房企土地增值税清算收入究竟是否包含差额增值税?
发文时间:2019-10-01
作者:李舟
来源:中道咨询
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一、事情缘起:房地产一般计税项目增值税差额征税

营改增后房地产行业增值税出现一个很大的问题,就是土地没有进项税,最终税务机关给出的解决方案就是允许差额征税。

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号

第四条 房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下:

销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

假定商品房销售全部价款为100万元,当期允许扣除的土地价款为20万元,那么增值税销售额应按照差额的80万计算,以现行9%税率计算结果为73.39万元,应缴增值税为6.6万元。

但是房地产差额征税并不影响发票的开具,对外销售商品房发票的开具依然是按照总价款100万元,税率9%,不含税价款为91.74万元,增值税税款为8.26万元。也就是说并不是按照实际应缴增值税而是按照正常计算的增值税全额作为发票开具的增值税额。这种特殊情况我们称之为“差额征税,全额开票”。


二、增值税差额征税的会计处理问题

目前看到关于差额征税会计处理的规定,只有《关于印发《增值税会计处理规定》的通知》(财会[2016]22号)做了明确规定:

按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的,发生成本费用时,按应付或实际支付的金额,借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时,按照允许抵扣的税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)” 或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

这里的核心是如何理解允许扣减销售额的相关成本费用对应的增值税,如果理解为收入,那么就应当增加当期收入;如果理解为特殊进项税,那么就应当冲减当期成本。很显然财政部的上述规定将土地对应扣减的这部分增值税理解为一种特殊进项税额,因此做了冲减“主营业务成本的处理”。就上述案例数据可以做出如下分录:

商品房销售收入确认时:

借:银行存款(预收账款)100万元

贷:主营业务收入91.74万元

应交税费—应交增值税8.26万元

差额征税时:

借:应交税费——应交增值税(销项税额抵减)1.66万元

      贷:主营业务成本-土地1.66万元

这么做的结果是,会计收入同发票开具收入中的不含税价款保持一致,都不考虑增值税差额征收问题,均为91.74万元;企业所得税收入也同会计收入和发票开具收入保持一致,均为91.74万元。


三、土地增值税清算收入的巨大争议

如前文所述,对于这部分因差额征税而少交的增值税,在会计处理和所得税处理上均做了主营业务成本的调减处理,不再有争议。但到了房地产企业土地增值税清算时,这部分少交的增值税有有问题了!实务中存在多种不同观点:

第一种观点:土增清算土地扣除应冲减对应差额增值税

如果和会计处理或者所得税处理保持一致的话,土地增值税清算中的 扣除项目计算,土地价款应将对应差额计算少交的增值税冲减再作为扣除项目清算,也就是说收入按照同会计收入一致的91.74万元,土地价款扣除按照18.34万元(20万-1.66万元)。

这种观点我个人并不能同意,而且非常明确土地增值税也并不要求这样做。

《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》(税总函[2016]309号)对于清算表格中土地价款扣除做了如下规定:

表第6栏“取得土地使用权所支付的金额”,按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付(补交)的土地出让金(地价款)及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写。

很清楚这里允许扣除的土地价款为实际发生数额,不用考虑少交的那部分增值税。那么问题来了,既然没有在扣除中体现,是不是就要在收入中体现呢?

第二种观点:将差额增值税部分计入土增清算收入统一计算

很多人提出了一种新的理解,认为房企土增清算收入的确认应当包括这部分少交的增值税:

商品房销售总价款(含税)100万元

发票开具不含税收入91.74万元

会计收入和所得税收入91.74万元

土增清算收入应为91.74万元+1.66万元=93.4万元

这种说法到底对不对?我们先来看看税法相关规定:

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号

营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

土地增值税应税收入不含增值税销项税额,好像很明确,其实有一个理解上的问题,这里的销项税额究竟是发票上那个全额的销项税额还是企业实际缴纳的那个销项税额?也就是说,按照前面测算的数据,是8.26万元还是6.6万元?如果认为是8.26万元,清算收入就同发票上的不含税收入91.74一致,如果认为是6.6万元,清算收入就变成了93.4万元!究竟应当如何理解?

认为房企土增清算收入的确认应当包括这部分少交的增值税的专家通常从销售额和销项税两方面理解这个问题:

第一,房地产企业销售商品房的销售额应为减除土地价款后计算出来的销售额,依据为国家税务总局公告2016年第18号中的计算公式:

销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

第二,纳税申报表中主表中的销项税和附表一中的销项税,在差额征税的情况下,应为差额计算后的销项税:

第11栏“销项税额”:填写纳税人本期按一般计税方法计税的货物、劳务和服务、不动产、无形资产的销项税额。

营业税改征增值税的纳税人,服务、不动产和无形资产有扣除项目的,本栏应填写扣除之后的销项税额。

基于以上两点,这部分专家认为,应按照93.4万元作为土增清算收入,而不是91.74万。

第三种观点认为既不能将差额增值税部分计入土增清算收入统一计算,也不能在土增清算中,强行将土地扣除冲减对应差额增值税。

这一部分专家认为无论如何均应以发票上开具的销售额作为土增清算收入,我个人也是同意这一种观点,主要原因有以下几个:

1、增值税差额征税是房地产行业特殊的土地获取模式决定的,是无法抵扣进项情况下的无奈之举,不能因此将该部分土地对应的增值税强行挤入收入,对企业是不公平的;

2、如果强行这样计算,将导致会计收入、所得税收入和土地增值税收入的不一致,给企业和税务机关工作都带来矛盾,而且这种算法同不动产契税缴纳也出现不一致,显得非常牵强;

3、从下游来看,如果另一家企业取得该不动产,发票票面金额100万,其中不含税价款为91.74万,税款为8.26万元,正常可以按照8.26万元抵扣进项税。未来如果将该不动产再次出售,也是按照票面的91.74万作为扣除项目,而不是以上游房地产公司确认收入的93.4万元作为扣除项目,因此按照93.4万元确认房企土增收入,也将导致下游未来土增清算扣除项的混乱和不一致。

至于不能在土地扣除项目中中强行冲减对应的差额增值税,其原因在第一种观点下已经分析,此处不再赘述。


四、税务机关的两种态度

面对争议,税务机关也不能幸免,实务中出现了两种不同的看法,主要是针对第二种和第三种观点。

持有第二种观点的典型代表是广州:

《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》(穂地税函[2016]188号

纳税人选用增值税一般计税方法计税的, 土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1 11%)”确认; 土地增值税清算收入按“(含税销售收入 本项目土地价款×11%)/ (1+11%)”确认, 即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。

持有第三种观点的典型代表是北京:

《北京市地方税务局关于发布《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》的公告》(北京市地方税务局公告2016年第7号)

土地增值税清算时,已全额开具发票的,按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的,以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致,在清算前已发生补、退房款的,应在计算土地增值税时予以调整。

站在企业的角度,很显然北京代表的观点对企业更加有利。但在税务机关自身都存在争议的情况下,企业实务中如何应对的确非常困惑。我的个人建议是如果当地有规定,按照当地税务机关规定处理,如果当地无规定,争取按照北京税务机关所代表的的这一种意见处理。


我要补充
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依法依规申报境外所得 及时防范化解涉税风险​——专家解读境外所得申报纳税有关规定

近期,陆续有纳税人接到税务部门的短信和电话,提醒其依法申报境外所得并缴纳税款。有的纳税人接到提醒后存在疑问,比如:境外所得为什么要缴税,不申报有什么后果,境外炒股的亏损税务上怎么处理等。近日,相关专家就此问题进行了解读。

  境外所得申报纳税属于法定义务和国际通行规范

  华东政法大学国际法学院教授李娜表示,按照现行税法,在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人,为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得应依法缴纳个人所得税。这不仅是我国自1980年正式确立个人所得税制度以来一直坚持的课税原则,也是美国、德国、澳大利亚等主要经济体以及大部分发展中国家的通行规范,体现了国家对居民纳税人的税收管辖权。我国税务机关提醒纳税人依法依规申报境外所得,有助于加强跨境税收监管、防范跨国逃避税行为和维护国家税收权益。

  取得境外所得应依法在次年自行申报纳税

  哪些境外所得应纳税?如何进行申报?对此,财政部、税务总局在2020年专门制发《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》等文件,对居民个人境外所得相关申报事宜进行了明确规定。

  中央财经大学国际税收研究中心执行主任何杨介绍,我国居民个人取得境外所得,例如:因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得,从境外取得的利息股息红利所得,以及转让境外的股票等财产取得的所得等,应当在取得所得的次年与综合所得汇算清缴一起申报纳税。在中国境外已缴纳的所得税税额,允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中抵免。

  为了便利纳税人网上办理境外所得申报,税务部门在自然人电子税务局WEB端和个人所得税App开通了境外所得申报功能。纳税人涉税事项较为复杂的,也可以到主管税务机关办税服务厅办理申报。

  对于纳税人非常关心的境外股票交易计税方式,何杨指出,财产转让所得按次征收,但考虑到股票交易有盈有亏,按纳税年度盈亏互抵后缴税可能更为合理,其他国家和地区通常也是按年计税。据了解,对于境外的股票交易,我国税务部门在征管操作中,允许纳税人按照纳税年度盈亏相抵,但不允许跨年互抵。

  对于部分纳税人收到税务部门提醒信息和短信,何杨表示,税务部门发现涉税问题线索后,一般会按照“提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查和公开曝光”的“五步工作法”开展应对,这体现了税务部门宽严相济的执法理念。

  纳税人接到提醒后应积极响应配合,按照税务部门要求,对近年来境内外取得收入和申报纳税情况进行梳理,并整理好相关佐证材料。发现存在未申报或少申报收入的应及时办理申报;不存在未申报或少申报收入的,也应向税务部门说明情况并根据税务部门要求提供佐证材料。这样才能避免因存在税收风险且拒不配合被立案稽查。

  不依法申报境外所得需要承担相应法律后果

  吉林财经大学税务学院院长张巍介绍,我国已参加国际间金融账户涉税信息自动交换制度(CRS),与100多个国家和地区实现金融账户信息的自动交换,利用CRS可获取居民个人境外金融账户相关数据,通过与个人所得税申报数据比对,税务部门可精准有效发现少报境外收入的行为。

  对于有的纳税人存在“税务局不知道我的境外收入”“税务局不通知我就不用申报”“别人没缴我也不缴”等侥幸想法,张巍表示依法申报是纳税人的责任和义务,无论是否收到税务部门的提醒,纳税人都应该真实、准确进行纳税申报。今年3月底,湖北、山东、上海、浙江等税务部门发布对境外收入未依法申报个人所得税被查处的案例,充分体现了境外所得税收合规问题的重要性。

  张巍提醒广大纳税人,既不要听信不法中介所谓的“避税秘笈”或者“税务部门发现不了”等歪招逃税,也要防范不法中介打着“帮忙节税”的幌子借机敛财,有问题可直接联系税务部门进行咨询。个人未申报或未如实申报境外所得,都是税收违法行为,除了被要求补缴税款外,还会被加收滞纳金,情形严重的还可能被稽查部门立案检查,将面临税务处罚。

  有关专家也提醒广大纳税人,依法纳税是每个公民应尽的义务,虽然今年综合所得汇算清缴期已结束,但纳税人如果发现自己此前申报存在问题,特别是少报、漏报境外所得的,要及时补正。