挂靠就建筑业而言，是指一个建筑施工企业允许他人在一定期间内使用自己企业名义对外承接工程的行为。允许他人使用自己名义的企业为被挂靠企业，相应的使用被挂靠企业名义从事经营活动的企业或个人（一般个人居多，本文后续也以个人进行分析）为挂靠人。

按照我国目前相关法规，挂靠行为是违法行为。但在实务中却屡禁不止，甚至演变成一种普遍性的建筑业业务模式。挂靠的盛行，是植根于营业税的征管体系中，营改增后挂靠能否继续实施？或者说挂靠行为会不会发生重大变化？要回答这个问题，必须对于挂靠的核心财税问题进行分析。

一、挂靠行为，你告诉税务机关了吗？

在以前的营业税中，对于挂靠的纳税主体已经有明确表述，如营业税条例实施细则第第十一条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。在营改增的财税[2016]36号文中，依然延续了营业税的口径。这里有两个关键点：

一个是承包、承租和挂靠虽然成因不同，但在纳税主体处理上统一；

另一个是看以谁的名义经营，自然就应该以谁作为纳税主体。

承包和挂靠的另一个问题是承包人和挂靠人的收益如何交税？通常情况下，挂靠方和被挂靠方都是约定由被挂靠方取得管理费性质的固定收益，而项目建筑服务取得的剩余收益应由挂靠方取得，关于挂靠方自然人取得这部分剩余收益的缴税问题，在《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》（国税发[1994]179号）文件进行了界定：承包、承租人按合同（协议）的规定只向发包、出租方交纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%—35%的五级超额累进税率征税。

可见，在税法中对于挂靠行为的涉税界定无论是挂靠方还是被挂靠方，其实是较为清晰的，但问题在于，实务中，几乎所有的挂靠行为均采用私下操作方式，也就是向税务机关隐瞒了挂靠模式，统一以被挂靠方名义面对税务机关。这就使得挂靠情况变得十分复杂，加上实际操作中双方对各自权利义务的不同界定和风险的不同划分，导致挂靠成为一个财税争议问题。

为了更加贴近实际，我们后续的分析也假定挂靠行为采取了向税务机关的隐瞒方式。

二、挂靠方是否向被挂靠方提供了资金账户？

这本不算一个问题，既然统一对外，挂靠方需要以挂靠方名义对外经营，统一名义的账户是必须的。但实务中还是曾经出现了三种情况：

第一，被挂靠方施工企业向挂靠方自然人提供了日常经营账户；

这种情况下，项目建设单位向被挂靠施工单位账户支付相关款项，再从该经营账户流向供应商、合作方账户，完成较为规范的现金流循环。但由于日常经营账户在被挂靠方控制之中，挂靠方自然人的资金流要受到被挂靠方财务的严格监管，而很多时候，这种监管是以牺牲效率为代价的。

第二，被挂靠方施工企业向挂靠方自然人提供了单独的项目部临时账户，且该账户由挂靠方自然人实际控制；

这种情况下的账户虽然也是被挂靠方名义开设，但完全交由挂靠方自然人控制，规范的现金流循环依然可以实现，但被挂靠方施工企业的监管较弱，风险较大，而相反，挂靠方自然人拥有较大的自主权和支配权，运营中可以实现资金流的快速流转。

第三，被挂靠方施工企业未向挂靠方自然人提供账户。

这是一种较为极端的情况，但在实务中并不少见。被挂靠方由于种种原因拒绝向挂靠方自然人提供自己的账户，导致资金流循环出现混乱，建设单位无法按照施工合同要求向施工企业账户支付工程款，实务中常常将款项直接支付实际挂靠的自然人账户，最后以委托付款手续强行入账。营改增后，增值税发票的全国联网使得这种操作方式已经无法继续实施。

三、挂靠方项目部账务是否并入被挂靠方公司账务？

理论上讲，既然挂靠方项目部以被挂靠方名义施工，应统一并入被挂靠方账务体系之中，以前营业税时，大量存在众多项目部账务独立在外的情况，被挂靠方施工企业私自隐瞒挂靠项目部业务，挂靠方项目部账务只需要对实际挂靠人负责，根本不对外，在操作过程中一些项目部的账务出现核算不规范，票据不健全的严重情况，造成国家税收流失的同时也给双方带来巨大的财税风险。甚为荒唐的是，很多建筑施工企业每年大量开展异地施工，等到营改增时累计12个月收入却还不足500万，按照小规模企业确认增值税身份！

营改增后，增值税的一统天下和金税三期的普遍实施使得这种隐瞒项目部收入的情况无法继续，甚至很多曾经隐瞒但尚未完工的项目已经在营改增后被迫浮出水面，面临企业所得税的补税、罚款和滞纳金惩罚，给挂靠双方带来巨大税收风险。

那么并帐在增值税时代就成为必然选择，新问题出现了：挂靠双方谁来负责做账？是挂靠方完成项目部账务并入施工方，还是施工方财务直接就项目部业务做账？实务中两种情况都有，站在挂靠双方任何一方其实都希望能够自行掌握做账主动权，避免项目推进过程中由于细节的争议造成被动。

四、挂靠方自然人实际收益如何拿走？

按照双方约定，挂靠方获得剩余收益，被挂靠方获得固定比例的管理费用。那么，实务中剩余收益的处理就成为一个重大问题。

如果项目部账务和被挂靠方公司账务不合并，项目部也由挂靠人掌控独立临时账户，或者压根就没有提供账户，那么挂靠人的收益必然从私下转移。这种情况已经不复存在，不再赘述。

真正的麻烦出在双方账务合并，账户统一的情况下，如前所述，由于双方选择将挂靠行为向税务机关隐瞒，那么挂靠方自然人利润就不可能从被挂靠方公然拿走，实务中在这个地方大量出现的是以票抵账行为。在以前的营业税征管环境下，代开发票的随意和监管的宽松导致建筑业营业税发票较易取得，挂靠人可以通过私立名目代开建筑业营业税发票冲抵被挂靠人账务，借机拿走本属于项目利润的部分。更有甚者，私下购买假的增值税销售发票冲抵被挂靠人账务，这些违法操作手法，最终给被挂靠方带来巨大的风险和隐患。

增值税时代，除个人外，发票代开口子几乎关死，税务机关对于虚开增值税发票的打击力度也日益增大，这些使得挂靠人取得虚开、代开发票抵账的操作难度和风险都大大增加！

五、被挂靠方施工企业所得税征收方式是什么？

按照税法规定，所得税征收方式分为两种，一种是针对规范企业的查账征收，一种是针对不规范企业的核定征收。以前施工企业由于异地施工的监管难度，很多地方税务机关采取了核定征收的方式，由于核定征收对合规票据要求不严格，导致实务中企业大量白条入账，一部分挂靠行为正是在核定征收的温床上滋生和蔓延开来！

目前，施工企业核定征收已经越来越少，查账征收替代核定征收也是一个趋势，这样一来，通过不规范的所得税核定钻空子操作挂靠的空间也将趋于关闭。

综上，我们从五个方面分析了建筑企业挂靠的本质和挂靠的实务操作关键要点，站在这五个角度上来看，营改增都是一个重要的分水岭，因为增值税时代无论是在发票开具上还是监管机制上均发生本质的改变，这种改变至少包括以下三个：

1、建筑业施工发票从营业税的项目所在地代开模式变成增值税的机构所在地自开模式；

2、营业税监管中对资金流的宽松监管转变为增值税对三流合一的严格监管；

3、营业税未能实现的全国发票联网在增值税金税三期中得以严格实施。

这三个改变对于所有营改增的企业是一场彻底的革命，强迫企业从不规范到规范，从随意到严谨，从违规到合法。那么，对于挂靠行为也已经开始产生重大影响，这种影响和变化如下：

1、建筑业挂靠行为必将受到重创，大量严重违规违法的挂靠行为将走向终点；

2、个别依然存续的挂靠行为实施难度和双方风险均增加，关键在于双方的并账风险和实际挂靠方拿走项目利润的风险；

3、不排除一些私下的挂靠行为借此机会走上前台，浮出水面，比如以承包经营的形式露面和纳税，但这又会给挂靠方带来个人所得税的风险，也给行业管理部门带来监管的新课题和新情况。