《最高人民法院关于审理预付式消费民事纠纷案件适用法律若干问题的解释(征求意见稿)》向社会公开征求意见
发文时间:2024-06-06
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最高人民法院关于审理预付式消费民事纠纷案件适用法律若干问题的解释(征求意见稿)》向社会公开征求意见

  为正确审理预付式消费民事纠纷案件,保护消费者和经营者合法权益,根据《中华人民共和国民法典》《中华人民共和国消费者权益保护法》《中华人民共和国民事诉讼法》等法律规定,结合审判实践,本院起草了《最高人民法院关于审理预付式消费民事纠纷案件适用法律若干问题的解释(征求意见稿)》。为广泛听取社会各界意见,更好回应人民群众关切,服务保障社会经济高质量发展,现向社会公开征求意见。欢迎社会各界提出宝贵意见,请在提出意见建议时说明具体理由。书面意见可寄往北京市东城区东交民巷27号最高人民法院民事审判第一庭王永明,邮编100745;电子邮件请发送至电子邮箱zgfmytlaw@163.com,本次征求意见截止日期为2024年6月20日。

  特此公告。


中华人民共和国最高人民法院

二〇二四年六月六日


最高人民法院关于审理预付式消费民事纠纷案件适用法律若干问题的解释(征求意见稿)


  为正确审理预付式消费民事纠纷案件,保护消费者和经营者合法权益,根据《中华人民共和国民法典》《中华人民共和国消费者权益保护法》《中华人民共和国民事诉讼法》等法律规定,结合审判实践,制定本解释。

  第一条【本解释适用范围】 在零售、住宿、餐饮、健身、出行、理发、美容、教育培训等生活消费领域,经营者收取预付款后多次或者持续向消费者兑付商品或者提供服务产生的纠纷适用本解释。

  第二条【持卡人作为原告】 不记名预付卡的持卡人起诉请求经营者承担民事责任的,人民法院应当依法受理。记名预付卡持卡人与预付卡或者预付式消费合同记载当事人不一致,但提供证据证明其系合法持卡人,起诉请求经营者承担民事责任的,人民法院应当依法受理。

  有其他证据证明消费者与经营者存在预付式消费合同关系,消费者起诉请求经营者承担民事责任的,人民法院应当依法受理。

  第三条【监护人作为原告】 监护人与经营者订立预付式消费合同约定由经营者向被监护人兑付商品或者提供服务,监护人以被监护人名义起诉请求经营者承担民事责任的,人民法院应当向监护人释明应以其本人名义起诉。

  第四条【名义经营者作为责任主体】 消费者请求经营者承担民事责任,经营者以其并非实际经营者为由主张不承担民事责任,存在下列情形之一的,人民法院对消费者请求应予支持:

  (一)经营者允许他人使用其营业执照;

  (二)经营者的其他行为使消费者有理由相信其受预付式消费合同约束。

  第五条【商业特许经营体系内责任主体】 消费者与同一品牌商业特许经营体系内企业标志或者注册商标使用权的特许人订立预付式消费合同后,因合法权益受到损害请求被特许人承担民事责任,存在下列情形之一的,人民法院应予支持:

  (一)被特许人事先同意承担预付式消费合同义务;

  (二)被特许人事后追认预付式消费合同;

  (三)特许经营合同约定消费者可以直接请求被特许人向其履行债务;

  (四)被特许人的行为使消费者有理由相信其受预付式消费合同约束。

  消费者与被特许人订立预付式消费合同后,因合法权益受到损害请求特许人承担民事责任的,参照适用前款规定。虽不存在前款情形,特许人对消费者损失产生或者扩大有过错,消费者请求特许人按照其过错承担民事责任的,人民法院应予支持。

  第六条【商场场地出租者作为责任主体】 消费者在租赁商场场地的经营者处接受商品或者服务,合法权益受到损害,请求经营者承担民事责任的,人民法院应予支持。租赁期满或者经营者终止经营后,消费者请求场地出租者赔偿损失的,人民法院可以参照适用消费者权益保护法第四十三条关于柜台出租者责任的规定。

  租赁商场场地的经营者收取消费者预付款后,终止经营,既不按照约定兑付商品或者提供服务又恶意逃避消费者申请退款,场地出租者不能提供租赁商场场地的经营者的真实名称、地址和有效联系方式,消费者请求场地出租者承担偿还剩余预付款本息等民事责任的,人民法院应予支持。

  场地出租者明知或者应知租赁商场场地的经营者在租赁其场地经营期间侵害消费者合法权益,未采取必要措施,消费者请求其与租赁商场场地的经营者承担连带责任的,人民法院应予支持。

  场地出租者承担赔偿责任后,向租赁商场场地的经营者追偿的,人民法院应予支持。

  第七条【清算义务人和帮助逃债人作为责任主体】 经营者收取预付款后因经营困难不能按照合同约定兑付商品或者提供服务的,应当及时清理资产和负债、通知消费者办理返还预付款等事宜。经营者依法应当清算但未及时进行清算,造成消费者损失,消费者请求经营者的清算义务人依法承担民事责任的,人民法院应予支持。

  第三人帮助经营者逃避债务,造成消费者损失,消费者请求第三人和经营者承担连带责任的,人民法院应予支持。

  第八条【预付式消费合同的解释】 经营者未与消费者就商品或者服务的质量、价款、履行期限、履行地点和履行方式等内容订立书面合同或者虽订立书面合同但对合同内容约定不明,依照民法典第五百一十条、第五百一十一条等规定对合同内容可以作出两种以上解释,消费者主张就合同内容作出对其有利的解释的,人民法院应予支持。

  第九条【格式条款无效的情形】 消费者依据消费者权益保护法第二十六条、民法典第四百九十七条等法律规定,主张经营者提供的下列格式条款无效的,人民法院应予支持:

  (一)排除消费者依法解除合同或者请求返还预付款的权利;

  (二)不合理地限制消费者转让预付式消费合同权利;

  (三)约定消费者遗失记名预付卡后不补办;

  (四)约定经营者有权单方变更兑付商品或者提供服务的价款、种类、质量、数量等合同实质性内容;

  (五)免除经营者对所兑付商品或者提供服务的瑕疵担保责任或者造成消费者损失的赔偿责任;

  (六)排除消费者住所地法院管辖,不合理增加消费者维权成本;

  (七)存在其他排除或者限制消费者权利、减轻或者免除经营者责任、加重消费者责任等对消费者不公平、不合理情形。

  第十条【无民事行为能力人或者限制民事行为能力人订立预付式消费合同的效力】 无民事行为能力人与经营者订立预付式消费合同,向经营者支付预付款,法定代理人请求确认合同无效、经营者返还预付款的,人民法院应予支持。

  限制民事行为能力人与经营者订立预付式消费合同,向经营者支付预付款,法定代理人请求确认合同无效、经营者返还预付款的,人民法院应予支持,但该合同经法定代理人同意、追认或者预付款金额与限制民事行为能力人的年龄、智力相适应的除外。

  经营者主张从预付款中抵扣已经兑付商品或者提供服务价款的,人民法院依法予以支持,但下列情形除外:

  (一)经营者违反法律规定向未成年人提供网络付费游戏等服务;

  (二)经营者向无民事行为能力人提供服务;

  (三)经营者向限制民事行为能力人提供服务的价款数额与限制民事行为能力人的年龄、智力不相适应的部分。

  第十一条【预付式消费合同债权的转让】 消费者转让预付式消费合同债权的,自债权转让通知到达经营者时对经营者发生法律效力。债权转让发生效力后,受让人请求经营者依据预付式消费合同约定兑付商品或者提供服务的,人民法院依法予以支持。受让人请求经营者提供预付卡更名、修改密码等服务的,人民法院依法予以支持。

  第十二条 【消费者拒绝经营者单方变更合同的权利】 经营者与消费者订立预付式消费合同后,未经消费者同意,单方提高商品或者服务的价格、降低商品或者服务的质量,消费者请求经营者继续按合同约定履行义务的,人民法院应予支持。

  第十三条【消费者对预付式消费合同的解除权】 消费者请求解除预付式消费合同,经营者存在下列情形之一的,人民法院应予支持:

  (一)变更经营场所致使消费者不便于接受商品或者服务;

  (二)未经消费者同意将预付式消费合同义务转移给第三人;

  (三)变更服务人员等行为导致消费者对经营者提供的具有人身、专业等信赖的服务丧失信任基础;

  (四)承诺在合同约定期限内提供不限次数服务,但无法正常提供服务;

  (五)法律规定或者合同约定消费者享有解除合同权利的其他情形。

  第十四条【消费者合理原因解除合同】 预付式消费合同成立后,消费者身体健康等预付式消费合同的基础条件发生了当事人在订立合同时无法预见的、不属于商业风险的重大变化,继续履行合同对于消费者明显不公平的,消费者可以与经营者重新协商;在合理期限内协商不成,消费者请求人民法院变更或者解除预付式消费合同的,人民法院应予支持。

  第十五条【消费者七日无理由退款】 消费者自付款之日起七日内请求经营者返还预付款本金的,人民法院应予支持,但消费者系在充分了解商品或者服务的信息后支付预付款的除外。

  预付式消费合同对消费者无理由退款作出对消费者更有利的约定的,按照约定处理。

  第十六条【经营者返还预付款责任】 预付式消费合同解除、无效、被撤销或者确定不发生效力,消费者请求经营者返还剩余预付款并支付利息的,人民法院应予支持。

  经营者已收取预付款扣减其已兑付商品或者提供服务价款后的余额,为经营者应当返还消费者的剩余预付款。

  第十七条【当事人赔偿损失责任】 预付式消费合同解除、无效、被撤销或者确定不发生效力,当事人依据民法典第一百五十七条、第五百六十六条等规定请求赔偿其支付的合理费用等损失的,人民法院依法予以支持。

  经营者支付给员工等人员的预付款提成不属于前款规定的合理费用。

  第十八条【合同履行期限届满的处理】 预付式消费合同履行期限届满,预付款尚有剩余,消费者请求返还预付款,经营者请求延长合同履行期限的,人民法院应当按当事人约定处理。没有约定或者约定不明的,人民法院可以结合当事人过错、继续履行合同的现实可行性等因素作出判决。

  消费者未按照约定在预付式消费合同履行期限届满前消费全部预付款,延长合同履行期限或者退还剩余预付款导致经营者损失,经营者请求消费者赔偿损失的,人民法院应予支持。

  第十九条【退款利率】 当事人对返还预付款利息计付标准有约定的,按照约定处理。没有约定或者约定不明,因经营者原因返还预付款的,按照预付式消费合同成立时一年期贷款市场报价利率计算利息;因消费者原因返还预付款的,按照预付式消费合同成立时中国人民银行公布的一年定期存款基准利率计算利息。

  经营者依照行政主管部门要求已将预付款转入监管账户,消费者请求按被监管资金的实际利率计算应返还的被监管部分预付款利息的,人民法院应予支持。

  第二十条【退款利息起算时间】 预付式消费合同解除、无效、被撤销或者确定不发生效力,消费者请求返还预付款的,自合同解除、被确认无效、被撤销或者确定不发生效力时起计算利息。

  当事人对返还预付款利息起算时间作出对消费者更有利的约定或者法律另有规定的,按照当事人约定或者法律规定处理。

  第二十一条【非因消费者原因退款时已消费价款的计算】 非因消费者原因返还预付款的,人民法院按下列方式计算已兑付商品或者提供服务的价款:

  (一)经营者向消费者提供折扣商品或者服务的,按折扣价计算已兑付商品或者提供服务的价款;

  (二)经营者向消费者赠送消费金额的,根据消费者实付金额与实付金额加赠送金额之比计算优惠比例,按优惠比例计算已兑付商品或者提供服务的价款。

  根据前款规定,按折扣价或者优惠比例计算已兑付商品或者提供服务的价格低于成本,经营者主张按成本价计算已兑付商品或者提供服务价款的,人民法院可予支持。

  预付式消费合同就已兑付商品或者提供服务折价作出对消费者更有利的约定的,按照约定处理。

  第二十二条 【因消费者原因退款时已消费价款的计算】因消费者原因返还预付款,经营者向消费者提供折扣商品或服务或者向消费者赠送消费金额的,人民法院应当按合同约定原价计算已兑付商品或者提供服务的价款。

  消费者主张合同约定原价明显不合理,经营者不能提供其按原价进行交易的记录的,人民法院可以按照订立合同时履行地同类商品或者服务的市场价格计算已兑付商品或者提供服务的价款。

  预付式消费合同就已兑付商品或者提供服务折价作出对消费者更有利的约定的,按照约定处理。

  第二十三条 【消费者支付价款责任以预付款为限】按折扣价或者优惠比例计算已兑付商品或者提供服务的价款未超出消费者预付款,但按原价计算已兑付商品或者提供服务的价款超出消费者预付款,经营者请求消费者支付按原价计算超出预付款部分价款的,人民法院不予支持。

  第二十四条【剩余赠送消费金额等的处理】 预付式消费合同解除、无效、被撤销或者确定不发生效力后,约定赠送的商品、服务或者消费金额未全部交付或者消费,经营者主张不再承担剩余商品、服务或者消费金额赠送义务的,人民法院应予支持。

  第二十五条【已经赠送商品或者服务的处理】 经营者向消费者赠送商品或者服务,消费者在预付式消费合同解除、无效、被撤销、确定不发生效力或者履行期限届满后请求返还剩余预付款,经营者主张消费者返还或者折价补偿已经赠送的商品或者服务的,人民法院对经营者主张不予支持,但赠送的商品或者服务价值较高,不返还或折价补偿对经营者明显不公平或者合同另有约定的除外。

  第二十六条【计时卡的退款】 预付式消费合同约定经营者在履行期限内向消费者提供不限次数服务,消费者请求按合同解除、被确认无效、被撤销或者确定不发生效力后的剩余履行期限与全部履行期限的比例计算应予返还的预付款的,人民法院应予支持。消费者因自身原因未在合同约定履行期限内请求经营者提供服务,请求返还预付款的,人民法院不予支持。

  第二十七条【经营者欺诈消费者承担惩罚性赔偿责任】 经营者存在下列行为,消费者依据消费者权益保护法第五十五条第一款规定请求经营者支付赔偿金的,人民法院应予支持:

  (一)虚构或者夸大宣传商品的质量、功能,服务的内容、功效,误导消费者进行预付式消费;

  (二)通过虚假折价、减价、价格比较等方式误导消费者进行预付式消费;

  (三)收取预付款后,终止经营,既不按照约定兑付商品或者提供服务又恶意逃避消费者申请退款;

  (四)隐瞒计划终止经营或者不能正常经营的事实,诱导消费者支付预付款;

  (五)存在其他欺诈消费者的行为。

  经营者行为涉嫌刑事犯罪的,人民法院应当将犯罪线索移送公安机关。

  第二十八条【经营者提供预付卡激活等服务的责任】 消费者请求经营者对尚有资金余额的预付卡提供激活、换卡等服务的,人民法院应予支持。

  消费者请求经营者对尚有资金余额的记名预付卡提供挂失和补办服务的,人民法院应予支持。

  经营者收取激活、换卡、挂失和补办等服务费用明显高于成本,消费者请求返还超过成本的费用的,人民法院应予支持。经营者应当举证证明其提供激活、换卡、挂失和补办等服务的成本。

  第二十九条【偿还消费借款责任】 消费借贷合同的贷款人请求消费者偿还借款本息,消费者主张其仅应当在经营者已兑付商品或者提供服务价款范围内偿还借款本息,存在下列情形之一的,人民法院对消费者主张应予支持:

  (一)贷款人与经营者恶意串通,套取消费者预付款,损害消费者合法权益;

  (二)与经营者就预付款贷款有合作关系的贷款人在订立消费借贷合同时知道或应当知道经营者不具备履约能力或者未审查经营者履约能力,仍然向消费者贷款用于支付该经营者预付款,经营者收取预付款后既不按照约定兑付商品或者提供服务又恶意逃避消费者申请退款。

  贷款人经审查经营者资产负债情况、贷款规模、兑付商品和提供服务能力等情况,基于一般经营者的判断,认为在经营者正常经营情况下贷款消费者在合同履行期限内不会面临兑付风险的,可以认定贷款人已经履行前款规定的对经营者履约能力的审查义务。

  贷款人请求经营者偿还其已兑付商品或者提供服务价款范围之外的借款本息的,人民法院应予支持。

  第三十条【经营者提供其控制证据的责任】 经营者控制合同文本或者记录消费内容、消费次数、消费金额、预付款余额等信息的证据,无正当理由拒不提交,消费者主张该证据的内容不利于经营者的,人民法院可以根据消费者的主张认定争议事实。

  第三十一条【预付卡的范围】 本解释所称预付卡包括以磁条卡、芯片卡、纸券等为载体的实体卡和以密码、串码、图形、生物特征信息等为载体的虚拟卡。

  因多用途预付卡产生的纠纷不适用本解释。

  第三十二条【附则】 本解释自2024年  月  日起施行。

  本解释施行后尚未终审的民事案件,适用本解释;本解释施行前已经终审,当事人申请再审或者按照审判监督程序决定再审的民事案件,不适用本解释。


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房地产开发企业在计算扣除土地价款时应注意的三个问题

按照《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条和第五条的规定,房地产开发企业一般纳税人适用一般计税方法计税的,在计算销售额时应扣除相应的土地价款,其计算公式如下:

  销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)。(注:公式中的税率自2018年5月1日起改为10%。)

  当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款。

  当期销售房地产项目建筑面积,是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

  房地产项目可供销售建筑面积,是指房地产项目可以出售的总建筑面积,不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

  支付的土地价款,是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

  从上面的计算公式可知,房地产开发企业一般纳税人适用一般计税方法计税的,在计算销售额时扣除土地价款是一项重要的内容,而计算扣除的土地价款是否准确,最终会影响增值税的计算结果是否准确。因此,在实务中,计算扣除土地价款时应注意以下三个方面的问题:

  一、“房地产项目可供销售建筑面积”,是指计算容积率时的地上总建筑面积

  在实际中,房地产开发企业对于开发的产品,一般来说是用于对外销售的,但有时也会把开发的产品自己使用,或者用于抵债、对外投资等其他用途。那么,在计算扣除土地价款时,自用的开发产品和用于抵债、对外投资等其他用途的开发产品的建筑面积是否属于“房地产项目可供销售建筑面积”的范畴呢?

  《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号,以下简称国家税务总局公告2016年第86号文件)第五条规定,《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第五条中,“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”,是指计容积率地上建筑面积,不包括地下车位建筑面积。

  根据上面的政策规定可知:“房地产项目可供销售建筑面积”,是指计算容积率时地上总建筑面积,不包括地下建筑物面积,也就是说,地上开发的总建筑面积去掉销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积后的剩余建筑面积,无论是用于对外销售,还是自用或者用于抵债、对外投资等其他用途,其建筑面积均属于“房地产项目可供销售建筑面积”的范畴。因此,在计算扣除土地价款时应把自用或者用于抵债、对外投资等其他用途的开发产品的建筑面积计算在内。

  注:容积率又称建筑面积毛密度,是指一个小区的地上总建筑面积与用地面积的比率。

  案例:A公司系增值税一般纳税人,适用一般计税方法计税,2024年2月取得一宗土地使用权,并在该宗土地上开发了一处小区项目。开发的总建筑面积为28000平方米,其中,地上建筑面积为25000平方米,这里面包括23000平方米为住宅,22000平方米用于对外出售,1000平方米用于抵顶债务。另外2000平方米是临街门市房,A公司用于对外出租,把它作为投资性房地产管理;地下车位建筑面积为3000平方米,用于对外出售。

  根据国家税务总局公告2016年第86号文件规定,A公司应以地上建筑面积25000平方米作为“房地产项目可供销售建筑面积”。

  二、销售地下建筑物时不扣除土地价款

  按照国家税务总局公告2016年第86号文件的规定,销售地下车位不扣除土地价款。但在实际中,房地产开发企业在开发地上建筑物时,开发的地下建筑物不光只是地下车位,有的也在开发用于生产经营的房屋。那么,对于开发的地下房屋,其销售时是否扣除土地价款呢?

  其实,国家在出让土地时,土地价款的确定是以地面上的土地面积为计算土地价格依据的,至于要开发的地下面积则不作为计算土地价格的依据。因此,在计算扣除土地价款时只需计算地上建筑物面积就可以了;倘若再对销售地下建筑物时扣除土地价款,那么,就属于重复扣除土地价款了。

  国家税务总局公告2016年第86号文件规定销售地下车位不扣除土地价款,这只是列举了一个常见地下建筑物的例子罢了。实质上,不光只是销售地下车位不扣除土地价款,而是销售所有地下建筑物均不扣除土地价款。

  三、一宗土地分期开发的,应按照开发的建筑面积的比例分期扣除土地价款

  在实际中,存在房地产开发企业一次取得一宗较大的土地分期进行开发的情形。而这里面存在一个问题,即每期开发的建筑面积究竟应当占有多少土地面积这不是人为规定出来的,而应按均衡配比的原则,计算出每期开发的建筑面积应当占有多少土地面积。对于这种情形,该如何进行土地价款的扣除?从现有国家出台的税收政策看暂无这方面的规定。因此,在实务中具体进行税务处理时,从规范性和合理性的角度考虑,应以每期开发的建筑面积的比例折算出占有的土地面积,再计算出相应的土地价款,进而分期扣除土地价款。计算扣除土地价款的过程如下:

  (1)计算单位面积土地价格。单位面积土地价格=总土地价款÷总土地面积。

  (2)计算分期开发项目应占的土地面积。分期开发项目应占的土地面积=(总土地面积×分期开发项目的建筑面积)÷总建筑面积。

  (3)计算分期开发项目所占土地的土地价款。分期开发项目所占土地的土地价款=单位土地价格×分期开发项目应占的土地面积。

  (4)计算当期允许扣除的土地价款。当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷该期房地产项目可供销售建筑面积)×分期开发项目所占土地的土地价款。

  案例:B房地产开发有限公司系增值税一般纳税人,适用一般计税方法计税。2024年1月取得一宗60000平方米的土地,支付土地价款为120000000.00元。按照规划设计要求,总建筑面积为85000平方米,分两期进行开发,第一期开发建筑面积为50000平方米,开工时间为2024年3月,竣工时间为2024年11月,2024年12月销售房屋的建筑面积为6000平方米;第二期开发建筑面积为35000平方米,计划于2025年5月开工。计算2024年12月销售房屋时应扣除的土地价款。计算过程如下:

  (1)单位面积土地价格=总土地价款÷总土地面积=120000000.00÷60000=2000(元/平方米)。

  (2)第一期开发项目应占的土地面积=(总土地面积×第一期开发项目的建筑面积)÷总建筑面积=(60000×50000)÷85000=35294.12(平方米)。

  (3)第一期开发项目所占土地的土地价款=单位土地面积价格×第一期开发项目应占的土地面积=2000×35294.12=70588240.00(元)。

  (4)2024年12月销售房屋允许扣除的土地价款=(2024年12月销售房屋的建筑面积÷第一期房地产项目可供销售建筑面积)×第一期开发项目所占土地的土地价款=(6000÷50000)×70588240.00=8470588.80(元)。


合同无效、被撤销后,已缴税款能否退回?

编者按:《税收征收管理法》第三条规定,退税需依照法律的规定执行,明确了退税的法定原则,第五十一条则规定了对于纳税人超过应纳税额缴纳的税款退税期限问题,近期公布的《税收征收管理法(修订征求意见稿)》在前述规定基础上新增了第二款,即纳税人为获取融资等特定目的而多申报缴纳的税款不予退还,引发热议。因现行税法未涵盖实践中诸多的如应税行为被撤销后能否退税等情形,导致实践中争议不断。本文以人民法院案例库公示的一则案例为切入点,探讨多缴税款退税问题,供读者参考。

  一、司法裁判:就应税行为被撤销后产生的多缴税款申请退税不受三年限制

  2010年1月,刘某甲与刘某乙协议离婚并约定涉案房屋归刘某乙所有。后因刘某甲与范某产生借贷纠纷,法院作出强制执行裁定书,将涉案房屋过户给范某指定的第三人沈某。2011年9月5日,刘某甲到税务机关代理沈某申报缴纳了契税25500元。2012年,刘某乙将刘某甲诉至法院,要求法院判令将涉案房屋过户到刘某乙名下,生效判决责令刘某甲协助刘某乙办理将涉案房屋所有权证登记至刘某乙名下的手续,后涉案房屋实际登记至刘某乙名下。2016年12月13日,刘某甲代沈某向税务所提出退税申请,请求退还契税25500元。税务局作出《税务事项通知书》,以退税申请不符合《税收征收管理法》第五十一条规定为由不予审批。沈某不服,经复议维持后提起诉讼,请求法院撤销税务局《税务事项通知书》及复议机关作出的《税务行政复议决定书》,判令税务局向沈某退契税25500元。

  法院审理认为,根据《税收征收管理法》第四条及第五十一条的规定,依法负有纳税义务的纳税人多缴税款后,应适用第五十一条之规定,对多缴纳的税款予以退还。在税收征缴过程中,当事人缴纳了相关款项,但经查明实际上不负有纳税义务的,该种情形不属于第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳”问题,对其以缴纳税款名义实际缴纳的款项的退还,亦不应适用第五十一条的规定。本案中,沈某2011年9月5日缴纳契税的基础法律原因已被法院生效判决予以否定,其已不负有纳税义务,不属于第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳”情形。沈某申请退还实际缴纳的款项,不受三年时限限制。税务局作出的《税务事项通知书》及复议机关《税务行政复议决定书》适用法律错误,依法应予撤销。对沈某请求判令税务局退还契税25500元的主张,应由税务局根据法律法规的规定,结合本案具体情况,对其申请重新予以处理。

  上述法院的裁判系基于纳税义务法定的原则,因沈某缴纳契税的法律基础已被法院判决撤销,则其已不具有纳税义务,不属于《税收征收管理法》第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳的税款”,对该款项的退还,亦不应适用前述规定中的期限限制。而实践中有的法院则持不同的观点,在某股权转让协议被撤销后是否应退税的争议案件中,法院认为目前法律法规规定的退税情形中没有关于股权转让协议被撤销后,应退回之前所缴纳的企业所得税的规定,法院判决撤销了《股权收购协议书》,从合同法规定上来看,该协议以及股权转让行为自始无效,股权收购双方应互相返还,或向对方赔偿损失,但从行政法律关系上来讲,合同被撤销或有效无效不是决定税款是否退还的关键,退税要于法有据。前述观点出现分歧的原因在于,税收的减免退需有法律依据,基于应税行为被撤销后是否应当退税,税法尚未作出明确、统一的规定,若予以退税可能有违税收法定原则;而应税行为被撤销后纳税义务自然灭失,原本所缴纳的税款已丧失课税的基础,若不予退税,则有违纳税义务法定与实质课税原则。也即是说,征管法五十一条对退税情形的不周延导致实践争议不断。下文笔者基于常见的退税情形及征管法的修订草案,解析退税权的法律边界。

  二、现有规定未周延多缴税款退税情形导致实践争议不断

  实践中可能产生退税的情形可以分为三类,一是政策性退税,即减免退税、出口退税、留抵退税等制度,部分税种的预征预缴制度也可能会有退税的情况发生,此类退税一般通过规范性文件等形式予以明确,较少出现能否退税的争议;二是课税基础灭失而导致的退税,如前文中所提及的以物抵债协议、股转协议等应税行为被撤销的情形;三是自始无法律依据的退税,如纳税人对税法理解错误、计算错误、适用税率错误等非主观原因导致多缴税款,也有如《税收征收管理法(修订征求意见稿)》中新增的为获取融资、公司上市、增加业绩、取得资格资质等特定目的而多申报缴纳税款情形。第二、第三类退税情形实质上均是纳税义务灭失或自始不存在导致的退税,因现有法律未周延各类型能否退税、是否受退税期限的限制,实践中出现了诸多争议:

  《税收征收管理法》第五十一条规定,“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还”。《税收征收管理法》释义中将该条的退税范围表述为“理解税法错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等各种原因”,即非主观造成的多缴、误缴税款。也就是说,《税收征收管理法》及其释义仅就“纳税人超过应纳税额缴纳的税款”的退税进行了规定,只涵盖了溢缴退税中非主观造成的自始无法律依据的情形,未对应税行为被撤销、为虚增业绩等情形产生的多缴税款退税问题作出规定,下文笔者将对这两种情形能否退税进行分析。

  三、应税行为被撤销后已缴税款:以实质课税原则看多缴税款退税问题

  对于应税行为被撤销后已缴税款能否退还的问题,为契合实践需要,部分税种通过立法或批复的形式规定了除《税收征管法》第五十一条规定情形之外的退税情况,如《车辆购置税法》规定,“纳税人将已征车辆购置税的车辆退回车辆生产企业或者销售企业的,可以向主管税务机关申请退还车辆购置税”;《耕地占用税法》规定,“纳税人因建设项目施工或者地质勘查临时占用耕地,应当依照本法的规定缴纳耕地占用税。纳税人在批准临时占用耕地期满之日起一年内依法复垦,恢复种植条件的,全额退还已经缴纳的耕地占用税”。

  对于大部分没有特别规定的情形,笔者认为应当基于纳税义务法定的原则,从实质课税的角度看税收返还请求权。法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人,只有符合各个课税要素,相关主体才可能成为税法上的纳税人并负有纳税义务,国家才能对其征收税款。在《税收征收管理法》未明确应税行为被撤销后的退税问题的情况下,税务机关应当结合涉案行为的经济实质,综合考虑各项课税要素判断是否应予以退税。

  例如,在前述契税退税案例中,沈某缴税的基础源于民事调解书所确定的刘某甲基于对范某以房抵债行为而将涉案房屋过户给沈某的民事义务。依据相关规定,房屋权属发生变更,应由承受房屋所有权人即沈某作为纳税主体缴纳契税。此后,法院判决撤销民事调解书,刘某甲与沈某之间基于涉案房屋的以房抵债行为灭失,从税收主体上看,刘某甲不会基于涉案房屋过户而获取收益,沈某亦不能取得涉案房屋所有权的实质利益,已不具备纳税人的基本构成要件,国家不再具有征税的基础和理由;从税收客体上看,因以房抵债关系的灭失,房屋权属变更至沈某名下的基础事实也不复存在。即刘某甲与沈某曾缴纳的税款已不符合课税要素的必要条件,税务机关应当退回税款。在股权协议被认定无效的案例中,所得税的课征是以纳税人取得所得为基础,从经济实质上看,转让方未获得股权,也未因此获利,不符合企业所得税的课税要素,税务机关也因此构成公法上的不当得利,如果不予退还转让方股权转让环节已缴纳的企业所得税,将导致转让方所承担的纳税义务与其取得的所得不匹配,不符合量能课税与税收公平原则。因此,在此种情形下,对已缴的税款应予以退还。

  四、为特定目的而多缴税款:课税基础自始不存在,多缴税款应予退税

  《税收征收管理法(修订征求意见稿)》第五十九条在现行《税收征收管理法》关于纳税人多缴税款的退税规定中新增了第二款,即纳税人为获取融资等目的而多申报缴纳的税款不予退还。

  《税收征收管理法(修订征求意见稿)》第五十九条第一款、第二款均属于自始无法律依据的退税情形,区别在于第一款产生多缴税款的原因系纳税人存在过失性因素,而第二款则是纳税人主观上出于获取融资、公司上市等目的而导致多缴税款,但二者本质上均未发生法定纳税义务成立所需的课税要素,税收法律关系自始不存在,基于虚构的“纳税义务”所多缴纳的税款理应退还,对第二款的情形不予退税不符合法条设置的逻辑,更是有违税收法定原则。

  在税收征管实践中,对于第二款所列示的情形,实践中不乏有虚增业绩的上市公司根据证监局下发的《行政处罚及市场禁入事先告知书》申请更正申报、税务机关予以退税的案例。笔者认为,为获取融资、提升业绩等目的多缴税款的行为一定程度上扰乱了税收征管的秩序,本质上属于编造虚假计税依据但未造成税款流失的情形,可援引《税收征收管理法》第六十四条(编造虚假计税依据且未导致不缴少缴税款的,由税务机关责令改正并处五万元以下罚款)进行惩戒,但企业多缴的税款应当予以退还,否则与税收法定原则相冲突,违背了“过罚相当”的行政基本原则。

合同无效,已缴税款怎么办?<华税学院  2019.6>

  德国学者拉伦茨指出:“合同完全无效的说法不能导致这样的观点,即这种行为就等于‘零’。这种行为作为一种‘曾经进行过的行为’而作为事件是存在的,只是这种行为的法律后果是不被承认的,例如,赔偿责任等”。从税法层面来看,合同无效时,是否需要纳税,取决于合同无效所带来的税法上的经济和法律效果。因此需要对事实行为和法律行为进行区分,如果课税的基础是事实行为,那么合同效力对于税款征收行为没有影响。如果课税的基础是法律行为或法律行为的效果,则要根据经济效果和法律效果,区分不同的情形进行处理。

  合同无效的法定情形

  《合同法》第五十二条规定,有下列情形之一的,合同无效:(一)一方以欺诈、胁迫的手段订立合同,损害国家利益;(二)恶意串通,损害国家、集体或者第三人利益;(三)以合法形式掩盖非法目的;(四)损害社会公共利益;(五)违反法律、行政法规的强制性规定。《合同法》第五十六条规定,无效的合同或者被撤销的合同自始没有法律约束力。合同部分无效,不影响其他部分效力的,其他部分仍然有效。

  无效合同一般具有以下特征:

  (一)违法性。一般而言无效合同都具违法性,它们大都违反了法律或行政法规的强制性规定,损害了国家利益、社会公共利益。

  (二)自始无效。所谓自始无效,就是合同从订立时起,就没有法律约束力,以后也不会转化为有效合同。对于已经履行的,应当通过返还财产、折价补偿、赔偿损失等方式使当事人的财产恢复到合同订立前的状态。

  合同无效的经济效果

  合同无效,不能产生当事人预期的法律效果,但这并不代表合同无效不产生任何其他的法律效果,合同无效也会带来不同的经济效果。

  比如,根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释[2004]14号)第一条规定,建设工程施工合同具有法定情形之一的,应当根据合同法第五十二条第(五)项的规定,认定无效;对于建设工程施工合同无效,工程价款如何结算的问题,法释[2004]14号文区分了以下三种情形:

  (一)建设工程施工合同无效,但建设工程经竣工验收合格,承包人请求参照合同约定支付工程价款的,应予支持。

  (二)建设工程施工合同无效,且建设工程经竣工验收不合格,修复后的建设工程经竣工验收仍不合格,承包人请求支付工程价款的,不予支持。

  (三)承包人非法转包、违法分包建设工程或者没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义与他人签订建设工程施工合同的行为无效。人民法院可以根据民法通则第一百三十四条规定,收缴当事人已经取得的非法所得。

  合同无效,是否仍被课税?

  1、合同判定无效后,因一方当事人无法返还原物而向对方支付的折价补偿,即使所得方没有取得额外的收益,但由于其交付的实物因折价返还而转变成货币形式,就这个层面而言,其通过交付行为所取得的经济利益已经实现,因此依然存在课税的可能性。

  2、对于合同无效、经济上有效的情形,税务机关仍应对所得方取得的经济利益予以课税。例如,对于无资质从事建筑施工劳务的行为,虽然属于无效的民事行为,但其经济上的效果依然存在,且其从事劳务而取得的工程款为法律所保护,则合同无效不影响已成立的税收之债的效力。而对于合同、经济均无效的情形(如法院收缴收益),则应不属于课税的范围。

  3、对于违法以及违反道德或善良风俗的行为所产生的收益,只要满足课税要素,可以对其征税。因为这些收益的取得,提高了违法者经济上的支付能力和纳税能力,如果对其不予征税,则显然不公平。而我国则是采取没收违法所得的做法,而在征税上不做要求。

  合同无效,能否税前扣除?

  税法通常不关注合同交易收益的合法性,但这并不意味着合法性不作为纳税的考量因素。

  已废止的《企业所得税税前扣除办法》第六条规定,在计算应纳税所得额时,贿赂等非法支出不得扣除。由此带来的问题是税务机关是否有权对企业有无商业贿赂行为进行审查,加之商业贿赂多以现金形式给付,具有很强的隐蔽性,审查难度巨大。现行《企业所得税法》及其实施条例中,规定了税前扣除的相关性原则和合理性原则,却没有明确提及合法性原则,也没有非法支出不得扣除的规定。

  《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税[2009]29号)中“企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同,并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外,企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除”的规定,则通过强调支付对象的合法资质,避开了对具体民事行为的法律定性,更加符合现行税法的要求。

  合同无效,税款能否退还?

  由于合同无效一般是由当事人向法院或仲裁提起,在合同被宣告无效前,一般都应暂时认定为合同有效,按照有效合同的税务处理原则执行。合同被判定无效后,是否可以退款,应遵循税收法定原则和实质课税原则。

  根据《税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。因此,合同判定无效后,税款能否退还应以是否具有法律依据为前提。

  例如,就个人股权转让而言,《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)第二条规定,股权转让合同未履行完毕,因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同,并原价收回已转让股权的,由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现,随着股权转让关系的解除,股权收益不复存在,根据个人所得税法和征管法的有关规定,以及从行政行为合理性原则出发,纳税人不应缴纳个人所得税。


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