房企土地增值税清算收入究竟是否包含差额增值税?
发文时间:2019-10-01
作者:李舟
来源:中道咨询
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一、事情缘起:房地产一般计税项目增值税差额征税

营改增后房地产行业增值税出现一个很大的问题,就是土地没有进项税,最终税务机关给出的解决方案就是允许差额征税。

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号

第四条 房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下:

销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

假定商品房销售全部价款为100万元,当期允许扣除的土地价款为20万元,那么增值税销售额应按照差额的80万计算,以现行9%税率计算结果为73.39万元,应缴增值税为6.6万元。

但是房地产差额征税并不影响发票的开具,对外销售商品房发票的开具依然是按照总价款100万元,税率9%,不含税价款为91.74万元,增值税税款为8.26万元。也就是说并不是按照实际应缴增值税而是按照正常计算的增值税全额作为发票开具的增值税额。这种特殊情况我们称之为“差额征税,全额开票”。


二、增值税差额征税的会计处理问题

目前看到关于差额征税会计处理的规定,只有《关于印发《增值税会计处理规定》的通知》(财会[2016]22号)做了明确规定:

按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的,发生成本费用时,按应付或实际支付的金额,借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时,按照允许抵扣的税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)” 或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

这里的核心是如何理解允许扣减销售额的相关成本费用对应的增值税,如果理解为收入,那么就应当增加当期收入;如果理解为特殊进项税,那么就应当冲减当期成本。很显然财政部的上述规定将土地对应扣减的这部分增值税理解为一种特殊进项税额,因此做了冲减“主营业务成本的处理”。就上述案例数据可以做出如下分录:

商品房销售收入确认时:

借:银行存款(预收账款)100万元

贷:主营业务收入91.74万元

应交税费—应交增值税8.26万元

差额征税时:

借:应交税费——应交增值税(销项税额抵减)1.66万元

      贷:主营业务成本-土地1.66万元

这么做的结果是,会计收入同发票开具收入中的不含税价款保持一致,都不考虑增值税差额征收问题,均为91.74万元;企业所得税收入也同会计收入和发票开具收入保持一致,均为91.74万元。


三、土地增值税清算收入的巨大争议

如前文所述,对于这部分因差额征税而少交的增值税,在会计处理和所得税处理上均做了主营业务成本的调减处理,不再有争议。但到了房地产企业土地增值税清算时,这部分少交的增值税有有问题了!实务中存在多种不同观点:

第一种观点:土增清算土地扣除应冲减对应差额增值税

如果和会计处理或者所得税处理保持一致的话,土地增值税清算中的 扣除项目计算,土地价款应将对应差额计算少交的增值税冲减再作为扣除项目清算,也就是说收入按照同会计收入一致的91.74万元,土地价款扣除按照18.34万元(20万-1.66万元)。

这种观点我个人并不能同意,而且非常明确土地增值税也并不要求这样做。

《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》(税总函[2016]309号)对于清算表格中土地价款扣除做了如下规定:

表第6栏“取得土地使用权所支付的金额”,按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付(补交)的土地出让金(地价款)及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写。

很清楚这里允许扣除的土地价款为实际发生数额,不用考虑少交的那部分增值税。那么问题来了,既然没有在扣除中体现,是不是就要在收入中体现呢?

第二种观点:将差额增值税部分计入土增清算收入统一计算

很多人提出了一种新的理解,认为房企土增清算收入的确认应当包括这部分少交的增值税:

商品房销售总价款(含税)100万元

发票开具不含税收入91.74万元

会计收入和所得税收入91.74万元

土增清算收入应为91.74万元+1.66万元=93.4万元

这种说法到底对不对?我们先来看看税法相关规定:

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号

营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

土地增值税应税收入不含增值税销项税额,好像很明确,其实有一个理解上的问题,这里的销项税额究竟是发票上那个全额的销项税额还是企业实际缴纳的那个销项税额?也就是说,按照前面测算的数据,是8.26万元还是6.6万元?如果认为是8.26万元,清算收入就同发票上的不含税收入91.74一致,如果认为是6.6万元,清算收入就变成了93.4万元!究竟应当如何理解?

认为房企土增清算收入的确认应当包括这部分少交的增值税的专家通常从销售额和销项税两方面理解这个问题:

第一,房地产企业销售商品房的销售额应为减除土地价款后计算出来的销售额,依据为国家税务总局公告2016年第18号中的计算公式:

销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

第二,纳税申报表中主表中的销项税和附表一中的销项税,在差额征税的情况下,应为差额计算后的销项税:

第11栏“销项税额”:填写纳税人本期按一般计税方法计税的货物、劳务和服务、不动产、无形资产的销项税额。

营业税改征增值税的纳税人,服务、不动产和无形资产有扣除项目的,本栏应填写扣除之后的销项税额。

基于以上两点,这部分专家认为,应按照93.4万元作为土增清算收入,而不是91.74万。

第三种观点认为既不能将差额增值税部分计入土增清算收入统一计算,也不能在土增清算中,强行将土地扣除冲减对应差额增值税。

这一部分专家认为无论如何均应以发票上开具的销售额作为土增清算收入,我个人也是同意这一种观点,主要原因有以下几个:

1、增值税差额征税是房地产行业特殊的土地获取模式决定的,是无法抵扣进项情况下的无奈之举,不能因此将该部分土地对应的增值税强行挤入收入,对企业是不公平的;

2、如果强行这样计算,将导致会计收入、所得税收入和土地增值税收入的不一致,给企业和税务机关工作都带来矛盾,而且这种算法同不动产契税缴纳也出现不一致,显得非常牵强;

3、从下游来看,如果另一家企业取得该不动产,发票票面金额100万,其中不含税价款为91.74万,税款为8.26万元,正常可以按照8.26万元抵扣进项税。未来如果将该不动产再次出售,也是按照票面的91.74万作为扣除项目,而不是以上游房地产公司确认收入的93.4万元作为扣除项目,因此按照93.4万元确认房企土增收入,也将导致下游未来土增清算扣除项的混乱和不一致。

至于不能在土地扣除项目中中强行冲减对应的差额增值税,其原因在第一种观点下已经分析,此处不再赘述。


四、税务机关的两种态度

面对争议,税务机关也不能幸免,实务中出现了两种不同的看法,主要是针对第二种和第三种观点。

持有第二种观点的典型代表是广州:

《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》(穂地税函[2016]188号

纳税人选用增值税一般计税方法计税的, 土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1 11%)”确认; 土地增值税清算收入按“(含税销售收入 本项目土地价款×11%)/ (1+11%)”确认, 即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。

持有第三种观点的典型代表是北京:

《北京市地方税务局关于发布《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》的公告》(北京市地方税务局公告2016年第7号)

土地增值税清算时,已全额开具发票的,按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的,以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致,在清算前已发生补、退房款的,应在计算土地增值税时予以调整。

站在企业的角度,很显然北京代表的观点对企业更加有利。但在税务机关自身都存在争议的情况下,企业实务中如何应对的确非常困惑。我的个人建议是如果当地有规定,按照当地税务机关规定处理,如果当地无规定,争取按照北京税务机关所代表的的这一种意见处理。


我要补充
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  从政策具体规定上看,工资薪酬的支付对象,必须是“在本企业任职或者受雇的员工”,主要包括在企业任职或受雇的正式员工,企业雇佣的季节工、临时工、实习生、返聘人员,以及由企业直接向个人支付费用的劳务派遣人员。目前,税收法律法规中并未强调企业必须与这些人员签订劳动合同。企业在判断工资薪金的支付对象是否合规时,可以重点关注以下事项:对方是否在企业任职,是否与企业存在雇佣与被雇佣关系,在企业是否有“职位”或“岗位”,是否执行单位统一的考勤、考核制度,是否服从单位的规章制度管理等。


  举例来说,A公司2020年共有员工300人。其中,总经理、副总经理和财务总监共计3人,统一由其集团母公司直接委派,并下发任职书,这3人与母公司直接签订劳动合同,但一直在A公司任职,由A公司发放工资,且由A公司负责其工作安排及业绩考核。此外,10人为劳务派遣公司派遣人员,其工资由A公司直接发放;3人为实习人员;2人为保洁工,属于临时工;其余人员均为与A公司签订了劳动合同的正式员工。2020年,A公司请母公司业务骨干,在业余时间为其员工进行为期一年的业务培训,由A公司负责与这些业务骨干个人签订劳务合同,并支付培训费。


  对A公司来说,母公司的业务骨干不在A公司任职和受雇,属于外部单位人员,向其支付的培训费应做劳务费处理,不得计入工资薪金总额;总经理、副总经理和财务总监3人因为实际在A公司任职,符合税法规定的“在本企业任职”条件,A公司支付的报酬,属于支付的工资薪金,可以税前扣除;其余人员则属于在A公司任职或受雇的员工,A公司所支付的工资都属于企业工资薪金,可以税前扣除。


  易错点二:税前扣除范围不够规范


  工资薪金的发放形式不仅包括现金,而且包括非现金形式。


  非现金形式的劳动报酬在实际工作中较少发生,但如果企业向员工发放了实物类的劳动报酬,也应属于工资薪金。比如,很多企业会以实物形式,向员工发放生产奖、质量奖等各类奖励。这些奖励虽然不是现金,但也属于支付给员工的奖金,是工资薪金的一部分,要折算成一定的价值,并入工资薪金总额,进行税前扣除。不过,如果企业向员工发放的是福利性质的实物,如过节时发放的米、面、油等,因这类实物不属于支付员工的必要劳动报酬,只是企业额外给员工发放的福利,不应计入工资薪金,而应作为福利费支出,按比例在企业所得税税前扣除。


  值得注意的是,根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号,以下简称“3号文件”)的规定,企业对实际发放的工资薪金,应已依法履行了个人所得税代扣代缴义务。换句话说,企业需要依法代扣代缴个人所得税,向员工发放工资薪金才能税前扣除。实务中,一些企业会固定每月发放通讯补贴,在会计核算时并没有将其记入“工资薪金”,而是记入“通讯费”科目中,但在企业所得税汇算清缴时,又直接将其并入工资薪金总额进行税前扣除。企业如果忽略代扣代缴通讯补贴相对应的个人所得税,这部分通讯补贴,将不能计入工资薪金进行税前扣除。


  此外,根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第二条规定,企业在年度汇算清缴结束前,向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金,准予在汇缴年度按规定扣除。实务中,很多企业在年末预提了年终奖,但到次年的3月~4月才会发放。对这部分支出,只要符合工资薪金的条件,也可以在税前扣除。


  易错点三:特殊规定未能足够重视


  除了按月支付给员工的必要劳动报酬外,企业可能还存在其他一些向员工支付工资薪金的特殊情形,需合规确认工资薪金总额。


  比如,越来越多的上市公司会通过股权激励方式,授予员工限制性股票、股票期权等。在制定股权激励计划,并授予激励对象时,企业应按照该股票的公允价值及数量,计算确定上市公司相关年度的成本或费用,作为换取激励对象提供服务的对价。对股权激励计划实行后立即可以行权的,上市公司可以根据实际行权时,该股票的公允价值与激励对象实际行权支付价格的差额,计入当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。


  举例来说,王先生2019年1月取得甲上市公司授予的股票期权15000股,授予日股票价格为每股8元,施权价为每股6元,该股票期权自2020年2月起可行权。假定王先生于2020年2月28日行权10000股,行权当天股票市价为每股10元。王先生2020年2月28日行权时,取得“工资薪金所得”的应纳税所得额=(10-6)×10000=40000(元)。这时,甲公司应将这40000元并入企业工资薪金总额,在企业所得税税前扣除。


  国有企业还要注意,根据《国务院 国有资产监督管理委员会 国家税务总局关于国资委监管企业实行工效挂钩办法工资税前扣除有关管理问题的通知》(国资发分配[2004]209号)规定,企业税前扣除的计税工资不得超过根据经审核批准的工效挂钩方案提取的效益工资总额。企业在效益工资总额范围内实际发放的工资,可以税前扣除;效益工资中用于建立工资储备部分,只能在实际发放年度税前扣除;提取的效益工资改变用途的,不得在税前扣除。如果国有企业已经纳入工资总额同经济效益挂钩管理,一旦实际发放数额超过工效批文的工资总额,超出部分将不能税前扣除,需要作纳税调增处理。


  另外,为了鼓励企业安置残疾人,企业所得税法规定,企业计算应纳税所得额时,可以在符合规定条件的前提下,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。


  (作者单位:中税正德税务师事务所有限公司)


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