国税发[2009]31号 国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知
发文时间: 2009-03-06
文号:国税发[2009]31号
时效性:条款失效
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提示:

1、依据国家税务总局公告2014年第35号 国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告,本法规第二十六条第二款自2014年7月16日起废止。

2、依据国家税务总局公告2018年第31号 国家税务总局关于修改部分税收规范性文件的公告,2018年6月15日起,本法规“第八条 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定”中的“国家税务局、地方税务局”修改为“税务局”。


各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局:

  为了加强从事房地产开发经营企业的企业所得税征收管理,规范从事房地产开发经营业务企业的纳税行为,根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关税收法律、行政法规的规定,结合房地产开发经营业务的特点,国家税务总局制定了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》,现印发给你们,请遵照执行。


房地产开发经营业务企业所得税处理办法


  第一章 总 则  

  第一条 根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关税收法律、行政法规的规定,制定本办法。

  第二条 本办法适用于中国境内从事房地产开发经营业务的企业(以下简称企业)。

  第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发,建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外,其他开发产品符合下列条件之一的,应视为已经完工:

  (一) 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

  (二) 开发产品已开始投入使用。

  (三) 开发产品已取得了初始产权证明。

  第四条 企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形,税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理,并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理,但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。


  第二章 收入的税务处理  

  第五条 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款,包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等,凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的,应按规定全部确认为销售收入;未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的,可作为代收代缴款项进行管理。

  第六条 企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入的实现,具体按以下规定确认:

  (一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的,应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日,确认收入的实现。

  (二)采取分期收款方式销售开发产品的,应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的,在实际付款日确认收入的实现。

  (三)采取银行按揭方式销售开发产品的,应按销售合同或协议约定的价款确定收入额,其首付款应于实际收到日确认收入的实现,余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

    (四)采取委托方式销售开发产品的,应按以下原则确认收入的实现:

  1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的,应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

  2.采取视同买断方式委托销售开发产品的,属于企业与购买方签订销售合同或协议,或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的,如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格,则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格,以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的,则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

  3.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的,属于由企业与购买方签订销售合同或协议,或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的,如果销售合同或协议中约定的价格高于基价,则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现,企业按规定支付受托方的分成额,不得直接从销售收入中减除;如果销售合同或协议约定的价格低于基价的,则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的,则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。   

    4.采取包销方式委托销售开发产品的,包销期内可根据包销合同的有关约定,参照上述1至3项规定确认收入的实现;包销期满后尚未出售的开发产品,企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

  第七条 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为:

  (一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

  (二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

  (三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

    第八条 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局(税屋提示:粗体字修订为“税务局”)按下列规定进行确定:

    (一)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的,不得低于15%。

    (二)开发项目位于地及地级市城区及郊区的,不得低于10%.

    (三)开发项目位于其他地区的,不得低于5%。

    (四)属于经济适用房、限价房和危改房的,不得低于3%.

  第十条 企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前,与承租人签订租赁预约协议的,自开发产品交付承租人使用之日起,出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。 

  第三章 成本、费用扣除的税务处理  

  第十一条 企业在进行成本、费用的核算与扣除时,必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。

  第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

  第十三条 开发产品计税成本的核算应按第四章的规定进行处理。

  第十四条 已销开发产品的计税成本,按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定:

  可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

  已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

  第十五条 企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用,准予在当期据实扣除。

  第十六条 企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的,应于移交时扣除。

  第十七条 企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施,按以下规定进行处理:

  (一)属于非营利性且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

  (二)属于营利性的,或产权归企业所有的,或未明确产权归属的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的,应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外,其他一律按建造开发产品进行处理。

   第十八条 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本,其中,由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设,完工后有偿移交的,国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本,抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

  第十九条 企业采取银行按揭方式销售开发产品的,凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的,其销售开发产品时向银行提供的保证金(担保金)不得从销售收入中减除,也不得作为费用在当期税前扣除,但实际发生损失时可据实扣除。

  第二十条 企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。

  第二十一条 企业的利息支出按以下规定进行处理:

  (一)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,可按企业会计准则的规定进行归集和分配,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。

  (二)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

    第二十二条 企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失,可作为财产损失按有关规定在税前扣除。

  第二十三条 企业开发产品(以成本对象为计量单位)整体报废或毁损,其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。

  第二十四条 企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的,不得在税前扣除折旧费用。

  第二十五条 计税成本是指企业在开发、建造开发产品(包括固定资产,下同)过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。

  第二十六条 成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下:

  (一)可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的,应作为独立的计税成本对象进行成本核算;不能对外经营销售的,可先作为过渡性成本对象进行归集,然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

  (二)分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目,可作为一个成本对象进行核算。

  (三)功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立,且具有不同使用功能时,可以作为独立的成本对象进行核算。

  (四)定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的,应分别作为成本对象进行核算。

  (五)成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的,要分别作为成本对象进行核算。

  (六)权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的,应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

  [本条款废止]成本对象由企业在开工之前合理确定,并报主管税务机关备案。成本对象一经确定,不能随意更改或相互混淆,如确需改变成本对象的,应征得主管税务机关同意。

  第二十七条 开发产品计税成本支出的内容如下:

  (一)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

  (二)前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

  (三)建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

  (四)基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出,主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

  (五)公共配套设施费:指开发项目内发生的、独立的、非营利性的,且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

  (六)开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

  第二十八条 企业计税成本核算的一般程序如下:

  (一)对当期实际发生的各项支出,按其性质、经济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类,并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。同时还应按规定对在有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。

  (二)对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本, 并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。

  (三)对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配,其中应由已销开发产品负担的部分,在当期纳税申报时进行扣除,未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。

  (四)对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。其中属于开发产品的,应按可售面积计算其单位工程成本,据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。对本期已销开发产品的计税成本,准予在当期扣除,未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。

  (五)对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用,应按分别建立明细台帐,待开发产品完工后再予结算。

   第三十条 企业下列成本应按以下方法进行分配:

  (一)土地成本,一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。

  土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配,待土地整体开发完毕再行调整。

  (二)单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分配。

  (三)借款费用属于不同成本对象共同负担的,按直接成本法或按预算造价法进行分配。

  (四)其他成本项目的分配法由企业自行确定。 

  第三十一条 企业以非货币交易方式取得土地使用权的,应按下列规定确定其成本:

  (一)企业、单位以换取开发产品为目的,将土地使用权投资企业的,按下列规定进行处理:

  1.换取的开发产品如为该项土地开发、建造的,接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本,待首次分出开发产品时,再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

  2.换取的开发产品如为其他土地开发、建造的,接受投资的企业在投资交易发生时,按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

  (二)企业、单位以股权的形式,将土地使用权投资企业的,接受投资的企业应在投资交易发生时,按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

  第三十二条 除以下几项预提(应付)费用外,计税成本均应为实际发生的成本。

  (一)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。

  (二)公共配套设施尚未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销,或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

  (三)应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

  第三十三条 企业单独建造的停车场所,应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施进行处理。 

  第三十四条 企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本,待实际取得合法凭据时,再按规定计入计税成本。

  第三十五条 开发产品完工以后,企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日,不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本,主管税务机关有权确定或核定其计税成本,据此进行纳税调整,并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。


  第五章 特定事项的税务处理  

  第三十六条 企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目,且该项目未成立独立法人公司的,按下列规定进行处理:

  (一)凡开发合同或协议中约定向投资各方(即合作、合资方,下同)分配开发产品的,企业在首次分配开发产品时,如该项目已经结算计税成本,其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额;如未结算计税成本,则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

  (二)凡开发合同或协议中约定分配项目利润的,应按以下规定进行处理:

  1. 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税,不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

  2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。

  第三十七条 企业以换取开发产品为目的,将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的,按以下规定进行处理:

  企业应在首次取得开发产品时,将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理,并按应从该项目取得的开发产品(包括首次取得的和以后应取得的)的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。


  第六章 附 则  

  第三十八条 从事房地产开发经营业务的外商投资企业在2007年12月31日前存有销售未完工开发产品取得的收入,至该项开发产品完工后,一律按本办法第九条规定的办法进行税务处理。

  第三十九条 本通知自2008年1月1日起执行。

   

    

国家税务总局

2010-12-24

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房企地下车库土地增值税处理

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  建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除。


  建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其成本、费用可以扣除。


  建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用。


  目前,我国对地下车库的产权归属没有专门性的法律规定。房地产企业开发的地下车库,其产权归属主要有三种形式:


  第一种形式,产权归属开发商。地下车库单独计价,不用作为公建分摊成本,开发商有权对业主出售地下车库,开发商与业主签订的车位使用权转让合同,合法有效,应得到法律保护。


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联体住宅土地增值税计算方法的税企争议

 1、税企争议焦点


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  2、有关商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据及评判


  笔者查阅相关税收法律,对商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据主要有以下几方面的规定:


  (1)土地增值税清算单位的确定


  关于土地增值税清算单位如何确定的法律依据如下:《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第八条规定:“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第一条第一款规定:“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。”


  (2)普通住宅享受土地增值税优惠政策的相关规定


  我国现有税法对普通住宅享受土地增值税优惠政策,主要有以下规定:


  《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》(国务院令[1993]第138号)第八条第(一)项规定:“纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。”


  《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)第十三条规定:对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的,应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的,其建造的普通标准住宅不能适用《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》(国务院令[1993]第138号)第八条的免税规定。


  国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知(国税发〔2007〕132号)第四十条第(二)项规定:“如果企业有多个开发项目,审核收入与扣除项目金额是否属于同一项目;如果同一个项目既有普通住宅,又有非普通住宅,审核其收入额与扣除项目金额是否分开核算。”


  《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第一条第二款规定:“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额。”


  国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知(国税发[2009]91号)第十七条规定:“清算审核时,应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算;对于分期开发的项目,是否以分期项目为单位清算;对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率,缴纳土地增值税。”


  (3)政策评判


  从基于以上政策规定,笔者对其评判如下:


  第一,土地增值税清算单位必须以房地产最基本的核算项目或核算对象为单位计算,所谓的“最基本的核算项目或核算对象”是指房地产开发企业在当地建设主管部门(例如建设委员会或建设局)报批的房地产开发项目,如果是分期建设的项目,则以分期项目为清算单位。由于商铺住宅联体项目,在实践当中都是以商铺联体住宅作为一个项目在当地建设主管部门(例如建设委员会或建设局)报批的,而决不是把商铺和商铺上面的普通住宅分别向当地建设主管部门报批。因此,对于商铺住宅联体项目的土地增值税清算,应把商铺住宅联体作为一个项目清算单位,而不能把商铺和商铺上面的普通住宅分别作为一个清算项目。


  第二,开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇,必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额,而不是分别核算其收入额和扣除额,再分别计算其增值额。从以上税收法律规定来看,财税字[1995]048号第十三条、国税发〔2006〕187号第一条第二款和国税发[2009]91号第十七条都规定,开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算普通住宅和非普通住宅的增值额。惟独国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知(国税发〔2007〕132号)第四十条第(二)项要求同一个项目既有普通住宅,又有非普通住宅,需要对普通住宅和非普通住宅的收入额与扣除项目金额分开核算。由于财税字[1995]048号是财政部和税务总局联合颁布的税收政策文件,国税发〔2007〕132号是税务总局发的税收政策文件,根据“上位法优于下位法”的法律适用原则,财税字[1995]048号优于国税发〔2007〕132号的法律效率,应以财税字[1995]048号的规定为主。再说国税发[2009]91号是2009年税务总局发的文件,国税发〔2007〕132号是2007年发的文件,两个文件都是程序性法律文件,根据新法优于旧法的原则,国税发[2009]91号优于国税发〔2007〕132号的法律效率,应以国税发[2009]91号的规定为主。


  第三,分别核算增值额的核算方法没有明确的法律规定。根据以上所列举的法律规定,可以发现,开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,或者同一个项目既有普通住宅,又有非普通住宅的,普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇,必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额。至于如何分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额,没有明确规定,或者规定很含糊。


  “分别核算增值额”的含义,笔者认为有两种含义:第一种是对普通住宅和非普通住宅的收入额和扣除额分别计算,然后分别计算出普通住宅和非普通住宅的增值额;第二种是把含普通住宅和非普通住宅的开发项目看成一个整体,先算出整体项目的增值额和增值率,再根据普通住宅和非普通住宅各自的建筑面积占整个项目的建筑面积的比例分配计算各自的增值额。实践中,第一种主要适用于,在当地建设主管部门报批的一个项目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是分开的。例如在一个报批项目中,东边是20栋普通住宅,西边是一个商场,就应该对20栋普通住宅和商场分别计算其收入额和扣除额,再计算其各自的增值额。第二种主要适用于在当地建设主管部门报批的一个项目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是一起的,不能分开的。例如商铺住宅联体项目,底层是商铺,商铺上面是普通住宅,两者是一体的,其物理位置都在一起。应该是把店铺和店铺上面的普通住宅看成一个整体项目,分别核算整体增值额,然后根据各自的建筑面积占整个项目的建筑面积的比例分配计算各自的增值额。


  案例评析


  (一)案情介绍:


  某房地产开发公司开发商品住宅楼一幢,底层为商铺,面积1000平方米,商铺以上为普通标准住宅,面积为5000平方米,合计6000平方米。该住宅楼项目土地成本为120万元,房屋开发成本600万元,其他费用按比例扣除。该项目商铺收入为500万元,普通标准住宅收入为500万元,合计1000万元,税金及附加55万元。假设以上收入和成本都是不含增值税,请问应如何计算缴纳商铺住宅联体楼的土地增值税?


  (二)土地增值税计算方法评析:


  根据前面的税收政策评判,我国现有税法对同一个项目有普通住宅又有非普通住宅,要享受普通住宅免土地增值税的税收待遇,只明确要求分开核算增值额,而对如何计算土地增值税没有具体规定,在实际土地增值税征收计算中,有两种土地增值税计算方法:一种是按核算项目先整体计算增值额和增值率,确定相应税率后,再按面积分别核算增值额,计算土地增值税;另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率,再分别确定适用税率计算增值税。结合本案例,现将两种计算方法分别阐述如下。


  方法一:按核算项目先整体计算增值额和增值率,确定相应税率后,再按建筑面积分别核算增值额,计算土地增值税。


  扣除项目=土地成本+房屋开发成本+费用扣除10%+加计扣除20%+税金=120+600+(120+600)×10%+(120+600)×20%+55=991(万元)。


  增值额=收入-扣除项目=(500+500)-991=9(万元)。


  增值率=增值额÷扣除项目×100%=9÷991×100%=0.9%。低于50%,适用30%的税率。


  由于增值率未超过20%,因此5000平方米普通标准住宅免土地增值税。


  商铺应纳的土地增值税=9×1000÷6000×30%=0.45(万元)。


  方法二:先按面积分开项目计算增值额与增值率,再分别确定适用税率计算增值税。


  普通标准住宅扣除项目=120×5000÷6000+600×5000÷6000+(100+500)×30%+55×5000÷6000=825.58(万元)。


  普通标准住宅增值额=500-825.58=-325.5(万元),无增值额。


  商铺扣除项目=120×1000÷6000+600×1000÷6000+(20+100)×30%+55×1000÷6000=167.75(万元);


  商铺增值额=500-167.75=332.25(万元);


  商铺增值率=332.25÷167.75×100%=198%,适用50%的税率。


  商铺应纳土地增值税=332.25×50%-167.75×15%=166.13-25.16=140.97(万元)。


  由此可见,两种方法计算相差悬殊,按第一种方法应纳的土地增值税为0.45万元,按第二种方法应纳土地增值税为140.97万元。


  到底应该选择方法一还是选择方法二呢?对于企业来讲,应该选择方法一可以使企业节省140.52万元土地增值税(140.97万元-0.45),对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲,更倾向于按照方法二进行计算土地增值税。


  (三)计算方法评析


  从现有的税法来看,方法一是正确的税务处理方式。根据前面的政策评判,该房地公司是以商铺住宅联体作为整体在当地建设主管部门进行报批的一个项目,作为一个成本核算单位,应以商铺住宅联体作为作为土地增值税的计算单位。第一种土地增值税计算方法符合按“最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定,而且计算出整体项目增值额后,按面积进行了增值额分摊,也符合财税字[1995]48号“分别核算增值额”的规定。


  第二种计算方法虽然符合税法“分别核算增值额”的规定,但是显然不符合“纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定。因为,第二种计算方法把商铺和商铺上面的普通住宅分别看成成本核算单位,不符合《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第八条和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第一条第一款的规定。


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