农产品深加工,加计扣除有点儿烦
发文时间:2020-02-19
作者:丁潇
来源:财税微波
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自2018年8月20日,财税微波曾就农产品深加工增值税加计扣除的公式,写了一篇拙文《这个公式请注意》(点击标题阅读),文中提出购进农产,购进渠道不同,实际应用加计扣除进项税额计算公式时也有所不同。


  前两天偶尔又翻出此文一读,却又想到了另外的问题。


  一、农产品税率(扣除率)调整


  《中华人民共和国增值税暂行条例》根据2017年11月19日《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》第二次修订时,将粮食等农产品、食用植物油、食用盐增值税税率由先前的13%降到11%,同时规定,农业生产者销售的自产农产品免征增值税。


  实际上,自2017年7月1日起,根据《财政部 税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号)规定,纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的,以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额;从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的,以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额;取得(开具)农产品销售发票或收购发票的,以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。


  营业税改征增值税试点期间,纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。


  2018年4月4日,《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税〔2018〕32号)规定,自2018年5月1日起,纳税人购进农产品,原适用11%扣除率的,扣除率调整为10%。


  《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定,纳税人购进农产品,原适用10%扣除率的,扣除率调整为9%。纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品,按照10%的扣除率计算进项税额。


  二、农产品深加工进项税额加计扣除


  虽然财税〔2017〕37号规定营业税改征增值税试点期间,纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变,国家税务总局公告2017年第19号将《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)中的第8栏“其他”栏次调整为两栏,分别为“加计扣除农产品进项税额”和“其他”,但是,财税文件与税务总局公告却没有讲明如何计算加计扣除。


  国家税务总局在对2017年第19号公告的解读中指出,加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按11%税率(扣除率)抵扣税额÷11%×(简并税率前的扣除率-11%)


  随着财税〔2018〕32号、财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号的发布,上述公式%中的税率(扣除率)已从11%变为10%、9%。


  但是,国家税务总局公告2019年第19号规定,自2019年5月1日起《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2017年第19号)止。


  那么,国家税务总局公告2017年第19号解读中有关加计扣除农产品进项税额的公式,还有效吗?


  财税微波认为,应该是继续有效的。


  三、加计扣除进项税额的时间


  财税[2017]37号财税[2018]32号财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号,以及国家税务总局公告2017年第19号、2018年第17号、2019年第15号,均没有明确加计扣除的时间。


  三份财税文件说的分别是,“营业税改征增值税试点期间,纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变”。“纳税人购进农产品,原适用11%扣除率的,扣除率调整为10%”。“纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品,按照10%的扣除率计算进项税额”。


  从文件的表述来,似乎没有对扣除的时间有要求,购进用于深加工(高税率)货物的农产品,就可以加计扣除。


  但是,在国家税务总局公告2017年第19号的解读中,是这样写的,纳税人购买的农产品(包括购买时取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或者销售发票等情形)用于生产销售或委托受托加工17%税率货物,于生产领用当期按简并税率前的扣除率与11%之间的差额计算当期可加计扣除的农产品进项税额,填入《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)第8a栏“加计扣除农产品进项税额”“税额”栏。


  问题是该份公告被2019年第15号公告废止,该解读内容是否还有效?


  四、库存管理中的问题


  与工业品相比较,农产品库存管理中最大的问题,是没有统一的规格与包装,条码管理成本高、难度大。不同批次采购进货,难于区分,对于生鲜农产品,更是难上加难。还有木材加工行业,收购树枝杈加工板材,收购的树枝在经济上没有编码的可行性。


  同一种类的农产品收购中,供货渠道可能多样化,有农业生产者直接销售,也有小规模纳税人是中间商,还有一般纳税人的中间商。实务管理中,农产品加工企业不可能按不同类型的供货商划分仓库存放。


  在会计核算上,对生产领用的农产品,核算出来生产领用农产品已按低税率(扣除率)抵扣税额,如果存多种供货渠道的情况,是不可能完成的任务。


  五、解决建议


  1、于用于生产或者委托加工13%税率货物的购进当期即加计扣除1%,如果有用于其他税率货/服务时,将相应加计扣除税额转出。但在转出时存在前述问题,不能准确计算应转出金额。


  2、在会计账簿上分不同采购渠道(即供应不同发票类型)以明细账记录农产品库存,在领用时,顺序扣减库存。即每一采购渠道库存扣除完毕后,再扣除另一库存,但在实物管理上不作区分。


  这种做法,可能需要和主管税务机关作沟通确认。


我要补充
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从立法目的分析购入在建工程再开发加计扣除问题

关于以资产转让方式购入房地产在建工程再开发后销售土地增值税清算加计扣除问题总局讳之莫深,各地税务机关及理论界争论不休,典型观点有四:


  观点一:购买在建工程的价款不得加计扣除,实操主流观点;


  观点二:购买在建过程的价款可以加计扣除;


  观点三:在建工程转让环节“取得土地使用权所支付的金额”不得加计扣除,再开发后清算中购买在建过程的价款可以加计扣除;


  观点四:购买在建工程的价款与在建工程转让方成本费用(不乘以130%)的差额允许加计扣除。


  作者同意观点一,即购买在建工程的价款不得加计扣除。本文作者不打算拘泥于土地增值税的条文,因为这些都是细枝末节,某种意义上都是文字游戏,作者将从土地增值税立法目的角度剖析这个问题。


  土地增值税是什么?答:对土地增值征收的税,读者会觉得这是句废话,但作者看来我们往往容易忘了“初心”(立法目的)。《土地增值税宣传提纲》(国税函发〔1995〕110号)虽已失效,但其中关于立法目的阐述仍然毫不失色,摘要如下:


  (二)……土地增值主要是二方面原因,一是自然增值,由于土地资源是有限的,随着社会经济的发展,生产和生活建设用地扩大,土地资源相对发生紧缺或改善了投资环境,导致土地价格上升。二是投资增值,把“生地”变为“熟地”,建成各种生产、生活、商业设施,形成土地增值……国家理应参与土地增值收益分配,并取得较大份额……对投资房地产开发的合理收益给予保护……


  作者解读:土地增值税作为一项特别目的税,区别于流转税(如增值税)和所得税,其征税对象是土地增值的自然增值部分(假定国家投资对应的增值也视为自然增值,区别于房开企业的投资增值),至于房开企业投资增值部分已经征收了企业所得税,对于自然增值部分(即土增清算中的增值额)国家(税务机关)也只是“取得较大份额”,即土地增值税税率为30%、40%、50%、60%,而非100%,至于房地产企业加计的20%,并非税收优惠,而是此处的“投资房地产开发的合理收益”,大致可以认为是20%的利润率,土地增值额中到底有多少自然增值又有多少投资增值,其实难以区分,土地增值税清算过程就是基于20%投资利润率剥离投资增值的过程。


  下面为了方便阐述,特举一个模拟的案例:


  A、B公司都是房地产开发企业,A公司取得土地成本为10,已投入开发成本为5,作价25以资产转让方式转让给B公司,B公司获取在建工程后继续投入开发成本30,B公司开发后销售完毕取得收入120。


  注:为简便起见,假设:不考虑其他税金,不考虑除列明之外的其他成本、费用,财务费用按5%扣除,全部为非普通住宅,A公司与B公司开发的产品规划设计完全一致,在建工程转让手续时间较短,不考虑定价、品质、品牌溢价及成本管控等差异。


  1、A公司应交土地增值税


  A公司转让在建工程,不管从法理还是法条来看,作者都不认为有任何不允许A公司不得加计扣除的理由,故:


  扣除项=(10+5)*(1+30%)=19.5


  增值额=25-19.5=5.5


  增值率=5.5/19.5=28.21%


  适用税率=30%


  速算扣除率=0


  土地增值税=5.5*30%=1.65


  2、全开发流程土地自然增值及土地增值税


  基于上述假设,目标土地自然增值不会因此在建工程转让而有明显差异,故:


  投资增值=(10+5+30)*(1+30%)=58.5


  自然增值=120-58.5=61.5


  增值率=61.5/58.5=105.13%


  适用税率=50%


  速算扣除率=15%


  土地增值税=61.5*50%-58.5*15%=21.98


  3、再开发环节自然增值及土地增值税


  已知全开发流程自然增值=61.5


  再开发环节自然增值=61.5-5.5(在建工程转让环节自然增值)=56=120-30*(1+30%)-25


  再开发环节扣除项=30*(1+30%)+25=64


  再开发环节增值额=120-64=56


  增值率=56/64=87.50%


  适用税率=40%


  速算扣除率=5%


  再开发环节土地增值税=56*40%-64*5%=19.20


  4、土地增值税比较


  在建工程转让环节土地增值税+再开发环节土地增值税


  =1.65+19.20=20.85<全开发流程(不发生在建工程转让)土地增值税21.98,但不能仅以税款减少,而否定税法原理。


  综上,作者认为购买在建工程的价款可扣除但不得加计扣除。


研发费用加计扣除的“六个不”

 一个不


  属于下列7大禁止类行业的范围,则研发费用不允许加计扣除75%:


  1.烟草制造业;


  2.住宿和餐饮业;


  3.批发和零售业;


  4.房地产业;


  5.租赁和商务服务业;


  6.娱乐业;


  7.财政部和国家税务总局规定的其他行业。


  二个不


  公司从事的研发属于下列活动,则发生的费用不允许加计扣除75%:


  1.企业产品(服务)的常规性升级;


  2.对某项科研成果的直接应用,如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等;


  3.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动;


  4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变;


  5.市场调查研究、效率调查或管理研究;


  6.作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护;


  7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。


  三个不


  公司的企业所得税实行核定征收,由于会计核算不健全,则研发费用不允许加计扣除75%。


  只有查账征收的企业,研发费用才允许加计扣除75%。


  四个不


  不属于这6类费用范围的研发费用不得加计扣除:


  1.人员人工费用


  直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金,以及外聘研发人员的劳务费用。


  2.直接投入费用


  (1)研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;


  (2)用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费;


  (3)用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用,以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。


  3.折旧费用


  用于研发活动的仪器、设备的折旧费。


  4.无形资产摊销


  用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。


  5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费


  6.其他相关费用


  与研发活动直接相关的其他费用,如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费,研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用,知识产权的申请费、注册费、代理费,差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。


  7.财政部和国家税务总局规定的其他费用


  五个不


  未留存备查以下相关资料的研发费用不得加计扣除:


  根据《国家税务总局关于发布修订后的&<企业所得税优惠政策事项办理办法&>的公告》(国家税务总局公告2018年第23号),将加计扣除由原来备案改为留存备查。


  1.自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件;


  2.自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单;


  3.经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同;


  4.从事研发活动的人员(包括外聘人员)和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明(包括工作使用情况记录及费用分配计算证据材料);


  5.集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料;


  6.“研发支出”辅助账及汇总表;


  7.企业如果已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见,应作为资料留存备查。


  六个不


  会计核算出现下列情况的研发费用不得加计扣除:


  1.企业未按照国家财务会计制度要求,对研发支出进行单独会计处理;


  2.对享受加计扣除的研发费用未按研发项目设置辅助账,也没有准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额;


  3.企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的,未按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用;


  4.企业应对研发费用和生产经营费用分别核算,准确、合理归集各项费用支出,对划分不清的,不得实行加计扣除。


  提醒:


  企业发生的研究开发费用应设置“研发支出”科目,下设“费用化支出”和“资本化支出”二级科目,根据核算要求可以自行设立三级及以下科目等,按照研发项目和费用种类分别归集核算。


  1.费用化支出的核算


  研发费用发生时:


  借:研发支出-费用化支出


  贷:现金、银行存款、原材料等


  月末结转费用化支出:


  借:管理费用-研发费用


  贷:研发支出-费用化支出


  2.资本化支出的核算


  研发费用发生时:


  借:研发支出-资本化支出


  贷:现金、银行存款、原材料等


  形成资产时:


  借:无形资产


  贷:研发支出-资本化支出


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