有关软件产品增值税即征即退的涉税问题
发文时间:2020-02-07
作者:郭琪燕
来源:雁言税语
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 经常有软件行业的会计问我,软件产品发票怎么开具。因为按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税〔2011〕100号,以下简称“《通知》”)要求,软件产品的软件产品要享受增值税即征即退的增值税优惠,不仅核算有要求,发票开具也要明晰。可惜的是相关政策对开票这块并不是很明确:有认为只要在备注栏将软件、硬件分开即可,有地区要求在发票品名上有所体现……

  除这个问题之外,有关该文件的备案,笔者在写《软件产品那些财税事儿》时引用的是100号文的相关规定,同群的李友刚老师指出,2019年8月份新出的税务总局48号令对软件产品的备案管理有些许变化:按照税务总局48号令,软件产品、动漫软件检测证明材料,纳税人办理该类增值税即征即退手续时,原来需提供省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料,现在不必再提交。

  因此,笔者将软件产品增值税即征即退有关规定重新整理成文,感谢诸位的信任和指点。

  涉及软件产品的增值税规定

  软件产品指信息处理程序及相关文档和数据,软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售,构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。

  委托开发软件产品当中,由于软件产品的著作权归属开发者,著作权通常并不随所有权转移而转移,受托方是常规意义上的纳税人。纳税人受托开发软件产品,著作权属于受托方的,征收增值税;著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税;对经过国家版权局注册登记,纳税人在销售时一并转让著作权、所有权的,不征收增值税。

  按照《通知》,增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品,按13%税率征收增值税后,对其实际税负超过3%的部分施行即征即退政策。嵌入式软件产品同理,计算软件销项基数时要扣除计算机硬件、设备销售额。

  纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入,应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税,并可享受软件产品增值税即征即退政策;对软件产品交付使用后,按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税。

  增值税一般纳税人将进口软件产品进行本地化改造后对外销售,其销售的软件产品可享受增值税即征即退政策,但如果是单纯对进口软件产品进行汉字化处理不包括在内。

  实务中有一类单纯安装软件的,给予客户使用软件的授权使用(许可费、维护费),一般税率为6%。对软件产品交付使用后,按期或按次收取的维护、技术服务费等,按照6%缴纳增值税。

  软件产品增值税即征即退税额的计算方法

  软件产品增值税即征即退计算方法老生常谈,但还是得强调,多提并没什么坏处。

  1.即征即退税额=当期软件产品增值税应纳税额-当期软件产品销售额×3%

  当期软件产品增值税应纳税额=当期软件产品销项税额-当期软件产品可抵扣进项税额

  当期软件产品销项税额=当期软件产品销售额×13%

  2.嵌入式软件产品增值税即征即退税额的计算方法

  即征即退税额=当期嵌入式软件产品增值税应纳税额-当期嵌入式软件产品销售额×3%

  当期嵌入式软件产品增值税应纳税额=当期嵌入式软件产品销项税额-当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额

  当期嵌入式软件产品销项税额=当期嵌入式软件产品销售额×13%

  例题:果果软件企业为增值税一般纳税人,主营某软件的开发和销售。2019年7月进行税额合计为200万元。当月销售收入如下:(收入为不含税销售收入,当月不存在专用于软件产品开发生产设备及工具的进项税额)当月销售开发软件收入共计7000万元;销售嵌入式软件,取得销售收入共计850万元,其中硬件设备销售额为550万元;为满足客户升级需要,将进口软件产品进行本地化改造后销售,共取得收入65万元;对老客户收取当年的维护费用55万元。问当月销售软件应缴纳增值税金额以及能否申请即征即退增值税。

  【解析】

  销售开发软件销项税额为:7000*13%=910(万元)

  销售嵌入式软件销项税额为:(850-550)13%=39(万元)

  销售改造产品销项税额为:65*13%=8.45(万元)

  收取客户维护费用销项税为:55*6%=3.3(万元)

  进项税额分摊:200*(7365/7970)=184.82(万元)

  销售软件应缴纳增值税:910+39+8.45-184.82=772.63(万元)

  增值税税负:957.45/7365=13%,高于3%,符合条件应享受即征即退的优惠

  因此,可以申请即征即退的增值税为:772.63-7365*3%=551.68(万元)

  享受增值税优惠政策的要求

  (一)进项税额

  享受软件产品增值税即征即退政策额增值税一般纳税人,在销售软件产品的同时销售其他货物或者应税劳务,对进项有严格要求:

  对于水、电等共同耗费,增值税一般纳税人在销售软件产品的同时销售其他货物或者应税劳务,难以直接划分的进项税额,按照实际成本或销售收入比例确定软件产品应分摊的进项税额。

  对专用于软件产品开发生产设备及工具的进项税额,不得进行分摊。专用于软件产品开发生产的设备及工具,包括但不限于用于软件设计的计算机设备、读写打印器具设备、工具软件、软件平台和测试设备。纳税人应将选定的分摊方式报主管税务机关备案,并自备案之日起一年内不得变更。

  (二)销售额

  需要提醒的是,对增值税一般纳税人随同计算机硬件、机器设备一并销售嵌入式软件产品,计算机硬件、机器设备销售额需要按顺序确定:

  1.按纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定;

  2.按其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定;

  3.按计算机硬件、机器设备组成计税价格计算确定;

  4.计算机硬件、机器设备组成计税价格=计算机硬件、机器设备成本×(1+10%)。

  对增值税一般纳税人随同计算机硬件、机器设备一并销售嵌入式软件产品,如果适用该通知规定按照组成计税价格计算确定计算机硬件、机器设备销售额的,应当分别核算嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备部分的成本。凡未分别核算或者核算不清的,不得享受本通知规定的增值税政策。

  实务核算和发票开具

  享受软件产品增值税即征即退的发票品名开具有严格要求:增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品应在发票上注明软件产品名称及版本号,且必须与《软件产品登记证书》的相关内容一致;取得软件产品销售收入开具发票时,要求软件产品名称要与《嵌入式软件产品增值税即征即退申请审核表》上的名称完全一致。

  对随同计算机网络、计算机硬件、机器设备等一并销售的软件产品,应与计算机网络、计算机硬件、机器设备等非软件部分分开核算其销售额、进项税额,销售时单独开具软件收入部分发票;对随同计算机网络、计算机硬件、机器设备等一并销售的软件产品,不能单独开具软件收入部分发票的,按嵌入式软件产品计算增值税退税,在开具发票时按软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计填列,同时发票备注栏注明包括与登记证书一致的软件产品。销售嵌入式软件产品开具发票时,可在发票备注栏分别注明软件、硬件部分的销售额。

  纳税人在核算嵌入式软件产品成本时,应区分软件、硬件部分,分别依其生产成本的产生和归集,设置相应的会计科目和专栏,并按规范的会计流程进行核算,形成相应的分类账,反映不同软件、硬件的生产成本情况。

  优惠政策备案、申报缴税、退税管理

  (一)软件产品增值税即征即退进项分摊方式资料报送与信息报告

  1.办理资料

  《纳税人进项税额分摊方式备案报告表》2份,加载统一社会信用代码的营业执照(或税务登记证、组织机构代码证等)原件1份(查验后退回)。

  2.办理地点

  可通过办税服务厅(场所)办理,具体地点可从省(自治区、直辖市和计划单列市)税务局网站“纳税服务”栏目查询。

  3.流程

  按照受理——办理——反馈——归档的流程办理相关事项。税务机关还提供在电子税务局办理软件产品增值税即征即退进项分摊方式资料报送与信息报告服务。

  (二)软件产品增值税即征即退备案

  软件产品增值税即征即退优惠实现备案管理(减免性质代码:01024103,政策依据:财税〔2011〕100号),应报送:《税务资格备案表》2份;取得软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》。

  (三)申报缴税

  软件产品即征即退利用数字证书申报成功的纳税人,取消纸质资料报送。税务机关能够获取相关信息的,可不再报送纸质资料。

  增值税一般纳税人按规定享受增值税即征即退政策的货物、劳务和服务、不动产、无形资产的,在申报时须将此部分填写在《增值税纳税人申报(一般纳税人适用)表》及附表一的“增值税即征即项目列”征(退)税数据中。

(四)软件产品增值税即征即退

  1.报送资料

  《退(抵)税申请审批表》4份,完税费(缴款)凭证复印件1份,税务机关认可的其他记载应退税款内容的资料1份,其中包括《嵌入式软件产品增值税即征即退申请审核表》。

  2.办理地点

  可通过办税服务厅(场所)、电子税务局办理,具体地点和网址可从省(自治区、直辖市和计划单列市)税务局网站“纳税服务”栏目查询。

  3.办理流程

  A.受理

  办税服务厅或电子税务局接收资料信息,核对资料信息是否齐全、是否符合法定形式、填写内容是否完整,符合的即时受理;对资料不齐全、不符合法定形式或填写内容不完整的,一次性告知应补正资料或不予受理原因。

  B.办理

  按照纳税人报送材料录入数据。根据信息系统的提示信息,提醒纳税人更正纠错。办税服务厅1个工作日内将资料信息流转至相关责任部门。

  C.反馈

  办税服务厅接收到相关责任部门反馈后,1个工作日内通知纳税人领取办理结果,制作并发放《税务事项通知书》。电子税务局办理的,将办理结果通过电子税务局反馈给纳税人。

  D.归档

  将资料进行归档。不得将纳税人的办理材料用于与政务服务无关的用途。

  注意事项:纳税人申请退抵税(费)额不能大于纳税人已入库税额。除出口退税以外,纳税人既有应退税款又有欠缴税款的,税务机关可以将纳税人的应退税款和利息先抵扣欠缴的税款;抵扣后有余额的,纳税人可以申请办理应退余额的退库。

  结尾

  软件产品增值税即征即退要求比较严格,核算上要求软、硬件分开,共同耗费难以直接划分的进项税额要求按比例分摊,专用于软件产品开发生产设备及工具的进项税额则不得分摊。涉税疑问主要集中在开票环节,我们建议:对随同计算机网络、计算机硬件、机器设备等一并销售的软件产品,销售时能够单独开具软件收入部分单独开具发票;不能单独开具软件收入部分发票的,在开具发票时按软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计填列,同时发票备注栏注明包括与登记证书一致的软件产品,按嵌入式软件产品计算增值税退税;销售嵌入式软件产品开具发票时,可在发票备注栏分别注明软件、硬件部分的销售额。软件产品的备案大体按照100号要求,按照48号税务总局公告,省略一项省级软件检测机构检测证明;但是,主管税务机关对其会加强后续管理,必要时可委托第三方检测机构对产品进行检测,一经发现不符合免税条件的,将纠正并依法处理。另外,按规定增值税留抵退税款的,不得再申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。

  软件产品增值税即征即退是对软件产品(嵌入式软件)增值税超过3%给以税收返还的优惠,但这一优惠也存在漏洞。有企业仅对软件包进行备案,对软件包的子软件也按软件包价格报送,骗取返还税款;有软件企业根本不备案,或者干脆冒用以前备案软件享受优惠……提醒各位纳税人对报送材料的真实性和合法性负责,备案、核算、开票都要按相关规定,否则不但享受不到应有的税收返还优惠,还会被追究法律责任。


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增值税时代挂靠行为穷途末路了吗?

挂靠就建筑业而言,是指一个建筑施工企业允许他人在一定期间内使用自己企业名义对外承接工程的行为。允许他人使用自己名义的企业为被挂靠企业,相应的使用被挂靠企业名义从事经营活动的企业或个人(一般个人居多,本文后续也以个人进行分析)为挂靠人。

按照我国目前相关法规,挂靠行为是违法行为。但在实务中却屡禁不止,甚至演变成一种普遍性的建筑业业务模式。挂靠的盛行,是植根于营业税的征管体系中,营改增后挂靠能否继续实施?或者说挂靠行为会不会发生重大变化?要回答这个问题,必须对于挂靠的核心财税问题进行分析。

一、挂靠行为,你告诉税务机关了吗?

在以前的营业税中,对于挂靠的纳税主体已经有明确表述,如营业税条例实施细则第第十一条规定,单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为,承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人。在营改增的财税[2016]36号文中,依然延续了营业税的口径。这里有两个关键点:

一个是承包、承租和挂靠虽然成因不同,但在纳税主体处理上统一;

另一个是看以谁的名义经营,自然就应该以谁作为纳税主体。

承包和挂靠的另一个问题是承包人和挂靠人的收益如何交税?通常情况下,挂靠方和被挂靠方都是约定由被挂靠方取得管理费性质的固定收益,而项目建筑服务取得的剩余收益应由挂靠方取得,关于挂靠方自然人取得这部分剩余收益的缴税问题,在《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》(国税发[1994]179号)文件进行了界定:承包、承租人按合同(协议)的规定只向发包、出租方交纳一定费用后,企业经营成果归其所有的,承包、承租人取得的所得,按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目,适用5%—35%的五级超额累进税率征税。

可见,在税法中对于挂靠行为的涉税界定无论是挂靠方还是被挂靠方,其实是较为清晰的,但问题在于,实务中,几乎所有的挂靠行为均采用私下操作方式,也就是向税务机关隐瞒了挂靠模式,统一以被挂靠方名义面对税务机关。这就使得挂靠情况变得十分复杂,加上实际操作中双方对各自权利义务的不同界定和风险的不同划分,导致挂靠成为一个财税争议问题。

为了更加贴近实际,我们后续的分析也假定挂靠行为采取了向税务机关的隐瞒方式。

二、挂靠方是否向被挂靠方提供了资金账户?

这本不算一个问题,既然统一对外,挂靠方需要以挂靠方名义对外经营,统一名义的账户是必须的。但实务中还是曾经出现了三种情况:

第一,被挂靠方施工企业向挂靠方自然人提供了日常经营账户;

这种情况下,项目建设单位向被挂靠施工单位账户支付相关款项,再从该经营账户流向供应商、合作方账户,完成较为规范的现金流循环。但由于日常经营账户在被挂靠方控制之中,挂靠方自然人的资金流要受到被挂靠方财务的严格监管,而很多时候,这种监管是以牺牲效率为代价的。

第二,被挂靠方施工企业向挂靠方自然人提供了单独的项目部临时账户,且该账户由挂靠方自然人实际控制;

这种情况下的账户虽然也是被挂靠方名义开设,但完全交由挂靠方自然人控制,规范的现金流循环依然可以实现,但被挂靠方施工企业的监管较弱,风险较大,而相反,挂靠方自然人拥有较大的自主权和支配权,运营中可以实现资金流的快速流转。

第三,被挂靠方施工企业未向挂靠方自然人提供账户。

这是一种较为极端的情况,但在实务中并不少见。被挂靠方由于种种原因拒绝向挂靠方自然人提供自己的账户,导致资金流循环出现混乱,建设单位无法按照施工合同要求向施工企业账户支付工程款,实务中常常将款项直接支付实际挂靠的自然人账户,最后以委托付款手续强行入账。营改增后,增值税发票的全国联网使得这种操作方式已经无法继续实施。

三、挂靠方项目部账务是否并入被挂靠方公司账务?

理论上讲,既然挂靠方项目部以被挂靠方名义施工,应统一并入被挂靠方账务体系之中,以前营业税时,大量存在众多项目部账务独立在外的情况,被挂靠方施工企业私自隐瞒挂靠项目部业务,挂靠方项目部账务只需要对实际挂靠人负责,根本不对外,在操作过程中一些项目部的账务出现核算不规范,票据不健全的严重情况,造成国家税收流失的同时也给双方带来巨大的财税风险。甚为荒唐的是,很多建筑施工企业每年大量开展异地施工,等到营改增时累计12个月收入却还不足500万,按照小规模企业确认增值税身份!

营改增后,增值税的一统天下和金税三期的普遍实施使得这种隐瞒项目部收入的情况无法继续,甚至很多曾经隐瞒但尚未完工的项目已经在营改增后被迫浮出水面,面临企业所得税的补税、罚款和滞纳金惩罚,给挂靠双方带来巨大税收风险。

那么并帐在增值税时代就成为必然选择,新问题出现了:挂靠双方谁来负责做账?是挂靠方完成项目部账务并入施工方,还是施工方财务直接就项目部业务做账?实务中两种情况都有,站在挂靠双方任何一方其实都希望能够自行掌握做账主动权,避免项目推进过程中由于细节的争议造成被动。

四、挂靠方自然人实际收益如何拿走?

按照双方约定,挂靠方获得剩余收益,被挂靠方获得固定比例的管理费用。那么,实务中剩余收益的处理就成为一个重大问题。

如果项目部账务和被挂靠方公司账务不合并,项目部也由挂靠人掌控独立临时账户,或者压根就没有提供账户,那么挂靠人的收益必然从私下转移。这种情况已经不复存在,不再赘述。

真正的麻烦出在双方账务合并,账户统一的情况下,如前所述,由于双方选择将挂靠行为向税务机关隐瞒,那么挂靠方自然人利润就不可能从被挂靠方公然拿走,实务中在这个地方大量出现的是以票抵账行为。在以前的营业税征管环境下,代开发票的随意和监管的宽松导致建筑业营业税发票较易取得,挂靠人可以通过私立名目代开建筑业营业税发票冲抵被挂靠人账务,借机拿走本属于项目利润的部分。更有甚者,私下购买假的增值税销售发票冲抵被挂靠人账务,这些违法操作手法,最终给被挂靠方带来巨大的风险和隐患。

增值税时代,除个人外,发票代开口子几乎关死,税务机关对于虚开增值税发票的打击力度也日益增大,这些使得挂靠人取得虚开、代开发票抵账的操作难度和风险都大大增加!

五、被挂靠方施工企业所得税征收方式是什么?

按照税法规定,所得税征收方式分为两种,一种是针对规范企业的查账征收,一种是针对不规范企业的核定征收。以前施工企业由于异地施工的监管难度,很多地方税务机关采取了核定征收的方式,由于核定征收对合规票据要求不严格,导致实务中企业大量白条入账,一部分挂靠行为正是在核定征收的温床上滋生和蔓延开来!

目前,施工企业核定征收已经越来越少,查账征收替代核定征收也是一个趋势,这样一来,通过不规范的所得税核定钻空子操作挂靠的空间也将趋于关闭。


综上,我们从五个方面分析了建筑企业挂靠的本质和挂靠的实务操作关键要点,站在这五个角度上来看,营改增都是一个重要的分水岭,因为增值税时代无论是在发票开具上还是监管机制上均发生本质的改变,这种改变至少包括以下三个:

1、建筑业施工发票从营业税的项目所在地代开模式变成增值税的机构所在地自开模式;

2、营业税监管中对资金流的宽松监管转变为增值税对三流合一的严格监管;

3、营业税未能实现的全国发票联网在增值税金税三期中得以严格实施。

这三个改变对于所有营改增的企业是一场彻底的革命,强迫企业从不规范到规范,从随意到严谨,从违规到合法。那么,对于挂靠行为也已经开始产生重大影响,这种影响和变化如下:

1、建筑业挂靠行为必将受到重创,大量严重违规违法的挂靠行为将走向终点;

2、个别依然存续的挂靠行为实施难度和双方风险均增加,关键在于双方的并账风险和实际挂靠方拿走项目利润的风险;

3、不排除一些私下的挂靠行为借此机会走上前台,浮出水面,比如以承包经营的形式露面和纳税,但这又会给挂靠方带来个人所得税的风险,也给行业管理部门带来监管的新课题和新情况。


房企土地增值税清算收入究竟是否包含差额增值税?

一、事情缘起:房地产一般计税项目增值税差额征税

营改增后房地产行业增值税出现一个很大的问题,就是土地没有进项税,最终税务机关给出的解决方案就是允许差额征税。

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)

第四条 房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下:

销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

假定商品房销售全部价款为100万元,当期允许扣除的土地价款为20万元,那么增值税销售额应按照差额的80万计算,以现行9%税率计算结果为73.39万元,应缴增值税为6.6万元。

但是房地产差额征税并不影响发票的开具,对外销售商品房发票的开具依然是按照总价款100万元,税率9%,不含税价款为91.74万元,增值税税款为8.26万元。也就是说并不是按照实际应缴增值税而是按照正常计算的增值税全额作为发票开具的增值税额。这种特殊情况我们称之为“差额征税,全额开票”。


二、增值税差额征税的会计处理问题

目前看到关于差额征税会计处理的规定,只有《关于印发《增值税会计处理规定》的通知》(财会[2016]22号)做了明确规定:

按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的,发生成本费用时,按应付或实际支付的金额,借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时,按照允许抵扣的税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)” 或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

这里的核心是如何理解允许扣减销售额的相关成本费用对应的增值税,如果理解为收入,那么就应当增加当期收入;如果理解为特殊进项税,那么就应当冲减当期成本。很显然财政部的上述规定将土地对应扣减的这部分增值税理解为一种特殊进项税额,因此做了冲减“主营业务成本的处理”。就上述案例数据可以做出如下分录:

商品房销售收入确认时:

借:银行存款(预收账款)100万元

贷:主营业务收入91.74万元

应交税费—应交增值税8.26万元

差额征税时:

借:应交税费——应交增值税(销项税额抵减)1.66万元

      贷:主营业务成本-土地1.66万元

这么做的结果是,会计收入同发票开具收入中的不含税价款保持一致,都不考虑增值税差额征收问题,均为91.74万元;企业所得税收入也同会计收入和发票开具收入保持一致,均为91.74万元。


三、土地增值税清算收入的巨大争议

如前文所述,对于这部分因差额征税而少交的增值税,在会计处理和所得税处理上均做了主营业务成本的调减处理,不再有争议。但到了房地产企业土地增值税清算时,这部分少交的增值税有有问题了!实务中存在多种不同观点:

第一种观点:土增清算土地扣除应冲减对应差额增值税

如果和会计处理或者所得税处理保持一致的话,土地增值税清算中的 扣除项目计算,土地价款应将对应差额计算少交的增值税冲减再作为扣除项目清算,也就是说收入按照同会计收入一致的91.74万元,土地价款扣除按照18.34万元(20万-1.66万元)。

这种观点我个人并不能同意,而且非常明确土地增值税也并不要求这样做。

《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》(税总函[2016]309号)对于清算表格中土地价款扣除做了如下规定:

表第6栏“取得土地使用权所支付的金额”,按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付(补交)的土地出让金(地价款)及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写。

很清楚这里允许扣除的土地价款为实际发生数额,不用考虑少交的那部分增值税。那么问题来了,既然没有在扣除中体现,是不是就要在收入中体现呢?

第二种观点:将差额增值税部分计入土增清算收入统一计算

很多人提出了一种新的理解,认为房企土增清算收入的确认应当包括这部分少交的增值税:

商品房销售总价款(含税)100万元

发票开具不含税收入91.74万元

会计收入和所得税收入91.74万元

土增清算收入应为91.74万元+1.66万元=93.4万元

这种说法到底对不对?我们先来看看税法相关规定:

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)

营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

土地增值税应税收入不含增值税销项税额,好像很明确,其实有一个理解上的问题,这里的销项税额究竟是发票上那个全额的销项税额还是企业实际缴纳的那个销项税额?也就是说,按照前面测算的数据,是8.26万元还是6.6万元?如果认为是8.26万元,清算收入就同发票上的不含税收入91.74一致,如果认为是6.6万元,清算收入就变成了93.4万元!究竟应当如何理解?

认为房企土增清算收入的确认应当包括这部分少交的增值税的专家通常从销售额和销项税两方面理解这个问题:

第一,房地产企业销售商品房的销售额应为减除土地价款后计算出来的销售额,依据为国家税务总局公告2016年第18号中的计算公式:

销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

第二,纳税申报表中主表中的销项税和附表一中的销项税,在差额征税的情况下,应为差额计算后的销项税:

第11栏“销项税额”:填写纳税人本期按一般计税方法计税的货物、劳务和服务、不动产、无形资产的销项税额。

营业税改征增值税的纳税人,服务、不动产和无形资产有扣除项目的,本栏应填写扣除之后的销项税额。

基于以上两点,这部分专家认为,应按照93.4万元作为土增清算收入,而不是91.74万。

第三种观点认为既不能将差额增值税部分计入土增清算收入统一计算,也不能在土增清算中,强行将土地扣除冲减对应差额增值税。

这一部分专家认为无论如何均应以发票上开具的销售额作为土增清算收入,我个人也是同意这一种观点,主要原因有以下几个:

1、增值税差额征税是房地产行业特殊的土地获取模式决定的,是无法抵扣进项情况下的无奈之举,不能因此将该部分土地对应的增值税强行挤入收入,对企业是不公平的;

2、如果强行这样计算,将导致会计收入、所得税收入和土地增值税收入的不一致,给企业和税务机关工作都带来矛盾,而且这种算法同不动产契税缴纳也出现不一致,显得非常牵强;

3、从下游来看,如果另一家企业取得该不动产,发票票面金额100万,其中不含税价款为91.74万,税款为8.26万元,正常可以按照8.26万元抵扣进项税。未来如果将该不动产再次出售,也是按照票面的91.74万作为扣除项目,而不是以上游房地产公司确认收入的93.4万元作为扣除项目,因此按照93.4万元确认房企土增收入,也将导致下游未来土增清算扣除项的混乱和不一致。

至于不能在土地扣除项目中中强行冲减对应的差额增值税,其原因在第一种观点下已经分析,此处不再赘述。


四、税务机关的两种态度

面对争议,税务机关也不能幸免,实务中出现了两种不同的看法,主要是针对第二种和第三种观点。

持有第二种观点的典型代表是广州:

《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》(穂地税函[2016]188号)

纳税人选用增值税一般计税方法计税的, 土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1 11%)”确认; 土地增值税清算收入按“(含税销售收入 本项目土地价款×11%)/ (1+11%)”确认, 即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。

持有第三种观点的典型代表是北京:

《北京市地方税务局关于发布《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》的公告》(北京市地方税务局公告2016年第7号)

土地增值税清算时,已全额开具发票的,按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的,以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致,在清算前已发生补、退房款的,应在计算土地增值税时予以调整。

站在企业的角度,很显然北京代表的观点对企业更加有利。但在税务机关自身都存在争议的情况下,企业实务中如何应对的确非常困惑。我的个人建议是如果当地有规定,按照当地税务机关规定处理,如果当地无规定,争取按照北京税务机关所代表的的这一种意见处理。


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