增值税留抵退税的几个“新”“奇”疑难问题
发文时间:2019-11-07
作者:段文涛
来源:税海涛声
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近日连续接到网友关于增值税增量留抵退税问题的咨询:


  甲网友提问:


  增值税进项留抵退税的,按文件要求是增值税申报期内申请。现在是11月报10月增值税,应该是先做退税申请,还是先把10月的增值税申报后,再做进项留抵退税的申请?


  我们3月是有缴税的,也就是3月留抵为0。4月有留抵6万,累计至9月留抵54万,至10月留抵52万,(4-10月每月留抵金额均大于0.)——那么11月申请10月的增量留抵时,是按52万计算,还是按52万-6万(4月留抵金额)=46万计算呢?


  这里的计算,1、每次申请只能申请连续6个月的,2、还是可以像我上面的描述,现在申请4-10月的(也就是7个月的)?哪种正常呢?


  现在要申请增值税增量留抵退税,应该申请的是52-0=52为计算基数,还是54-0=54为计算基数


  网友乙:


  老师啊,我遇到了一个问题,实在想不通,请赐教。


  ......我有一户去年注册登记的企业,由于建造厂房自2019年3月起每月都产生大量增值税留抵税额,......我请示了我们单位的法规科,答复说明年信用等级评B以上才可以办理退税。


  这家企业如果明年符合退税条件,我对连续6个月所属起的起始时间有疑问,暂时没得到准确答复,这个问题太困扰了。


  我是这么理解的:明年只要连续所属期不重复计算,这个企业可以计算留抵退税的期间应该是所属期2019年4月到2020年符合条件的月份,由于没有权威答复,我实在拿不准,所以请老师百忙之中指点一下,谢谢您!


  网友丙提问:


  某企业2019年3月留抵税额是180万元,4月至10月留抵税额分别是200万、190万、210万、200万、190万、230万、240万,所有进项税额都是专票抵扣!该企业11月份能退税多少金额?


  到11月申报10月税后能退税多少?


  进项都是专票,进项构成比例100%


  税局说240-200=40万小于50万不能退


  税局那位管退税的领导跟我这样说:9月减3月、10月减4月、11月减5月


  网友丁提问:


  是不是4月—9月连续6个月的留抵税额都可以退?


  网友戊提问:


  留抵退税必须在符合条件的次月办理退税吗?如果4-9符合留抵退税条件,10月份申报期不办理,到12月份办理行吗?


  简单归纳一下,这几位网友提的问题主要有两个:


  第一,计算允许退还的增量留抵税额时,何为“增量留抵税额”。


  增量留抵税额,是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。也就是,将纳税人2019年3月底的留抵税额时点数固定设为存量留抵,不管何时申请退还增量留抵税额,其增量留抵税额均是以每期(月度、季度,下同)留抵税额与2019年3月底的留抵税额相比较而新增加的期末留抵税额。


  这里计算增量留抵税额,有两个用途(即用于考察是否符合两个条件),其一,考察办理申请退税时上期期末的增量留抵税额,看其是否高于或等于50万元,如低于50万元,则不符合退税条件;其二,考察办理申请退税时上期起往前连续六个月(按季纳税的,连续两个季度,下同)的每期增量留抵税额是否大于零元,只有连续六个月增量留抵税额均大于零才符合条件,如果中间任何一期的期末留抵税额低于或等于2019年3月底的期末留抵税额,就不符合退税条件。需要再从增量留抵税额大于零的那一期开始考察往后连续六个月的增量留抵税额是否大于零。


  第二,还有部分人没有真正搞清楚留抵税额究竟是怎么回事。也就有了上述网友所问“每次申请只能申请连续6个月的,还是可以像我上面的描述,现在申请4-10月的(也就是7个月的)”“4月—9月连续6个月的留抵税额都可以退”“计算留抵退税的期间应该是所属期2019年4月到2020年符合条件的月份”这些问题,以及“如果4-9月符合留抵退税条件,10月份申报期不办理,到12月份办理”这样的问题。


  增值税期末留抵税额,是增值税一般纳税人已缴纳但未抵扣完的增值税进项税额。留抵税额是个时点数,会随着增值税一般纳税人每一期的申报情况发生变化。


  我们所说的期末留抵税额退税,退还的就是上期的期末留抵税额,当然,实际退税是经过计算后的允许退还的增量留抵税额。至于上上期乃至以前每期的期末留抵税额,会随着该期的下一期的应纳税额的计算而变化,融合在下期的应抵扣税额中,可能全部抵扣了,也可能形成新的留抵。因此,不存在什么几期的留抵税额这一说法,就像纳税人的利润额一样,是个滚动的变数。


  例如,6月份留抵税额是6万元,7月份可能变成8万元,8月份可能变成0元(不仅没有留抵税额,还实际缴纳了增值税),到了9月份又产生新的留抵税额3万元,10月份留抵税额4万元。此时,10月份的4万元留抵税额是包括了9月份那3万元留抵税额的。也就是,10月底,该纳税人的实际留抵税额就是4万元,而非其他金额。


  关于留抵退税政策中“连续六个月”的表述,只是允许退税的一个条件,需要以连续六个月的增量留抵税额是否大于零,来考察是否符合退税条件。不存在什么退还六个月或几个月的期末留抵税额这一说法。退还的就是办理申请退税手续的上期期末留抵税额。


  这也就是为什么满足条件的纳税人提交留抵退税申请必须在先办理了上期增值税纳税申报(最终确定上期期末留抵税额的金额),且应在申报期完成的原因。就是为了避免对退税数额计算和后续核算产生影响。


  总的来讲,增值税期末留抵税额退税制度中的“连续六个月”是指纳税人可以从2019年4月以后的任何一个月开始计算连续六个月(2个季度),比如5月到10月,6月到11月等等。既不限定哪六个月,但也必须是连续六个月。同时,已申请退税“连续六个月”的计算期间,不能再次计算,即任何一个月(季度)在计算“连续六个月”时不能计算两次。


  符合退税条件的纳税人,只能以申请退税时的上期期末增量留抵税额(与2019年3月底的留抵税额相比较而新增加的期末留抵税额)来计算允许退还的增量留抵税额,再无其他。


  注:本文所述增值税增量留抵退税,系指适用税务总局2019年第20号公告的留抵退税,不涉及“部分先进制造业”留抵退税政策。


我要补充
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增值税时代挂靠行为穷途末路了吗?

挂靠就建筑业而言,是指一个建筑施工企业允许他人在一定期间内使用自己企业名义对外承接工程的行为。允许他人使用自己名义的企业为被挂靠企业,相应的使用被挂靠企业名义从事经营活动的企业或个人(一般个人居多,本文后续也以个人进行分析)为挂靠人。

按照我国目前相关法规,挂靠行为是违法行为。但在实务中却屡禁不止,甚至演变成一种普遍性的建筑业业务模式。挂靠的盛行,是植根于营业税的征管体系中,营改增后挂靠能否继续实施?或者说挂靠行为会不会发生重大变化?要回答这个问题,必须对于挂靠的核心财税问题进行分析。

一、挂靠行为,你告诉税务机关了吗?

在以前的营业税中,对于挂靠的纳税主体已经有明确表述,如营业税条例实施细则第第十一条规定,单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为,承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人。在营改增的财税[2016]36号文中,依然延续了营业税的口径。这里有两个关键点:

一个是承包、承租和挂靠虽然成因不同,但在纳税主体处理上统一;

另一个是看以谁的名义经营,自然就应该以谁作为纳税主体。

承包和挂靠的另一个问题是承包人和挂靠人的收益如何交税?通常情况下,挂靠方和被挂靠方都是约定由被挂靠方取得管理费性质的固定收益,而项目建筑服务取得的剩余收益应由挂靠方取得,关于挂靠方自然人取得这部分剩余收益的缴税问题,在《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》(国税发[1994]179号)文件进行了界定:承包、承租人按合同(协议)的规定只向发包、出租方交纳一定费用后,企业经营成果归其所有的,承包、承租人取得的所得,按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目,适用5%—35%的五级超额累进税率征税。

可见,在税法中对于挂靠行为的涉税界定无论是挂靠方还是被挂靠方,其实是较为清晰的,但问题在于,实务中,几乎所有的挂靠行为均采用私下操作方式,也就是向税务机关隐瞒了挂靠模式,统一以被挂靠方名义面对税务机关。这就使得挂靠情况变得十分复杂,加上实际操作中双方对各自权利义务的不同界定和风险的不同划分,导致挂靠成为一个财税争议问题。

为了更加贴近实际,我们后续的分析也假定挂靠行为采取了向税务机关的隐瞒方式。

二、挂靠方是否向被挂靠方提供了资金账户?

这本不算一个问题,既然统一对外,挂靠方需要以挂靠方名义对外经营,统一名义的账户是必须的。但实务中还是曾经出现了三种情况:

第一,被挂靠方施工企业向挂靠方自然人提供了日常经营账户;

这种情况下,项目建设单位向被挂靠施工单位账户支付相关款项,再从该经营账户流向供应商、合作方账户,完成较为规范的现金流循环。但由于日常经营账户在被挂靠方控制之中,挂靠方自然人的资金流要受到被挂靠方财务的严格监管,而很多时候,这种监管是以牺牲效率为代价的。

第二,被挂靠方施工企业向挂靠方自然人提供了单独的项目部临时账户,且该账户由挂靠方自然人实际控制;

这种情况下的账户虽然也是被挂靠方名义开设,但完全交由挂靠方自然人控制,规范的现金流循环依然可以实现,但被挂靠方施工企业的监管较弱,风险较大,而相反,挂靠方自然人拥有较大的自主权和支配权,运营中可以实现资金流的快速流转。

第三,被挂靠方施工企业未向挂靠方自然人提供账户。

这是一种较为极端的情况,但在实务中并不少见。被挂靠方由于种种原因拒绝向挂靠方自然人提供自己的账户,导致资金流循环出现混乱,建设单位无法按照施工合同要求向施工企业账户支付工程款,实务中常常将款项直接支付实际挂靠的自然人账户,最后以委托付款手续强行入账。营改增后,增值税发票的全国联网使得这种操作方式已经无法继续实施。

三、挂靠方项目部账务是否并入被挂靠方公司账务?

理论上讲,既然挂靠方项目部以被挂靠方名义施工,应统一并入被挂靠方账务体系之中,以前营业税时,大量存在众多项目部账务独立在外的情况,被挂靠方施工企业私自隐瞒挂靠项目部业务,挂靠方项目部账务只需要对实际挂靠人负责,根本不对外,在操作过程中一些项目部的账务出现核算不规范,票据不健全的严重情况,造成国家税收流失的同时也给双方带来巨大的财税风险。甚为荒唐的是,很多建筑施工企业每年大量开展异地施工,等到营改增时累计12个月收入却还不足500万,按照小规模企业确认增值税身份!

营改增后,增值税的一统天下和金税三期的普遍实施使得这种隐瞒项目部收入的情况无法继续,甚至很多曾经隐瞒但尚未完工的项目已经在营改增后被迫浮出水面,面临企业所得税的补税、罚款和滞纳金惩罚,给挂靠双方带来巨大税收风险。

那么并帐在增值税时代就成为必然选择,新问题出现了:挂靠双方谁来负责做账?是挂靠方完成项目部账务并入施工方,还是施工方财务直接就项目部业务做账?实务中两种情况都有,站在挂靠双方任何一方其实都希望能够自行掌握做账主动权,避免项目推进过程中由于细节的争议造成被动。

四、挂靠方自然人实际收益如何拿走?

按照双方约定,挂靠方获得剩余收益,被挂靠方获得固定比例的管理费用。那么,实务中剩余收益的处理就成为一个重大问题。

如果项目部账务和被挂靠方公司账务不合并,项目部也由挂靠人掌控独立临时账户,或者压根就没有提供账户,那么挂靠人的收益必然从私下转移。这种情况已经不复存在,不再赘述。

真正的麻烦出在双方账务合并,账户统一的情况下,如前所述,由于双方选择将挂靠行为向税务机关隐瞒,那么挂靠方自然人利润就不可能从被挂靠方公然拿走,实务中在这个地方大量出现的是以票抵账行为。在以前的营业税征管环境下,代开发票的随意和监管的宽松导致建筑业营业税发票较易取得,挂靠人可以通过私立名目代开建筑业营业税发票冲抵被挂靠人账务,借机拿走本属于项目利润的部分。更有甚者,私下购买假的增值税销售发票冲抵被挂靠人账务,这些违法操作手法,最终给被挂靠方带来巨大的风险和隐患。

增值税时代,除个人外,发票代开口子几乎关死,税务机关对于虚开增值税发票的打击力度也日益增大,这些使得挂靠人取得虚开、代开发票抵账的操作难度和风险都大大增加!

五、被挂靠方施工企业所得税征收方式是什么?

按照税法规定,所得税征收方式分为两种,一种是针对规范企业的查账征收,一种是针对不规范企业的核定征收。以前施工企业由于异地施工的监管难度,很多地方税务机关采取了核定征收的方式,由于核定征收对合规票据要求不严格,导致实务中企业大量白条入账,一部分挂靠行为正是在核定征收的温床上滋生和蔓延开来!

目前,施工企业核定征收已经越来越少,查账征收替代核定征收也是一个趋势,这样一来,通过不规范的所得税核定钻空子操作挂靠的空间也将趋于关闭。


综上,我们从五个方面分析了建筑企业挂靠的本质和挂靠的实务操作关键要点,站在这五个角度上来看,营改增都是一个重要的分水岭,因为增值税时代无论是在发票开具上还是监管机制上均发生本质的改变,这种改变至少包括以下三个:

1、建筑业施工发票从营业税的项目所在地代开模式变成增值税的机构所在地自开模式;

2、营业税监管中对资金流的宽松监管转变为增值税对三流合一的严格监管;

3、营业税未能实现的全国发票联网在增值税金税三期中得以严格实施。

这三个改变对于所有营改增的企业是一场彻底的革命,强迫企业从不规范到规范,从随意到严谨,从违规到合法。那么,对于挂靠行为也已经开始产生重大影响,这种影响和变化如下:

1、建筑业挂靠行为必将受到重创,大量严重违规违法的挂靠行为将走向终点;

2、个别依然存续的挂靠行为实施难度和双方风险均增加,关键在于双方的并账风险和实际挂靠方拿走项目利润的风险;

3、不排除一些私下的挂靠行为借此机会走上前台,浮出水面,比如以承包经营的形式露面和纳税,但这又会给挂靠方带来个人所得税的风险,也给行业管理部门带来监管的新课题和新情况。


房企土地增值税清算收入究竟是否包含差额增值税?

一、事情缘起:房地产一般计税项目增值税差额征税

营改增后房地产行业增值税出现一个很大的问题,就是土地没有进项税,最终税务机关给出的解决方案就是允许差额征税。

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)

第四条 房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下:

销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

假定商品房销售全部价款为100万元,当期允许扣除的土地价款为20万元,那么增值税销售额应按照差额的80万计算,以现行9%税率计算结果为73.39万元,应缴增值税为6.6万元。

但是房地产差额征税并不影响发票的开具,对外销售商品房发票的开具依然是按照总价款100万元,税率9%,不含税价款为91.74万元,增值税税款为8.26万元。也就是说并不是按照实际应缴增值税而是按照正常计算的增值税全额作为发票开具的增值税额。这种特殊情况我们称之为“差额征税,全额开票”。


二、增值税差额征税的会计处理问题

目前看到关于差额征税会计处理的规定,只有《关于印发《增值税会计处理规定》的通知》(财会[2016]22号)做了明确规定:

按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的,发生成本费用时,按应付或实际支付的金额,借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时,按照允许抵扣的税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)” 或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

这里的核心是如何理解允许扣减销售额的相关成本费用对应的增值税,如果理解为收入,那么就应当增加当期收入;如果理解为特殊进项税,那么就应当冲减当期成本。很显然财政部的上述规定将土地对应扣减的这部分增值税理解为一种特殊进项税额,因此做了冲减“主营业务成本的处理”。就上述案例数据可以做出如下分录:

商品房销售收入确认时:

借:银行存款(预收账款)100万元

贷:主营业务收入91.74万元

应交税费—应交增值税8.26万元

差额征税时:

借:应交税费——应交增值税(销项税额抵减)1.66万元

      贷:主营业务成本-土地1.66万元

这么做的结果是,会计收入同发票开具收入中的不含税价款保持一致,都不考虑增值税差额征收问题,均为91.74万元;企业所得税收入也同会计收入和发票开具收入保持一致,均为91.74万元。


三、土地增值税清算收入的巨大争议

如前文所述,对于这部分因差额征税而少交的增值税,在会计处理和所得税处理上均做了主营业务成本的调减处理,不再有争议。但到了房地产企业土地增值税清算时,这部分少交的增值税有有问题了!实务中存在多种不同观点:

第一种观点:土增清算土地扣除应冲减对应差额增值税

如果和会计处理或者所得税处理保持一致的话,土地增值税清算中的 扣除项目计算,土地价款应将对应差额计算少交的增值税冲减再作为扣除项目清算,也就是说收入按照同会计收入一致的91.74万元,土地价款扣除按照18.34万元(20万-1.66万元)。

这种观点我个人并不能同意,而且非常明确土地增值税也并不要求这样做。

《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》(税总函[2016]309号)对于清算表格中土地价款扣除做了如下规定:

表第6栏“取得土地使用权所支付的金额”,按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付(补交)的土地出让金(地价款)及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写。

很清楚这里允许扣除的土地价款为实际发生数额,不用考虑少交的那部分增值税。那么问题来了,既然没有在扣除中体现,是不是就要在收入中体现呢?

第二种观点:将差额增值税部分计入土增清算收入统一计算

很多人提出了一种新的理解,认为房企土增清算收入的确认应当包括这部分少交的增值税:

商品房销售总价款(含税)100万元

发票开具不含税收入91.74万元

会计收入和所得税收入91.74万元

土增清算收入应为91.74万元+1.66万元=93.4万元

这种说法到底对不对?我们先来看看税法相关规定:

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)

营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

土地增值税应税收入不含增值税销项税额,好像很明确,其实有一个理解上的问题,这里的销项税额究竟是发票上那个全额的销项税额还是企业实际缴纳的那个销项税额?也就是说,按照前面测算的数据,是8.26万元还是6.6万元?如果认为是8.26万元,清算收入就同发票上的不含税收入91.74一致,如果认为是6.6万元,清算收入就变成了93.4万元!究竟应当如何理解?

认为房企土增清算收入的确认应当包括这部分少交的增值税的专家通常从销售额和销项税两方面理解这个问题:

第一,房地产企业销售商品房的销售额应为减除土地价款后计算出来的销售额,依据为国家税务总局公告2016年第18号中的计算公式:

销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

第二,纳税申报表中主表中的销项税和附表一中的销项税,在差额征税的情况下,应为差额计算后的销项税:

第11栏“销项税额”:填写纳税人本期按一般计税方法计税的货物、劳务和服务、不动产、无形资产的销项税额。

营业税改征增值税的纳税人,服务、不动产和无形资产有扣除项目的,本栏应填写扣除之后的销项税额。

基于以上两点,这部分专家认为,应按照93.4万元作为土增清算收入,而不是91.74万。

第三种观点认为既不能将差额增值税部分计入土增清算收入统一计算,也不能在土增清算中,强行将土地扣除冲减对应差额增值税。

这一部分专家认为无论如何均应以发票上开具的销售额作为土增清算收入,我个人也是同意这一种观点,主要原因有以下几个:

1、增值税差额征税是房地产行业特殊的土地获取模式决定的,是无法抵扣进项情况下的无奈之举,不能因此将该部分土地对应的增值税强行挤入收入,对企业是不公平的;

2、如果强行这样计算,将导致会计收入、所得税收入和土地增值税收入的不一致,给企业和税务机关工作都带来矛盾,而且这种算法同不动产契税缴纳也出现不一致,显得非常牵强;

3、从下游来看,如果另一家企业取得该不动产,发票票面金额100万,其中不含税价款为91.74万,税款为8.26万元,正常可以按照8.26万元抵扣进项税。未来如果将该不动产再次出售,也是按照票面的91.74万作为扣除项目,而不是以上游房地产公司确认收入的93.4万元作为扣除项目,因此按照93.4万元确认房企土增收入,也将导致下游未来土增清算扣除项的混乱和不一致。

至于不能在土地扣除项目中中强行冲减对应的差额增值税,其原因在第一种观点下已经分析,此处不再赘述。


四、税务机关的两种态度

面对争议,税务机关也不能幸免,实务中出现了两种不同的看法,主要是针对第二种和第三种观点。

持有第二种观点的典型代表是广州:

《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》(穂地税函[2016]188号)

纳税人选用增值税一般计税方法计税的, 土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1 11%)”确认; 土地增值税清算收入按“(含税销售收入 本项目土地价款×11%)/ (1+11%)”确认, 即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。

持有第三种观点的典型代表是北京:

《北京市地方税务局关于发布《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》的公告》(北京市地方税务局公告2016年第7号)

土地增值税清算时,已全额开具发票的,按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的,以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致,在清算前已发生补、退房款的,应在计算土地增值税时予以调整。

站在企业的角度,很显然北京代表的观点对企业更加有利。但在税务机关自身都存在争议的情况下,企业实务中如何应对的确非常困惑。我的个人建议是如果当地有规定,按照当地税务机关规定处理,如果当地无规定,争取按照北京税务机关所代表的的这一种意见处理。


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