编者按：在近期华税代理的一起涉嫌骗取出口退税刑事案件中，某外贸企业(从事纺织品出口业务)，与其他从事同类出口业务的自然人达成协议，该自然人以出口企业名义从事采购、报关、出口业务，由出口企业申请退税，个人最终取得的退税款在外商后期采购应付货款中予以抵减。在案供货方、货代公司、报关公司证言均能证实该自然人从事上述业务过程中，均以出口企业名义进行，认为该自然人为出口企业员工。那么前述业务在税法上如何定性?能否退税?公诉机关指控该出口企业与个人合谋骗取出口退税的罪名是否成立?以下撰文分析。
一、出口企业允许个人挂靠至企业名下从事出口业务，符合税法规定，能否退税应进一步判定是否存在“四自三不见”等情形
根据上述图示出口企业(本文仅探讨从事自营或委托出口的贸易企业，非生产企业)的一般业务流程，出口企业与供应商签订采购合同，支付货款并获取进项发票，供货方将货物运输至出口企业指定货场，出口企业联系货代公司根据订舱通知等接货理货，完成与供货企业关于货物的交接，货物风险转移至出口企业。货代公司理货后自行或委托报关公司制作报关单，完成货物报关出口。出口企业根据与外商签订的销售合同，由外商付汇，出口企业收汇后制作出口发票并将前述流程涉及的采购合同、进项发票、货运单、报关单、放行通知书、销售合同、出口发票等凭证资料，办理出口退税。各地税务机关对企业留存的备案单证要求有所差异，但采购、货运、报关三个环节证明购销关系、货物真实的必备凭证均要求留存。
(一)挂靠出口业务模式下，进出口业务由个人联系，以出口企业名义进行
根据财税[2012]39号文规定，出口企业(非生产企业)需依法办理工商登记、税务登记、对外贸易经营者备案登记，方能从事出口业务。自然人从事小额贸易业务中，由于外商熟知国内出口退税政策，在产品购销价格洽谈中，会预先将退税额部分杀出去，以此形成产品是以“不含税价”出口，但出口商品对应的国内采购环节，实际出口的个人承担了增值税税负。因此，从事出口贸易个人选择将出口业务挂靠至有出口经营权的企业名下，以出口企业名义与供应商签订合同，货款与发票结算在出口企业与供应商之间进行，同时，个人联系的外商也将货款支付给出口企业，出口企业在上述业务中留存合理利润后与个人进行结算。
(二)挂靠出口业务模式下，出口企业对业务真实性实质把控的，与“四自三不见”、“买单配票”性质有本质区别
1.挂靠出口业务模式下，与供货企业的合同签订实际由出口企业进行，出口企业向供货企业支付货款，并取得进项增值税专用发票，实际承担了增值税税负;在货物运输报关出口环节，与货代公司签订货运代理协议，并实际支付运杂费等;外商的销售合同签订、结汇也由出口企业与外商之间进行。
上述业务模式下，出口企业建立完善的考察机制，对挂靠方进行实际经营能力的考察，并直接联系、参与上述货物采购、报关出口过程，能够在流程中实时管控报关出口单证对应业务链条的实质交易真实性的，应认定为自营出口。
2.四自三不见业务下，出口企业允许他人自带货源、自行报关出口，对业务不进行实质管控，向挂靠方提供空白采购合同、销售合同，对报关业务缺乏或没有任何监督，此种行为极易引发骗税风险。
3.买单配票是近年来最常见的骗税行为，出口企业从事的出口业务往往真假掺半或真少假多，并利用货代公司、报关公司骗税，货代公司、报关公司相关报关员、理货员将他人无需退税或外商直接采购的货物出口信息，售卖给有合作关系的出口企业，出口企业根据购买的报关单、货运单，匹配进项增值税专用发票，并伪造虚假的购销合同，骗取出口退税款。
综上，从对货物管控上，挂靠业务下，企业尽到实际控货义务，对货物采购、运输、报关出口环节进行实质监管的，能够确保货物真实出口这一退税的实质要求;从进项增值税税负的承担上，出口企业作为被挂靠方实际承担了增值税税负，符合出口货物零税负参与国际竞争这一出口退税税制设立的宗旨;从形式上，取得出口业务各环节完备的单证资料。
二、挂靠经营模式下，出口企业为采购环节的纳税人、出口业务的实质参与主体，不构成假自营、真代理，应予退税
(一)购销合同中的权利义务归属于出口企业的，应认定出口企业实际参与出口业务经营
关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读说明：如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，不属于虚开增值税专用发票。税法在挂靠关系中对纳税人主体资格的规定与民商法委托代理中法律后果归属于被代理人的基本原理相契合。
在挂靠经营出口业务中，从事出口业务的个人以出口企业名义经营(部分案件中，货代公司、报关员亦有证言认为个人就是出口企业的员工)，无论是与供货方签订的合同，还是与外商签订的销售合同，均是以出口企业名义而非个人，合同的法律后果归属是法律上认定经营主体的关键性判定标准。根据《发票管理办法》第19条的规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。即从事经营活动的单位和个人，收取款项及开具发票的一方为纳税人，经营活动中的纳税人也是认定经营主体的重要标准。而国家税务总局2014年第39号公告，明确了挂靠关系下，被挂靠方开具发票正当，不属于虚开。因此，认定出口企业是否实际参与出口业务经营，在民商法委托代理视域下，关键看委托代理的法律后果归属于何者，从财税法角度，则关键看纳税主体。
因此，出口企业与挂靠人之间，未签订补充协议、承诺函等排除其在国内采购、出口环节有关货物质量、收付款等责任，购销合同的权利义务实际归属于出口企业的，应认定出口企业构成自营出口。2014年第39号公告又进一步明确了挂靠出口业务下，挂靠方的纳税人地位，因此，出口企业实际承担了采购环节的进项增值税税负，理应作为退税申报主体。至于退税款在挂靠方与被挂靠方之间如何分配，则税务机关应遵循私法自治的基本原则，在退税款退至出口企业账户后，则属于出口企业的财产，由出口企业自行支配。
(二)挂靠关系下，出口企业对业务进行全流程管控的，不构成财税[2006]24号文的“假自营、真代理”
根据国税发[2006]24号文第二条第(五)项、第(六)项之规定，出口企业以自营名义出口，但不承担三个责任(质量责任、结合自认、退税责任)的;出口企业未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务的，不得申报办理出口退税。
形式上出现的“假自营、真代理”是否必然启动前述条款的适用?笔者认为，对法律条文的理解和适用应当在立法目的的指引下进行，国税发[2006]24号文开宗明义，明确24号文的立法目的在于“为确保我国外贸出口的持续健康稳定发展，进一步规范外贸出口经营秩序，严禁出口企业从事“四自三不见”等不规范的出口业务，严格出口货物退(免)税管理，防范和打击骗取出口退税的违法犯罪活动”，即通过制度性的约束促使出口企业实质参与经营，而防控不法分子利用出口企业资质假报出口骗取出口退税行为发生的风险。因此，是否适用该条规定，仍应回归出口企业是否实质参与出口业务流程。如果从形式上符合该条的规定表述就认定构成“假自营、真代理”作出追缴已退税款的决定，则会导致对“确保出口业务的真实性”这一核心要素进行否定，会使得善意的出口企业对真实的交易承担无法退税的责任，明显违反税收公平原则。
此外，若挂靠业务中，个人与出口企业并未签订补充协议、承诺书等排除三个责任，出口企业对采购、销售环节亦进行了风险把控的，则当然不适用前述第(五)、(六)项之规定，应予退税。
三、构成骗税应以行为人主观上具有骗取税款故意、客观上实施了假报出口等骗税行为为要件
《税收行政管理法》及《刑法》条文中虽未明确列明骗取出口退税的主观要件，但从“骗取国家出口退税款”“欺骗”等用语可以看出，无论是构成行政法上的骗税行为还是构成骗取出口退税罪其实隐含了主观方面必须是“故意”的要求。
而法释[2002]30号文第六条的上述规定更是对主观故意的要求进行了明确，表明只有在出口企业“明知他人意欲骗取国家出口退税款”的情况下允许他人从事骗税活动，才能够按照骗取出口退税罪对其定罪处罚。
再以广州德览贸易有限公司(以下简称“德览公司”)、徐占伟骗取出口退税罪案((2016)粤01刑初472号)为例，法院在判决中明确指出：“被告单位德览公司以及作为被告单位直接负责的主管人员被告人徐占伟，利用德览公司作为进出口公司可以申请退税的资质，为他人提供挂靠服务，在不见客户、不见货物、不见外商的情况下，允许挂靠人自带客户、自带货源、自行报关从事出口业务，并持挂靠人提供的发票申请退税，显属违法违规行为。但本案并无证据证实被告单位德览公司主观上明知挂靠人具有骗取出口退税的故意，不能排除被告单位德览公司确系被挂靠人蒙蔽的合理怀疑。公诉机关指控被告单位德览公司、被告人徐占伟骗取出口退税的事实不清，证据不足，指控的罪名不能成立。”该法院判决清晰指出，在没有证据证明外贸公司具有骗取出口退税罪的主观故意时，外贸公司不构成骗取出口退税罪。由此可知，骗取出口退税罪的构成以存在骗税的主观故意为要件，构成骗取出口退税罪，必须证明企业存在骗取出口退税的主观故意，如果不能证实企业具备骗取出口退税的主观故意，便不能以骗税出口退税罪追究企业的刑事责任。
对于何为骗取出口退税的“假报出口或其他欺骗手段”，法释[2002]30号进行详细规定，明确了三大类骗税行为应作为骗取出口退税罪的客观行为要件予以评价。包括“假报出口”、“其他骗取手段”、“明知他人意欲骗税仍允许他人从事四自三不见的骗税行为”，是否构成骗税则应进一步结合出口企业是否有上述三大类行为之一。
小结：个人挂靠出口企业经营，出口企业与自然人之间可能无书面的挂靠协议约定，但通过对供货方、货代公司、报关公司等调取证据，可以查明个人在从事的出口业务中，是否以出口企业名义进行，出口企业是否对个人从事出口业务的真实性尽到实质审核义务，在出口企业对个人出口业务充分调查且对出口货物真实性实质审核情形下，出口企业实质参与了经营，且承担了进项增值税税负，依法享有退税权益，不构成假自营、正代理。即使税务机关认定企业构成假自营、真代理，是否构成骗税则应进一步结合对涉嫌骗税的业务，出口企业是否参与、明知，是否与上下游合谋，在此基础上对出口企业作出客观公平的处理。
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