从立法目的分析购入在建工程再开发加计扣除问题
发文时间:2019-12-16
作者:税语说
来源:税屋
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关于以资产转让方式购入房地产在建工程再开发后销售土地增值税清算加计扣除问题总局讳之莫深,各地税务机关及理论界争论不休,典型观点有四:


  观点一:购买在建工程的价款不得加计扣除,实操主流观点;


  观点二:购买在建过程的价款可以加计扣除;


  观点三:在建工程转让环节“取得土地使用权所支付的金额”不得加计扣除,再开发后清算中购买在建过程的价款可以加计扣除;


  观点四:购买在建工程的价款与在建工程转让方成本费用(不乘以130%)的差额允许加计扣除。


  作者同意观点一,即购买在建工程的价款不得加计扣除。本文作者不打算拘泥于土地增值税的条文,因为这些都是细枝末节,某种意义上都是文字游戏,作者将从土地增值税立法目的角度剖析这个问题。


  土地增值税是什么?答:对土地增值征收的税,读者会觉得这是句废话,但作者看来我们往往容易忘了“初心”(立法目的)。《土地增值税宣传提纲》(国税函发〔1995〕110号)虽已失效,但其中关于立法目的阐述仍然毫不失色,摘要如下:


  (二)……土地增值主要是二方面原因,一是自然增值,由于土地资源是有限的,随着社会经济的发展,生产和生活建设用地扩大,土地资源相对发生紧缺或改善了投资环境,导致土地价格上升。二是投资增值,把“生地”变为“熟地”,建成各种生产、生活、商业设施,形成土地增值……国家理应参与土地增值收益分配,并取得较大份额……对投资房地产开发的合理收益给予保护……


  作者解读:土地增值税作为一项特别目的税,区别于流转税(如增值税)和所得税,其征税对象是土地增值的自然增值部分(假定国家投资对应的增值也视为自然增值,区别于房开企业的投资增值),至于房开企业投资增值部分已经征收了企业所得税,对于自然增值部分(即土增清算中的增值额)国家(税务机关)也只是“取得较大份额”,即土地增值税税率为30%、40%、50%、60%,而非100%,至于房地产企业加计的20%,并非税收优惠,而是此处的“投资房地产开发的合理收益”,大致可以认为是20%的利润率,土地增值额中到底有多少自然增值又有多少投资增值,其实难以区分,土地增值税清算过程就是基于20%投资利润率剥离投资增值的过程。


  下面为了方便阐述,特举一个模拟的案例:


  A、B公司都是房地产开发企业,A公司取得土地成本为10,已投入开发成本为5,作价25以资产转让方式转让给B公司,B公司获取在建工程后继续投入开发成本30,B公司开发后销售完毕取得收入120。


  注:为简便起见,假设:不考虑其他税金,不考虑除列明之外的其他成本、费用,财务费用按5%扣除,全部为非普通住宅,A公司与B公司开发的产品规划设计完全一致,在建工程转让手续时间较短,不考虑定价、品质、品牌溢价及成本管控等差异。


  1、A公司应交土地增值税


  A公司转让在建工程,不管从法理还是法条来看,作者都不认为有任何不允许A公司不得加计扣除的理由,故:


  扣除项=(10+5)*(1+30%)=19.5


  增值额=25-19.5=5.5


  增值率=5.5/19.5=28.21%


  适用税率=30%


  速算扣除率=0


  土地增值税=5.5*30%=1.65


  2、全开发流程土地自然增值及土地增值税


  基于上述假设,目标土地自然增值不会因此在建工程转让而有明显差异,故:


  投资增值=(10+5+30)*(1+30%)=58.5


  自然增值=120-58.5=61.5


  增值率=61.5/58.5=105.13%


  适用税率=50%


  速算扣除率=15%


  土地增值税=61.5*50%-58.5*15%=21.98


  3、再开发环节自然增值及土地增值税


  已知全开发流程自然增值=61.5


  再开发环节自然增值=61.5-5.5(在建工程转让环节自然增值)=56=120-30*(1+30%)-25


  再开发环节扣除项=30*(1+30%)+25=64


  再开发环节增值额=120-64=56


  增值率=56/64=87.50%


  适用税率=40%


  速算扣除率=5%


  再开发环节土地增值税=56*40%-64*5%=19.20


  4、土地增值税比较


  在建工程转让环节土地增值税+再开发环节土地增值税


  =1.65+19.20=20.85<全开发流程(不发生在建工程转让)土地增值税21.98,但不能仅以税款减少,而否定税法原理。


  综上,作者认为购买在建工程的价款可扣除但不得加计扣除。


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2019汇缴加计扣除填报简化,企业仍应关注备查资料完整性

编者按:近日,国家税务总局发布《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》(国家税务总局2019年第41号,以下简称第41号公告),根据第41号公告第二条规定,企业申报享受研发费用加计扣除政策时,取消《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》填报和《“研发支出”辅助账汇总表》报送要求,在进行2019年度及以后年度企业所得税汇算清缴申报时,不再填报上述两表,辅助账汇总表由企业留存备查即可。41号公告的上述规定是对2018年第23号公告“企业享受优惠事项采取自行判别、申报享受、相关资料留存备查的办理方式”的具体体现。企业在减轻办税负担的同时,仍应注重留存完备的项目资料、研发费用专项归集资料、辅助账备查。


  一、企业应在所得税税审、财务审计之前启动2019年度研发费用专项审计工作,以确保研发费用列示“三表一致”


  享受研发费用加计扣除政策税收优惠政策的企业,一般同时为高新技术企业,由于高新技术企业相关税收政策文件对研发费用认定口径、费用类型比例与加计扣除政策文件规定存在差异(例如:《高新技术企业认定管理工作指引2016》对租入的建筑物(如研发实验室等)租赁费、研发用建筑物的折旧费均可计入研发费用,而财税[2015]119号文则仅包括研发用仪器、设备,不包括建筑物)。概言之,高新研发费用归集口径略宽,部分企业由于研发费用占销售收入必须满足一定比例的要求,账目上按照高新要求的研发费用进行归集,加计则通过税务师事务所出具《研发费用加计扣除专项审计报告》的方式确认可加计数额。


  我们提请企业关注,由于高新技术企业申请认定管理趋严,以前研发费用专项审计报告——高新/加计扣除列示的费用数额,与纳税申报表、财务审计报告上列示数额不一致的做法将可能不被认可,因此,企业应早于两审时间进行研发费用专项审计,在确保符合高新比例的基础上,尽量实现加计数额、高新研发费用数额一致,后者必须与纳税申报表、财务审计报告列示的数据一致。


  二、企业应梳理留存2019年度研发加计扣除备查资料,并启动2020年度研发立项规划


  尽管第41号公告为简化申报事宜,取消《归集表》、《辅助账汇总表》的填报,但根据国家税务总局2018年第23号公告,企业所得税优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的管理方式,即研发费用加计扣除不再有前置的科委审核立项、税务审核研发费用归集程序,企业自行对所申报税收优惠负责。如实、正确填写企业所得税纳税申报表,并完整、真实留存备查资料是纳税人的义务,企业应当对纳税申报的真实性、完整性和准确性承担法律责任。


  因此,简化了申报手续,并不等同于放宽了研发费用归集、核算要求,企业仍应按照财税[2015]119号文、国税[2015]97号文要求,留存《研发项目立项计划书(立项报告)》、研发项目立项决议、研发项目人员名单、研发项目预算表、研发支出辅助账、研发人员工时分配表、研发领料单、直接投入工时分配表等资料,证明研发费用发生的真实性、准确性。


  企业应重视研发立项规划工作,尤其是资产规模较大,营业收入波动较大的企业,为保证研发支出发生真实,同时兼顾必须符合高新技术企业认定要求的比例,应当在2019年底启动2020年度的立项规划工作,完整的立项资料应当包括项目计划书、预算规划、各项目人员投入等。


  三、知识产权规划应与研发立项、高新技术产品(服务)收入相关,能够持续稳定取得发明专利的,宜进行资本化、费用化支出区分


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研发费用加计扣除的“六个不”

 一个不


  属于下列7大禁止类行业的范围,则研发费用不允许加计扣除75%:


  1.烟草制造业;


  2.住宿和餐饮业;


  3.批发和零售业;


  4.房地产业;


  5.租赁和商务服务业;


  6.娱乐业;


  7.财政部和国家税务总局规定的其他行业。


  二个不


  公司从事的研发属于下列活动,则发生的费用不允许加计扣除75%:


  1.企业产品(服务)的常规性升级;


  2.对某项科研成果的直接应用,如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等;


  3.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动;


  4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变;


  5.市场调查研究、效率调查或管理研究;


  6.作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护;


  7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。


  三个不


  公司的企业所得税实行核定征收,由于会计核算不健全,则研发费用不允许加计扣除75%。


  只有查账征收的企业,研发费用才允许加计扣除75%。


  四个不


  不属于这6类费用范围的研发费用不得加计扣除:


  1.人员人工费用


  直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金,以及外聘研发人员的劳务费用。


  2.直接投入费用


  (1)研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;


  (2)用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费;


  (3)用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用,以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。


  3.折旧费用


  用于研发活动的仪器、设备的折旧费。


  4.无形资产摊销


  用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。


  5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费


  6.其他相关费用


  与研发活动直接相关的其他费用,如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费,研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用,知识产权的申请费、注册费、代理费,差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。


  7.财政部和国家税务总局规定的其他费用


  五个不


  未留存备查以下相关资料的研发费用不得加计扣除:


  根据《国家税务总局关于发布修订后的&<企业所得税优惠政策事项办理办法&>的公告》(国家税务总局公告2018年第23号),将加计扣除由原来备案改为留存备查。


  1.自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件;


  2.自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单;


  3.经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同;


  4.从事研发活动的人员(包括外聘人员)和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明(包括工作使用情况记录及费用分配计算证据材料);


  5.集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料;


  6.“研发支出”辅助账及汇总表;


  7.企业如果已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见,应作为资料留存备查。


  六个不


  会计核算出现下列情况的研发费用不得加计扣除:


  1.企业未按照国家财务会计制度要求,对研发支出进行单独会计处理;


  2.对享受加计扣除的研发费用未按研发项目设置辅助账,也没有准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额;


  3.企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的,未按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用;


  4.企业应对研发费用和生产经营费用分别核算,准确、合理归集各项费用支出,对划分不清的,不得实行加计扣除。


  提醒:


  企业发生的研究开发费用应设置“研发支出”科目,下设“费用化支出”和“资本化支出”二级科目,根据核算要求可以自行设立三级及以下科目等,按照研发项目和费用种类分别归集核算。


  1.费用化支出的核算


  研发费用发生时:


  借:研发支出-费用化支出


  贷:现金、银行存款、原材料等


  月末结转费用化支出:


  借:管理费用-研发费用


  贷:研发支出-费用化支出


  2.资本化支出的核算


  研发费用发生时:


  借:研发支出-资本化支出


  贷:现金、银行存款、原材料等


  形成资产时:


  借:无形资产


  贷:研发支出-资本化支出


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