企业注意:加计抵减与加计扣除是两码事
发文时间:2019-10-16
作者:程辉
来源:中国税务报
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最近几天,《财政部 税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第87号,以下简称87号公告)的施行引起了财税业界的热议。增值税加计抵减,是今年财税圈的一个热点话题,具体如何适用也一直是业界热议的焦点。不过,笔者最近在实务中发现,许多纳税人错误地将加计抵减与加计扣除混为一谈,导致政策适用出现问题。提醒企业注意的是,“加计抵减”与“加计扣除”看似差不多,但一减一扣,其中实质却大有不同。


  基本概念不同


  加计抵减


  加计抵减,是一种针对部分服务行业,抵减增值税应纳税额的税收优惠计算方法。这个概念在《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号,以下简称39号公告)中首次提出。按照39号公告和87号公告的规定,2019年4月1日~2021年12月31日,允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额;2019年10月1日~2021年12月31日,允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%,抵减应纳税额。


  加计扣除


  加计扣除,则是在实际发生数额的基础上,加成一定比例,进而计算应纳税额的一种计算方式。实务中,比较被人熟知的加计扣除税收优惠,主要是安置残疾人就业支付残疾人工资可100%加计扣除和研发费用加计扣除两项企业所得税税收优惠政策,以及农产品增值税进项税额加计扣除政策。以研发费用加计扣除为例,企业当年开发新产品,所发生的符合规范的研发费用为100万元,且未形成无形资产,这笔研发费用就可按75万元(100×75%)在企业所得税税前加计扣除。


  计算方式不同


  适用增值税加计抵减政策,企业需按照一定的公式确定可加计抵减额。具体公式为:当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%或15%;当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计加计抵减额-当期调减加计抵减额。值得关注的是,按照增值税现行规定不得抵扣的进项税额,不得计提加计抵减额。


  如果在抵减前,本期增值税进项税额已经大于销项税额,则当期可抵减加计抵减额全部结转至下期抵减;如果抵减前的本期增值税应纳税额大于0,且大于当期可抵减加计抵减额,则当期可抵减加计抵减额,可全额从增值税应纳税额中抵减;如果抵减前的本期增值税应纳税额大于0,又小于或等于当期可抵减加计抵减额,则以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至0,未抵减完的当期可抵减加计抵减额,结转至下期继续抵减。


  加计扣除政策的计算方式则与之不同。以研发费用加计扣除为例。研发费用加计扣除额=当期实际发生的研发费用×75%。由此,在没有其他纳税调整项目时,企业当年的企业所得税应纳税所得额=会计利润-当年实际发生的研发费用×75%。


  适用条件不同


  企业要适用加计抵减或加计扣除政策,需满足一定的条件,但适用条件不同。


  适用加计抵减政策的纳税人,应是提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务的纳税人,且提供上述四项服务所取得的销售额,占全部销售额的比重需超过50%。关于这四项服务的具体范围,《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号颁发)中有具体规定。如果是适用87号公告所规定的加计抵减15%政策,则纳税人应是生活服务业纳税人,且需满足其提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%这一条件,即便其还兼营了四项服务中的其他应税行为,也只能以纳税人取得的生活服务销售额作为分子除以当期全部的销售额,计算确认销售额的比重是否超过50%,判断其是否可以适用加计抵减政策。


  适用加计扣除政策,也需要满足一定的条件。以研发费用加计扣除为例,属于7大禁止类行业的企业,不得适用这一政策。不仅如此,企业还需按照会计核算的相关规定,准确、合规地归集实际发生的研发费用


  会计处理不同


  企业适用加计抵减政策,可选择的会计处理方法主要有两种。一种是在当期形成进项税额时就计提出来,记入“应交税费—减免税款”科目,待当期有增值税应纳税额可以抵减时,再转入“应交税费—应交增值税(减免税款)”科目中;另一种方法是,在形成可抵减额时,直接借记入“应交税费—应交增值税(减免税款)”科目,贷方冲减相应的成本或费用科目。


  企业适用加计扣除政策,需要在费用发生当期进行账务处理。以研发费用加计扣除政策为例。企业发生研发支出,需区分费用化和资本化进行相应处理,在支出实际发生时,计入“研发费用—费用化支出”和“研发费用—资本化支出”科目。


  适用程序不同


  适用加计抵减政策的生产、生活性服务业纳税人,应在首次确认适用加计抵减政策时,通过电子税务局或前往办税服务厅提交《适用加计抵减政策的声明》,并按照具体政策要求,在《适用加计抵减政策的声明》中勾选确定所属行业。


  而适用研发费用加计扣除政策的纳税人,要规范归集可加计扣除研发费用,并填制“研发支出”汇总表,在企业所得税纳税申报表中申报适用优惠政策。在完成年度汇算清缴后,将留存备查资料归集齐全并整理完成,以便后续管理。


我要补充
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农产品深加工,加计扣除有点儿烦

自2018年8月20日,财税微波曾就农产品深加工增值税加计扣除的公式,写了一篇拙文《这个公式请注意》(点击标题阅读),文中提出购进农产,购进渠道不同,实际应用加计扣除进项税额计算公式时也有所不同。


  前两天偶尔又翻出此文一读,却又想到了另外的问题。


  一、农产品税率(扣除率)调整


  《中华人民共和国增值税暂行条例》根据2017年11月19日《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》第二次修订时,将粮食等农产品、食用植物油、食用盐增值税税率由先前的13%降到11%,同时规定,农业生产者销售的自产农产品免征增值税。


  实际上,自2017年7月1日起,根据《财政部 税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号)规定,纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的,以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额;从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的,以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额;取得(开具)农产品销售发票或收购发票的,以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。


  营业税改征增值税试点期间,纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。


  2018年4月4日,《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税〔2018〕32号)规定,自2018年5月1日起,纳税人购进农产品,原适用11%扣除率的,扣除率调整为10%。


  《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定,纳税人购进农产品,原适用10%扣除率的,扣除率调整为9%。纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品,按照10%的扣除率计算进项税额。


  二、农产品深加工进项税额加计扣除


  虽然财税〔2017〕37号规定营业税改征增值税试点期间,纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变,国家税务总局公告2017年第19号将《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)中的第8栏“其他”栏次调整为两栏,分别为“加计扣除农产品进项税额”和“其他”,但是,财税文件与税务总局公告却没有讲明如何计算加计扣除。


  国家税务总局在对2017年第19号公告的解读中指出,加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按11%税率(扣除率)抵扣税额÷11%×(简并税率前的扣除率-11%)


  随着财税〔2018〕32号、财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号的发布,上述公式%中的税率(扣除率)已从11%变为10%、9%。


  但是,国家税务总局公告2019年第19号规定,自2019年5月1日起《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2017年第19号)止。


  那么,国家税务总局公告2017年第19号解读中有关加计扣除农产品进项税额的公式,还有效吗?


  财税微波认为,应该是继续有效的。


  三、加计扣除进项税额的时间


  财税[2017]37号、财税[2018]32号、财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号,以及国家税务总局公告2017年第19号、2018年第17号、2019年第15号,均没有明确加计扣除的时间。


  三份财税文件说的分别是,“营业税改征增值税试点期间,纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变”。“纳税人购进农产品,原适用11%扣除率的,扣除率调整为10%”。“纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品,按照10%的扣除率计算进项税额”。


  从文件的表述来,似乎没有对扣除的时间有要求,购进用于深加工(高税率)货物的农产品,就可以加计扣除。


  但是,在国家税务总局公告2017年第19号的解读中,是这样写的,纳税人购买的农产品(包括购买时取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或者销售发票等情形)用于生产销售或委托受托加工17%税率货物,于生产领用当期按简并税率前的扣除率与11%之间的差额计算当期可加计扣除的农产品进项税额,填入《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)第8a栏“加计扣除农产品进项税额”“税额”栏。


  问题是该份公告被2019年第15号公告废止,该解读内容是否还有效?


  四、库存管理中的问题


  与工业品相比较,农产品库存管理中最大的问题,是没有统一的规格与包装,条码管理成本高、难度大。不同批次采购进货,难于区分,对于生鲜农产品,更是难上加难。还有木材加工行业,收购树枝杈加工板材,收购的树枝在经济上没有编码的可行性。


  同一种类的农产品收购中,供货渠道可能多样化,有农业生产者直接销售,也有小规模纳税人是中间商,还有一般纳税人的中间商。实务管理中,农产品加工企业不可能按不同类型的供货商划分仓库存放。


  在会计核算上,对生产领用的农产品,核算出来生产领用农产品已按低税率(扣除率)抵扣税额,如果存多种供货渠道的情况,是不可能完成的任务。


  五、解决建议


  1、于用于生产或者委托加工13%税率货物的购进当期即加计扣除1%,如果有用于其他税率货/服务时,将相应加计扣除税额转出。但在转出时存在前述问题,不能准确计算应转出金额。


  2、在会计账簿上分不同采购渠道(即供应不同发票类型)以明细账记录农产品库存,在领用时,顺序扣减库存。即每一采购渠道库存扣除完毕后,再扣除另一库存,但在实物管理上不作区分。


  这种做法,可能需要和主管税务机关作沟通确认。


2019增值税新政之加计抵减及会计处理

 加计抵减政策在2019年也先后出台了两个政策,而且政策有重叠。先出台的政策包含在《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号)中,后出台的真正包含在《财政部、税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》(财政部、税务总局公告2019年第87号)中。


  加计抵减,是指生产、生活性服务业增值税的一般纳税人在当期可抵扣进项税额的基础上再加计10%(生活服务业从2019年10月1日起调整为15%)抵减应纳税额。要注意,是“抵减应纳税额”而不是“增加进项税额”。


  上述生产性服务业包括邮政服务、电信服务、现代服务等三项服务,与生活服务并称“四项服务”。


  另外,判断某纳税人是否符合加计抵减的条件是以四项服务取得的销售额是否超过50%为判断标准,而不是以纳税人的工商登记信息作为标准。以2019年4月1日为界,之前设立的纳税人,以2018年4月1日至2019年3月31日取得的销售额作为判断标准(不足12个月按实际经营期),2019年4月1日以后设立的纳税人,自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的,自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。举例:


  例一、某纳税人一直从事餐饮服务,2018.4.1-2019.3.31期间的餐饮销售额超过50%,2019年4月1日以后开始转型,从事食品加工业。该纳税人2019年可以享受加计抵减政策。


  例二、某从事餐饮服务的纳税人2019年6月1日设立并登记为一般纳税人,2019年6月至8月餐饮服务收入超过50%,不仅当年9-12月纳税期间可以享受,6-8月期间可抵扣进项税额也可以享受加计抵减。


  上述纳税人在2020年是否可以享受政策,以2019年销售额作为判断标准,下同。


  让我们记住,39号公告中有一句话“纳税人确定适用加计抵减政策后,当年内不再调整”。但不是我不明白,这世界变化快。政策出台半年后,财政部又出台了87号公告:将生活性服务业的加计抵减额从10%提高到15%,而且不仅仅是抵减比例的变化,判断的期间也发生了变化,以下为文件原文:


  2019年9月30日前设立的纳税人,自2018年10月至2019年9月期间的销售额(经营期不满12个月的,按照实际经营期的销售额)符合上述规定条件的,自2019年10月1日起适用加计抵减15%政策。2019年10月1日后设立的纳税人,自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的,自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减15%政策。


  如果将两个文件结合在一起看,2019年就会有以下情况:


  1、按照39号公告判断符合加计抵减10%的条件,按照87号公告判断符合加计抵减15%的条件。


  举例:餐饮服务的一般纳税人自2018年3月31日至2019年9月30日每个月餐饮服务收入均超过50%。则4-9月适用加计10%,10-12月适用15%。


  2、按照39号公告判断符合加计抵减10%的条件,按照87号公告判断不符合加计抵减15%的条件。


  举例1:某纳税人2018年4月至2019年3月电信服务销售额占比30%、餐饮服务销售额占比30%。其后比例没有变化,则4-12月均按10%加计。


  举例2:某纳税人2018年4月至2019年3月餐饮服务销售额占比60%,但2018年10月至2019年9月餐饮服务销售额占比40%,则4-12月均按10%加计。


  3、按照39号公告判断不符合加计抵减10%的条件,按照87号公告判断符合加计抵减15%的条件。按87号公告的判断期间执行15%加计至年末。


  举例:某纳税人2018年4月至2019年3月四项服务销售额占比40%,而2018年10月至2019年9月餐饮销售额超过50%,则10-12月适用加计15%。


  小编提醒:


  加计的基数是可以抵扣的进项税额,这一点与留抵退税中的“进项构成比例”有区别。举例如下:


  某餐饮一般纳税人符合加计抵减的政策,2019年10月可抵扣进项税额20万元,其中取得增值税专票的进项税额15万元,购进农产品计算扣除的进项税额5万元,购进农产品中,10%用于集体福利,则可以加计抵扣进项税额=(15+5*90%)*15%=2.925万。如果当期应纳税额超过2.925万,则29250可以在当期全额抵减。会计分录如下:


  借:应交税费——未交增值税 29250


    贷:其他收益 29250


  假设当期应交增值税不足29250,则差额部分结转以后期抵减。


  要注意的是,加计抵减本质上属于政府补助,与留抵退税不同,要计入其他收益科目。另外,当期不足抵减的金额不涉及会计处理,需要纳税人自行设立台账进行登记。


  如果发生作为加计抵减基数的进项税额发生转出,相应的抵减税额要冲回。借:其他收益,贷:应交税费——未交增值税。


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