如何计算债资比超标准应调增的利息支出
发文时间:2020-01-10
作者:刘海湘
来源:税海一粟
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企业实际支付给关联方的利息支出超过规定债资比的部分一般情况下不能在税前扣除,那么,如何计算不能扣除的具体数额呢?


  先来看一个案例:


  【案例1】甲公司、乙公司于2015年1月共同投资1000万元设立丙公司。甲公司权益性投资400万元,占40%股份;乙公司权益性投资600万元,占60%股份;甲、乙、丙公司均为非金融企业;2019年1月1日,丙公司以10%年利率从甲公司借款1000万元,以9%年利率从乙公司借款600万元,银行同期贷款利率为8%。甲、乙公司税负为20%,丙公司税负为25%,且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司可在税前扣除的利息支出?(假设年度各月关联债权投资之和与年度各月权益投资之和保持不变)


  我们先来看以下算法是否正确?


  第一步:超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除


  1.向甲公司借款支付的利息调增:1000*(10%-8%)=20万元


  2.向乙公司借款支付的利息调增:600*(9%-8%)=6万元


  合计调增26万元。


  第二步:超过规定债资比的部分不得税前扣除:


  1.向甲公司借款1000万元,甲公司权益性资金400万元,债资比为2.5:1。因此,不得在税前扣除的利息支出=1000*8%*(1-2/2.5)=16万元。


  2.向乙公司借款600万元,乙公司权益性资金600万元。债资比为1:1,无需计算超过债资比不得在税前扣除的利息支出。


  合计调增16万元。


  结论:根据上述两步计算过程,向甲公司支付的利息支出需调增36万元,税前可扣除64万元。向乙公司支付的利息支出需调增6万元,税前扣除48万元。


  问题一:上述计算过程是否正确?是否应该分别按不同的借款方分别计算债资比限额?


  答:上述计算方法是错误的。计算关联债资比不是以单项关联债权投资分别计算,而是以权益投资之和和关联债权投资之和来计算。计算不得扣除利息也是以全部关联方利息一起计算,不是以单项利息单独计算。


  为什么这么说呢?听小编细细道来!


  一、政策依据


  (一)《企业所得税法实施条例》第三十八条


  企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:


  1.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;


  2.非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。


  (二)《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)


  1.在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:(一)金融企业,为5:1;(二)其他企业,为2:1


  2.企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。


  (三)《特别纳税调整实施办法》


  第八十五条所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算:


  不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)


  其中:


  标准比例是指《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定的比例。


  关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定,企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(以下简称权益投资)的比例,关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。


  第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下:


  关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和


  其中:


  各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2


  各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2


  权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和,则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额,则权益投资为实收资本(股本)金额。


  第八十七条所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。


  第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出,不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例,在各关联方之间进行分配,其中,分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税,如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款,多出的部分不予退税。


  二、债资比超过标准比例不得税前扣除原则


  三、不得在税前扣除利息支出调整步骤


  第一步:计算超过同期同类贷款利率不得在税前扣除的利息支出


  第二步:计算债资比超过标准比例不得在税前扣除的利息支出


  第三步:计算纳税调增金额=超过同期同类贷款利率不得在税前扣除的利息支出+债资比超过标准比例不得在税前扣除的利息支出


  四、案例解析


  【案例1】甲公司、乙公司于2015年1月共同投资1000万元设立丙公司。甲公司权益性投资400万元,占40%股份;乙公司权益性投资600万元,占60%股份;甲、乙、丙公司均为非金融企业;2019年1月1日,丙公司以10%年利率从甲公司借款1000万元,以9%年利率从乙公司借款600万元,银行同期贷款利率为8%。甲、乙公司税负为20%,丙公司税负为25%,且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司可在税前扣除的利息支出?(假设年度各月关联债权投资之和与年度各月权益投资之和保持不变)


  问题二:正确的计算过程是怎样的?


  《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发(2009)2号)第八十五条规定:


  不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)


  关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和


  从计算公式可以看出,计算关联债资比不是以单项关联债权投资分别计算,而是以权益投资之和和关联债权投资之和来计算。计算不得扣除利息也是以全部关联方利息一起计算,不是以单项利息单独计算。


  第一步:超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除扣


  1.向甲公司借款支付的利息调增:1000*(10%-8%)=20万元


  2.向乙公司借款支付的利息调增:600*(9%-8%)=6万元


  合计调增26万元。


  第二步:超过规定债资比的部分不得税前扣除:


  向甲公司借款1000万元,甲公司权益性资金400万元。向乙公司借款600万元,乙公司权益性资金600万元。


  债资比=(1000+600)/1000=1.6


  结论:没有超过2:1的限制,因此,只需要就超过银行同期同类贷款利率的部分调增,则合计调增利息支出26万元。


  【案例2】甲公司、乙公司于2015年1月共同投资1000万元设立丙公司。甲公司权益性投资400万元,占40%股份;乙公司权益性投资600万元,占60%股份;甲、乙、丙公司均为非金融企业,银行同期贷款利率为8%;2019年1月1日,丙公司以10%年利率从甲公司借款2000万元,丙公司以9%年利率从乙公司借款600万元。甲、乙公司税负为20%,丙公司税负为25%,且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司可在税前扣除的利息支出?如何计算丙公司可在税前扣除的利息支出?(假设年度各月关联债权投资之和与年度各月权益投资之和保持不变)


  第一步:超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除


  1.向甲公司借款支付的利息调增:2000*(10%-8%)=40万元


  2.向乙公司借款支付的利息调增:600*(9%-8%)=6万元


  合计调增46万元。


  第二步:超过规定债资比的部分不得税前扣除:


  关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和=2600/1000=2.6,超过2:1的债资比了,需要计算不得扣除利息支出


  不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)=[2000*8%+600*8%]*(1-2/2.6)=48万元。


  注意:前期超过银行同期同类贷款利率的部分已经调增过了,所以这里的年度实际支付的全部关联方利息按8%利率来计算。


  根据上述两步计算过程,合计调增的利息支出=46+48=94万元。


  问题三:年度各月关联债权投资之和与年度各月权益投资之和如何计算?


  各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2


  各月平均权益投资=(权益投资月初胀面余额+月末账面余额)/2


  权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和,则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额,则权益投资为实收资本(股本)金额。


  【案例3】假设丙公司于2019年1月1日向关联方甲公司借款2400万元、利率为10%,于2019年6月1日向关联方乙公司借款1000万元,利率9%,银行同期贷款利率为8%;到12月31日仍未归还。丙公司实收资本年初、年末余额为800万元,资本公积年初、年末余额都为30万元,盈余公积年初、年末余额为700万元,末分配利润年初600万元,末分配利润1~11月每月末增加50万元,12月末增加150万元,年末为1300万元。甲、乙公司税负为20%,丙公司税负为25%,且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司应调增的利息支出?


  第一步:超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除


  1.向甲公司借款支付的利息支出调增:2400*(10%-8%)=48万元


  2.向乙公司借款支付的利息支出调增:1000*(9%-8%)*7/12=5.83万元


  合计调增53.83万元。


  第二步:超过规定债资比的部分不得税前扣除:


  1.计算关联债权投资之和:


  1-5月各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2=(2400+2400)/2=2400


  6-12月各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2=(3400+3400)/2=3400


  全年各月平均关联债权投资之和=2400×5+3400×7=35800万元


  2.计算关联权益投资之和:


  1月初权益性投资=800+30+700+600=2130万元


  1月末权益性投资=800+30+700+600+50=2180万元


  1月平均权益投资=(2130+2180)/2=2155万元


  2月平均权益投资=(2180+2180+50)/2=2205万元


  3月平均权益投资=(2230+2230+50)/2=2255万元


  4月平均权益投资=(2280+2280+50)/2=2305万元


  5月平均权益投资=(2330+2330+50)/2=2355万元


  以此方法计算分别得出:6月平均权益投资2405万元,7月平均权益投资2455万元,8月平均权益投资2505万元,9月平均权益投资2555万元,10月平均权益投资2605万元,11月平均权益投资2655万元,12月平均权益投资为2755万元。


  全年各月平均关联权投资之和为29210万元。


  3.计算关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和=35800万元/29210万元=1.23<2


  结论:未超过债资比限额,无需调增。只需就超过银行同期同类贷款利率的部分的利息支出调增53.83万元。


  【案例4】丙公司于2019年1月1日向关联方甲公司借款3400万元,于2019年6月1日向关联方乙公司借款3000万元,到12月31日仍未归还。丙公司实收资本年初、年末余额为800万元,资本公积年初、年末余额都为30万元,盈余公积年初、年末余额为700万元,末分配利润利年初600万元,末分配利润1~11月每月末增加50万元,12月末增加150万元,年末1300万元。甲、乙公司税负为20%,丙公司税负为25%,且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司应调增的利息支出?


  第一步:超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除


  1.向甲公司借款支付的利息调增:3400*(10%-8%)=68万元


  2.向乙公司借款支付的利息调增:3000*(9%-8%)*7/12=17.5万元


  合计调增85.5万元。


  第二步:超过规定债资比的部分不得税前扣除:


  1.计算关联债权投资之和:


  1-5月各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2=(3400+3400)/2=3400万元


  6-12月各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2=(6400+6400)/2=6400万元


  全年各月平均关联债权投资之和=3400×5+6400×7=61800万元


  2.计算关联权益投资之和:


  1月初权益性投资=800+30+700+600=2130万元


  1月末权益性投资=800+30+700+600+50=2180万元


  1月平均权益投资=(2130+2180)/2=2155万元


  2月平均权益投资=(2180+2180+50)/2=2205万元;


  3月平均权益投资=(2230+2230+50)/2=2255万元


  4月平均权益投资=(2280+2280+50)/2=2305万元


  5月平均权益投资=(2330+2330+50)/2=2355万元


  以此方法计算分别得出:6月平均权益投资2405万元,7月平均权益投资2455万元,8月平均权益投资2505万元,9月平均权益投资2555万元,10月平均权益投资2605万元,11月平均权益投资2655万元,12月平均权益投资为2755万元。


  全年各月平均关联权投资之和为29210万元。


  3.计算关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和61800/29210=2.12>2,需就超过债资比的部分进行纳税调增。


  4.计算不得扣除的利息支出:


  丙公司共支付甲、乙公司利息3400*10%+3000*9%*7/12=497.5万元


  超过银行同期同类贷款利率的部分已经调增85.5万元,剩余497.5-85.5=412万元


  不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)=412*(1-2/2.12)=23.32万元。


  5.合计应调增利息支出:85.5+23.32=108.82万元


  问题四:案例4中,如果丙公司可以提供实际税负不高于乙公司的证明或者提供符合独立交易原则的资料,则支付给乙公司的利息部分是否可以在税前扣除?如果可以扣除,如何计算可扣除数额?


  答:《特别纳税调整实施办法(试行)》第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出,不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例,在各关联方之间进行分配,其中,分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。所以,如果丙公司可以提供实际税负不高于乙公司的证明或者提供符合独立交易原则的资料,则支付给乙公司的利息部分可以在税前扣除。


  计算过程:


  1.实际支付给甲公司利息(未超银行同期同类贷款利率部分,下同):3400*8%=272万元


  2.实际支付给乙公司利息:3000*8%*7/12=140万元


  3.乙公司利息占比=140/(140+272)=33.98%


  原计算不得扣除的利息支出为23.32万元,其中分配给乙公司23.32*33.98%=7.92万元,由于乙公司税负高于丙公司,可以在税前扣除。


  4.合计应调增利息支出:85.5+23.32-7.92=100.9万元


我要补充
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认缴制下投资未到位发生的利息支出能否税前扣除

 问题1:A公司2019年成立,注册资本2000万元,认缴出资的截止时间为2029年,A公司2020年向金融机构贷款1200万元,请问A公司2020年支付的贷款利息能否税前扣除?


  解析:先看相关政策规定,根据总局2012年第15号公告第二条规定,企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出,如果是符合资本化条件的,不得费用化,应计入相关资产成本(计入在建工程、固定资产等相关科目);如果不符合资本化条件的,应该作为财务费用,在企业所得税前据实扣除。


  国税函[2009]312号规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。


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  【案例】2019年1月1日A有限责任公司向银行借款2800万元,期限1年;同时公司接受李某投资,根据公司章程约定李某于2019年4月1日和7月1日各投入400万元;李某仅于10月1日投入600万元,其余款项均未到位。同时银行贷款年利率为7%。A公司2019年实际发生的利息费用为2800*7%=196万元,但A公司2019年企业所得税前可以扣除的利息费用仅为171.5万元,解析如下。


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  年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。


  方法一:2019年所得税前可以扣除的利息=2800×7%-[400×7%×3/12(第二季度未到位的投资款)+800×7%×3/12(第三季度未到位的投资款)+200×7%×3/12(第四季度未到位的投资款)]=196-24.5=171.5(万元)


  方法二:2019年所得税前可以扣除的利息=2800×7%×3/12+(2800-400)×7%×3/12+(2800-800)×7%×3/12+(2800-200)×7%×3/12=171.5(万元)


  提醒:关于利息支出税前扣除需要注意的事项


  1、企业向金融企业借款的利息支出,必须要取得金融机构开具的利息发票,才能税前扣除!


  2、非金融企业向非金融企业借款的利息支出,除了必须要取得对方开具的利息发票外,还需要注意税前扣除的利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额,超过部分,汇算清缴时需要纳税调增。


  3、根据国税函[2009]777号文件规定:企业向个人借款的利息支出,除了必须要取得利息发票、注意税前扣除的利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额之外,还要注意需要有签订书面借款合同或者协议;


  4、关联方借款的利息扣除问题:企业从关联方取得借款,应符合税收规定债权性投资和权益性投资比例(注:金融企业债资比例的最高限额为5:1,其他企业债资比例的最高限额为2:1),关联方之间借款超出上述债资比例的借款利息支出,除符合财税[2008]121号文件第二条规定情况(企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除)外,原则上不允许税前扣除。


  什么是关联方?《企业所得税法实施条例》第一百零九条规定:企业所得税法第四十一条所称关联方,是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:(一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;(二)直接或者间接地同为第三者控制;(三)在利益上具有相关联的其他关系。


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  什么是权益性投资?


  企业所得税法第四十六条所称权益性投资,是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。


跨境混合性投资业务中满足要求,被投资企业利息支出方可税前扣除

境内M公司接受了境外N公司兼具权益性和债权性的混合性投资,按约定需要定期向境外N公司支付利息。此前,境内M公司能否在企业所得税税前扣除该部分利息支出,实务中一直存在不同观点。最近,随着17号公告的发布,这个问题有了明确的答案:境外投资者在境内从事混合性投资业务,在满足规定条件情况下,被投资企业可以在企业所得税税前扣除相应的利息支出。


  满足多个条件 利息支出方可扣除


  在跨境混合性投资业务中,被投资企业如果可以在税前扣除其利息支出,将节省不少涉税成本。那么,跨境混合性投资业务需要满足哪些条件,被投资企业才能在税前扣除利息支出?


  17号公告第三条明确,境外投资者在境内从事混合性投资业务,满足《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2013年第41号,以下简称“41号公告”)第一条规定条件的,被投资企业可以在企业所得税税前扣除相应的利息支出。


  其中,跨境混合性投资业务应同时满足的条件有5个:一是被投资企业接受投资后,需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息);二是有明确的投资期限或特定的投资条件,并在投资期满或者满足特定投资条件后,被投资企业需要赎回投资或偿还本金;三是投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;四是投资企业不具有选举权和被选举权;五是投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。从根本上讲,这5个条件,其实是要求混合性投资业务兼具股权投资与债权投资性质。


  除上述5个条件外,投资合同或协议约定的利率水平,也须满足一定条件,证明材料还要满足相应要求。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号,以下简称“34号公告”)的规定,被投资企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予税前扣除。被投资企业在签订该借款合同时,应提供本省任何一家金融企业的同期同类贷款利率情况,以证明其利息支出的合理性。


  举例来说,2021年初,境内A公司与境外B公司签订投资协议,双方约定:由境外B公司向境内A公司增资1000万元,持股比例为10%;境外B公司不参与境内A公司的具体经营管理,不行使股东表决权,也不以所有者身份行使股东权利;境内A公司每年年末按投资额的6%向境外B公司支付利息,并于3年投资期满后回购、注销境外B公司所持有的股权。


  假设境内A公司能按34号公告要求,提供同期同类贷款利率不低于6%的证明。从双方约定的条款来看,该投资协议同时满足41号公告的要求。因此,境内A公司向境外B公司每年支付的60万元(1000×6%)利息,可以在企业所得税税前扣除。


  特定情形下 利息支出不得扣除


  当混合性投资业务在税务上被界定为非债务融资时,被投资企业的利息支出无法在税前扣除。例如,混合性投资业务无法同时满足41号公告规定的5个条件时,利息支出就不能税前扣除。接上例,境外B公司如果以股东身份影响境内A公司的经营决策,那么,境内A公司支付的利息,不得在税前扣除。


  再如,按照17号公告第三条的规定,当境外投资者与境内被投资企业构成关联关系,且境外投资者所在国家(地区)将该项投资收益认定为权益性投资收益且不征收企业所得税时,境内被投资企业向境外投资者支付的利息应视为股息,不得进行税前扣除。其中,境外投资者与境内被投资企业之间是否构成关联关系,应按照《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)规定进行判断。不同情况下,对于持股比例和股权结构的具体规定有所不同。


  与此同时,如果境外投资者已按照权益性投资进行相应税务处理,被投资企业的利息支出也不得在税前扣除——这主要是出于对税务处理一致性的考虑。由于不同国家(地区)间的法律和税制存在差异,实务中,境外投资者的投资行为可能被所在国家(地区)认定为权益性投资,且根据当地规定,取得的权益性投资收益不需要缴纳企业所得税。这种情况下,被投资企业也需要按照权益性投资进行税务处理,即支付给境外投资者的利息应视为股息支出,不得在税前扣除。


  约定股权回购条款 关注境外法律规定


  被投资企业若想税前扣除利息支出,需要关注减资处理的细节规定,约定股权回购条款。


  实务中,为避免减资对被投资企业经营能力的影响,对大部分混合性投资业务,投资双方会约定在投资期限届满时,由其他股东回购股权,而非由被投资企业回购并注销股权作为减资处理。但是,这种处理并不满足41号公告关于“投资企业需要赎回投资或偿还本金”的要求。因此,若想适用17号公告政策,被投资企业应在投资协议中注意约定回购条款,即被投资企业自身在投资期限届满时赎回投资或偿还本金。


  被投资企业在与境外投资者签订投资协议时,还应充分考察对方所在国家(地区)的法律和税收政策。在设计投资合同条款时,尽量使其具备债务融资的属性,避免该投资行为被境外判定为权益性投资,导致被投资企业无法适用17号公告政策,不能税前扣除利息支出。


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