房地产行业企业所得税汇算清缴的风险点提示
发文时间:2020-12-02
作者:瑞安达财税
来源:瑞安达财税
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房地产行业税收政策具有特殊性和复杂性,特别是计算逻辑、收入确认、成本结转等方面与其他行业有显著差异,现将企业所得税汇算清缴过程中应注意的几个风险点进行归纳梳理。


  1、关于收入确认的税会差异


  按照企业会计准则,确认收入需同时满足5个条件:


  ①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;


  ②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售的商品实施有效控制;


  ③收入的金额能够可靠计量;


  ④相关的经济利益很可能流入企业;


  ⑤相关已发生的成本能够可靠计量。


  2017年修订时,将主要风险和报酬转移确认收入改为:企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。


  根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号,以下简称《办法》)的规定:“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入的实现”,具体规定了不同销售方式下的销售收入确认时点。


  比如:采取一次性全额收款方式销售开发产品的,应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日,确认收入的实现,而会计核算上一般作为预收账款,只有当开发产品完工后,才按会计准则确认收入。


  另外《办法》第九条规定:“企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。


  开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额”。税法上规定的销售收入确认时间与会计核算上不一致,会存在税会差异,汇算清缴时需要注意相关的纳税调整。


  2、关于账面成本、动态成本和计税成本的差异


  通常情况下,由于各个企业财务管理体制不一样,或者财务部门和成本部门信息沟通不畅,可能会造成账面成本小于动态成本。企业需要对照付款记录,逐笔核实实际发生的动态成本,如果有漏项,则补录到账面成本。


  根据《办法》第三十二条的规定,允许预提相关成本费用。一是出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。二是公共配套设施尚未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用。三是应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。


  账面成本预提成本费用后,汇算清缴时需要关注税法允许扣除的预提成本费用,剔除税法不允许扣除的预提部分,将账面成本调整为计税成本。


  3、关于计税土地成本的确认


  营改增后,房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。


  根据《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)规定,企业发生相关成本费用允许扣减销售额的,发生成本费用时,按应付或实际支付的金额,借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时,按照允许抵扣的税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。


  汇算清缴时,由于企业所得税收入确认和增值税收入确认会存在一定差异,需要关注土地成本中抵减销项税额的部分,减少开发产品企业所得税计税成本,按照结转销售面积计算扣除。


  4、“限地价、竞配建”的企业所得税处理


  近年来,“限地价、竞配建”(即:参与现场竞价的竞买人报价超出最高限制地价后,转为竞配建租赁住房比例,投报配建比例最高者为竞得人)的土地供给模式比较普遍,将正常招拍挂的大部分土地溢价从现金转换成实物,表面上限制了土地成交最高价,但扣除配建房后,可售部分的实际楼面地价不仅没有降低,还引发了涉税风险。


  对“限地价、竞配建”模式涉税处理,全国没有统一的规定。一般情况下,按权属的转移方式分为政府回购方式(政府以一定的价格购买配建部分)、直接移交方式(不动产登记部门直接将配套建设首次登记到政府指定的行政事业单位)和无偿移交方式(受让方按照合同约定无偿移交配套建设,属于无偿转让不动产)。


  政府回购方式常见的处理方法是取得的相关收入应计入企业所得税收入总额,发生与取得收入有关的、合理的支出,可在计算应纳税所得额时扣除;如果不是以政府回购方式,应与政府国土部门沟通,首选直接移交方式,即配建产权首次登记到政府指定的单位,一般不计收入,配套建设的相关支出单独核算,作为取得土地使用权的成本,计入开发产品计税成本;其次,如果确定了是无偿移交方式,由于大部分地方尚未明确处理方法,建议积极与主管税务机关沟通,争取主管税务机关对该模式的支持理解,避免按视同销售处理,而是按“不计收入,成本可扣除”来处理,尽量降低有关税负。


  5、关于明股实债融资的企业所得税处理


  明股实债方式,一般是投资方以股权形式进行投资,但以回购、第三方收购、对赌、定期分红等形式获得固定收益,以与融资方约定投资资本金远期有效退出和约定利息(固定)收益的刚性实现为要件。


  根据《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2013年第41号)规定,同时符合下列条件的混合性投资业务:


  1.被投资企业接受投资后,需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息);


  2.有明确的投资期限或特定的投资条件,并在投资期满或者满足特定投资条件后,被投资企业需要赎回投资或偿还本金;


  3.投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;


  4.投资企业不具有选举权和被选举权;


  5.投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。


  被投资企业应于应付利息的日期,确认利息支出,并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条的规定,进行税前扣除。


  实务中,符合混合性投资业务的明股实债较少,其原因是如果是被投资企业需要赎回投资或偿还本金,那么实质上就是减资行为,不符合监管要求,并且投资企业有可能因地产项目亏损造成无法收回投资的情形。因此,明股实债的融资支出能否在企业所得税税前扣除,主要关注其是否满足相应的条件。


  6、地下车位的企业所得税处理


  根据《办法》,利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施进行处理。属于非营利性且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理;属于营利性的,或产权归企业所有的,或未明确产权归属的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的,应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外,其他一律按建造开发产品进行处理。


  房地产企业开发的地下车位可分为:有产权的车位和无产权车位。一般来说,有产权车位的涉税处理较为明确,如果销售的,按照销售开发产品处理,取得收入时计入应税收入,成本按已售面积对应结转;如果自用的,按建造固定资产进行处理。无产权车位具体又包括无法办理产权的车位和人防车位,其中国家对人防车位拥有征用权,如果是无偿移交的,按公共配套设施进行处理;如果是长期租赁的情况下,各地执行口径不一致,有的地区按照销售合同执行,有的地区按照租赁合同执行。


  7、如何判定售房价格偏低


  由于市场行情的不确定性以及尾盘打折销售等特殊情况,税企双方如何理解计税依据明显偏低,经常会产生争议。


  《税收征收管理法》规定,纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由时,主管税务机关有权核定其应纳税额。但如何判定什么是价格明显偏低,则没有统一规定。


  通常情况下,正当理由包括以下内容,需根据实际情况作出客观判断:同一楼盘的高档和低档开发产品的售价差异,或者受产品楼层、品质等影响售价;受国家宏观调控或者楼市行情影响,地产下行期打折销售;法院判定或裁定的转让价格,包括仲裁裁定的转让价格;第三方评估机构进行评估房地产价值;以公开拍卖方式转让房地产的价格;政府物价部门确定的转让价格;个人转让给直系亲属或承担直接赡养义务人;拆迁安置售房;房地产转让双方能够提供有效证据证明其合理性且经主管税务机关认定的其他合理情形。


  我们通过以上相关风险点可以看到,由于税会差异性、各税种之间的差异性、税收政策不明确性以及执行口径差异性等,都会使企业面临一定的税务风险,实务中企业应当根据不同的情形进行具体分析和纳税调整,对于税收不明确的地方,提前做好税务规划和预案,积极与主管税务进行沟通确认,以降低税务风险。


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案例解析房地产收入的增值税、企业所得税、土地增值税差异

二、不同税种的收入金额差异


  某房地产开发企业取得20000平方米土地使用权用于房地产开发,支付土地价款45000万元,取得省财政厅监制的财政票据。上述土地分两期开发,一期、二期开发土地面积均为10000平方米,两期可供出售的建筑面积均为40000平方米。其中二期项目已办理房地产产权转移手续,销售的建筑面积为30000平方米,金额46600万元,该企业为增值税一般纳税人,采用一般计税。


  该项业务增值税、土地增值税、企业所得税的收入在金额上有所差异,对比如下:


  一、增值税收入


  根据国家税务总局公告2016年第18号规定,房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税的,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下:


  销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)


  当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×已开发项目所分摊的土地价款


  (一)已开发项目所分摊的土地价款=(10000/20000)×45000=22500万元


  (二)当期允许扣除的土地价款=(30000/40000)×22500=16875万元


  (三)增值税收入=(46600-16875)/1.09=27270.64万元。


  (四)销项税额=(46600-16875)/(1+9%)×9%=2454.36万元


  二、土地增值税收入


  根据财税[2016]43号规定,土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入;免征增值税的,确定计税依据时,成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。


  又根据税务总局公告2016年第70号规定,营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。


  土地增值税收入=收入-销项税额=46600-2454.36=44145.64万元。


  三、会计收入和企业所得税收入


  根据财会[2016]22号规定,企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的,发生成本费用时,按应付或实际支付的金额,借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时,按照允许抵扣的税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。


  1.确认收入时:


  借:预收账款46600


  贷:主营业务收入42752.29


  应交税费——应交增值税(销项税额)3847.71


  2.结转土地成本


  借:主营业务成本—土地成本16875


  贷:开发产品16875


  3.抵减土地价款时:


  借:应交税费—应交增值税(销项税额抵减)1393.35


  贷:主营业务成本1393.35


  经上述分析比较,收入上,土地增值税收入44145.64万元>企业所得税收入42752.29万元>增值税收入27270.64万元;成本上,企业所得税销项税额抵减了主营业务成本,土地增值但可扣除的土地成本仍为16875万元,土地增值税成本>企业所得税成本,从事房地产开发的纳税人可按:(土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×20%加计扣除,对房地产企业更有利。


六个问题带您了解增值税等简并申报

国家税务总局发布《关于简并税费申报有关事项的公告》,决定在海南、陕西、大连、厦门4省市开展增值税、消费税分别与城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加申报表整合试点。


  一、什么是增值税、消费税分别与附加税费申报表整合?


  纳税人申报增值税、消费税时,应一并申报附征的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加等附加税费。增值税、消费税分别与附加税费申报表整合,是指将《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》、《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》及其附列资料、《增值税预缴税款表》、《消费税纳税申报表》分别与《城市维护建设税教育费附加地方教育附加申报表》整合,启用《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》、《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》、《增值税及附加税费预缴表》及其附列资料和《消费税及附加税费申报表》。


  二、怎么进行增值税、消费税及附加税费申报?


  新启用的《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》、《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》、《增值税及附加税费预缴表》及其附列资料和《消费税及附加税费申报表》中,附加税费申报表作为附列资料或附表,纳税人在进行增值税、消费税申报的同时完成附加税费申报。


  具体为纳税人填写增值税、消费税相关申报信息后,自动带入附加税费附列资料(附表);纳税人填写完附加税费其他申报信息后,回到增值税、消费税申报主表,形成纳税人本期应缴纳的增值税、消费税和附加税费。上述表内信息预填均由系统自动实现。


  三、申报表整合后,增值税申报有什么变化?


  新申报表中,除实行主税附加税费合并申报外,增值税申报也进行了优化调整。


  (一)使用新申报表后,一般纳税人增值税纳税申报内容有哪些变化?


  新启用的《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》及其附列资料,主要变化有三个方面:一是在原《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》主表增加第39栏至第41栏“附加税费”栏次,并将表名调整为《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》;二是将原《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)第23栏“其他应作进项税额转出的情形”拆分为第23a栏“异常凭证转出进项税额”和第23b栏“其他应作进项税额转出的情形”,并将表名调整为《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)。其中第23a栏专门用于填报异常增值税扣税凭证转出情况,第23b栏填报原第23栏内容。三是增加《增值税及附加税费申报表附列资料(五)》(附加税费情况表)。


  其中涉及到增值税纳税申报内容的变化主要是,纳税人在办理纳税申报时,需要将按照规定本期应当作异常增值税扣税凭证转出处理的进项税额,填写在《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)的第23a栏“异常凭证转出进项税额”。对于前期已经作过异常增值税扣税凭证转出处理,解除异常凭证或经税务机关核实允许继续抵扣的,且纳税人重新确认用于抵扣的进项税额,在本栏次填入负数。


  (二)使用新申报表后,小规模纳税人增值税纳税申报内容有哪些变化?


  新启用的《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》及其附列资料,主要变化有三个方面:一是在原《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》主表增加第23栏至第25栏“附加税费”栏次,并将表名调整为《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》。二是将原《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》主表中开具增值税专用发票销售额和开具普通发票销售额相关栏次名称调整为更准确的表述,即将第2、5栏次名称由原“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”调整为“增值税专用发票不含税销售额”;将第3、6、8、14栏次名称,由原“税控器具开具的普通发票不含税销售额”调整为“其他增值税发票不含税销售额”,上述栏次具体填报要求不变。三是增加《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)附列资料(二)》(附加税费情况表)。


  《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》及其附列资料涉及到的增值税纳税申报内容和口径没有变化。


  (三)试点地区增值税一般纳税人,在2021年4月份及之后属期收到主管税务机关送达的税务事项通知书,告知其已申报抵扣的增值税专用发票为异常增值税扣税凭证。纳税人在办理纳税申报时应当如何处理?


  按照《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》及其附列资料的填写说明,《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第23a栏“异常凭证转出进项税额”栏次,填写本期异常增值税扣税凭证转出的进项税额。


  如果纳税人的纳税信用等级不为A级,按照《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第38号,简称38号公告)第三条第(一)项规定,应当在纳税人办理收到相关税务事项通知书对应属期的增值税及附加税费申报时,按照《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》填写说明的要求,将对应专用发票已抵扣税额计入《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第23a栏。


  如果纳税人的纳税信用等级为A级,则可以按照38号公告第三条第(四)项的规定,自接到税务机关通知之日起10个工作日内,向主管税务机关提出核实申请,在税务机关出具核实结果之前暂不作进项税额转出处理,也不需要将对应专用发票已抵扣税额计入《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第23a栏。


  若纳税人逾期未提出核实申请,或者提出核实申请但经核实确认相关发票不符合现行增值税进项税额抵扣相关规定的,应当继续作进项转出处理。


  (四)试点地区增值税一般纳税人,在2021年4月份及之后属期收到主管税务机关送达的税务事项通知书,告知其已作进项税额转出的异常增值税扣税凭证,被税务机关解除异常,对应增值税专用发票可按照现行规定继续抵扣。纳税人在办理纳税申报时应当如何处理?


  按照《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》及其附列资料填写说明,《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第23a栏“异常凭证转出进项税额”栏次,填写本期异常增值税扣税凭证转出的进项税额。异常增值税扣税凭证转出后,经核实允许继续抵扣的,且纳税人重新确认用于抵扣的,在本栏填入负数。


  对于试点地区纳税人,在2021年4月及之后属期作进项转出处理的异常凭证,在解除异常凭证后,纳税人应先通过增值税发票综合服务平台对相关发票再次进行抵扣勾选,然后在办理抵扣勾选属期增值税及附加税费申报时,按照《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》填写说明的要求,将允许继续抵扣的税额以负数形式计入《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第23a栏。在2021年4月属期之前已作进项转出处理的异常凭证,不需要再次进行抵扣勾选,可以经税务机关核实后,直接将允许继续抵扣的税额以负数形式计入《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第23a栏。


  四、申报表整合后,消费税申报有什么变化?


  新申报表中,除实行主税附加税费合并申报外,消费税申报也进行了简并优化。


  (一)使用新申报表后,消费税申报表有哪些变化?


  一是将原分税目的8张消费税纳税申报表主表整合为1张主表,基本框架结构维持不变,包含销售情况、税款计算和税款缴纳三部分,增加了栏次和列次序号及表内勾稽关系,删除不参与消费税计算的“期初未缴税额”等3个项目,方便纳税人平稳过渡使用新申报表。


  二是将原分税目的22张消费税纳税申报表附表整合为7张附表,其中4张为通用附表,1张成品油消费税纳税人填报的专用附表、2张卷烟消费税纳税人填报的专用附表。


  (二)使用新申报表后,适用不同征收品目的消费税纳税人需要填报所有主表附表吗?


  新申报表将原分税目的消费税纳税申报表主表、附表进行了整合。系统根据纳税人登记的消费税征收品目信息,自动带出申报表主表中的“应税消费税名称”“适用税率”等内容以及该纳税人需要填报的附表,方便纳税人填报。成品油消费税纳税人、卷烟消费税纳税人需要填报的专用附表,其他纳税人不需填报,系统也不会带出。


  (三)企业在委托加工环节由受托方代收代缴的消费税还需要填报《代收代缴税款计算表》吗?


  不再填报《代收代缴税款计算表》,应填报各税种通用的《代扣代缴、代收代缴税款明细报告表》。


  (四)某企业是从事润滑油生产业务的,启用新申报表后还需要填写《成品油消费税纳税申报表》吗?


  不再填报原《成品油消费税纳税申报表》,新申报表已最大化的兼容原有各类消费税申报表的功能,并与税种登记信息自动关联。申报时系统将成品油消费税纳税人专用的《本期准予扣除税额计算表(成品油消费税纳税人适用)》自动带出,成品油期初库存自动带入,纳税人可以继续计算抵扣税额。


  五、什么时候开始简并增值税、消费税与附加税费申报?


  简并税费申报工作按照先试点再推广的原则分步推进。


  自2021年5月1日起,在海南、陕西、大连、厦门4个省市开展增值税、消费税分别与附加税费申报表整合试点。税务总局将根据试点情况,2021年适时在全国推开。


  六、申报增值税、消费税与附加税费时,还需要注意的问题


  按月度申报缴纳增值税、消费税及附加税费的纳税人,申报缴纳所属期2021年4月及以后的增值税、消费税及附加税费,适用《公告》。按季度申报缴纳增值税、消费税及附加税费的纳税人,申报缴纳所属期2021年第2季度及以后的增值税、消费税及附加税费,适用《公告》。纳税人调整以前所属期税费事项的,按照相应所属期的税费申报表相关规则调整。


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