新修订的行政复议法已于2024年1月1日起施行，新修订的行政复议法对行政复议决定的适用范围进行了大幅修改，将变更决定、撤销决定和确认违法决定的适用规则进行了细化，并将变更决定放在首位，扩大了变更决定的适用情形，强化了变更决定的运用。笔者认为，基层税务机关要准确理解把握变更决定在税务行政复议中的内涵和适用情形，从而有效化解涉税争议，提高行政复议效率。

　　变更决定的内涵

　　变更决定是指行政复议机关在对被申请的行政行为进行全面审查后，作出直接改变原行政行为内容、依据的决定。行政复议机关变更决定是对原内容不当或者未正确适用依据的行政行为的直接纠正，是行政机关内部自我监督纠错的一种重要方式。

　　新修订的行政复议法第六十三条将原行政复议法第二十八条和实施条例第四十七条有关“明显不当”和“适用依据错误的”分别修改为“内容不适当”和“未正确适用依据”，进一步细化并扩大了变更决定的适用范围;将“可以决定变更”修改为“决定变更”，取消了变更决定的自由裁量权。也就是说，自2024年1月1日起，税务机关作出的行政行为具有“内容不适当”或者“未正确适用依据”的情形，税务行政复议机关只能决定变更，而不能撤销，强化了变更决定的运用。

　　新修订的行政复议法赋予了复议机关更大的复议变更权，体现了行政复议高效公正、便民为民的原则。因此，税务机关应准确把握和运用行政复议变更决定，从而有效避免程序空转和行政资源的浪费。

　　变更决定的适用情形

　　新修订的行政复议法第六十三条第一款详细阐释了适用变更决定的三种情形，如复议机关在对行政行为进行全面审查后，发现有以下三种情形之一的，应当作出变更决定。

　　一是事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，但是内容不适当。笔者认为，这里的“内容不适当”包括明显不当和一般不当，指在合法前提下的“内容不适当”，也指行政机关在自由裁量权范围内作出了不合理、不恰当的行为。例如某税务所在对纳税人某项违法行为进行处罚时，应当采取对纳税人权益损害最小的处罚方式，而实际作出的处罚超过了合理的范围，或者对同一违法行为作出的处罚标准不统一，畸重畸轻或同责不同罚等。即使主管税务机关作出的处罚决定事实清楚、证据确凿，适用依据正确，程序合法，复议机关也应认定该行政行为“内容不适当”，作出变更决定。

　　二是事实清楚，证据确凿，程序合法，但是未正确适用依据。笔者认为，这里的“未正确适用依据”包括适用依据错误或适用依据不错但不合理。从法理角度讲，包括适用依据不合法和适用依据不违法但不合理。主要指行政机关据以作出行政行为的法律法规等适用依据不正确。例如，应适用A法但适用了B法，应适用新法但适用了旧法，应适用甲条款但适用了乙条款等。如在征管实务中，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报的，应适用税收征管法第六十二条规定进行处罚，但适用了第六十四条“不进行纳税申报”的规定进行处罚。复议机关就应认定该行政行为“未正确适用依据”，作出变更决定。

　　三是事实不清、证据不足，经行政复议机关查清事实和证据。笔者认为，这里的“事实不清、证据不足”指行政机关此前并未查清案件的事实，也没有确凿充分的证据，就作出了行政行为。复议机关在审理过程中，经过调查取证查清了案件事实和相应的证据，为了节约申请人成本，避免程序空转和浪费行政资源，复议机关应根据查清的事实和证据作出变更决定。也就是说，这里的变更决定改变的是作出行政行为所依据的事实和依据。

　　需要注意的是，这项规定与新修订的行政复议法第六十四条第一款第一项撤销决定的区别，如果复议机关在审理过程中，仍无法查明事实、证据的，则不宜作出变更决定。变更决定的前提是事实清楚、证据确凿，复议机关在事实不清、证据不足的情况下，不能准确判断原行政行为如何变更，所以，不能作变更决定，应作撤销决定，或撤销后一并责令原行政机关重新作出正确的行政行为。