编者按：在医药购销交易中，部分医疗机构为多获取医保补偿、逃避发改委、药品监督管理等部门对药品加价率的监管，要求上游药品供应商高开发票，实际结算金额与发票高开金额差价留存医院。本篇分享案例中，医院即采用前种方式，为逃避药品价格监管，要求上游药品供应商高开发票，与实际结算金额的价差计入“应付账款”科目，并将本部分价差约定为供应商让利。一审法院认为该医院的上述做法本质在于为医院谋取经营收益，其行为属于有经营行为的基础上，虚增发票金额，构成虚开发票罪。但是二审法院认为本案事实不清、证据不足，发回重审。

　　一、案情介绍

　　瓦房店轴承医院在药品采购过程中，为规避《关于进一步整顿药品和医疗服务市场价格秩序的意见》（发改价格[2006]912号）第一条：“县及县以上医疗机构销售药品，要严格执行以购进价为基础，顺加不超过15％的加价率作价”的规定，与上游26户药品供应商达成协议，上游供应商发票开具金额与实际结算金额的差价，作为供应商对瓦轴医院的让利，瓦轴医院在作账时，将发票金额与结算金额的差价计入“应付账款”科目。公诉机关认为，瓦轴医院在药品采购过程中，以让利的方式确定挂账价与实际结算价，按照挂账价开具发票，属于刑法第二百零五条之一规定的虚开发票行为，以虚开发票罪提起公诉。

　　二、一审判决：瓦轴医院构成虚开发票罪，涉案3人员定罪免刑

　　（一）瓦轴医院为避开药价监管牟取经营利益，虚增填开发票金额，应认定虚开发票罪

　　公诉机关庭审出示了上游26户药品供应商发票开具统计明细，各药品供应商出具的情况说明，瓦轴医院财务人员制作的挂账（开票）金额与结算额报表，并查明在实际药品结算时，瓦轴医院要求供应商签字确认实际结算金额。

　　法院认为，瓦轴医院高开药品价格、低于发票价结算的行为，目的在于避开国家对医疗机构利润的限制，为瓦轴医院谋取更大的经营收益，为股东获取股权增值、股份分红奠定基础。属于在有一定交易的情形下，虚增发票金额，虚开金额达1266余万元，情节严重，构成虚开发票罪，判处罚金人民币500万元。

　　（二）3责任人在犯罪过程中未谋取个人非法利益，定罪免刑

　　本案公诉机关将院长，药剂科科长、财务科科长分别作为主管人员与其他直接责任人员起诉，其中药剂科科长负责联系向供应商下达采购药品清单，接受发票及药品，财务科科长负责核算发票价与实际结算价，确认药品款项收取事宜。

　　由于前述3责任人均提交相关证据，证明涉案交易安排系医院集体决策，且在整个交易安排中未牟取个人非法利益，依法予以从轻处罚，均定罪免刑。

　　三、二审裁定：事实不清、证据不足，发回重审

　　一审宣判后，原审被告单位瓦房店轴承医院以及被告人不服，提出上诉。大连市中级人民法院作出（2019）辽02刑终413号《刑事裁定书》，认为本案事实不清、证据不足，裁定撤销原判、发回重审。

　　四、华税点评

　　（一）供应商放弃部分应收账款对交易价格不产生影响，不构成虚增发票金额

　　本案中，瓦轴医院为了降低药品加价率，以较高的中标价格与供应商签订合同，并要求供应商按照合同金额高开药品价格，就开票与实际交易情况而言是一致的。只是在付款环节，要求供应商“豁免”部分货款，将供应商“放弃”的部分货款计入“应付账款”，长期应付未付。该笔货款，实质上是向医院支付的“回扣”。供应商放弃部分应收账款对交易价格不产生影响，从法律意义而言，此举仅构成对医院享有债权的豁免。

　　根据《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

　　根据国家税务总局公告2010年第19号《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》第一条规定，企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收人的年度计算缴纳企业所得税。

　　因此就本案而言，该笔款项属于瓦轴医院的营业外收入，其正确的会计处理应为“借计应付账款，贷记营业外收入。”本案中，瓦轴医院将豁免的货款长期挂账“应付账款”，未计入“营业外收入”，属于《税收征管法》第六十三条“在帐簿上不列、少列收入”的偷税行为。而对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

　　而根据《刑法》第二百零一条以及相关司法解释的规定，构成逃税罪，须满足（1）逃避缴纳税款数额较大并（2）占应纳税额百分之十以上（3）经税务机关依法下达追缴通知后，未补缴应纳税款，未缴纳滞纳金，拒绝接受行政处罚等条件。因此，本案应当由税务机关追究偷税责任，而非移交公安追究虚开发票的刑事责任。

　　（二）医药企业应预防虚开发票风险

　　尽管本案以“事实不清、证据不足”发回重审，但是我们仍要提醒广大药企，无论虚开增值税普通发票还是增值税专用发票，在2019财政部医药行业大检查、打虚打骗专项活动中，面临的行政、刑事责任风险严峻。本案提请药企关注的问题仍在于，涉案交易安排，究竟应当如何认定药品实际价款，该种交易安排的本质与医药企业过票高开后，通过虚开发票方式提现后输出至医疗机构从性质上是否有差异？我们认为，后者建立在虚构广告、咨询等交易的基础上，所开具的发票属于虚开。而前者是一种违背医疗行业规范与道德的商业安排，旨在规避药价监管，与“无真实货物交易”下的虚开有本质区别，不宜认定为虚开刑事犯罪。

　　当下推行“两票制”的初衷在于，通过压缩“过票加价”环节，降低中间交易环节成本，调节药价。但由于医药行业的隐形成本仍然存在，两票制并未从根本上解决药价居高不下的难题，而只是将虚开发票的风险集中传导至生产企业，突出表现为医药生产企业的销售费用激增。销售费用的列支仍然需要通过发票实现，部分医药企业销售人员通过虚开普通发票的方式列支销售费用，成为较为高发的违法犯罪行为。根据《刑法》第205条之一的规定，虚开第205条规定以外的其他发票，情节严重的构成虚开发票罪。增值税专用发票作为可以用以抵扣进行税额的发票，因刑法第205条规定之严苛，已经为多数药企熟知并重视。但通过虚开发票方式列支销售佣金，部分药企及销售人员仍缺乏风险管控意识。

　　通过中国裁判文书网的数据，我们发现虚开增值税普通发票在刑事案件中出现的频率逐步上升，这个医药行业中秘而不宣的做法，足以引起广大药企重视。我们建议，在药企日常税务风险自查过程中，专门对增值税普通发票的真实性、关联性、合法性进行审查，确保税前扣除凭证的合规。

近日连续看了几个一般纳税人企业在2010年以后因接受虚开增值税专用发票被税务机关处罚的案例，其中有税务局稽查局工作人员因以“善意取得虚开的增值税专用发票”定性结案被司法机关追究刑事责任的，看后颇感唏嘘。系列案例激发笔者的研究兴致，在防伪税控系统普及的背景下，到底还有没有“善意取得虚开的增值税专用发票”存在的情形呢？本文试图通过对现行有效的虚开增值税专用发票适用政策的分析，结合案例分析，得出税务政策意义上的“善意取得虚开的增值税专用发票”已经不存在的结论。

　　一、虚开增值税专用发票现行有效的增值税政策

　　国家税务总局现行有效公开的有关虚开增值税专用发票适用的政策文件共有六个。以发文先后为序，分别是《国家税务总局<关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题>的通知》（国税发〔1997〕134号）、《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税发〔2000〕182号）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）、《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）和《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）。针对纳税人善意取得虚开增值税专用发票的相关问题，主要适用上述政策中的国税发〔2000〕187号文件进行处理。在国税发〔2000〕187号文件未出台前，没有所谓“善意取得虚开增值税专用发票”一说。

　　二、国税发〔2000〕187号文件的背景

　　国税发〔2000〕187号文件出台前，对纳税人取得虚开增值税发票，主要适用国税发〔1997〕134号文件和国税发〔2000〕187号文件进行处理。部分纳税人对自己确实与交易对手有真实货物贸易，在不知情又无法辨识交易对手的增值税专用发票是通过非法途径取得的情况下，税务机关依据国税发〔1997〕134号文件和国税发〔2000〕182号文件对纳税人按偷税（现在叫“逃税”，下同）或骗取出口退税进行处罚感到非常冤枉，引起很大的税企争议。各地国税部门面对出现的情况，纷纷向国税总局呈报，请示如何处理。国税总局经研究后，借鉴了民法意义上的“善意取得”概念，出台了国税发〔2000〕187号文件，文件详细规定了认定善意取得增值税专用发票必须同时满足的四个条件。四个条件在文件中的原文（注：条件前的数字标号为笔者所加）表述为：（1）购货方与销售方存在真实的交易，（2）销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，（3）专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，（4）且没有证据表明购货方知道销货方提供的专用发票是以非法手段获得的。满足四个条件取得的虚开增值税专用发票可以被认定为善意取得，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处，但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。

　　正确理解国税发〔2000〕187号文件，还有一个非常重要的背景需要了解。当时防伪税控系统尚未在全国普及，手写版增值税专用发票尚在大量使用（手写版增值税专用发票正式停开是2003年1月1日，停止手写版增值税专用发票抵扣是2003年4月1日）。购货方取得手写版增值税专用发票，无法在发票认证环节通过增值税计算机稽核系统进行发票比对发现异常，无法识别该专票是否为开票方从非法途径取得。

　　三、国税发〔2000〕187号文件适用的典型案例

　　从善意取得的需同时满足的四个条件出发，我们很容易想像出典型的善意取得增值税专用发票的案例。举例如下：

　　甲公司和乙公司均注册地浙江省。甲为一般纳税人，从所在地税务机关申领了增值税专用发票。乙为小规模纳税人，无法自行开具增值税专用发票；或者乙虽然是一般纳税人，但是不愿意用自己的增值税专用发票对外开具。丙公司是一般纳税人，从乙公司购进货物，取得乙公司开具的增值税专用发票，发票上注明的乙公司名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与交易实际情况相符。事后税局机关检查发现，乙公司开具给丙公司的增值税专用发票不是乙公司自己从税务机关申领的，而是从甲公司非法取得的。但丙公司对乙公司非法取得增值税专用发票并开具给自己的情况不知情。

　　在手工版增值税专用发票情况下，上述案例是非常常见的情况。即买空白发票和用别人的发票，由于手工版发票无法用增值税计算机稽核系统进行发票比对，该情形很难被受票方及时发现。在2003年4月1日手写版增值税专用发票停止抵扣后，防伪税控系统条件下，拿别人的发票填写自己公司的名称、盖自己的发票章让受票方抵扣，几乎不可能。因为受票方对增值税专用发票申报认证时，增值税计算机稽核系统会将申报认证的增值税专用发票抵扣联与存根联进行核对，马上就会发现该发票不是开票方自己从税务机关取得。因此国税发〔2000〕187号文件的适用场景几乎已经绝迹，成了屠龙之技。

　　四、销货方虚开增值税专用发票并不意味着购货方取得虚开增值税专用发票的特殊情形

　　还是以案例说明情况。甲企业是生产型企业，增值税一般纳税人，开具增值税专用发票给乙企业。乙企业是商贸流通企业，增值税一般纳税人，接受甲企业开具的增值税专用发票。乙企业声称自己的交易对象就是甲企业，不知道丙企业。丙企业是货物的实际拥有者，销售给乙企业货物，但是没有发票，因此与甲企业商量借用甲企业的抬头出面与乙企业交易，至始至终未向乙企业披露自己的真实身份，并让甲企业虚开增值税专用发票给乙企业。甲企业与丙企业的注册地处于同一省内。乙企业正常向甲企业支付了货款并实际取得交易标的货物。甲企业收到货款后扣除了开票手续费，将剩余货款支付给了丙企业。税务稽查部门通过对甲企业进行现场调查等手段，认定甲企业没有生产甲企业与乙企业买卖标的的能力，也未有对外购进销售给乙企业对应标的货物的采购记录，对其开具给乙企业的增值税发票认定为虚开。通过检查乙企业，发现账目正常，乙企业通过银行电汇对甲企业付款，也未发现资金回流情况，乙企业法人代表及经办业务人员均称对甲企业虚开发票不知情。

　　面对该情形，甲企业所在地税务机关对甲企业定性虚开增值税专用发票进行处罚，并向乙企业所在地税务机关发出《已证实虚开通知单》。乙企业所在地税务机关对以《已证实虚开通知单》为线索对乙企业立案检查。该案情形下，税务机关能否认定乙企业属于善意取得虚开增值税专用发票，进而适用国税发〔2000〕187号文件进行处理呢？面对此情此景，乙企业所在地税务机关往往会以“善意取得虚开增值税专用发票”对乙企业定性结案，乙企业在万般无奈之下，也只好吃个哑巴亏接受这个结果。

　　笔者认为，乙企业的行为不符合国税发〔2000〕187号文件规定的“善意取得虚开增值税专用发票”的情形。正确理解国税发〔2000〕187号文件，先要正确理解销售方是谁。本案例中，实际销货方是丙企业，但其以甲企业的身份与乙企业进行交易，并让乙企业有足够的理由相信自己的交易对手是甲企业。对照文件规定的善意取得增值税专用发票四条件，显然本案例不符合条件（3）“专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符”，因为实际销售方是丙企业，但发票上盖章的是甲企业。但这点乙企业是无法识别的，因为在乙企业的意识中，压根就没有丙企业这个身份。

　　上述案例中，虽然甲企业虚开增值税专用发票铁板钉钉，但并不能当然推导出乙企业是取得虚开增值税专用发票，也不能推导出乙企业是善意取得虚开增值税专用发票。对乙企业而言，在整个交易过程中，其以正常人思维识别的交易对手是甲企业，根本没有所谓丙企业的身份出现在乙企业视线范围内的整个交易过程中。按照国家税务总局公告2014年第39号的官方政策解读，上述案例中甲企业的开票行为不符合“不属于对外虚开增值税专用发票”的情形，因为甲企业不拥有货物的所有权。但对乙企业而言，其完全同时符合国家税务总局公告2014年第39号规定的三种情形，能否适用公告中“受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额”需要税务机关的智慧来解决。

　　笔者认为，在本案例情形中，从民法善意取得的角度而言，乙企业与甲企业的交易属于正常交易，不能以超过常人的认知水平要求乙企业的判断出交易背后的实际货主是丙企业，应该从保护善意第三人的角度看待乙企业取得甲企业开出的增值税专用发票，税务机关应认定乙企业取得的增值税专用发票属于正常发票，允许其抵扣。至于甲企业的违法虚开行为，应对其进行依法依规处罚。

　　五、结论与建议

　　通过以上的分析，针对目前虚开增值税专用发票屡禁不绝的情况，应该严格限制国税发〔2000〕187号文件的适用范围，或从根本上废止执行该文件，严厉打击虚开增值税专用发票行为，不能滥用国税发〔2000〕187号文件，以助长虚开行为气焰，同时有效防止稽查人员运用该条款进行“权力寻租”的行为。对纳税人基于常人认知范围内进行的合法交易所取得的交易对手开具的增值税专用发票，国家税务总局应明确发文允许抵扣，保护纳税人的合法权益。