财法字[1994]3号 中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则
发文时间:1994-02-04
文号:财法字[1994]3号
时效性:全文失效
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  1、依据财政部令2011年第62号 财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录(第十一批)的决定,本文件全文废止。

  2、依据中华人民共和国企业所得税法实施条例,本细则自2008年1月1日起废止。

  3、依据 ,自2002.11.1日起本法规中对纳税人上交的各类基金税前扣除的审核、对纳税人按规定支出的业务招待费税前扣除的核准、对内资企业调整固定资产残值比例的备案废止。

  第一章 总则

  第一条 根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(以下简称条例)第十九条的法规,制定本细则。

  第二条 条例第一条所称生产、经营所得,是指从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务服务,以及经国务院财政部门确认的其他营利事业取得的所得。

  条例第一条所称其他所得,是指股息、利息、租金、转让各类资产、特许权使用费以及营业外收益等所得。

  第三条 条例第二条(一)项至(五)项所称国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业,是指按国家有关法规注册、登记的上述各类企业。

  条例第二条(六)项所称有生产、经营所得和其他所得的其他组织,是指经国家有关部门批准,依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织。

  第四条 条例第二条所称独立经济核算的企业或者组织,是指纳税人同时具备在银行开设结算帐户;独立建立帐簿,编制财务会计报表;独立计算盈亏等条件的企业或者组织。

  第五条 条例第三条所称应纳税额,其计算公式为:

  应纳税额=应纳税所得额×税率

  第二章 应纳税所得额的计算

  第六条 条例第三条、第四条所称应纳税所得额,其计算公式为:应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额。

  第七条 条例第五条(一)项所称生产、经营收入,是指纳税人从事主管业务活动取得的收入。包括商品(产品)销售收入,劳务服务收入,营运收入,工程价款结算收入,工业性作业收入以及其他业务收入。

  条例第五条(二)项所称财产转让收入,是指纳税人有偿转让各类财产取得的收入,包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。

  条例第五条(三)项所称利息收入,是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付给的利息以及其他利息收入。

  条例第五条(四)项所称租赁收入,是指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入。

  条例第五条(五)项所称特许权使用费收入,是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。

  条例第五条(六)项所称股息收入,是指纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入。

  条例第五条(七)项所称其他收入,是指除上述各项收入之外的一切收入,包括固定资产盘盈收入,罚款收入,因债权人缘故确实无法支付的应付款项,物资及现金的溢余收入,教育费附加返还款,包装物押金收入以及其他收入。

  第八条 条例第六条所称与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失,包括:

  (一)成本,即生产、经营成本,是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。

  (二)费用,即纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售(经营)费用、管理费用和财务费用。

  (三)税金,即纳税人按法规缴纳的消费税、营业税、城乡维护建设税、资源税、土地增值税。教育费附加,可视同税金。

  (四)损失,即纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出,已发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。

  纳税人的财务、会计处理与税收法规不一致的,应依照税收法规予以调整,按税收法规允许扣除的金额,准予扣除。

  第九条 条例第六条第二款(一)项所称金融机构,是指各类银行、保险公司以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。

  第十条 条例第六条第二款(一)项所称利息支出,是指建造、购进的固定资产竣工决算投产后发生的各项贷款利息支出。

  条例第六条第二款(一)项所称向金融机构借款利息支出,包括向保险企业和非银行金融机构的借款利息支出。

  纳税人除建造、购置固定资产,开发、购置无形资产,以及筹办期间发生的利息支出以外的利息支出,允许扣除。包括纳税人之间相互拆借的利息支出。其利息支出的扣除标准按照条例第六条第二款(一)项的法规执行。

  第十一条 条例第六条第二款(二)项所称计税工资,是指计算应纳税所得额时,允许扣除的工资标准。包括企业以各种形式支付给职工的基本工资、浮动工资,各类补贴、津贴、奖金等。

  第十二条 条例第六条第二款(四)项所称公益、救济性的捐赠,是指纳税人通过中国境内非营利的社会团、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。

  前款所称的社会团体,包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。

  第十三条 条例第六条第三款所称依照法律、行政法规和国家有关税收法规扣除项目,是指全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律、国务院发布的行政法规以及财政部有关税收的规章和国家税务总局关于纳税调整的法规中法规的有关税收扣除项目。

  第十四条 纳税人按财政部的法规支出的与生产、经营有关的业务招待费,由纳税人提供确实记录或单据,经核准准予扣除。

  第十五条 纳税人按国家有关法规上交的各类保险基金和统筹基金,包括职工养老基金、待业保险基金等,经税务机关审核后,在法规的比例内扣除。

  第十六条 纳税人参加财产保险和运输保险,按照法规交纳的保险费用,准予扣除。保险公司给予纳税人的无赔款优待,应计入当年应纳税所得额。

  纳税人按国家法规为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费,准予在计算应纳税所得额时按实扣除。

  第十七条 纳税人根据生产、经营需要租入固定资产所支付租赁费的扣除,分别按下列法规处理:

  (一)以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费,可以据实扣除。

  (二)融资租赁发生的租赁费不得直接扣除。承租方支付的手续费,以及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除。

  第十八条 纳税人按财政部的法规提取的坏帐准备金和商品削价准备金,准予在计算应纳税所得额时扣除。

  第十九条 不建立坏帐准备金的纳税人,发生的坏帐损失,经报主管税务机关核定后,按当期实际发生数额扣除。

  第二十条 纳税人已作为支出、亏损或坏帐处理的应收款项,在以后年度全部或部分收回时,应计入收回年度的应纳税所得额。

  第二十一条 纳税人购买国债的利息收入,不计入应纳税所得额。

  第二十二条 纳税人转让各类固定资产发生的费用,允许扣除。

  第二十三条 纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失,由其提供清查盘存资料,经主管税务机关审核后,准予扣除。

  第二十四条 纳税人在生产、经营期间发生的外国货币存、借和以外国货币结算的往来款项增减变动时,由于汇率变动而与记帐本位币折合发生的汇兑损益,计入当期所得或在当期扣除。

  第二十五条 纳税人按法规支付给总机构的与本企业生产、经营有关的管理费,须提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件,经主管税务机关审核后,准予扣除。

  第二十六条 纳税人固定资产的折旧、无形资产和递延资产摊销的扣除,按本细则第三章有关法规执行。

  第二十七条 条例第七条(一)项所称资本性支出,是指纳税人购置、建造固定资产,对外投资的支出。

  条例第七条(二)项所称的无形资产受让、开发支出,是指不得直接扣除的纳税人购置或自行开发无形资产发生的费用。无形资产开发支出未形成资产的部分准予扣除。

  条例第七条(三)项所称违法经营的罚款、被没收财物的损失,是指纳税人生产、经营违反国家法律、法规和规章,被有关部门处以的罚款以及被没收财物的损失。

  条例第七条(四)项所称的各项税收的滞纳金、罚金和罚款,是指纳税人违反税收法规,被处以的滞纳金、罚金,以及除前款所称违法经营罚款之外的各项罚款。

  条例第七条(五)项所称自然灾害或者意外损失有赔偿的部分,是指纳税人参加财产保险后。因遭受自然灾害或意外事故而由保险公司给予的赔偿。

  条例第七条(六)项所称超过国家法规允许扣除的公益、救济性捐赠,以及非公益、救济性的捐赠,是指超出条例第六条第二款(四)项及本细则第十二条法规的标准、范围之外的捐赠。

  条例第七条(七)项所称各种赞助支出,是指各种非广告性质的赞助支出。

  条例第七条(八)项所称与取得收入无关的其他各项支出,是指除上述各项支出之外的,与本企业取得收入无关的各项支出。

  第二十八条 条例第十一条法规的弥补亏损期限,是指纳税人某一纳税年度发生亏损,准予用以后年度的应纳税所得弥补,1年弥补不足的,可以逐年连续弥补,弥补期最长不得超过5年,5年内不论是盈利或亏损,都作为实际弥补年限计算。

  第三章 资产的税务处理

  第二十九条 纳税人的固定资产,是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品,单位价值在2000元以上,并且使用期限超过2年的,也应当作为固定资产。

  未作为固定资产管理的工具、器具等,作为低值易耗品,可以一次或分期扣除。

  无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

  递延资产是指不能全部计入当年损益,应当在以后年度内分期摊销的各项费用,包括开办费、租入固定资产的改良支出等。

  流动资产是指可以在1年内或者超过1年的一个营业周期内变现或者动用的资产,包括现金及各种存款、存货、应收及预付款项等。

  第三十条 固定资产的计价,按下列原则处理:

  (一)建设单位交来完工的固定资产,根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值计价。

  (二)自制、自建的固定资产,在竣工使用时按实际发生的成本计价。

  (三)购入的固定资产,按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值计价。从国外引进的设备按设备买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价。

  (四)以融资租赁方式租入的固定资产,按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。

  (五)接受赠与的固定资产,按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定;无所附发票的,按同类设备的市价确定。

  (六)盘盈的固定资产,按同类固定资产的重置完全价值计价。

  (七)接受投资的固定资产,应当按该资产折旧程度,以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。

  (八)在原有固定资产基础上进行改扩建的,按照固定资产的原价,加上改扩建发生的支出,减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。

  第三十一条 固定资产的折旧,按下列法规处理:

  (一)下列固定资产应当提取折旧:

  1.房屋、建筑物;

  2.在用的机器设备、运输车辆、器具、工具;

  3.季节性停用和大修理停用的机器设备;

  4.以经营租赁方式租出的固定资产;

  5.以融资租赁方式租入的固定资产;

  6.财政部法规的其他应当计提折旧的固定资产。

  (二)下列固定资产,不得提取折旧:

  1.土地;

  2.房屋、建筑物以外未使用、不需要以及封存的固定资产;

  3.以经营租赁方式租入的固定资产;

  4.已提足折旧继续使用的固定资产;

  5.按照法规提取维简费的固定资产;

  6.已在成本中一次性列支而形成的固定资产;

  7.破产、关停企业的固定资产;

  8.财政部法规的其他不得计提折旧的固定资产。

  提前报废的固定财产,不得计提折旧。

  (三)提取折旧的依据和方法

  1.纳税人的固定资产,应当从投入使用月份的次月起计提折旧;停止使用的固定资产,应当从停止使用月份的次月起,停止计提折旧。

  2.固定资产在计算折旧前,应当估计残值,从固定资产原价中减除,残值比例在原价的5%以内,由企业自行确定;由于情况特殊,需调整残值比例,应报主管税务机关备案。

  3.固定资产的折旧方法和折旧年限,按照国家有关法规执行。

  第三十二条 无形资产按照取得时的实际成本计价,应区别确定:

  (一)投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产,按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。

       (二)购入的无形资产,按照实际支付的价款计价。

  (三)自行开发并且依法申请取得的无形资产,按照开发过程中实际支出计价。

  (四)接受捐赠的无形资产,按照发票帐单所列金额或者同类无形资产的市价计价。

  第三十三条 无形资产应当采取直线法摊销。

  受让或投资的无形资产,法律和合同或者企业申请书分别法规有效期限和受益期限的,按法定有效期限与合同或企业申请书中法规的受益年限孰短原则摊销;法律没有法规便用年限的,按照合同或者企业申请书的受益年限摊销;法律和合同或者企业申请书没有法规使用年限的,或者自行开发的无形资产,摊销期限不得少于10年。

  第三十四条 企业在筹建期发生的开办费,应当从开始生产、经营月份的次月起,在不短于5年的期限内分期扣除。

  前款所说的筹建期,是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业)之日的期间。开办费是指企业在筹建期发生的费用,包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息支出。

  第三十五条 纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计算,应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发生和领用,其实际成本价的计算方法,可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用,不得随意改变,确实需要改变计价方法的,应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。

  第四章 税收优惠

  第三十六条 条例第八条(一)项所称民族自治地方,是指按照《中华人民共和国民族区域自治法》的法规,实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。

  第三十七条 省、自治区人民政府,根据民族自治地方的实际情况,可对民族自治地方的企业加以照顾和鼓励,实行定期减税或者免税。

  第三十八条 条例第八条(二)项所称法律、行政法规和国务院有关法规给予减税或者免税的,是指全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律、国务院发布的行政法规,以及国务院的有在法规确定的减税或者免税。

  第五章 税额扣除

  第三十九条 条例第十二条所称已在境外缴纳的所得税税款,是指纳税人来源于中国境外的所得,在境外实际缴纳的所得税税款。不包括减免税或纳税后又得到补偿以及由他人代为承担的税款。但中外双方已签定避免双重征税协定的,按协定的法规执行。

  第四十条 条例第十二条所称境外所得依本条例法规计算的应纳税额,是指纳税人的境外所得,依照条例及本细则的有关法规,扣除为取得该项所得摊计的成本、费用以及损失,得出应纳税所得额,据以计算的应纳税额。该应纳税额即为扣除限额,应当分国(地区)不分项计算,其计算公式如下:

                                                    境内、境外所来源于某外国的所得额

  境外所得税税款扣除限额=得按税法计算×──────────

                                                         的应纳税总额境内、境外所税总额

  第四十一条 纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税款,低于依照前条法规计算的扣除限额,可以从应纳税额中按实扣除;超过扣除限额的,其超过部分不得在本年度的应纳税额中扣除,也不得列为费用支出,但可用以后年度税额扣除的余额补扣,补扣期限最长不得超过5年。

  第四十二条 纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润,其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整。

  第六章 征收管理

  第四十三条 条例第十四条所称企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳,其所在地是指纳税人的实际经营管理所在地。铁路运营、民航运输、邮电通信企业等,由其负责经营管理与控制的机构缴纳。具体办法另行法规。

  第四十四条 条例第十三条所称清算所得,是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额,超过实缴资本的部分。

  第四十五条 企业所得税的分月或者分季预缴,由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小,具体核定。

  第四十六条 纳税人预缴所得税时,应当按纳税期限的实际数预缴。按实际数预缴有困难的,可以按上一年度应纳税所得额的1/12或1/4,或者经当地税务机关认可的其他方法分期预缴所得税。预缴方法一经确定,不得随意改变。

  对境外投资所得可在年终汇算清缴。

  第四十七条 纳税人不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证,不能正确计算应纳税所得额的,税务机关有权核定其应纳税所得额。

  第四十八条 纳税人在纳税年度内无论盈利或亏损,应当按照法规的期限,向当地主管税务机关报送所得税申报表和年度会计报表。

  第四十九条 纳税人进行清算时,应当在办理工商注销登记之前,向当地主管税务机关办理所得税申报。

  第五十条 纳税人在年度中间合并、分立、终止时,应当在停止生产、经营之日起60日内,向当地主管税务机关办理当期所得税汇算清缴。

  第五十一条 条例第十条所称关联企业其认定条件及税务机关进行合理调整的顺序和方法,按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关法规执行。

  第五十二条 条例第四条所称的纳税年度,是指自公历1月1日起至12月31日止。

  纳税人在一个纳税年度的中间开业,或者由于合并、关闭等原因,使该纳税年度的实际经营期不足12个月的,应当以其实际经营期为一个纳税年度。

  纳税人清算时,应当以清算期间作为一个纳税年度。

  第五十三条 纳税人在年终汇算清缴时,少缴的所得税税额,应在下一年度内缴纳;纳税人在年终汇算清缴时,多预缴的所得税税额,在下一年度内抵缴。

  第五十四条 纳税人应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则。

  纳税人下列经营业务的收入可以分期确定,并据以计算应纳税所得额。

  (一)以分期收款方式销售商品的,可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现;

  (二)建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过1年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现;

  (三)为其他企业加工、制造大型机构设备、船舶等,持续时间超过1年的,可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。

  第五十五条 纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的,均应作为收入处理;纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料,如按合同法规留归企业所有的,也应作为收入处理。

  第五十六条 纳税人不得漏计或重复计算任何影响应纳税所得额的项目。

  第五十七条 纳税人缴纳的所得税款,应以人民币为计算单位。所得为外国货币的,分月或者分季预缴税款时,应当按照月份(季度)最后一日的国家外汇牌价(原则上为中间价,下同)折合成人民币计算应纳税所得额;年度终了后汇算清缴时,对已按月份(季度)预缴税款的外国货币所得,不再重新折合计算,只就全年未纳税的外币所得部分,按照年度最后一日的国家外汇牌价,折合成人民币计算应纳税所得额。

  第五十八条 纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的,其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定。

  第七章 附则

  第五十九条 本细则由财政部解释、或者由国家税务总局解释。

  第六十条 本细则自《中华人民共和国企业所得税暂行条例》施行之日起施行。

  财政部于1984年10月18日发布的《中华人民共和国国营企业所得税条例(草案)实施细则》、1985年7月22日发布的《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例施行细则》、1988年11月17日发布的《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例施行细则》同时废止。

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  相关链接为:[http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/sswd/cwbblbzzsswd/]

  问:企业对于期限在一年或一个营业周期以上的保证类质量保证形成的预计负债,如何区分流动负债和非流动负债进行列示?

  答:按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》(财会[2014]7号)并参考应用指南,企业的负债应当分别流动负债和非流动负债列示。对于期限在一年或一个营业周期以上的保证类质量保证形成的预计负债,企业应将预计在未来一年或一个营业周期以内清偿的保证类质量保证的预计负债金额计入流动负债,在资产负债表“一年内到期的非流动负债”项目列示,其余计入非流动负债,在资产负债表“预计负债”项目列示;如果企业不能合理预计未来一年或一个营业周期以内清偿的金额,则全部计入流动负债,在资产负债表“其他流动负债”项目列示。

  收入准则应用案例

  相关链接为:[http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/srzzzq/srzzyy/]

  收入准则应用案例——充(供)电业务的收入确认

  【例】当前企业提供充(供)电业务比较普遍,不同业务模式存在不同的特点:

  情形一:甲供电公司为港区企业及港口运营提供电力供应服务并收取电费。甲公司从国家电网购入110千伏高压电,通过自建变电站、无功补偿装置、抗谐波、抗冲击负荷装置等,转化为适配港区用电单位及港口运营用电需求的电压(如110千伏高压电或35千伏、10千伏、0.4千伏等低压电),并确保电力供应质量稳定。甲公司供电过程中不发电、不储电,有权运用自有设备设施、智能电网技术,对供电范围内不同用电单位进行电力动态调整分配(尤其在电力短缺情况下)。甲公司与国家电网电费结算单价区分受电点电压水平、时段(峰平谷)等因素,按政府主管部门指导价执行;同时按照当地市场化交易电价标准向用电单位计收电费。

  情形二:乙公司自建快充式充电桩,为电动汽车等提供充电服务。快充式充电桩的充电原理是将交流电转换为直流电,再对车内电池充电,电流较大、充电速度快。快充式充电桩需要通过电网、充电桩、汽车三者的实时数据交互进行动态调整,以实现在电池安全边界内充电功率的最大化。相对于慢充桩,快充桩的技术要求相对较高,设备投入相对较大,设备折旧费用在充电业务总成本中占比为30%左右。充2电所需电力能源全部由电力公司提供,电力公司与乙公司双方在合同中明确约定了电力设施的产权分界点及责任划分。根据有关政策要求,乙公司向电动汽车用户收取电费及充电服务费两项费用。电费执行国家规定的电价政策,服务费可由乙公司自主调节。在将电网的交流电转换为直流电供电池充电的过程中,存在5%至10%的转换损耗,该部分电力损耗由乙公司承担。

  问题:上述两种情形下,企业应当按照从客户取得的充(供)电价款总额确认收入,还是按照取得的价款扣除企业自身购电成本后的净额确认收入?

  分析:按照《企业会计准则第14号——收入》规定并参考应用指南,企业应当首先识别合同中包含的履约义务,再根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断履行履约义务时其身份是主要责任人还是代理人,能够控制该商品的,其身份为主要责任人,按照总额法确认收入;不控制该商品的,其身份为代理人,按照净额法确认收入。取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。本例中,主要分析企业对于向客户供应的电是否具有控制权。

  对于情形一,甲公司提供的变压服务、电力调配及电力传输或港区内的电力供应服务等,从最终用户的角度来看,其获得的仍然是商品“电”,而甲公司不发电、不储电,由3于商品“电”瞬时转移的特殊性,商品转移给客户之前,甲公司再分配过程只是一种“分流”,并未实质取得商品“电”的控制权;也没有充分证据表明该“电”是一种通过重大服务将电力与其他服务整合的组合产出;与国家电网和用电单位的电费价格虽分别确定,但基于政府指导价或市场化交易电价,甲公司对商品“电”自主定价空间有限;甲公司承担的供电质量责任、电力损耗风险与其履行电力供应服务相关。综上,甲公司在向客户提供电力供应服务过程中并未取得电力控制权,因此应按照净额法确认收入。

  对于情形二,无论是直流快充电桩还是交流慢充电桩,只是不同的充电技术,虽然会提供一定的整合服务,但是整合程度并不显著。乙公司自建快充式充电桩业务中,如情形一所述,由于商品“电”瞬时转移的特殊性等特点,乙公司在将电力商品转让给客户之前并未取得控制权,另外根据有关政策要求,乙公司向电动汽车用户收取电费及充电服务费两项费用,电费执行国家规定的电价政策,服务费可由乙公司自主定价,乙公司本质上只是利用供电公司提供的电力能源为客户提供充电服务。综上,乙公司在向客户提供电动汽车充电服务的过程中并未取得电力控制权,因此应按照净额法确认收入。

  分析依据:《企业会计准则第14号——收入》第九条、第三十四条等相关规定;《企业会计准则应用指南汇编2024》4第372-379页、第425-432页等相关内容。

财政部会计司

2025年4月17日


近期A股百余家公司宣布回购增持计划,作为转让方,单位需要缴纳哪些税费?

近期,多家上市公司发布回购与增持计划公告,为资本市场注入了一针“强心剂”。据新华财经不完全统计,4月7日—4月10日,包括中国石化在内的185家A股上市公司宣布回购增持计划,拟回购增持总金额上限合计逾700亿元。这体现出上市公司积极应对市场变化、维护股东利益的责任担当。那么,在回购、增持股票业务中,如果转让方为单位,将主要涉及哪些税种的处理呢?

  典型案例

  A公司于2020年8月20日在上海证券交易所上市,首次公开募股的发行价为20元/股;2025年4月8日,审议通过了《关于公司回购股份方案的议案》,同意公司使用自有资金及金融机构股票回购专项贷款资金以集中竞价和大宗交易方式,回购部分公司已在境内发行的人民币普通股(A股)股票,全部用于后续实施公司及子公司核心团队股权激励或员工持股计划。

  2025年4月10日,一般纳税人B公司(企业所得税税率为25%且没有以前年度亏损,所在地为市区),将其持有的A公司100万股新股限售股(实际成本价为10元/股),以40元/股的价格参与了A公司的股票回购计划(暂不考虑其他交易事项和与交易相关的佣金、过户费等费用,下同)。

  增值税及附加税费

  需要明确的是,作为转让方的“单位”,不仅仅指企业,还包括行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。在回购业务中,增值税是需要重点处理的税种之一。

  根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定,在境内从事金融商品转让的单位和个人,在金融商品所有权转移的当天,按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额计征增值税,并不得开具增值税专用发票。转让金融商品出现的正负差,按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差,可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵,但年末时仍出现负差的,不得转入下一个会计年度。

  单位将其持有的股改限售股、新股限售股、因上市公司实施重大资产重组形成的限售股、因同时实施股权分置改革和重大资产重组而首次公开发行股票并上市形成的限售股,以及上述股份在限售期内孳生的送、转股在解禁流通后对外转让的,按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)等政策规定,分别以上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价、该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价、上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价和上市公司股票上市首日开盘价为买入价。

  此外,在重大资产重组前已经暂停上市的,以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价。如果单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让,按照上述规定确定的买入价,低于该单位取得限售股的实际成本价的,以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

  无偿转让股票时,转出方以该股票的买入价为卖出价,在转入方将上述股票再转让时,以原转出方的卖出价为买入价计算缴纳增值税。此外,城市维护建设税、教育费附加与地方教育附加,以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据,分别与增值税、消费税同时缴纳。

  案例中,B公司为增值税一般纳税人,按照卖出价4000万元扣除买入价2000万元后的余额为销售额,缴纳该项转让业务的增值税(4000-2000)÷(1+6%)×6%=113.21(万元);缴纳该项转让业务的城市维护建设税、教育费附加与地方教育附加113.21×(7%+3%+2%)=13.59(万元)。

  笔者提醒,根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)等政策规定,资管产品运营过程中发生的增值税应税行为,以资管产品管理人为增值税纳税人。证券投资基金(封闭式证券投资基金,开放式证券投资基金)管理人运用基金买卖股票、债券,免征增值税。

  所得税

  除个人独资企业和合伙企业外,根据企业所得税法及其实施条例规定,单位转让上市公司股票缴纳企业所得税。企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额,其计算以权责发生制为原则。企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额(包括转让财产收入)。企业在转让或者处置投资资产这一财产形式时,投资资产的成本准予扣除,通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。案例中,B公司作为企业所得税的纳税义务人,应缴纳企业所得税(4000-113.21-2-13.59-100×10)×25%=717.8(万元)。

  需要注意的是,如果是合伙企业转让上市公司股票,根据《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)和《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)等政策规定,合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则,以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。如果是个人独资企业转让上市公司股票,则以投资者为纳税义务人,按照“经营所得”缴纳个人所得税。

  印花税

  根据印花税法规定,在中华人民共和国境内(以下简称境内)进行证券交易的单位和个人,在证券交易完成的当日,以成交金额的1‰对出让方征收证券交易印花税,不对受让方征收。证券交易无转让价格的,按照办理过户登记手续时该证券前一个交易日收盘价计算确定计税依据;无收盘价的,按照证券面值计算确定计税依据。《财政部 税务总局关于减半征收证券交易印花税的公告》(财政部 税务总局公告2023年第39号)进一步明确,自2023年8月28日起,实施减半征收证券交易印花税的优惠政策。

  案例中,B公司参与A公司的股票回购计划,应当以成交金额4000万元为计税依据,缴纳证券交易印花税4000×1‰×50%=2(万元),以证券登记结算机构为扣缴义务人,并向其机构所在地的主管税务机关按周申报解缴税款以及银行结算的利息。


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