挂靠开票≠虚开发票
发文时间:2020-07-20
作者:王钰媛
来源:理道财税
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案件背景


  △案例一:


  2015年医药代表胡某等因无药品经营资质,以浩昌医药公司的名义向东泰公司销售药品,由医药代表自行出资从药厂进购药品后运输到东泰公司,浩昌公司全程不参与药品进购以及销售的所有事务。


  东泰公司对公账户支付给浩昌公司,浩昌公司按票面金额扣除9%—12%的开票费后,通过浩昌公司实际控制人刘才华的个人账户,将剩余货款返还给东泰公司的个人账户。而东泰公司按各个医药代表实际销售情况付款,浩昌公司开具398份发票给东泰公司,价税合计3780万元。而开具发票内容为“保健茶”,刘才华安排自制药品的销货清单,导致发票与销货清单不一致。


  2018年税局发出《税务处理决定书》,要求东泰公司转出取得发票的进项税额。一审认定浩昌公司构成虚开发票,二审法院对上诉人提出的涉案交易属于“挂靠”未正面回应,以浩昌公司无药品出入库记录、伪造运输合同、货物运输记录等证据认定构成虚开。

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△案例二:


  张永军以恒瑞公司名义与生产厂家和下游公司签订购销合同,货物由厂家直接发到下游公司,张永军将厂家开具的随货同行单、药检单、出库单、开票信息提供至恒瑞公司,恒瑞公司向下游公司开具发票。恒瑞公司在下游公司支付货款后,扣除开票费用及下次进货款后将剩余款项返还至张永军。


  恒瑞公司共向下游公司开具增值税专用发票价税合计3800余万元。一审判决张永军构成虚开增值税专用发票罪,判处有期徒刑十年,并处罚金人民币50万元,二审判决张永军与恒瑞公司属于税法规定“挂靠经营”方式的开票行为,不构成虚开发票罪,最终改判无罪。

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案件分析


  那为什么第一个案例刘才华就构成虚开发票罪,第二个案例张永军是挂靠开票,不构成虚开发票罪呢?


  >>挂靠开票,如果挂靠方以被挂靠方名义,向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务,应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方,按照相关规定向受票方开具增值税专用发票,不构成虚开发票罪。


  ★第二个案例中,张永军存在真实的购销交易,以挂靠公司恒瑞公司的名义,向下游公司销售货物,恒瑞公司作为纳税人,根据张才军提供的开票信息、随货同行单、药检单、出库单,向下游公司开具发票,发票开具的内容与销售的货物一致,符合税法规定的挂靠开票的行为,不构成虚开发票。


  而一项销售业务的货物流、资金流、发票流不一致,为他人开具与实际经营业务情况不符的发票,均属于虚开专用发票的行为。


  ★在第一个案例中,刘才军被认定虚开发票罪,二审法院对是否属于“挂靠开票”行为虽未作正面回应,但浩昌公司未有真实销售药品的行为,货物是由药代个人付钱购入的并发票内容“保健茶”与实际销售货物不一致,且浩昌公司未能提供出库单、伪造运输合同、货物运输记录等,浩昌公司仅为药代“过票加价”的公司,存在三流不一致的问题,构成虚开发票罪。


  理道提醒


  挂靠开票并不等于虚开发票。虽然规定医药行业不允许无经营资质药代挂靠经营,但不能认定挂靠开票就是虚开发票。通过以上两个案例,可以看出,虚开发票认定的核心是是否存在发票流和业务流不一致,若业务流与发票流一致,挂靠经营也不会被认定为虚开发票。


  若存在挂靠经营的企业或个人,应注意合同的签订、发票的开具、相关商业单据的一致性。


我要补充
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转包、分包及挂靠的法律界定及涉税处理

 一、我们先从一般法律法规(非税法)角度探讨合法性


  先说转包。我们知道转包是违法的。但何为转包?具体又包括哪些情形呢?


  住房城乡建设部关于印发《建筑工程施工转包违法分包等违法行为认定查处管理办法(试行)》的通知(建市〔2014〕118号)


  第六条本办法所称转包,是指施工单位承包工程后,不履行合同约定的责任和义务,将其承包的全部工程或者将其承包的全部工程肢解后以分包的名义分别转给其他单位或个人施工的行为。


  第七条存在下列情形之一的,属于转包:


  (一)施工单位将其承包的全部工程转给其他单位或个人施工的;


  (二)施工总承包单位或专业承包单位将其承包的全部工程肢解以后,以分包的名义分别转给其他单位或个人施工的;


  (三)施工总承包单位或专业承包单位未在施工现场设立项目管理机构或未派驻项目负责人、技术负责人、质量管理负责人、安全管理负责人等主要管理人员,不履行管理义务,未对该工程的施工活动进行组织管理的;


  (四)施工总承包单位或专业承包单位不履行管理义务,只向实际施工单位收取费用,主要建筑材料、构配件及工程设备的采购由其他单位或个人实施的;


  (五)劳务分包单位承包的范围是施工总承包单位或专业承包单位承包的全部工程,劳务分包单位计取的是除上缴给施工总承包单位或专业承包单位“管理费”之外的全部工程价款的;


  (六)施工总承包单位或专业承包单位通过采取合作、联营、个人承包等形式或名义,直接或变相的将其承包的全部工程转给其他单位或个人施工的;


  (七)法律法规规定的其他转包行为。


  而转包违法性的规定,还可见如下法律规定:


  《招标投标法》第四十八条第一款的规定,中标人要按照合同约定完成中标项目,不得将中标项目转包给他人。


  《建筑法》第二十八条规定:“禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人,禁止承包单位将其承包的全部工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。”


  《合同法》第二百七十二条也规定:“承包人不得将其承包的全部工程转包给第三人或者将其承包的全部工程以分包的名义分别转包给第三人。”


  三部法律分别从不同的角度对工程项目的转包作出了禁止性规定,必须严格遵照执行。


  再说分包。分包分合法分包和违法分包


  《建筑法》第二十九条:建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位;但是,除总承包合同中约定的分包外,必须经建设单位认可。施工总承包的,建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。


  禁止总承包单位将工程分包给不具备相应资质条件的单位。禁止分包单位将其承包的工程再分包。


  工程可以二次分包吗?答案是不可以的。


  《招标投标法》第四十八条第二款的规定:


  (4)分包只能进行一次,接受分包的人不得再次分包。


  《建筑工程施工转包违法分包等违法行为认定查处管理办法(试行)》第八条本办法所称违法分包,是指施工单位承包工程后违反法律法规规定或者施工合同关于工程分包的约定,把单位工程或分部分项工程分包给其他单位或个人施工的行为。


  第九条存在下列情形之一的,属于违法分包:


  (一)施工单位将工程分包给个人的;


  (二)施工单位将工程分包给不具备相应资质或安全生产许可的单位的;


  (三)施工合同中没有约定,又未经建设单位认可,施工单位将其承包的部分工程交由其他单位施工的;


  (四)施工总承包单位将房屋建筑工程的主体结构的施工分包给其他单位的,钢结构工程除外;


  (五)专业分包单位将其承包的专业工程中非劳务作业部分再分包的;


  (六)劳务分包单位将其承包的劳务再分包的;


  (七)劳务分包单位除计取劳务作业费用外,还计取主要建筑材料款、周转材料款和大中型施工机械设备费用的;


  (八)法律法规规定的其他违法分包行为。


  最后,我们谈挂靠。


  《建筑工程施工转包违法分包等违法行为认定查处管理办法(试行)》第一条即确认了挂靠的违法性:为了规范建筑工程施工承发包活动,保证工程质量和施工安全,有效遏制违法发包、转包、违法分包及挂靠等违法行为……


  第十条本办法所称挂靠,是指单位或个人以其他有资质的施工单位的名义,承揽工程的行为。


  前款所称承揽工程,包括参与投标、订立合同、办理有关施工手续、从事施工等活动。


  第十一条存在下列情形之一的,属于挂靠:


  (一)没有资质的单位或个人借用其他施工单位的资质承揽工程的;


  (二)有资质的施工单位相互借用资质承揽工程的,包括资质等级低的借用资质等级高的,资质等级高的借用资质等级低的,相同资质等级相互借用的;


  (三)专业分包的发包单位不是该工程的施工总承包或专业承包单位的,但建设单位依约作为发包单位的除外;


  (四)劳务分包的发包单位不是该工程的施工总承包、专业承包单位或专业分包单位的;


  (五)施工单位在施工现场派驻的项目负责人、技术负责人、质量管理负责人、安全管理负责人中一人以上与施工单位没有订立劳动合同,或没有建立劳动工资或社会养老保险关系的;


  (六)实际施工总承包单位或专业承包单位与建设单位之间没有工程款收付关系,或者工程款支付凭证上载明的单位与施工合同中载明的承包单位不一致,又不能进行合理解释并提供材料证明的;


  (七)合同约定由施工总承包单位或专业承包单位负责采购或租赁的主要建筑材料、构配件及工程设备或租赁的施工机械设备,由其他单位或个人采购、租赁,或者施工单位不能提供有关采购、租赁合同及发票等证明,又不能进行合理解释并提供材料证明的;


  (八)法律法规规定的其他挂靠行为。


  由此可见,转包和挂靠本身就是违法的,而分包在满足特定条件下是合法的经济行为。


  实践中,总承包人或者分包人往往将承包的工程劳务作业部分分包给其他单位来完成。此种情况下,如何认定分包方是违法的二次分包还是合法的劳务作业分包?


  专业分包与劳务作业分包的区别


  根据《合同法》及《建筑法》的有关规定,建设工程的发包方可以将建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购一并发包给一个工程总承包方,也可以将建筑工程勘察、设计、施工、设备采购的一项或者多项发包给一个工程总承包方。总承包人或者勘察、设计、施工承包人经发包人同意,可以将自己承包的部分工作交由第三人完成。第三人就其完成的工作成果与总承包人或者勘察、设计、施工承包人向发包人承担连带责任。但分包方将其承包的工程再分包为法律所禁止。可从以下两个方面来加以区别:


  1、发包的主体不同。专业分包的发包方是建设工程发包人或者工程总承包人,分包人不能再次作为发包方进行二次分包。而劳务作业的发包方既可以是总承包人,也可以是分包人。


  2、是否须经工程发包人认可不同。


  《建筑法》第29条对此有明确规定,建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位,但是除总承包合同中约定的分包外,必须经建设单位认可。也就是说分包必须经发包方认可,或者在合同中有明确约定。而对劳务作业分包法律法规并没有规定须经发包方认可。根据建设部《建筑业企业资质管理规定》第5条第2款、第3款规定:“承担施工总承包的企业可以对所承接的工程全部自行施工,也可以将非主体工程或者劳务作业分包给具有相应专业承包资质或者劳务分包资质的其他建筑业企业”,“获得专业承包资质的企业,可以承接施工总承包企业分包的专业工程或者建设单位按照规定发包的专业工程。专业承包企业可以对所承接的工程全部自行施工,也可以将劳务作业分包给具有相应劳务分包资质的劳务分包企业。”可见,劳务作业分包并不以发包方的认可或合同的明确约定为条件。


  二、转包、分包及挂靠的涉税处理


  以上我们讨论了三种经济行为的合法性问题。“存在即合理”,实践中税法具有一定的包容性。


  关于转包税法是认可的。有关规定:


  《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第707号)


  第六条个人所得税法规定的各项个人所得的范围:(五)经营所得,是指:


  3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得;


  关于分包,自不必说。


  营改增财税(2016)36号文件(附件2)《营业税改征增值税试点有关事项的规定》


  一、营改增试点期间,试点纳税人[指按照《营业税改征增值税试点实施办法》(以下称《试点实施办法》)缴纳增值税的纳税人]有关政策


  (三)销售额。


  9.试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的,以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。


  关于挂靠,税法也是认可的。


  财税〔2016〕36号(附件1)《营业税改征增值税试点实施办法》:


  第二条单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以该发包人为纳税人。否则,以承包人为纳税人。


  具体纳税的计算,这里就不赘述了。


建筑行业挂靠涉税风险点,会计一定要注意!

近期,南通市税务局稽查部门在协查案件查办过程中发现,一些以挂靠方式经营的建筑企业收到虚开的材料、设备等普通发票的情况呈多发态势。长期以来在建筑行业内,挂靠都是一种司空见惯的经营方式,但在营改增后,原来挂靠经营的方式存在的风险点越来越多地显现。在此,税务机关郑重提示:

1、普票虚开会入刑


根据《最高人民检察院、公安部关于印发(最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)的补充规定)的通知》(公通字[2011]47号)第二条的规定,虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票,涉嫌下列情形之一的,应予立案追诉:


(一)虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的;


(二)虽未达到上述数额标准,但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上,又虚开发票的;


(三)其他情节严重的情形。


2、挂靠行为有风险


被挂靠单位财务及纳税核算管理需要满足合同流、货物(服务)流、资金流和发票流等“四流合一”,否则可能涉嫌虚开增值税发票问题。一旦挂靠方存在通过虚开发票方式取得增值税发票并入账,违法行为责任将归属于被挂靠方,轻则补缴相关税款、滞纳金,重则涉及罚款甚至移送司法机关处理。


3、现金交易不可取


实务中,如果认为相关经营业务涉及金额不大,买卖双方欲采取现金方式交易的,请切记:此方式存在风险,万不可取! 


政策提示:根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十四条的规定,企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭以下资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除:


(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);


(二)相关业务活动的合同或者协议;


(三)采用非现金方式支付的付款凭证;


(四)货物运输的证明资料;


(五)货物入库、出库内部凭证;


(六)企业会计核算记录以及其他资料。


前款第一项至第三项为必备资料。


4、税局代开有保障


如果存在劳务(货物)提供方确实无法提供发票的情形,可通过税务局申请代开相应的发票。千万不要通过一些不正当手段如购买、造假等获取虚开的增值税发票。不要认为税务机关对增值税普通发票的管理较为薄弱、有漏洞可钻。


众所周知,建筑行业所涉及的项目多、金额大,工期复杂,尤其是在涉税方面更是有着诸多风险点,一不留神,可能就会栽跟头。


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