编者按：两高涉税司法解释施行后，虚开增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪与逃税罪的适用边界始终存在争议，实务定性易陷入混乱。厘清罪名适用的关键，在于判断行为人实际利用的是发票的何种功能。依据两高司法解释精神，仅当利用发票的增值税抵扣功能时，才可能适用虚开专票罪，若利用的是发票的其他记载功能，则不构成该罪。本文以石化企业倒卖成品油库存数据逃税案为引，从立法本意、法益保护、构成要件等角度，分析三罪的差异与适用规则，以期为涉税刑事辩护提供有益参考。

　　一、案例引入

　　在某石化企业涉税案件中，企业A先向企业B开具石脑油发票，随即对该发票作红冲处理，为企业B在成品油模块中留存了对应的石脑油库存数据。随后，企业B向下游企业C开具石脑油发票。企业C取得该库存数据后，同理可向企业D开具石脑油发票，最终由企业D完成配货并对外销售。对于这一业务模式中的行为该如何评价?

　　实务中，部分司法机关仅聚焦发票使用的表面行为，忽略背后成品油库存数据倒卖的核心本质，进而指控相关企业构成虚开专票罪。需明确的是，此类行为的核心是利用发票记载成品油库存数据的功能，通过倒卖该库存数据逃避缴纳消费税。笔者认为，这类行为利用的是发票的其他功能，而非抵扣功能，其社会危害实质是造成国家消费税流失，而非骗抵增值税。对该类行为以逃税罪定罪处罚，符合罪刑法定和罪责刑相适应原则。下文将首先从虚开专票罪与逃税罪的关系展开分析。

　　二、虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系

　　两高涉税司法解释为虚开专票罪设置了专门的出罪规则，其中第十条第一款规定了五类虚开犯罪行为，即行为犯入罪;第十条第二款则规定了出罪情形，即目的犯、结果犯出罪。第十条第二款的功能在于，若依据第一款规定已被界定为犯罪的行为，同时符合第二款规定的情形，则需对该已入罪行为予以出罪。

　　上述两款规定对公诉机关指控虚开专票罪的举证责任影响巨大，也对法院审理虚开专票罪的事实调查工作提出了更高的要求。司法机关在指控和审理虚开专票罪案件时，必须要综合考察行为人是否存在不以骗抵税款为目的、没有因抵扣造成税款被骗损失的情形。只要存在这种情形的，就必须改变罪名的适用。换言之，若仅能提供证明虚开行为与抵扣税款行为存在的证据，尚不足以直接认定虚开专票罪成立，还应进一步考察抵扣行为是否实际造成税款被骗损失，即抵扣行为是否为骗抵税款行为。

　　(一)虚开骗抵增值税本质是“骗取”国家财产，侵害国家税收物权

　　要想准确考察第十条第二款规定的出罪情形，就必须准确理解何为骗抵税款、何为税款被骗损失。虚开专票之所以能够骗抵税款，核心就在于增值税的征税原理是纳税人与负税人相分离，以及国家与纳税人之间存在委托代征关系。举例而言，某企业销售自产产品，从下游客户处收取价税合计339元货款。因销售货物产生增值，该企业成为增值税纳税人，按13%税率计算，需向国家缴纳39元增值税，剩余300元为企业实际收入。需要明确的是，这39元税款并非由作为纳税人的企业实际承担，而是由其下游客户在支付货款时一并支付，这是典型的纳税人与负税人分离的状况。与此同时，该企业需向客户开具增值税专用发票，票面注明不含税金额300元、税额39元、价税合计339元。开出这张发票，就意味着纳税人告知他的受票客户：我已受国家委托向你代收了39元税款，我将有义务按照规定将这39元税款上缴国家。也即，纳税人开具发票代表了国家和纳税人建立委托代收代付的关系，国家是委托人，开票的纳税人是受托人。

　　那么，虚开行为是如何实现骗税的呢?实务中操作并不复杂，该企业只需花费少量成本购买一张价税合计113元的发票，在账面上虚构13元的进项税额(对应发票不含税金额100元、税率13%)，那么在核算当期增值税应纳税额时，企业便会以“销项税额39元-进项税额13元”为计算依据，仅向国家缴纳26元税款。此时，国家就会受到欺骗，明明是负税人交了39元的税款给纳税人，但却被纳税人用骗抵税款的方式私自克扣了13元的税款非法地据为己有。这便是典型的骗抵税款行为。换言之，骗抵税款就是用虚假的进项税额抵扣真实的销项税额而实现将负税人支付的税款据为己有的行为。其原理与“偷盗”“诈骗”类似，重在一个“骗”字，即将所有权系他人的财物据为己有，非法取得经济利益的正向增长，原归属于国家的经济利益直接减少，是一种对国家“物权”的侵害。这种行为将在根本上推翻国家征收增值税的机制，对增值税的征管秩序产生毁灭性的危害。根据《刑法》规定，诈骗类犯罪最高法定刑多为无期徒刑，故虚开专票罪的法定刑区间系比照诈骗罪，设立了最高无期徒刑的法定刑。这是罪责刑相适应原则的体现。

　　(二)倒卖成品油库存逃避消费税本质是“逃避”对国家的债务，侵害国家税收债权

　　增值税专用发票不仅是增值税抵扣的凭证，还是企业所得税、消费税等其他税种确定计税依据的重要载体。以本案所涉的消费税举例来说，某炼化企业采购1吨原油用于生产，加工后产出1吨石脑油对外销售，此时企业会取得1吨原油的进项发票，同时对外开具1吨石脑油的销项发票。根据消费税征管规则，该企业当期应缴纳消费税为“生产销售数量1吨×石脑油2105元/吨的消费税税率”。但倘若该企业通过购买取得1吨石脑油的发票，便可以虚列原材料已含消费税的税款作为扣除，此时的消费税应纳税额=销售的石脑油吨数×2105元-虚列的石脑油原材料吨数×2105元，最终结果是零元。

　　从经济实质来看，该企业没有取得经济利益的增长，而是非法减少了自身应承担的税收债务。根据消费税是价内税的征税原理，国家并不会预先对消费税税款进行确认，而是需要纳税人自主如实申报缴纳。换言之，这部分消费税税款国家尚未确认并取得，而是需要纳税人通过纳税申报方式申报债务，再依法向国家履行。其本质上属于国家的“预期税收利益”，而非“既得税收利益”。企业通过购买成品油发票虚增原材料库存数量虚假扣除消费税的方式非法减少了其应申报缴纳的税款金额，造成国家预期税收利益的流失，其本质是逃避税收债务。其原理与恶意逃废债类似，对国家财物的所有权没有任何破坏和影响，而仅仅侵害了国家的债权，重在一个“逃”字。这种行为属于虚假纳税申报的行为，虽将造成国家税收的流失，但不会危及国家税收征管秩序的根本。根据《刑法》规定，逃废债类犯罪，如妨害清算罪、虚假破产罪等，最高法定刑多为五年有期徒刑以下，故逃税罪法定刑区间系比照逃废债类犯罪，设立了最高七年有期徒刑的法定刑。

　　综上，根据我国现行刑法规定，即便逃税100亿元、获利10亿元，最高法定刑仅为七年，而虚开骗税500万元、获利50万元，最高法定刑可达无期徒刑。原因在于，逃税行为和虚开骗税行为的危害实质存在根本差异，与具体金额和数量是无关的。对于倒卖成品油库存数据逃避缴纳消费税的行为，应以逃税罪而非虚开专票罪定罪量刑。

　　(三)税局未作行政处罚不影响逃税罪本身的成立

　　实践中，部分案件初期按虚开犯罪启动刑事追诉，后续审查却发现定性错误，此类案件能否转而追究逃税罪?笔者认为，原则上是可以的。《刑法》第二百零一条第四款的规定是处罚阻却事由，即行为虽已构成犯罪，但由于特定事由的存在，法律规定不予处罚的情形。其核心特征是“犯罪成立但免于处罚”，需与直接阻却犯罪成立的“犯罪阻却事由”相区分。在逃税案件中，如果公安机关先立案，那么就会导致处罚阻却事由无法发生，所以实践中，公安机关通常会对税务机关尚未处理处罚的案件不予立案追责，给处罚阻却事由发生的机会，当税务机关作出处理处罚后，纳税人就可以享有一个补税免罚的机会。但是，实践中，确实存在处罚阻却事由无法发生的情况，例如，公安机关先以虚开犯罪立案，如果案件进展到审查起诉阶段或者是法院审理阶段，才查明案件实质上为逃税案件、行为人已经成立逃税犯罪，那么处罚阻却事由就没有发生的机会。由于这种不利的法律后果是行为人复杂而隐蔽的逃税行为所导致，所以对于这种情形，笔者认为，司法机关可以直接追究行为人的逃税罪刑事责任，不受处罚阻却事由无法发生的约束。

三、虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪的关系

　　实践中或有观点认为，对于倒卖成品油库存数据逃避缴纳消费税的行为，又能否以非法出售专票罪定罪量刑呢?答案显然是否定的，此二罪所侵害的法益同样存在本质差异。下文将梳理非法出售专票罪的历史背景、立法目的，明确其构成要件，进而区分两罪的适用边界。

　　(一)非法出售增值税专用发票罪出台的历史背景和立法目的

　　非法出售增值税专用发票罪的设立并非偶然，而是源于特定历史时期的税收征管需求，其前身是已被废止的“投机倒把罪”，承载着打击特定发票犯罪的历史使命。上世纪九十年代，我国刚建立增值税制度，增值税专用发票通常是由税务机关向一般纳税人成本成套出售，纳税人在使用发票时均为手填发票，且当时税务机关的发票稽查能力不足，自1994年初便立即出现了大量伪造、倒卖、盗窃空白增值税专用发票的现象。

　　两高一部会同税务总局针对上述不法现象开展了专项斗争。1994年3月28日，四部委联合发布《关于开展打击伪造、倒卖、盗窃发票专项斗争的通知》(公发[1994]5号)，指出专项斗争的打击重点是“伪造、倒卖、盗窃发票的犯罪团伙特别是利用地下印刷厂大量印刷假发票的;以伪造、倒卖发票为常业或牟取暴利的;利用假发票从事偷税、骗取出口退税的违法犯罪分子。”为了给专项斗争配备刑法制度供给，1994年6月3日两高发布《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》(高检会[1994]25号)，规定“以营利为目的，非法印制(复制)、倒卖发票(含假发票)或者非法制造、倒卖发票防伪专用品，情节严重的，以投机倒把罪追究刑事责任。”以及“以营利为目的，非法为他人代开、虚开发票金额累计在五万元以上的，或者非法为他人代开、虚开增值税专用发票抵扣税额累计在一万元以上的，以投机倒把罪追究刑事责任。”

　　彼时的发票犯罪呈现出鲜明特征，多为税务机关工作人员与外部不法分子相互勾结，通过欺诈、舞弊等手段非法获取空白增值税专用发票，再对外倒卖牟利，而购买此类非法发票的单位，则通过虚开手段套取不法税收利益。根据当时的司法解释，这些行为均按投机倒把罪处理。由于当时我国正大力发展市场经济，必须要彻底废除投机倒把罪，但同时为了适应严厉打击发票犯罪的需要，全国人大常委会便通过制定1995年单行刑法，将原本投机倒把罪这个口袋犯罪一分为四，创设了“虚开罪”“伪造罪”“出售罪”“购买罪”四类发票犯罪。由此，非法出售增值税专用发票罪以单行刑法条文的形式登上刑法舞台。

　　在当时的立法背景下，该罪的打击对象明确指向利用内外勾结、欺诈舞弊等手段非法获取空白增值税专用发票并倒卖牟利的行为，犯罪对象特指成本成套的空白增值税专用发票，犯罪主体则包括利用职务便利的税务机关工作人员与外部不法分子。从法益保护角度看，该罪侵害的核心是国家对发票的发售专营权。发售，指的是发行和销售，而不仅仅是指销售。本罪对发售专营权的法益侵害也与本罪犯罪对象是空白发票相呼应。

　　(二)非法出售增值税专用发票罪的构成要件

　　结合对非法出售专票罪历史背景、立法目的的梳理，其构成要件可总结如下：

　　1、犯罪主体：税务机关工作人员和外部人员，通常应当形成共犯，两类主体兼而有之并相互勾结。若案件中无税务机关工作人员参与，不存在利用职务便利协助企业非法获取空白发票的税务机关责任主体，则无法形成以取得空白发票为目标内外勾结的共犯结构，不符合本罪主体要求。

　　2、犯罪对象：空白的增值税专用发票，通常应当是成本、成套的样态。若案件中的行为对象是相关单位开具的石脑油增值税专用发票，依附于具体的购销业务，载明了具体的发票信息和内容，则显然不属于空白发票，不符合本罪的对象要件。

　　3、犯罪行为：税务机关工作人员利用职务便利、外部人员采取欺诈舞弊等各种不法手段取得成本、成套的空白增值税专用发票再对外转卖牟利。具体到石化涉税案件，将虚构的石脑油库存数据以开具石脑油增值税专用发票的方式对外转卖，并非直接出售空白的增值税专用发票。案件交易的对象表面上看是发票，实际上是发票记载的石脑油库存数据，因此根据实质重于形式原则，该行为本质是出售石脑油库存数据的行为，而非出售发票的行为。

　　需要注意的是，由于1995年决定出台前，投机倒把罪将印制、倒卖、虚开等行为融为一体定罪，而1995年决定出台后将伪造、出售、购买、虚开行为一分为四个罪名，因此涉及虚开行为的不应再用“非法出售罪”评价。

　　4、侵害法益：非法出售增值税专用发票罪侵害的是国家对发票的发售专营权。需要注意的是，非法出售、非法伪造等行为并不会直接导致国家税款损失，造成国家税款损失的行为只可能是虚开行为，因此本罪的保护对象不是国家税款，而是国家的发票管理秩序，具体而言就是国家对发票的发售专营权。1995年决定将原来的投机倒把罪一分为四，也遵循了法益保护对象不同的原理，即“虚开罪”保护的法益是国家税款，“伪造罪”保护的法益是国家对发票的印制专营权，“出售罪”和“购买罪”保护的法益是国家对发票的发售专营权。

　　综上，非法出售增值税专用发票罪有其特定的历史背景和立法目的。在税收治理全面数字化的当下，本罪的适用空间已经大大压缩并要退出历史舞台，司法机关在办理相关案件时应严格遵循罪刑法定原则，不得扩大解释和适用本罪。

　　四、结语

　　实践中，对于虚开类案件的认定难度大、争议多，尤其是罪与非罪的判断，虚开专票罪、逃税罪、非法出售专票罪的界分等等。无论是税务争议初期的风险预判，还是案件进入刑事审理阶段的定性辩护，专业税务律师的作用都至关重要，其能够从立法本意、构成要件、税收征管逻辑等维度拆解案件，厘清罪名适用边界，与税务机关、司法机关有效沟通。建议企业在面临涉税争议时，尽早聘请专业税务律师介入，最大限度维护当事人合法权益，有效化解和防范税务风险。

编者按：2025年11月24日，最高人民法院发布了最新的涉税犯罪典型案例，其中案例一郭某、刘某逃税案备受瞩目。该案明确实体经营企业用虚假进项抵扣真实销项的行为构成逃税不构成虚开专票罪。这则典型案例的裁判规则对于普遍存在因进项发票获取困难而取得虚开的进项发票问题的再生资源、煤炭、农产品等领域的出罪具有重要影响，对于当前具有类似行为模式的未决案件乃至未发现案件的追诉时效也产生了重要影响。本文从相关行业领域、未决案件等辩护角度出发作出分析。

　　一、最高法典型案例一所体现的裁判规则

　　结合最高法公布的典型案例案情，我们对案例一的核心裁判规则展开具体分析。2018年2月，郭某、刘某在天津注册成立索某公司，二人在2018年2月至12月期间，在与四川泸州某公司、上海某公司等多家企业无真实交易的情况下，从上述企业取得增值税专用发票用于抵扣税款，涉案专票价税合计1.6亿元，税额2300余万元。从这些事实可以判断，该2300万元税额是索某公司在和开票方无真实交易情况下所抵扣的虚假进项税额。接着，案情中“经查，索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元”这一表述至关重要，也是解读裁判规则的关键。

　　首先从数据层面分析。索某公司申报的5025万余元进项抵扣税额，包含真实进项抵扣税额与虚假进项抵扣税额两部分，虚假进项抵扣税额即前文所述的2300余万元。据此可计算出真实进项抵扣税额为5025万-2300万=2725万元。结合对最高法“应纳税义务范围”的理解，其本质为增值税应纳税额，由销项税额减去进项税额得出。具体到本案，该企业2018年度应纳税义务范围为5200万-2725万=2475万元。显然，涉案虚假进项税额2300万元未超过该年度应纳税义务范围2475万元。

　　其次是时间范围的判断标准。通常，一般纳税人增值税按月申报，但案例一明确，认定虚假进项税额是否超出应纳税义务范围，应以“年度”为单位审视，这从本案中法院关注该企业“2018年度”的进销项税额，而非按月逐次判断是否超过应纳税义务范围的审理思路中即可看出。可以说，这一裁判思路更能准确把握行为人主观故意与客观危害的本质，并且与两高涉税司法解释第四条的规定是紧密呼应的。该条明确，刑法第二百零一条第一款规定的“应纳税额”，是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额;“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”，是指行为人在一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。可见，司法解释本身就确立了以纳税年度为核心的审查标准，案例一的裁判实践正是对这一规定的贯彻与细化，保障了司法适用的连贯性。

　　进一步举例说明：假设某企业为一般纳税人，1月购进一批货物用于对外销售，但上游供应商未开具发票，因此该月无真实进项税额;当月企业将该批货物全部售出，开具销项发票对应销项税额150万元，此时该月的应纳税义务范围即为150万-0万=150万元。若企业为平衡税负，当月取得虚假进项抵扣发票对应税额120万元，则未超出当期应纳税义务范围。到了2月，该企业再次购进货物未取得发票，对外销售后开具销项发票对应税额仍为150万元，应纳税义务范围同样是150万-0万=150万元;若当月取得虚假进项抵扣发票对应税额160万元，单看2月，160万元确实超出了当月150万元的应纳税义务范围。那是否意味着该企业2月的行为就构成虚开专票罪呢?答案显然是否定的，因为要判断一整个年度内该企业虚抵进项税额的合计数额是否超过该年度应纳税义务范围。比如该企业全年仅1、2月有经营活动，全年真实销项税额合计300万元，无真实进项税额，全年应纳税义务范围即为300万元;而全年虚抵进项税额合计为120万+160万=280万元，280万元未超出该年度300万元的该应纳税义务范围，则应认定为逃税罪而非虚开专票罪。案例一正是通过这种长周期、看整体的思路，从技术层面为实务中类似案件的定性提供了明确指引。

　　该案一审认定构成虚开专票罪，二审改判为逃税罪。法院裁判理由明确，“虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处”。这起案件的二审改判，与两高涉税司法解释的出台及最高法解读文章的指引密切相关，法院在准确理解和适用两高涉税司法解释的基础上，认定郭某、刘某通过虚开专票虚抵进项税额的行为，属于逃税罪中的“欺骗手段”，其以欺骗手段进行虚假纳税申报的行为，构成逃税罪。

　　二、最高法典型案例对再生资源、煤炭、农产品等行业产生积极影响

　　此次最高法案例一的发布，实质上是以典型案例的形式对虚开犯罪的行为表现作出出罪化指引，同时明确了以客观事实推导主观状态的裁判思路，即通过反向轻罪化推定，将虚抵进项税额未超过应纳税义务范围的情形，直接推定行为人主观上是逃避纳税义务，而非骗取国家税款。这一规则虽未从根本上解决虚开专票罪与逃税罪在征税原理层面的区分，但在客观上使得过去这类按虚开专票罪处理的案件不再按虚开专票罪处理。这将对进项发票获取困难的再生资源、煤炭、农产品等行业产生积极影响，具体到各行业，适用逻辑如下：

　　一是再生资源行业。以废钢、废纸加工企业为代表，其原材料供应大多来自个体供废人。虽然政策允许“反向开票”，但该政策因操作门槛高、税务核查严格等原因实际落地难，导致企业普遍存在进项抵扣缺口。实践中，部分加工企业会通过第三方取得代开或虚开的发票用于抵扣税款。依据案例一的裁判规则，若企业能够证明存在真实交易，比如提供废钢等再生资源的采购过磅物流单据、入库凭证、结算记录等资料，原材料领用与产成品加工生产销售等资料，且通过第三方获取的进项发票抵扣税额未超过全年应纳税义务范围，就应认定企业主观上是为了逃避纳税义务，而非骗取国家税款，进而以逃税罪定性处理。

　　二是煤炭行业。该行业上游贸易主体的采购环节常面临个体煤贩无票销售、配额制管控下正规发票缺失、物流发票难获取等现实问题，部分企业为完成进项抵扣，也会通过第三方取得进项发票。结合案例一的裁判规则，若企业能够证明真实的煤炭采购事实，比如提供过磅单、运输记录、入库单、采购合同等佐证材料，且全年虚抵的进项税额未超过全年应纳税义务范围，即便存在发票流与货物流不一致、资金回流等，也应认定为逃税罪，而非虚开专票罪。

　　三是农产品行业。该行业上游多为农户分散种植、销售，企业向农户收购农产品时，农户无法开具增值税专用发票，部分企业为解决抵扣问题，会通过其他渠道取得进项发票。依据案例一的裁判规则，若农产品加工企业，如水果粗加工、粮食粗加工企业能够提供收购清单、农户身份证明、付款流水、过磅单等真实收购记录，证明收购交易的真实性，且虚抵进项税额未超过全年应纳税义务范围，就应认定为主观上为逃避纳税义务，构成逃税罪。

　　可以看到，上述行业普遍面临发票困境，企业是为平衡税负而不得不寻求第三方开票。从价值导向来看，案例一所体现的裁判规则对涵养税源、避免对实体企业轻罪重罚具有积极意义。这绝非为虚开行为“脱罪”，而是为有真实经营背景的实体企业在进项发票取得环节提供了一定的容错空间，只要其虚抵行为在当年未超出整体真实销项所产生的应纳税义务范围，就应认定为逃税罪，而非社会危害性更大的虚开专票罪。适用该规则的企业多为有真实生产经营的实体企业，相较于虚开专票罪，逃税罪的刑事责任更轻，且企业可通过补缴税款、缴纳滞纳金等方式弥补过错，保留继续经营、服务社会的能力。

　　三、当前类似未决案件的处理思路与辩护策略

　　随着两高涉税司法解释的施行以及最高法典型案例的发布，司法实践中对于正在审理的同类案件，以及一审已判虚开而进入二审程序的案件，应当如何调整审查与辩护方向，便成为司法实务与辩护工作的焦点问题。

　　对于公诉机关以虚开专票罪起诉的案件，若一审法院经审理认为，案件事实与最高法典型案例所确立的情形相符，即企业具备真实经营背景，且虚抵进项税额未超出其年度应纳税义务范围，则法院可在认定指控事实成立的基础上，依据刑事诉讼法及相关司法解释，直接变更罪名，以逃税罪作出判决。这就要求法院不仅限于审查起诉罪名，更应主动把握行为本质，实现准确定性。

　　对于一审已判决虚开专票罪的上诉案件，二审法院的审查重心在于原判在定性上是否准确。如果二审经审理认为案件事实清楚，但适用法律错误，符合逃税罪的构成要件，则可以依法直接改判。实践中，二审法院也极可能认定事实不清证据不足裁定撤销原判、发回重审。对辩护而言，发回重审往往意味着新的程序机会，可以围绕真实交易背景、年度应纳税义务范围、主观故意等方面进一步展开辩护，争取有利的认定结果。

　　在此类案件的处理中，一个核心且无法回避的问题是《刑法》第二百零一条第四款的适用。该条款规定，纳税人经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款、滞纳金，并接受行政处罚的，不予追究刑事责任。实践中，该条款的适用主要涉及两种情形：

　　第一种情形是税务机关已下达追缴通知而纳税人未履行。此种情况下，行政程序已经启动，纳税人放弃了法定的补救机会，没有在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定，因此阻却刑事责任的要件未能满足。法院在认定其行为符合逃税罪主客观要件的基础上，可依法以逃税罪定罪处罚。

　　第二种情形则更为复杂，即税务机关未曾下达追缴通知，法院能否直接认定逃税罪?对此实践中存在不同观点。一种观点认为，税务机关下达追缴通知是追究刑事责任的前置程序，未经该程序不应定罪，应直接判决无罪;另一种观点主张应通过行刑反向衔接机制，将案件移送税务机关先行作出行政处理，待纳税人拒不履行后再进入刑事程序;也有观点认为，只要行为在实质层面符合逃税罪的构成要件，即便因手段隐蔽、跨区域调查困难或程序转换等原因致使税务机关未及时启动追缴，也不影响在刑事程序中认定逃税罪。

　　从辩护策略角度看，对于个案的处理需要综合评估当事人所处的诉讼阶段、证据情况以及可能的刑罚后果，选择最有利于当事人的路径。在某些情况下，争取由虚开专票罪改为逃税罪，即使不能完全无罪，也可能实现缓刑甚至因补缴税款而不承担刑事责任，这同样是一种务实且有利的结果。

　　四、最高法典型案例对刑事追诉期的影响

　　刑事追诉时效制度旨在对超过法定期限的犯罪行为不再追究，以维护社会关系的稳定。最高法典型案例将部分虚开行为定性为逃税罪，同样对案件的追诉时效产生直接影响，对于历时较久的行为产生超过追诉时效不再追究刑事责任的效果。

　　虚开专票罪和逃税罪在法定刑上的显著差异导致其追诉时效不同。根据《刑法》第八十七条规定，“犯罪经过下列期限不再追诉：(一)法定最高刑为不满五年有期徒刑的，经过五年;(二)法定最高刑为五年以上不满十年有期徒刑的，经过十年;(三)法定最高刑为十年以上有期徒刑的，经过十五年;(四)法定最高刑为无期徒刑、死刑的，经过二十年。如果二十年以后认为必须追诉的，须报请最高人民检察院核准。”虚开专票罪的最高刑为无期徒刑，其追诉时效可达二十年;而逃税罪的最高刑为七年有期徒刑，追诉时效仅为十年。因此，对于一个发生在十多年前的虚抵进项行为，如果按虚开专票罪追诉，可能仍在二十年追诉期内;但若依新的裁判规则认定为逃税罪，则十年的追诉时效可能已经届满，司法机关便不能再追究刑事责任。举例而言，如果某企业在2014年度实施了利用虚开发票手段虚抵进项税额的逃税行为，在2025年之后才被发现，那么以逃税罪论处就已超过十年追诉期限，依法不得再行追诉。

　　当然，刑事诉讼的追诉时效不是一成不变的。《刑法》第八十九条规定，“追诉期限从犯罪之日起计算;犯罪行为有连续或继续状态的，从行为终了之日起计算。在追诉期内又犯新罪的，前罪追诉期限从犯后罪之日起重新计算。”具体而言，对于一次性犯罪行为，追诉期限直接从犯罪完成或停止之日起算;对于连续或继续状态的犯罪行为，追诉期限应从最后一次行为实施完毕之日起计算。例如，某企业在2018年1月至10月期间多次虚开发票，追诉期限即应从2018年10月最后一次虚开行为终了之日起算。此外，如果行为人在追诉期间内又犯新罪，则前罪的追诉时效将中断，并从实施新罪之日起重新计算。例如，某企业负责人于2014年实施涉税犯罪，若其在2018年又犯其他罪行，则2014年涉税犯罪的追诉期限将从2018年犯新罪之日起重新起算。

　　综上，最高法典型案例一所确立的裁判规则，不仅从实体上为虚开与逃税行为的界分提供了更清晰的判断标准，也在程序层面影响了相关案件的追诉时效计算。面对潜在风险，企业应主动梳理业务流程，必要时借助专业人士支持，在合规体系建设、涉税争议应对、刑事案件辩护中发挥有效力量，筑牢企业涉税法律风险防线。