编者按：《税收征收管理法》第三条规定，退税需依照法律的规定执行，明确了退税的法定原则，第五十一条则规定了对于纳税人超过应纳税额缴纳的税款退税期限问题，近期公布的《税收征收管理法(修订征求意见稿)》在前述规定基础上新增了第二款，即纳税人为获取融资等特定目的而多申报缴纳的税款不予退还，引发热议。因现行税法未涵盖实践中诸多的如应税行为被撤销后能否退税等情形，导致实践中争议不断。本文以人民法院案例库公示的一则案例为切入点，探讨多缴税款退税问题，供读者参考。
一、司法裁判：就应税行为被撤销后产生的多缴税款申请退税不受三年限制
2010年1月，刘某甲与刘某乙协议离婚并约定涉案房屋归刘某乙所有。后因刘某甲与范某产生借贷纠纷，法院作出强制执行裁定书，将涉案房屋过户给范某指定的第三人沈某。2011年9月5日，刘某甲到税务机关代理沈某申报缴纳了契税25500元。2012年，刘某乙将刘某甲诉至法院，要求法院判令将涉案房屋过户到刘某乙名下，生效判决责令刘某甲协助刘某乙办理将涉案房屋所有权证登记至刘某乙名下的手续，后涉案房屋实际登记至刘某乙名下。2016年12月13日，刘某甲代沈某向税务所提出退税申请，请求退还契税25500元。税务局作出《税务事项通知书》，以退税申请不符合《税收征收管理法》第五十一条规定为由不予审批。沈某不服，经复议维持后提起诉讼，请求法院撤销税务局《税务事项通知书》及复议机关作出的《税务行政复议决定书》，判令税务局向沈某退契税25500元。
法院审理认为，根据《税收征收管理法》第四条及第五十一条的规定，依法负有纳税义务的纳税人多缴税款后，应适用第五十一条之规定，对多缴纳的税款予以退还。在税收征缴过程中，当事人缴纳了相关款项，但经查明实际上不负有纳税义务的，该种情形不属于第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳”问题，对其以缴纳税款名义实际缴纳的款项的退还，亦不应适用第五十一条的规定。本案中，沈某2011年9月5日缴纳契税的基础法律原因已被法院生效判决予以否定，其已不负有纳税义务，不属于第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳”情形。沈某申请退还实际缴纳的款项，不受三年时限限制。税务局作出的《税务事项通知书》及复议机关《税务行政复议决定书》适用法律错误，依法应予撤销。对沈某请求判令税务局退还契税25500元的主张，应由税务局根据法律法规的规定，结合本案具体情况，对其申请重新予以处理。
上述法院的裁判系基于纳税义务法定的原则，因沈某缴纳契税的法律基础已被法院判决撤销，则其已不具有纳税义务，不属于《税收征收管理法》第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳的税款”，对该款项的退还，亦不应适用前述规定中的期限限制。而实践中有的法院则持不同的观点，在某股权转让协议被撤销后是否应退税的争议案件中，法院认为目前法律法规规定的退税情形中没有关于股权转让协议被撤销后，应退回之前所缴纳的企业所得税的规定，法院判决撤销了《股权收购协议书》，从合同法规定上来看，该协议以及股权转让行为自始无效，股权收购双方应互相返还，或向对方赔偿损失，但从行政法律关系上来讲，合同被撤销或有效无效不是决定税款是否退还的关键，退税要于法有据。前述观点出现分歧的原因在于，税收的减免退需有法律依据，基于应税行为被撤销后是否应当退税，税法尚未作出明确、统一的规定，若予以退税可能有违税收法定原则;而应税行为被撤销后纳税义务自然灭失，原本所缴纳的税款已丧失课税的基础，若不予退税，则有违纳税义务法定与实质课税原则。也即是说，征管法五十一条对退税情形的不周延导致实践争议不断。下文笔者基于常见的退税情形及征管法的修订草案，解析退税权的法律边界。
二、现有规定未周延多缴税款退税情形导致实践争议不断
实践中可能产生退税的情形可以分为三类，一是政策性退税，即减免退税、出口退税、留抵退税等制度，部分税种的预征预缴制度也可能会有退税的情况发生，此类退税一般通过规范性文件等形式予以明确，较少出现能否退税的争议;二是课税基础灭失而导致的退税，如前文中所提及的以物抵债协议、股转协议等应税行为被撤销的情形;三是自始无法律依据的退税，如纳税人对税法理解错误、计算错误、适用税率错误等非主观原因导致多缴税款，也有如《税收征收管理法(修订征求意见稿)》中新增的为获取融资、公司上市、增加业绩、取得资格资质等特定目的而多申报缴纳税款情形。第二、第三类退税情形实质上均是纳税义务灭失或自始不存在导致的退税，因现有法律未周延各类型能否退税、是否受退税期限的限制，实践中出现了诸多争议：
《税收征收管理法》第五十一条规定，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”。《税收征收管理法》释义中将该条的退税范围表述为“理解税法错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等各种原因”，即非主观造成的多缴、误缴税款。也就是说，《税收征收管理法》及其释义仅就“纳税人超过应纳税额缴纳的税款”的退税进行了规定，只涵盖了溢缴退税中非主观造成的自始无法律依据的情形，未对应税行为被撤销、为虚增业绩等情形产生的多缴税款退税问题作出规定，下文笔者将对这两种情形能否退税进行分析。
三、应税行为被撤销后已缴税款：以实质课税原则看多缴税款退税问题
对于应税行为被撤销后已缴税款能否退还的问题，为契合实践需要，部分税种通过立法或批复的形式规定了除《税收征管法》第五十一条规定情形之外的退税情况，如《车辆购置税法》规定，“纳税人将已征车辆购置税的车辆退回车辆生产企业或者销售企业的，可以向主管税务机关申请退还车辆购置税”;《耕地占用税法》规定，“纳税人因建设项目施工或者地质勘查临时占用耕地，应当依照本法的规定缴纳耕地占用税。纳税人在批准临时占用耕地期满之日起一年内依法复垦，恢复种植条件的，全额退还已经缴纳的耕地占用税”。
对于大部分没有特别规定的情形，笔者认为应当基于纳税义务法定的原则，从实质课税的角度看税收返还请求权。法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人，只有符合各个课税要素，相关主体才可能成为税法上的纳税人并负有纳税义务，国家才能对其征收税款。在《税收征收管理法》未明确应税行为被撤销后的退税问题的情况下，税务机关应当结合涉案行为的经济实质，综合考虑各项课税要素判断是否应予以退税。
例如，在前述契税退税案例中，沈某缴税的基础源于民事调解书所确定的刘某甲基于对范某以房抵债行为而将涉案房屋过户给沈某的民事义务。依据相关规定，房屋权属发生变更，应由承受房屋所有权人即沈某作为纳税主体缴纳契税。此后，法院判决撤销民事调解书，刘某甲与沈某之间基于涉案房屋的以房抵债行为灭失，从税收主体上看，刘某甲不会基于涉案房屋过户而获取收益，沈某亦不能取得涉案房屋所有权的实质利益，已不具备纳税人的基本构成要件，国家不再具有征税的基础和理由;从税收客体上看，因以房抵债关系的灭失，房屋权属变更至沈某名下的基础事实也不复存在。即刘某甲与沈某曾缴纳的税款已不符合课税要素的必要条件，税务机关应当退回税款。在股权协议被认定无效的案例中，所得税的课征是以纳税人取得所得为基础，从经济实质上看，转让方未获得股权，也未因此获利，不符合企业所得税的课税要素，税务机关也因此构成公法上的不当得利，如果不予退还转让方股权转让环节已缴纳的企业所得税，将导致转让方所承担的纳税义务与其取得的所得不匹配，不符合量能课税与税收公平原则。因此，在此种情形下，对已缴的税款应予以退还。
四、为特定目的而多缴税款：课税基础自始不存在，多缴税款应予退税
《税收征收管理法(修订征求意见稿)》第五十九条在现行《税收征收管理法》关于纳税人多缴税款的退税规定中新增了第二款，即纳税人为获取融资等目的而多申报缴纳的税款不予退还。
《税收征收管理法(修订征求意见稿)》第五十九条第一款、第二款均属于自始无法律依据的退税情形，区别在于第一款产生多缴税款的原因系纳税人存在过失性因素，而第二款则是纳税人主观上出于获取融资、公司上市等目的而导致多缴税款，但二者本质上均未发生法定纳税义务成立所需的课税要素，税收法律关系自始不存在，基于虚构的“纳税义务”所多缴纳的税款理应退还，对第二款的情形不予退税不符合法条设置的逻辑，更是有违税收法定原则。
在税收征管实践中，对于第二款所列示的情形，实践中不乏有虚增业绩的上市公司根据证监局下发的《行政处罚及市场禁入事先告知书》申请更正申报、税务机关予以退税的案例。笔者认为，为获取融资、提升业绩等目的多缴税款的行为一定程度上扰乱了税收征管的秩序，本质上属于编造虚假计税依据但未造成税款流失的情形，可援引《税收征收管理法》第六十四条(编造虚假计税依据且未导致不缴少缴税款的，由税务机关责令改正并处五万元以下罚款)进行惩戒，但企业多缴的税款应当予以退还，否则与税收法定原则相冲突，违背了“过罚相当”的行政基本原则。
合同无效，已缴税款怎么办？<华税学院 2019.6>
德国学者拉伦茨指出：“合同完全无效的说法不能导致这样的观点，即这种行为就等于‘零’。这种行为作为一种‘曾经进行过的行为’而作为事件是存在的，只是这种行为的法律后果是不被承认的，例如，赔偿责任等”。从税法层面来看，合同无效时，是否需要纳税，取决于合同无效所带来的税法上的经济和法律效果。因此需要对事实行为和法律行为进行区分，如果课税的基础是事实行为，那么合同效力对于税款征收行为没有影响。如果课税的基础是法律行为或法律行为的效果，则要根据经济效果和法律效果，区分不同的情形进行处理。
合同无效的法定情形
《合同法》第五十二条规定，有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定。《合同法》第五十六条规定，无效的合同或者被撤销的合同自始没有法律约束力。合同部分无效，不影响其他部分效力的，其他部分仍然有效。
无效合同一般具有以下特征：
（一）违法性。一般而言无效合同都具违法性，它们大都违反了法律或行政法规的强制性规定，损害了国家利益、社会公共利益。
（二）自始无效。所谓自始无效，就是合同从订立时起，就没有法律约束力，以后也不会转化为有效合同。对于已经履行的，应当通过返还财产、折价补偿、赔偿损失等方式使当事人的财产恢复到合同订立前的状态。
合同无效的经济效果
合同无效，不能产生当事人预期的法律效果，但这并不代表合同无效不产生任何其他的法律效果，合同无效也会带来不同的经济效果。
比如，根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2004]14号）第一条规定，建设工程施工合同具有法定情形之一的，应当根据合同法第五十二条第（五）项的规定，认定无效；对于建设工程施工合同无效，工程价款如何结算的问题，法释[2004]14号文区分了以下三种情形：
（一）建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持。
（二）建设工程施工合同无效，且建设工程经竣工验收不合格，修复后的建设工程经竣工验收仍不合格，承包人请求支付工程价款的，不予支持。
（三）承包人非法转包、违法分包建设工程或者没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义与他人签订建设工程施工合同的行为无效。人民法院可以根据民法通则第一百三十四条规定，收缴当事人已经取得的非法所得。
合同无效，是否仍被课税？
1、合同判定无效后，因一方当事人无法返还原物而向对方支付的折价补偿，即使所得方没有取得额外的收益，但由于其交付的实物因折价返还而转变成货币形式，就这个层面而言，其通过交付行为所取得的经济利益已经实现，因此依然存在课税的可能性。
2、对于合同无效、经济上有效的情形，税务机关仍应对所得方取得的经济利益予以课税。例如，对于无资质从事建筑施工劳务的行为，虽然属于无效的民事行为，但其经济上的效果依然存在，且其从事劳务而取得的工程款为法律所保护，则合同无效不影响已成立的税收之债的效力。而对于合同、经济均无效的情形（如法院收缴收益），则应不属于课税的范围。
3、对于违法以及违反道德或善良风俗的行为所产生的收益，只要满足课税要素，可以对其征税。因为这些收益的取得，提高了违法者经济上的支付能力和纳税能力，如果对其不予征税，则显然不公平。而我国则是采取没收违法所得的做法，而在征税上不做要求。
合同无效，能否税前扣除？
税法通常不关注合同交易收益的合法性，但这并不意味着合法性不作为纳税的考量因素。
已废止的《企业所得税税前扣除办法》第六条规定，在计算应纳税所得额时，贿赂等非法支出不得扣除。由此带来的问题是税务机关是否有权对企业有无商业贿赂行为进行审查，加之商业贿赂多以现金形式给付，具有很强的隐蔽性，审查难度巨大。现行《企业所得税法》及其实施条例中，规定了税前扣除的相关性原则和合理性原则，却没有明确提及合法性原则，也没有非法支出不得扣除的规定。
《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）中“企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除”的规定，则通过强调支付对象的合法资质，避开了对具体民事行为的法律定性，更加符合现行税法的要求。
合同无效，税款能否退还？
由于合同无效一般是由当事人向法院或仲裁提起，在合同被宣告无效前，一般都应暂时认定为合同有效，按照有效合同的税务处理原则执行。合同被判定无效后，是否可以退款，应遵循税收法定原则和实质课税原则。
根据《税收征收管理法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。因此，合同判定无效后，税款能否退还应以是否具有法律依据为前提。
例如，就个人股权转让而言，《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）第二条规定，股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。
收藏
1059 
扫码进入小程序版
