对于安土重迁的中国人而言，房子往往被视为安身立命之所，住房等不动产进而构成了诸多家庭的核心财产，其传承问题也就备受关注。面对转让、无偿赠与、继承等多种不动产传承模式，传承者与继承者们难免感觉“拔剑四顾心茫然”。

　　不动产的转移涉及所得税、增值税及其附加、土地增值税、契税、印花税等多个税种，并配套有一系列税收优惠制度。在不同传承模式下，其税务处理存在着较大的差异，这也通常构成传承模式抉择的关键。为此，本文以父母直接持有不动产、子女作为继承者为例，对不动产转让、无偿赠与和继承三种传承模式的税务考量要点展开分析，以期帮助传承者与继承者们云开见月明。

　　01、前置性问题：购房资格的取得

　　根据相关房地产宏观调控政策的指引，诸多地方颁布了当地房产限购政策，这使得在考虑不动产传承方式时，首当其冲的便是购房资格的问题。通过转让和无偿赠与模式进行不动产传承时，通常要求继承者具有不动产所在地的购房资格[1]，若不具备相应购房资格，则转让和无偿赠与模式将可能直接丧失可行性。

　　在父母为中国国籍并持有境内住房，而子女为外国国籍时，该问题将更为显著。在境内工作、学习的境外个人可以在境内购买住房，但受到只能购买一套用于自住住房的限制，同时在实施住房限购政策的城市购买住房时，还应符合当地政策规定[2]。以北京为例，北京的购房资格要求为“境外个人(不含港澳台居民和华侨)在境内工作的，港澳台居民和华侨在境内工作、学习和居留的，可在本市购买一套用于自住的住房”[3]。对于已移民国外的子女而言，其可能无法持有在境内工作的相关证明，从而无法通过转让和无偿赠与方式传承相关不动产，进而仅能考虑继承传承模式。

　　此外，根据现有相关法律规定，公证已经不再是继承、无偿赠与房产等必须具备的程序[4]，但实践中出于避免争议等目的，公证程序仍被广泛的运用于不动产传承中。在采用公证程序时，公证机关将会依据财产标的类型及价值收取固定或一定比例金额作为公证费用[5]。

　　02、不动产传承中的增值税考虑

　　1.不动产传承的增值税一般纳税规则

　　子女以继承和无偿赠与模式从父母手中传承不动产时，均符合免征增值税的法定情形，不发生增值税的纳税义务。以转让模式进行不动产传承时，将适用个人不动产转让的增值税一般纳税规则。

不动产传承中的增值税影响

　　在上述规则中，购买年限、不动产所在地以及不动产类型等对个人不动产转让享受增值税税收优惠均产生实质性影响。就购买年限而言，深圳在上述政策的基础上，进一步将享受增值税税收优惠的购买年限从2年提高到5年[6]。

　　就不动产类型而言，除了住房和非住房的区分外，为合理引导住房建设与消费，国务院结合住宅小区容积率、单套建筑面积、实际成交价格进一步确立可以享受优惠政策的普通住房标准，并允许各地区就后两项标准结合实际情况适当浮动[7]。同时，实际成交价格也随市场波动适时调整。以北京为例，2024年享受上述政策优惠的普通住房需同时满足：(1)住宅小区建筑容积率在1.0(含)以上;(2)单套住房建筑面积在144平方米(含)以下;(3)5环内住房成交价格在85000元/平方米(含)以下、5-6环住房成交价格在65000元/平方米(含)以下、6环外住房成交价格在45000元/平方米(含)以下[8]。

　　2.转让价格与计税基础的考量

　　简单来讲，增值税是对流转环节实现的增值额进行课税的税种，这就使得在不动产传承模式选择时，应当基于传承和未来对外转让环节进行综合考虑。结合前述征税规则，转让价格的确定无疑是其中的关键性因素，其将直接影响增值税的计税基础。子女以继承、无偿赠与模式取得不动产时，将继承原有计税基础，而在以转让模式传承不动产时，将依据交易对价形成新的计税基础。因此，未来将不动产实际对外转让时，不同方式取得的不动产的增值额将会存在较大差异。

　　在此，以父母取得不动产的成本为100万元(不含税价，下同)，分别通过继承、无偿赠与和转让方式传承给子女(如采用转让方式，假设父母以1000万元价格转让给子女)，子女在传承后未来以1100万元价格对外转让为例进行举例说明，假设在传承环节均可适用相应免征增值税的规定，则此时各种传承模式下，增值税税负比较如下：

不同传承模式增值税税负比较

　　故以转让模式传承住房时，合理的价格设置将可能使其符合普通住房标准，进而存在享受增值税税收优惠政策的可能。同时，合理的价格设置也可以相应提高该住房的计税基础，未来再次转让时若不符合增值税免税政策条件，也得以在一定程度上降低税负。

　　3.增值税附加税费的考虑

　　增值税的附加税费包括城建税、教育费附加及地方教育费附加，若在不动产的传承中产生了增值税，则也需相应计算缴纳增值税附加税费。根据现行政策及相关解读，由于自然人不办理增值税一般纳税人登记，故可以按照小规模纳税人享受增值税附加税费减半征收的税收优惠政策[9]，不动产传承的税收负担被进一步减轻。

　　03、不动产传承中的个人所得税考虑

　　1.不动产传承的个人所得税一般纳税规则

　　类似的，子女以继承和无偿赠与模式从父母手中传承不动产时，均符合不征个人所得税的法定情形。以转让模式进行不动产传承时，将适用个人不动产转让的个人所得税一般纳税规则。

不动产传承中的个人所得税影响

　　2.“满五唯一”免税政策的解读

　　自用年限及家庭唯一生活用房的界定是判断是否满足“满五唯一”免税政策的关键因素。“自用5年以上”是指个人购房至转让房屋的时间达五年以上，值得关注的是，对于采用继承或无偿赠与方式取得房产，在判断是否符合“满五唯一”的条件进而免征个人所得税时，其自用年限可以主张自被继承人、赠与人购买房产时持续计算[10]。“家庭唯一生活用房”则是指在同一省、自治区、直辖市范围内纳税人(有配偶的为夫妻双方)仅拥有一套住房，是否持有非住房并不纳入该项免税政策的考虑范围内。

　　此外，在个人所得税方面，同样也会有转让价格与计税基础的相关考虑。一方面，如果传承房产时适用了个人所得税的免税规定，而对外转让时不能适用免税规定，则转让模式将具有提高计税基础的显著优势。在前述案例背景下，不同传承模式的个人所得税税负对比如下：

不同传承模式个人所得税税负比较

　　04、其他税费的考量

　　1.土地增值税

　　就不动产传承环节而言，通过继承、无偿赠与传承的不动产均属于不征土地增值税的法定情形。而在转让模式下，个人销售住房暂免征收土地增值税。除此之外，应适用30%-60%的累进税率，就转让收入减去扣除项目后的增值额缴纳土地增值税。

　　2.契税

　　契税由不动产承受方缴纳。在各种传承模式下，契税存在较大的差异。继承模式下，子女继承父母的不动产权属仍属于不征契税的法定情形。而在无偿赠与模式下，对于个人无偿赠与不动产，受赠人需全额缴纳契税，计税依据由征收机关参照房屋买卖的市场价格核定，并适用3%-5%的税率缴纳契税。在转让模式下，个人承受不动产需按照3%-5%的税率缴纳契税，符合首套房或第二套改善性住房税收优惠政策的相关条件时，将适用1%-2%的优惠税率[11]。

　　3.印花税

　　印花税为传承者与继承方均需缴纳的税种。在各种传承模式下，印花税也存在较大的差异。继承和无偿赠与模式下，传承不动产需要按照“产权转移书据”适用万分之五的税率征收印花税，其计税基础将由税务机关根据市场价格等核定确认[12]。在转让模式下，将适用个人销售或购买住房暂免征收印花税的规定，对于非住房而言，同样也适用“产权转移书据”适用万分之五的税率征收印花税。

　　结论

　　此外，就目前而言，中国尚未开征遗产税或赠与税，如若开征，将会对继承和无偿赠与模式产生较大的税务影响，在该种情况下，采用转让模式或设立不动产信托或可减少相关的税务风险。因此，在考虑传承发生时间并进行不动产传承模式的选择时，也可以适当将该因素纳入考虑范围。

　　可见，不动产传承模式的选择也需“因地制宜”，某一种传承模式并非在所有情况下都是最佳的。采用不同模式进行不动产传承所适用的税法规范有所差异，依据不动产的具体情况又可能符合相关税收优惠进而降低税收负担，故不动产的传承方式应依据不动产所在地、购房资格、取得成本、房产价值、未来用途等具体情况进行分析，并结合税收负担成本、公证费用等因素综合做出抉择。

一些经营主体对增值税小规模纳税人认定标准认识不清，在不符合规定条件的情况下提出办理小规模纳税人申请。本文结合一起税务行政复议案例梳理有关规定，以及这些规定如何正确适用。

　　近期，笔者注意到，一些经营主体在确定纳税人性质时，更愿意被税务机关认定为增值税小规模纳税人，但有的对增值税小规模纳税人认定标准认识不清，在不符合规定条件的情况下也提出办理小规模纳税人申请，申请被拒后感到不能接受。前不久发生的一起税务行政复议案例就反映了这一问题。征纳双方均须加深对有关规定的认识，正确适用。

　　案例：一家律师事务所提出税务行政复议

　　2023年7月17日，A税务局发出《税务事项通知书》，通知B律师事务所在收到该文书后14日内向主管税务机关办理增值税一般纳税人登记手续或者选择按照小规模纳税人纳税的手续;逾期未办理的，自通知时限期满的次月，按照销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。

　　2023年8月15日，B律师事务所向A税务局申请选择按照小规模纳税人纳税。2023年8月16日，A税务局针对该申请发出《税务事项通知书》，通知B律师事务所，对其选择按照小规模纳税人纳税的申请不予受理，并告知理由：一是B律师事务所属于合伙企业，且其在金税三期系统自主登记为“私营合伙企业”;二是B律师事务所在2022年4月1日至2023年3月31日期间，每季度均发生应税行为，销售额合计5115152.65元。因此，B律师事务所不属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定的“非企业性单位、不经常发生应税行为的企业”情形，不可选择按照小规模纳税人纳税。

　　B律师事务所不认同该处理，理由是：律师事务所是依据《中华人民共和国律师法》《律师事务所管理办法》设立、由省级司法行政机关颁发律师事务所执业许可证的律师执业机构;而企业则需根据《中华人民共和国市场主体登记管理条例》规定向所在地市场监督管理部门办理登记并领取营业执照。《中华人民共和国民法典》第一百零二条、《工伤保险条例》第二条第一款均对律师事务所及企业的概念予以明确区分。所以，律师事务所不属于企业，属于非企业单位。且《增值税一般纳税人登记管理办法》并未规定，律师事务所申请选择按照小规模纳税人纳税的书面说明属于不予受理的范畴。因此，B律师事务所依法提交有关书面说明，但收到A税务局不予受理的决定，认为税务局作出该决定依据不明，适用法律错误。

　　2023年10月13日，B律师事务所向A税务局的上级主管机关C税务局申请行政复议。

　　结果：复议对有关处理的认定“一分为二”

　　C税务局受理该复议申请。复议中，C税务局根据审理查明的案件事实，将案件争议焦点确定为B律师事务所是否可以选择按照小规模纳税人纳税。

　　经过复议，C税务局确定：B律师事务所在2022年4月1日至2023年3月31日属期，自主申报增值税销售额合计5115152.65元，已超过增值税小规模纳税人应征增值税销售额标准，并且连续属期均有纳税申报，不属于不经常发生应税行为的纳税人。《营业税改征增值税试点实施办法》第三条第三款规定，年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。故B律师事务所不属于《营业税改征增值税试点实施办法》规定的“可选择按照小规模纳税人纳税”的情形。A税务局在出具《税务事项通知书》中，适用法律依据时仅引用《增值税一般纳税人登记管理办法》名称，未援引该办法有关具体条款，也未援引《营业税改征增值税试点实施办法》第三条第三款规定，且在说明作出不予受理决定的理由时认为“贵公司属于私营合伙企业，不属于非企业单位，不符合申请条件”，属于法律适用错误。

　　2024年1月10日，C税务局作出行政复议决定，认定A税务局存在法律适用错误，撤销其作出的《税务事项通知书》，并责令其在60日内重新作出具体行政行为。

　　分析：厘清有关规定，正确加以适用

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》等增值税管理制度规定，我国对增值税纳税人实行分类管理，以发生应税行为的年应征增值税销售额为标准，将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，二者的计税方式、税率、凭证管理等方面均不同。比如，一般纳税人销售货物、劳务等的税率为13%，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额;而小规模纳税人发生应纳增值税行为，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额，适用征收率一般为3%。根据《关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)第二条规定，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　现实中，不少企业鉴于小规模纳税人比一般纳税人适用更低的税率，能享受更多的税费优惠，希望被认定为小规模纳税人。但这些企业需要了解小规模纳税人纳税的规定，在满足规定条件的情况下提出申请。

　　笔者经过梳理，认为现行有关小规模纳税人认定的依据主要如下：

　　自2009年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)第二十九条规定：年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税;非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。

　　《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)印发的《营业税改征增值税试点实施办法》(自2016年5月1日起执行)第三条规定：应税行为的年应征增值税销售额(以下称应税销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

　　《增值税一般纳税人登记管理办法》(2017年12月29日国家税务总局令第43号公布 自2018年2月1日起施行)第二条规定：增值税纳税人(以下简称“纳税人”)，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准(以下简称“规定标准”)的，除本办法第四条规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。第四条规定：下列纳税人不办理一般纳税人登记：(一)按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的;(二)年应税销售额超过规定标准的其他个人。

　　自2018年5月1日起执行的《财政部 税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税[2018]33号)第一条规定：增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。

　　根据上述文件规定，纳税人满足以下几个条件之一的，可以认定为增值税小规模纳税人：①自然人;②年应征增值税销售额500万元及以下的单位(包括企业或非企业单位);③年应税销售额超过500万元但不经常发生应税行为的单位和个体工商户。

　　根据上述小规模纳税人认定标准的总结可以看出，B律师事务所因年应征增值税销售额超过500万元且存在经常性应税行为，不符合《营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定的“可选择按照小规模纳税人纳税”的情形，依法应当办理一般纳税人登记。

　　《中华人民共和国立法法》第一百零三条规定，同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定;新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。前述案例中，A税务局认定B律师事务所不符合“可选择按照小规模纳税人纳税”的情形，依据的是自2009年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定，而非自2016年5月1日起执行的《营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定，属于法律适用错误。对此，C税务局作出的行政复议决定纠正了A税务局的错误。

　　笔者认为，这起案例对基层税务机关开展日常税收征管工作有启示意义：一是加强对法律法规、规范性文件的学习和梳理，正确理解适用，尤其是对新旧规定不一致的内容。二是加强纳税辅导，增强政策推送的精准性，通过数据筛选出处于享受税费优惠政策临界点的纳税人缴费人清单，研判其是否符合享受税费优惠政策的条件，对于不符合条件的纳税人缴费人及时进行纳税辅导。三是加强税务行政复议及诉讼案件的学习，定期结合有关典型案例开展培训。