国家税务总局 人力资源社会保障部 农业农村部 教育部 退役军人事务部公告2024年第4号 关于重点群体和自主就业退役士兵创业就业税收政策有关执行问题的公告
发文时间:2024-03-29
文号:国家税务总局 人力资源社会保障部 农业农村部 教育部 退役军人事务部公告2024年第4号
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  为推动《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 农业农村部关于进一步支持重点群体创业就业有关税收政策的公告》(2023年第15号)和《财政部 税务总局 退役军人事务部关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的公告》(2023年第14号)有效落实,进一步优化征管操作流程,加强部门协作,提高纳税人享受政策便利度,现就重点群体和自主就业退役士兵创业就业税收政策(以下简称“政策”)有关执行问题公告如下:


  一、关于重点群体从事个体经营税收政策


  (一)申报享受


  纳入全国防止返贫监测和衔接推进乡村振兴信息系统的脱贫人口(含防止返贫监测对象,以下简称“脱贫人口”)、在人力资源社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上的人员、零就业家庭和享受城市居民最低生活保障家庭劳动年龄内的登记失业人员、毕业年度内高校毕业生,向税务部门申报纳税时,填写《重点群体或自主就业退役士兵创业信息表》(附件1),通过填报相关纳税申报表享受政策,并按以下要求留存资料备查:


  1.脱贫人口享受政策的,由其留存能证明相关人员为脱贫人口的材料(含电子信息)。


  2.登记失业半年以上人员、零就业家庭和城市低保家庭的登记失业人员享受政策的,由其留存《就业创业证》《就业失业登记证》,或人力资源社会保障部门出具的其他能证明相关人员登记失业情况的材料(含电子信息)。


  3.毕业年度内已毕业的高校毕业生享受政策的,由其留存毕业证、中国高等教育学历认证报告或国(境)外学历学位认证书和《就业创业证》(含电子信息);尚未毕业的,由其留存学生证或其他能够证明学籍信息的材料和《就业创业证》(含电子信息)。


  (二)税费款扣减限额及顺序


  1.重点群体从事个体经营的,以申报时本年度已实际经营月数换算其扣减限额。换算公式为:扣减限额=年度限额标准÷12×本年度已实际经营月数。


  2.纳税人在扣减限额内,每月(季)依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。纳税人本年内累计应缴纳税款小于上述扣减限额的,减免税额以其应缴纳税款为限;大于上述扣减限额的,以上述扣减限额为限。


  二、关于企业招用重点群体税收政策


  (一)向人力资源社会保障部门申请


  1.企业持下列材料向县级以上(含县级)人力资源社会保障部门提交申请:


  (1)招用重点群体清单,清单信息应包括招用重点群体人员姓名、公民身份号码、类别(脱贫人口或登记失业半年以上人员)、在本企业工作时间。


  (2)企业与招用重点群体签订的劳动合同(含电子劳动合同),依法为其缴纳养老、工伤、失业保险的记录。上述材料已实现通过信息共享、数据比对等方式审核的地方,可不再要求企业提供相关材料。


  2.县级以上人力资源社会保障部门接到企业报送的材料后,重点核实以下情况:(1)招用人员是否属于享受税收优惠政策的人员范围;(2)企业是否与招用人员签订了1年以上期限劳动合同,并依法为招用人员缴纳养老、工伤、失业保险。


  3.人力资源社会保障部门核实后,对符合条件的企业核发《企业吸纳重点群体就业认定证明》或出具相关证明材料(含电子信息);具备条件的,也可通过信息交换的方式将审核情况及时反馈至税务部门。


  4.招用人员发生变化的,企业应向人力资源社会保障部门办理变更申请。


  (二)向税务部门申报享受政策


  1.企业向税务部门申报纳税时,填写《重点群体或自主就业退役士兵就业信息表》(附件2),通过填报相关纳税申报表申报享受政策。


  2.企业应当留存与重点群体签订的劳动合同(含电子劳动合同)、为职工缴纳的社会保险费记录(含电子信息)备查。


  招用脱贫人口的,还需留存能证明相关人员为脱贫人口的材料(含电子信息)备查。


  招用登记失业半年以上人员的,还需留存其《就业创业证》《就业失业登记证》,以及人力资源社会保障部门核发的《企业吸纳重点群体就业认定证明》或出具的相关证明材料(含电子信息)备查;已通过信息交换的方式将审核情况反馈至税务部门的地区,可不再要求企业留存相关材料。


  (三)税费款扣减限额及顺序


  1.企业应当以本年度招用重点群体人员申报时已实际工作月数换算扣减限额。实际工作月数按照纳税人本年度已为重点群体依法缴纳社会保险费的时间计算。计算公式为:


  扣减限额=∑每名重点群体本年度在本企业已实际工作月数÷12×年度定额标准


  2.企业在扣减限额内每月(季)依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。企业本年内累计应缴纳税款小于上述扣减限额的,减免税额以其应缴纳税款为限;大于上述扣减限额的,以上述扣减限额为限。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受本项政策前的增值税应纳税额。


  3.纳税年度终了,如果企业实际减免的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加小于年度扣减限额,企业在企业所得税汇算清缴时以差额部分扣减企业所得税。当年扣减不完的,不再结转以后年度扣减。


  三、关于自主就业退役士兵创业就业税收政策


  (一)自主就业退役士兵从事个体经营的,向税务部门申报纳税时,填写《重点群体或自主就业退役士兵创业信息表》(附件1),通过填报相关纳税申报表申报享受政策。


  (二)企业招用自主就业退役士兵就业的,向税务部门申报纳税时,填写《重点群体或自主就业退役士兵就业信息表》(附件2),通过填报相关纳税申报表申报享受政策。


  (三)纳税人享受自主就业退役士兵创业就业政策的税款扣减额度、顺序等方面的规定比照重点群体创业就业税收优惠政策执行。


  (四)纳税人应当按照《财政部 税务总局 退役军人事务部关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的公告》(2023年第14号)第四条的规定留存相关资料备查。自主就业退役士兵的退役证件遗失的,应当留存退役军人事务管理部门出具的其他能够证明其退役信息的材料(含电子信息)。


  四、关于征管操作口径


  (一)同一重点群体人员或自主就业退役士兵开办多家个体工商户的,应当选择其中一户作为政策享受主体。除该个体工商户依法办理注销登记、变更经营者或转型为企业外,不得调整政策享受主体。


  (二)同一重点群体人员或自主就业退役士兵在多家企业就业的,应当由与其签订1年以上劳动合同并依法为其缴纳养老、工伤、失业保险的企业作为政策享受主体。


  (三)企业同时招用多个不同身份的就业人员(包括脱贫人口、登记失业半年以上人员、自主就业退役士兵、自主择业军队转业干部、随军家属、残疾人等),可按照规定分别适用对应的政策。


  (四)企业招用的同一就业人员如同时具有多重身份(包括脱贫人口、登记失业半年以上人员、自主就业退役士兵、自主择业军队转业干部、随军家属、残疾人等),应当选定一个身份享受政策,不得重复享受。


  (五)为更好促进重点群体或自主就业退役士兵就业,对于企业因以前年度招用重点群体或自主就业退役士兵就业符合政策条件但未及时申报享受的,可依法申请退税;如申请时该重点群体或自主就业退役士兵已从企业离职,不再追溯执行。


  五、关于税收优惠政策管理


  (一)农业农村部建立全国统一的全国防止返贫监测和衔接推进乡村振兴信息系统,供各级农业农村、人力资源社会保障、税务部门查询脱贫人口身份信息。农业农村部门为纳税人提供脱贫人口身份信息查询服务。


  (二)人力资源社会保障部门为纳税人提供登记失业半年以上人员身份信息查询服务。


  (三)退役军人事务部汇总上年度新增自主就业退役士兵信息后30日内将其身份信息交换至税务总局。


  (四)各级税务部门加强税收优惠政策日常管理,对享受政策的人员信息有疑问的,可提请同级人力资源社会保障、农业农村、教育、退役军人事务部门核实;同级人力资源社会保障、农业农村、教育、退役军人事务部门应在30日内将核实结果反馈至税务部门。


  (五)《就业创业证》已与社会保障卡等其他证件整合或实现电子化的地区,可根据实际情况以其他证件或电子信息代替《就业创业证》办理业务、留存相关电子证照备查。


  (六)各级税务、人力资源社会保障、农业农村、教育、退役军人事务部门可根据各地实际情况,优化部门间信息共享、审核、协查等事项的具体方式和流程。


  本公告自2024年1月1日起施行。《国家税务总局 人力资源社会保障部 国务院扶贫办 教育部关于实施支持和促进重点群体创业就业有关税收政策具体操作问题的公告》(2019年第10号)和《财政部 税务总局 退役军人事务部关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的公告》(2023年第14号)附件《自主就业退役士兵本年度在企业工作时间表(样表)》同时废止。


  特此公告。


  附件:


  1.重点群体或自主就业退役士兵创业信息表(样表).docx


  2.重点群体或自主就业退役士兵就业信息表(样表).docx


国家税务总局 人力资源社会保障部


农业农村部 教育部


退役军人事务部


2024年3月29日


关于《国家税务总局 人力资源社会保障部 农业农村部 教育部 退役军人事务部关于重点群体和自主就业退役士兵创业就业税收政策有关执行问题的公告》的解读


  为推动《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 农业农村部关于进一步支持重点群体创业就业有关税收政策的公告》(2023年第15号)和《财政部 税务总局 退役军人事务部关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的公告》(2023年第14号,以下分别简称“15号公告”“14号公告”)有效落实,国家税务总局、人力资源社会保障部、农业农村部、教育部、退役军人事务部联合发布了《关于重点群体和自主就业退役士兵创业就业税收政策有关执行问题的公告》(2024年第4号,以下简称《公告》)。现解读如下:


  一、《公告》的基本框架和主要内容是什么?


  为支持重点群体和自主就业退役士兵创业就业,国家实施了专项税收优惠政策(以下简称政策)。2023年8月,财政部、税务总局联合相关部门发布公告,明确政策延续实施至2027年12月31日。为推动政策有效落实,税务总局针对政策执行过程中纳税人、基层税务机关反映较多的问题,会同相关部门进一步明确了部分征管操作口径,细化了征管操作流程,有利于提高纳税人享受政策便利度。


  《公告》共有6部分内容。第一部分明确了重点群体从事个体经营享受政策的办理方式,主要包括不同类型重点群体需要留存备查的资料,申报享受政策时需要填报的信息,以及税费款扣减限额及顺序;第二部分明确了企业招用重点群体享受政策的办理方式,主要包括向人力资源社会保障部门申请、向税务部门申报等具体流程,申报享受政策时需要填报的信息和留存备查资料,以及税费款扣减限额及顺序;第三部分明确了自主就业退役士兵创业就业享受政策的办理方式,主要包括申报享受政策时需要填报的信息,其他事项的办理方式比照重点群体创业就业税收优惠政策执行;第四部分明确了部分征管操作口径,包括同一人员开办多家个体户、在多家企业就业,企业招用的同一人员具有多重身份、同时招用多种身份人员,以及以前年度招用相关人员申请追溯享受,如何适用政策的问题;第五部分优化政策管理方式,主要是明确了重点群体身份信息查询渠道和部门信息交换方面的规定,明确《就业创业证》的替代选项,并为基层优化管理方式留出空间;第六部分明确《公告》执行时间和政策衔接事项。


  二、与以前年度相比,《公告》的主要变化有哪些?


  《公告》总体上以往的框架与内容。主要的变化有:


  (一)明确部分征管操作口径


  1.企业同时招用多个不同身份的就业人员(包括:脱贫人口、登记失业半年以上人员、自主就业退役士兵、自主择业军队转业干部、随军家属、残疾人等),可按照政策规定分别适用对应的政策。例如,某企业招用的人员中,既有脱贫人口,也有自主就业退役士兵,还有残疾人。符合相关政策规定的,可以分别就招用这些人员适用重点群体就业税收优惠政策、自主就业退役士兵就业税收优惠政策和残疾人就业税收优惠政策。


  2.企业招用的同一就业人员如同时具有多重身份,应当选定一个身份享受政策,不得重复享受。例如,企业招用的员工A,既是脱贫人口,也是自主就业退役士兵,企业应当为该员工选定一个身份享受政策,不得既享受招用重点群体就业税收政策,又享受招用自主就业退役士兵就业税收政策。


  3.对于企业因以前年度招用重点群体或自主就业退役士兵就业符合政策条件但未及时申报享受的,可依法申请退税;如申请时该重点群体或自主就业退役士兵已从企业离职,不再追溯执行。


  作出上述规定,主要是考虑到14号公告、15号公告明确规定单个重点人群享受政策的时长为3年(36个月),重点群体或自主就业退役士兵从某家企业离职后在其他企业再就业的,仍可在剩余期限内享受政策。为更好保障重点群体或自主就业退役士兵后续就业,由再次招用该重点群体或自主就业退役士兵的企业优先享受政策更为妥当。


  (二)取消重点群体从事个体经营向人力资源社会保障部门申请的程序


  此前公告要求登记失业半年以上的人员,零就业家庭、享受城市居民最低生活保障家庭劳动年龄的登记失业人员,以及毕业年度内高校毕业生从事个体经营的,向创业地县以上人力资源社会保障部门提出申请,然后再向税务部门申报享受优惠。为便利纳税人,结合税收征管实际,《公告》取消了这一环节,此类纳税人向主管税务机关申报纳税时直接享受优惠。


  (三)优化需要填写的信息表内容


  为帮助纳税人准确适用政策,对于从事个体经营的重点群体和自主就业退役士兵,《公告》增加了填写创业信息表的环节。相关人员申报纳税时在电子税务局填写相关基本信息即可,其中重点群体填写姓名、公民身份号码、人员类型;自主就业退役士兵填写姓名、公民身份号码、退役证件类型、退役时间。


  此外,对于企业招用重点群体人员或自主就业退役士兵,《公告》优化了需要填写的信息项目,主要是招用人员的入职时间、离职时间。


  (四)明确税费款扣减限额的计算方式


  1.《公告》明确,相关人员从事个体经营的,以申报时本年度已实际经营月数换算扣减限额;企业招用其就业的,以本年度招用相关人员申报时已实际工作月数换算扣减限额。后续随着实际经营时间或招用人员实际工作时间增加,扣减限额相应增加。例如:


  (1)某自主就业退役士兵甲于2024年1月创办个体工商户A,假设当地的限额标准为每户每年24000元,A按季申报缴纳增值税及附加、个人所得税,那么其于2024年4月就一季度所属期税款办理纳税申报时的扣减限额=24000/12×3=6000(元),于2024年7月就二季度所属期税款办理纳税申报时的扣减限额=24000/12×6=12000(元)。三季度、四季度类推计算,扣减限额分别为18000元、24000元。


  (2)某企业B于2024年1月招用脱贫人口乙,2月招用登记失业半年以上人员丙,与两人均签订了3年期限劳动合同,并自当月起依法缴纳社会保险费。B企业未招用其他重点群体人员或自主就业退役士兵。


  假设B企业按季申报缴纳增值税及附加税费,当地的定额标准为每人每年7800元,那么B企业于2024年4月就一季度所属期税款办理纳税申报时的扣减限额=7800/12×(3+2)=3250(元),于2024年7月就二季度所属期税款办理纳税申报时的扣减限额=7800/12×(6+5)=7150(元)。三季度、四季度类推计算,扣减限额分别为11050元、14950元。


  纳税人申报纳税时,本年度累计扣减的税费款,不能超过扣减限额。如纳税人在前期由于限额不足导致多缴税款,可申请退还。


  2.《公告》明确,城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受政策前的增值税应纳税额。纳税人因适用该政策而扣减增值税,不影响城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的税基的计算。


  (五)推动电子信息应用,优化政策管理方式


  随着信息化不断发展,此前公告规定的部分证明材料已取消或实现电子化。《公告》规定,《就业创业证》已与社会保障卡等其他证件整合或实现电子化的地区,可根据实际情况以其他证件或电子信息代替《就业创业证》办理业务、留存相关电子证照备查;人力资源社会保障部门核实企业提交的申请后,对符合条件的企业核发《企业吸纳重点群体就业认定证明》或出具相关证明材料(含电子信息);具备条件的,也可通过信息交换的方式将审核情况及时反馈至税务部门。此外,《公告》还授权各地根据实际情况,优化部门间信息共享、审核、协查等的具体方式和流程,以充分契合各地征管实际,发挥部分地区信息化优势。


  三、企业如何确定招用人员的身份信息?


  对于脱贫人口和登记失业半年以上人员,《公告》明确,各级农业农村部门为企业提供脱贫人口身份信息查询服务;各级人力资源社会保障部门为企业提供登记失业半年以上人员身份信息查询服务。企业招用脱贫人口、登记失业半年以上人员的,如有需要,可以向当地人力资源社会保障部门、农业农村部门查询。


  对于自主就业退役士兵,企业可查阅并留存自主就业退役士兵的退役证件。如退役证件遗失,应当留存退役军人事务管理部门出具的其他能够证明其退役信息的材料。


  四、《公告》自2024年1月1日起执行。《公告》发布前已办理申报并缴纳税款的纳税人,是否需要追溯调整?


  如已扣减税费款不超过按照《公告》规定计算的扣减限额,继续按照《公告》规定享受政策即可。如已扣减税费款超过按照《公告》规定计算的扣减限额,暂不能继续申报享受政策;待后续经营时间或招用人员实际工作时间增加,扣减限额大于0后,可继续申报享受政策。


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  一、审计署的通报内容

  6月23日,审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告。金融风险领域的一则通报引发市场强烈震动。国有大行中国银行被查实存在系统性涉税违规问题:2023年4月至2025年8月,该行借助两家下属金融机构通道,组织大量本行员工以1元至100元小额出资“凑人头”,将11只私募基金违规包装为公募基金,利用公募基金免征所得税的政策红利,累计逃避缴纳税款23.67亿元。

  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

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       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。