国家税务总局2019年38号公告出台以后，很多朋友对于增值税异常凭证（以下简称异常凭证）中的增值税专用发票，能否在企业所得税前扣除的问题上存在不少疑问。下面谈谈自己个人的看法，供各位财税行业的朋友们参考。

　　我个人的基本观点是：增值税专用发票（以下简称专票）即使被判定为增值税异常凭证，不能直接划入不合规发票，直接打入另册。虽然《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）规定，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。同时《国家税务总局关于发布&<企业所得税税前扣除凭证管理办法&>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第十二条规定：企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（简称“不合规发票”）不得作为税前扣除凭证。但是，异常凭证特别是专票只是税务机关出于风险管理需要，暂时冻结纳税人抵扣进项税额权利，不能直接将其归类为不合规发票，永久剥夺纳税人的企业所得税前扣除的权利。如果到了企业所得税汇算清缴期，此时异常凭证经过主管税务机关核实被解除，此时恢复进项税额抵扣权利，作为企业所得税前扣除凭证天经地义，无可争辩。

　　有朋友问，如果专票被税务局判定异常凭证，此时还在核实中，但是已经到了企业所得税汇算清缴期，此时能否作为企业所得税扣税凭证？

　　目前，我国的增值税实行的以增值税扣税凭证为载体的抵扣管理机制，当增值税扣税凭证认定为虚开时，相关的进项税额不得抵扣，已经抵扣的要作转出处理；但是所得税则遵循权责发生制，企业所得税税前扣除强调要遵循真实、配比、相关性等基本原则。但是《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）和《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年38号）仅仅用于增值税种管理，即使此时专票被判定为为异常凭证，也只是暂时冻结进项税额抵扣权利，不能推导出其属于不合规范票，进而得出企业所得税前不得扣除的结论。相反，只要能够证明企业确实发生了与收入有关的、合理的支出，有银行支付凭证、合同等相关资料证明有关交易符合真实性、合理性、相关性、合法性等原则，完全可以根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　又有朋友问，如果异常凭证最终被稽查部门认定为善意取得虚开发票，那么是否就是无法挽回，死路一条？

　　我们知道，异常凭证的开具方和接受方涉嫌虚开发票、虚抵进项，骗取出口退税以及其他需要稽查立案的，移交稽查部门查处。定性虚开的，稽查部门出具《已证实虚开通知单》并附相关证据材料，发往下游受票企业所在地税务机关依法处理。由于此时异常凭证已经定性，实际已经成为虚开发票，自然就成为了不合规发票，从税法的逻辑上说，不能抵扣进项税额，也不能企业税前扣除。但是，国家税务总局为保护纳税人合法权益，出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）文件，该文件规定符合四个条件的受票方为“善意取得增值税专用发票”，一是购货方与销售方存在真实的交易，二是销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，四是且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。但是当时总局对于企业善意取得的虚开专用发票能否企业税前扣除并未明确，相当一部分税务机关严格执行以票控税的原则，结果造成的局面是企业无法换开发票的情况下，真实成本无法在税前扣除，对纳税人合法权益保障力度不够。企业提出，企业所得税实行的是成本核算制度，虽然企业所得税的扣除需要取得相应的凭证，但是企业所得税税前扣除更加强调遵循真实性、合法性、关联性等基本原则。自己明明是为生产经营花了真金白银，结果落了个不能企业所得税前扣除的下场，真是比窦娥还要冤啊！

　　为了解决这一突出问题，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）横空出世。这份文件综合考虑了税法要求和企业所得税管理实际，按照为纳税人提供更多便利的原则，明确税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。《办法》第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可以提供六项可证明支出真实性的资料，其中第一至三项为必备资料，企业可按照《办法》第十四条的规定，在规定的期限准备证实支出真实性的相关资料后，其支出允许税前扣除。但是需要注意的是，企业必须穷尽所有可能措施后，依然无法取得税前扣除凭证的前提下，才可以运用本条进行补救，凭资料证实支出的真实性后，进行税前扣除。

　　以上规定，有效打通了“不合规发票、不合规其他外部凭证不得作为税前扣除凭证—换开合规发票、合规其他外部凭证—客观原因不能换开—提供支出真实性的证明资料——允许扣除”这一流程，既符合企业所得税法相关规定，又保障了纳税人的合法权益。

　　综上所述，我们在开展税收工作研判的时候，不仅要关注税会差异，更要关注税税差异，推动各税种管理方式的协调推进，切实保护好国家利益和企业的正当合法权益。

一、案例简介

　　1、基本事实

　　2012年8月至2013年3月间，被告单位合慧伟业公司在没有真实交易的情况下，以购进钢材名义取得被告单位天正博朗公司、恩百泽公司虚开的增值税专用发票，虚开税款数额为人民币1600余万元，涉案增值税专用发票已抵扣。被告人赵伟作为合慧伟业公司的实际负责人、被告人刘会洋作为天正博朗公司、恩百泽公司的法定代表人全面负责上述公司的经营，并由其决策、指派公司员工从事相关活动。

　　2、一审判决：犯虚开增值税专用发票罪

　　法院判决：一、被告单位合慧伟业商贸（北京）有限公司、北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金。二、被告人赵伟、刘会洋犯虚开增值税专用发票罪，均判处有期徒刑十年六个月。三、责令被告单位合慧伟业商贸（北京）有限公司退缴因虚开增值税专用发票犯罪已非法抵扣的税款，移交税务机关补缴税款。四、被告单位北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司对于因虚开增值税专用发票犯罪已非法抵扣的税款负连带退缴责任。

　　3、二审判决：犯非法购买增值税专用发票罪

　　判决如下：一、撤销北京市西城区人民法院（2018）京0102刑初153号刑事判决。二、合慧伟业商贸（北京）有限公司、北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司犯非法购买增值税专用发票罪，判处罚金。三、赵伟犯非法购买增值税专用发票罪，判处有期徒刑两年六个月。四、刘会洋犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年。五、继续追缴北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司人民币四百七十五万元作为违法所得予以没收。

　　二、法院观点

　　一审判决定性为虚开增值税专用发票罪，二审判决定性为犯非法购买增值税专用发票罪；前者判处有期徒刑十年六个月，后者判处有期徒刑两年六个月。不论是案件定性还是处罚结果，差异可说是天壤之别。问题的关键就在于，如何区别虚开增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪。

　　我们先来看看，北京市第二中级人民法院的重要评述。

　　1、增值税是以商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税，增值税的征收以有实际商品流转或应税劳务发生且有增值为事实基础，同样开具增值税专用发票也应以实际发生商品流转或应税劳务为事实基础，在没有真实贸易的情况下开具增值税专用发票，就是一种虚假开具的行为，本质上属于虚开增值税专用发票行为，此种行为严重扰乱了增值税专用发票的正常管理秩序，已构成行政违法。

　　但作为刑事犯罪的虚开增值税专用发票罪，不仅要从形式上把握是否存在虚假开具增值税专用发票的行为，还要从实质上把握行为人虚开增值税专用发票的主观心态以及客观后果。

　　最高人民法院在2018年12月4日召开新闻发布会，公布了“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）”，其中第一个案例为“张某强虚开增值税专用发票案”，在该案例中，最高人民法院指出，“被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”，这就意味着在认定构成虚开增值税专用发票罪时，需要行为人主观上具有骗取国家税款目的，客观上造成了国家税款损失。

　　2、在整个交易过程中，天正博朗公司、恩百泽公司一不要提供资金，二不用联系客户，三无需进行购货、运输、交货等任何经营行为，其所谓交易成本只有虚开的增值税专用发票，因此，不论以何名义、采取何种形式，天正博朗公司、恩百泽公司在此过程中获取的“利润”本质上就是通过虚开增值税专用发票所得的好处，就是变相出售增值税专用发票的违法所得。而合慧伟业公司在此过程中，除了从天正博朗公司、恩百泽公司处得到了虚开的增值税专用发票外，一无所获，其所支出的费用本质上就是变相购买增值税专用发票所花费的对价。

　　非法出售、购买增值税专用发票罪侵犯的是我国对增值税专用发票严格的领购制度，增值税专用发票只能由增值税一般纳税人到指定的税务机关凭相应凭证采取“以旧换新”方式进行领购，其他任何单位和个人都不得实施买卖增值税专用发票的行为。

　　非法出售、购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯，主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可，无需附加其他主观目的；客观上只要实施了非法买卖的行为，无需造成一定的危害后果。行为人是否获利、出于何种目的买卖、是否造成了国家税款流失不是本罪罪与非罪的界限，只是在量刑时可以作为情节考量。

　　三、有何区别？

　　通过对比《刑法》第二百零五条与第二百零八条，可知：犯虚开增值税专用发票罪，最高可判处无期徒刑；犯非法购买增值税专用发票罪，最高只可判处五年以下有期徒刑。这是从法定处罚结果来看的，并未涉及两罪的核心区别。实务中，还有一种观点，认为虚开增值税专用发票一定是购买的填写完毕增值税专用发票（不论真假），而非法购买增值税专用发票一定是购买的真的空白增值税专用发票。这也是表现，未涉及两罪的核心特征。通过上述案例二审发票评析，结合本人实务经验。个人认为，两罪有如下四大区别：

　　1、目的犯与行为的区别。认定构成虚开增值税专用发票罪时，需要行为人主观上具有骗取国家税款目的，客观上造成了国家税款损失。而非法购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯，主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可，无需附加其他主观目的；客观上只要实施了非法买卖的行为，无需造成一定的危害后果。

　　2、侵害对象不同。虚开增值税专用发票侵犯的是增值税专用发票内容如实开具制度，非法购买增值税专用发票犯罪侵犯的是增值税专用发票领购制度。所以，《发票管理办法》第二十二条规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。第十五条规定，需要领购发票的单位和个人，应当持税务登记证件、经办人身份证明、按照国务院税务主管部门规定式样制作的发票专用章的印模，向主管税务机关办理发票领购手续。

　　3、经济收益不同。虚开增值税专用发票罪并不要求开票方有获得直接的经济收益，但至少受票方得有骗取国家税款目的，且客观上也造成了国家税款损失。非法购买增值税专用发票犯罪则要求购买方至少认知到会获得超过购买发票费用金额的发票经济收益。

　　四、延伸思考

　　如果是非法购买增值税普通发票，会构成刑事犯罪吗？首先，非法购买增值税普通发票，在《刑法》没有被确定为一种罪名。根据罪行法定原则，可说其不构成犯罪。其次，虽然没有所谓的“非法购买增值税普通发票罪“，但对于出售方，《刑法》第二百零九条规定，会涉嫌触犯非法出售发票罪。至关重要的是，《刑法》第二百零五条之一有规定，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金;情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。如果非法购买增值税普通发票的目的是具有骗取国家税款，客观上也造成了国家税款损失。此时，也构成虚开发票罪。