编者按：两高涉税司法解释为虚开专票罪增设了无骗税目的和无税款被骗损失的出罪情形，为限缩本罪犯罪圈作出了重大贡献。与此同时，不以骗抵税款为目的且没有造成税款被骗损失的虚开专票行为应构成何种犯罪、适用什么罪名成为实务界当前热议的话题。本文结合一起笔者代理的成品油变票虚开案件，提出该种情形可适用刑法第二百零五条之一虚开发票罪的裁判路径，并根据刑法条文分析虚开发票罪的犯罪对象可以包含增值税专用发票。

　　01、案例引入：某石化公司变票逃避消费税案

　　笔者代理的这起石化变票案件的主要事实可以用上图简示。在上图所示的变票交易中，A公司是组分油供货单位，B公司是用票企业也是本链条中的汽油生产主导单位，C公司是变票方，D公司是用票企业B公司的合作方，具有汽油生产能力。B公司从A公司处采购组分油，A公司根据B公司的指示将货物直接运输至D公司，D公司在B公司的指导下生产加工汽油。B公司虽直接从A公司取得化工原料发票但并不直接对外开具汽油发票，而是开具化工原料发票给C公司，让C公司变更品名为汽油后再开具汽油发票给D公司，D公司再配上汽油货物对外开票销售。

　　在本案的侦查阶段，侦查机关以B公司涉嫌虚开专票罪立案侦查。在本案的审查起诉阶段，笔者向检察机关提出B公司同时构成逃税罪和虚开发票罪的数罪竞合辩护意见，盖因本案欠缺逃税罪的行政前置条件，应按照虚开发票罪追究刑事责任。该辩护意见得到了检察机关的采信，检察机关遂以B公司涉嫌虚开发票罪起诉至法院。最终，法院判决B公司构成虚开发票罪并追究其刑事责任。该案裁判文书中的一个显著的亮点是，法院认为虚开发票罪的犯罪对象可以包含增值税专用发票，刑法第二百零五条之一的文义完全可以得出这一结论。

　　在虚开类刑事案件的司法审判实践中，一直存在这样一个争论，即如果虚开的犯罪对象是增值税专用发票同时又具有抵扣税款的行为，能否构成虚开发票罪。对此，需要在主客观相一致、罪责刑相适应的原则指引下，对刑法第二百零五条和二百零五条之一进行体系解释，辅之以两高涉税司法解释第十条第二款来加以分析判断。

　　02、虽有虚开专票及抵扣税款的行为，但不构成虚开专票罪

　　两高涉税司法解释第十条第二款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”据此，即便行为人具有虚开专票以及抵扣税款的行为，但如果行为人主观上没有骗抵税款的目的且客观上未造成税款被骗损失的后果，仍可不构成虚开专票罪。

　　(一)从主观目的看，行为人没有骗抵增值税的目的，而是为了偷逃消费税

　　在前述案例中，B公司的目的是逃避消费税，而非骗取国家增值税税款。观察整个业务链条，B公司通过增加变票方C公司的方式，将变票环节和生产环节相脱离，使其账面上呈现的是纯贸易行为，而非生产行为，从而达到偷逃消费税的目的

　　虽然C公司将化工原材料发票品名变更为汽油，但仅仅是货物名称的改变。在整个交易过程中，企业之间存在真实的货物交易，取得及开具增值税专用发票所涉及的货物数量、货款金额、增值税税率均与实际交易情况相符。同时，各公司按期、足额缴纳了相应的增值税税款，并没有逃避任何增值税的纳税义务。种种客观事实表明，B公司不具有骗取增值税税款的目的，不具备构成虚开专票罪的主观要件。

　　(二)从征税原理看，各环节足额抵扣、足额缴纳，没有造成增值税被骗损失

　　变票虚开行为本身不会造成增值税损失。增值税是以商品、劳务、应税行为在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，只要增值税抵扣链条没有断裂，增值税负就会层层转嫁，由最终的消费者承担。同时，增值税是价外税，纳税人采购货物，向货物供应商支付价款，包含货物价款(即不含税金额)和增值税额(即进项税额)，二者相加即为价税合计金额。纳税人采购货物，依法支付进项税额，并取得进项发票，即依法取得进项抵扣权利。

　　假定前述案例中的业务链条为“A公司—B公司—D公司”，各环节平价开票，交易配有真实货物，B公司从A公司采购原材料再销售给D公司，各方足额纳税、足额抵扣，并不会造成国家增值税被骗损失。尽管在B公司和D公司之间增加1个公司、10个公司、100个公司，创设“A公司—B公司—C1公司—C2公司....—C100公司—D公司”的业务链条，国家的增值税同样没有被骗损失。原因在于，即便在这一链条上创设了新的虚假交易环节，虚开发票行为构成一项拟制的纳税义务而非法定的纳税义务，国家的意志是既不主张行为人缴税，也不允许行为人抵税，而行为人既全额纳税又全额抵税的结果实际上与国家意志所追求的结果是一致的。因此，只要是虚构交易环节中的各方在全额申报纳税的情况下抵扣税款，就不可能产生骗取国家税款的实质危害结果。

　　假定上述业务链条“A公司—B公司—C1公司—C2公司....—C100公司—D公司”不是平价开票，每个C公司虚设的环节增加1元，对于最终的D公司来说，其抵扣的进项税额包括上游供应商的真实进项和中间环节虚构的进项。对于真实进项，其抵扣行为不会造成税款损失;对于虚假进项，由于各环节也均各自足额纳税，因此其抵扣行为也不会造成税款损失。整个流程均不存在增值税税款被骗的结果。

　　因此，我们可以看到，实践中类似B公司所实施的行为，其虽有虚开专票行为，也有抵扣税款行为，但主观上无骗抵增值税目的、客观上无增值税被骗损失，根据两高涉税司法解释第十条第二款的规定，不构成虚开专票罪。

03、不构成虚开专票罪的虚开专票行为，可按照虚开发票罪论处

　　前述这类无骗税目的、无税款被骗损失后果的虚开专票行为既然不构成虚开专票罪，可以按照虚开发票罪论处。

　　根据《刑法》第二百零五条之一的规定，虚开发票罪是指行为人故意虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的行为。如果仅仅从字面上去理解“本法第二百零五条以外”的规定，便会认为虚开专票的行为不符合虚开发票罪的构成要件，也会认为虚开发票罪的犯罪对象不包括增值税专用发票，实际上就是把虚开发票罪理解为了“虚开普通发票罪”。上述观点显然是对这一法条的错误理解与适用。问题的关键在于如何理解刑法二百零五条之一中的“本法第二百零五规定以外”这一用语。

　　张明楷教授《论表面的构成要件要素》一文指出，“刑法明文规定的某些要素并不是为了给违法性、有责性提供根据，只是为了区分相关犯罪(包括同一犯罪的不同处罚标准)的界限。这种构成要件要素称为‘表面的构成要件要素’或‘虚假的构成要件要素’，也可以称为分界要素。从实体法的角度而言，这些表面的构成要素不是成立犯罪必须具备的要素;从诉讼法的角度而言，表面的构成要件要素是不需要证明的要素。”

　　据此，“刑法第二百零五条规定以外”属于表面的要素或界限要素，而不是真正的构成要件要素。也即，凡是虚开发票的行为，均符合虚开发票罪的构成要件，因而构成虚开发票罪。增值税专用发票也属于发票的一种，如果行为人虚开专票但不实施骗抵行为、没有骗抵增值税款故意的，仅成立虚开发票罪。从这个角度来看，虚开发票罪的犯罪对象当然不能排除增值税专用发票，可以包含增值税专用发票，即未被用于骗抵税款的增值税专用发票可成立虚开发票罪的犯罪对象。

　　陈兴良教授《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》一文也与笔者持此相同观点。陈兴良教授指出，“刑法第二百零五条规定以外”中的“规定”是指“规定为犯罪”。“以骗取国家税款为目的虚开的增值税专用发票已经被刑法第二百零五条规定为犯罪，当然不能构成虚开发票罪。然而，不以骗取国家税款为目的虚开专票行为，并没有被刑法第二百零五条规定为犯罪，仍然可以涵括在刑法第二百零五条之一的虚开其他发票的构成要件之内。对于不以骗取国家税款为目的的虚开虽然不能定虚开专票罪，完全可以认定为虚开发票罪。”

　　在笔者代理的引入案例中，法院判决B公司构成虚开发票罪正是遵循了张明楷教授“表面构成要素”的观点。判决指出，“虚开发票罪是指行为人故意虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的行为。‘刑法第二百零五条规定以外’属于界限要素，而非构成要素，增值税专用发票也属于发票的一种，行为人虚开了增值税专用发票，但不具有骗取抵扣税款的危险行为，应当以虚开发票罪定罪处罚。”

　　04、结语

　　刑罚应当与行为人所犯罪行与承担的刑事责任相适应，其基本要求通常表述为重罪重罚、轻罪轻罚、无罪不罚、罚当其罪、罪责刑相当。行为人如果在主观上不具有骗抵国家增值税税款的目的、客观上不会造成增值税税款损失的后果，而是出于其他目的实施虚开行为，则不构成虚开专票罪。如果行为人虽有虚开专票的行为，但未利用专票抵扣功能侵犯国家增值税利益，而是专票所具有的一般发票也具有的经济活动证明功能，则虚开专票与虚开普票无实质区别，从罪责刑相适应原则考虑，情节严重的应当以虚开发票罪论处。

　　实践中，对于虚开类案件的认定难度大、争议多。在两高涉税司法解释施行的背景下，一些案件或将迎来新的转机。无论是在税务争议的初期阶段，还是在进入刑事犯罪审理的过程中，专业的税务律师都发挥着至关重要的作用，甚至成为致胜的关键。当企业面临税务争议时，建议及早聘请专业税务律师介入。税务律师可以从法律冲突、法律解释、证据的证明能力以及举证责任等法律角度进行深入剖析，与税务机关、司法机关进行有效的沟通，提供专业的涉税服务，尽可能维护当事人的合法权益，有效化解与防范税务风险。

　　编者按：《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号)发布距今已经两年，在两年的时间里，最高人民法院更新了《全国法官培训统编教材》，发布了惩治危害税收征管犯罪典型案例，对人大代表提出的关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质的建议作出了《答复》，刑四庭法官还撰写了对新司法解释的《理解与适用》。全国各地司法机关在侦查、审查起诉、审判环节，充分贯彻新司法解释的精神，转变对危害税收征管罪的定罪标准，尤其是充分厘清了虚开增值税专用发票罪和逃税罪的边界，形成了一套顶层立法设计、学术理论和司法实践相互交织的罪与非罪、此罪与彼罪的识别体系，对保障罪责刑相适应原则的适用、保护民营企业发展发挥了重要作用。笔者试归纳总结虚开增值税专用发票罪与逃税罪、虚开发票罪的关系和边界，以供读者参考。

　　一、虚开增值税专用发票罪与逃税罪

　　法释〔2024〕4号第十条对虚开增值税专用发票罪作出了司法解释。第十条分为两款，其中，第一款规定了虚开增值税专用发票的五类具体行为，第二款规定了虚开增值税专用发票罪的出罪情形，明确“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。二者结合可以得出，实施了第一款规定的虚开行为，尚不能直接认定为构成虚开增值税专用发票罪，还需要进一步考察当事人是否具备骗抵税款的目的，是否因抵扣造成税款被骗损失。尤其要强调的是因虚开抵扣造成少缴增值税的，在税务上可能认为存在增值税损失，但税款损失并不一定是基于“骗抵”的目的造成的，也并不一定是“税款被骗损失”，构成虚开犯罪强调当事人具备“骗”的性质。

　　根据法释〔2024〕4号第一条，“纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：……(三)虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”。将“虚抵进项税额”作为逃税罪的犯罪行为，说明虚开增值税专用发票抵扣是可能构成逃税罪的，与虚开犯罪的出罪条款相结合可以得出，虚开抵扣可能基于“虚抵”的目的，造成虚抵进项税额的损失，可能是基于“骗抵”的目的，造成税款被骗损失，必须厘清“虚抵”和“骗抵”的界限，才能准确定罪。

　　那么为什么要对骗抵和虚抵作出不同对待，二者的社会危害性差异究竟为何?《理解与适用》指出，骗抵税款“本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则”，《答复》进一步指出，“逃税罪是行为人基于逃避应纳税义务而实施的犯罪，行为危害性在于应缴不缴造成国家应该征收的税款流失;虚开增值税专用发票罪则是行为人利用增值税专用发票可以抵扣税款的功能，虚开发票以骗取国家税款，本质上是以欺骗手段积极地占有国家财产，即属于诈骗犯罪，因此危害比逃税罪严重，这也符合刑法关于二罪的法定刑设置”，由此可见，骗抵强调以非法占有为目的，骗取国家税收财产，造成国家既得利益损失也就是被骗损失，性质上属于诈骗犯罪;虚抵强调以逃税为目的，少缴应缴税款，造成国家应该征收的税款未征，性质上属于逃避税收债务犯罪。所以前者作为重罪适用最高无期徒刑的法定刑，后者作为轻罪适用七年有期徒刑的法定刑。

　　那么何为虚抵，何为骗抵?如何区分增值税损失是虚抵造成的，还是被骗损失?《理解与适用》提出了一个客观标准，就是虚开抵扣税款是否超过应纳税义务范围。“纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将‘虚抵进项税额’作为逃税罪的‘欺骗、隐瞒手段’之一规定的考虑”，“纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理”。

　　对增值税来说，应纳税义务范围，就是真实销售形成的销项税额，扣除真实购进取得专用发票确认的进项税额。如果纳税人通过虚开发票的方式虚增进项税额，在应纳税义务范围抵扣，其主观目的系不缴、少缴税款，该行为属于虚抵进项税额的逃税行为;如果纳税人通过虚开发票的方式虚增进项税额，超过应纳税义务范围抵扣，根据现行增值税相关规定，对于进项税额超过销项税额的部分，可以申请留抵退税，结果是从国库中骗取出已经征收的税款，侵害国家既得税收利益，具有诈骗性质，其主观目的系骗抵增值税，该行为构成虚开增值税专用发票罪的犯罪行为。

　　二、虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪

　　根据《刑法》第二百零五条之一，“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金”。如对本条采文义解释，本条犯罪对象应当是增值税专用发票和其他可用于抵扣税款或骗取出口退税发票以外的发票，例如增值税普通发票等，不能规制虚开增值税专用发票的行为。但采目的解释，则有不同结论。刑法是法益保护法，罪与非罪、此罪与彼罪的边界，在于有无法益侵害性以及何种法益侵害性，对刑法的正确理解，关键在于正确理解刑法条款背后所保护的法益。出于立法技术限制等原因，刑法的条文表述无法做到面面俱到，因而以文义解释理解刑法，会导致理解的扩张或限缩，只有根据法益侵害性理解，才能正确厘清此罪与彼罪。

　　从法益侵害角度分析，增值税专用发票和普通发票并非完全割裂的两个不同事物，二者是包容和被包容的关系。专用发票具有普通发票的全部功能，额外增加了税款抵扣功能，普通发票与专用发票的核心差异，也主要在于税款抵扣功能。而两个存在包容关系的事物分别成立两个罪名，两罪名间就必然存在法条竞合关系。简言之，虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪的区别，并不在于犯罪对象形式上是专用发票还是普通发票，根本区别在于滥用了发票何种具体功能。实际上，虚开增值税专用发票罪可以被虚开发票罪完全涵盖，是虚开发票罪的特殊情形。虚开增值税专用发票罪保护发票的税款抵扣功能，保护增值税法益，虚开发票罪保护发票的征管功能，保护发票管理秩序。虚开增值税专用发票，必然侵害发票管理秩序，但并不必然滥用抵扣功能造成增值税被骗损失，如果虚开了增值税专用发票，但没有滥用抵扣功能造成增值税被骗损失，结果就与虚开普通发票别无二致，此时就不触及虚开增值税专用发票罪所保护的法益。至于造成少缴增值税和企业所得税结果，属于逃税罪保护的法益，应由逃税罪评价，而扰乱发票管理秩序的结果，属于虚开发票罪保护的法益，应由虚开发票罪评价。

　　三、例解三类危害税收征管犯罪的关系和边界

　　结合法益侵害性，笔者认为三类罪名的边界应当如下：

　　A区域：扰乱发票管理秩序，但没有骗取增值税，也没有造成任何税种纳税义务的减损，构成虚开发票罪一罪。例如公司发生无票支出，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十四条之规定可以通过内部凭证作税前扣除，但需提交大量内部凭证，流程繁琐。公司出于便利的考虑，从第三方取得虚开增值税普通发票的方式列支。从税法角度，公司发生的支出准予作税前扣除，无论以内部凭证税前扣除还是以发票税前扣除，结果都是一样的，所以公司取得虚开发票列支，没有造成企业所得税纳税义务减损，因普通发票无抵扣功能，也不可能造成增值税纳税义务减损或者被骗取。但公司取得虚开发票侵害发票管理秩序，达到入罪金额的，即构成虚开发票罪。

　　B区域：扰乱发票管理秩序，且骗取了增值税，但没有造成任何税种纳税义务的减损，构成虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪的法条竞合犯，以虚开增值税专用发票罪论处。例如空壳公司取得虚开增值税专用发票用于申请留抵退税，空壳公司本身没有销售行为，也不产生任何纳税义务，不可能造成纳税义务的减损，其取得虚开增值税专用发票的行为，既扰乱发票管理秩序，又因申请留抵退税达到骗取增值税的目的和结果，构成法条竞合犯，以重罪论处。

　　C区域：扰乱发票管理秩序，且骗取了增值税，且造成部分税种纳税义务的减损，构成虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪的法条竞合犯，同时构成逃税罪的想象竞合犯，以虚开增值税专用发票罪论处。例如实体企业发生增值税纳税义务1000万元，取得虚开增值税专用发票虚增进项税额2000万元，超出部分申请留抵退税，同时对虚开发票进行成本列支。首先，其取得虚开增值税专用发票的行为扰乱了发票管理秩序，其次，发票入账后也作了成本列支，造成少缴企业所得税，应由逃税罪评价，最后，虚增进项税额超出了销项税额，且申请了留抵退税，说明其目的不是为了少缴增值税，而是为了骗取增值税，且造成了骗取增值税的结果，应由虚开增值税专用发票罪评价，对逃税罪和虚开增值税专用发票罪属于一行为触犯两罪名的想象竞合犯，以重罪论处。

　　D区域：没有扰乱发票管理秩序，没有骗取增值税，仅造成部分税种纳税义务的减损，构成逃税罪一罪。这种情形主要指没有利用发票实现逃避纳税义务的行为，例如实体企业发生销售收入，通过隐匿收入的方式，少缴增值税、企业所得税等税款，属于隐匿收入的逃税行为，达到入罪金额、比例，且经过行政前置程序不满足出罪条件的，即构成逃税罪。

　　E区域：扰乱发票管理秩序，没有骗取增值税，但造成部分税种纳税义务的减损，构成虚开发票罪和逃税罪的牵连犯，以逃税罪论处，特殊情况下以虚开发票罪论处。包括纳税人取得虚开增值税普通发票列支成本的行为，以及纳税人取得虚开增值税专用发票列支成本并抵扣进项税额，但未超过增值税纳税义务范围的行为。对第一种情形，前已述及，虚列支出属于逃税行为，由于企业所得税主要采用凭票扣除的征管模式，所以虚列支出也往往通过虚开发票的方式实现，纳税人取得虚开发票列支成本的，属于以虚开发票的手段，实现虚列支出的目的和结果，手段行为构成虚开发票罪，而目的行为构成逃税罪，二者构成牵连犯，应以目的行为所涉罪名逃税罪论处，如果通过行政前置程序出罪，则目的行为不追究刑事责任，对手段行为以虚开发票罪论处。对第二种情形，既存在虚列支出，也存在虚抵进项税额，二者都属于逃税罪犯罪行为，因此只要取得专用发票虚增进项税额未超过应纳税义务范围，就属于虚抵进项税额而非骗取增值税，完全可以参照第一种情形处理，属于虚开发票罪和逃税罪的牵连犯。需要强调的是，由于增值税通过销项税额—进项税额计算应纳税额，只要纳税人最终申报的进项税额小于销项税额，即未超过应纳税义务范围，那么无论纳税人实施了隐匿销售额减少销项税额的行为，还是虚开进项发票虚增进项税额的行为，结果都只是降低了应纳税额，减少纳税义务，二者并无实质性的差异。如果仅因为虚抵进项税额采用了虚开手段，就对虚抵进项税额和隐匿收入作出不同评价，将严重违背罪责刑相适应原则。

　　四、小结

　　新司法解释对危害税收征管罪的定罪逻辑作出了重要调整，为司法实践提供了基本遵循，但实践中，仍有部分司法机关未能准确理解新司法解释的精神，对明显符合虚开增值税专用发票罪出罪条款的案件，仍以该罪定罪，严重侵害当事人权益。另有部分地方司法机关，并非不能理解新司法解释精神，而是不愿理解、拒绝学习，观念保守、固步自封，不能做到以事实为根据、以法律为准绳，反而以政治背景、经济效果、社会影响等等与法律无关的事项，作为刑事案件办理的首要考虑因素，背离司法工作的核心要义，本着重判好过轻判、错判好过政治占位不当的荒谬原则逆势而为，对明显符合虚开增值税专用发票罪出罪条款的案件，仍以该罪定罪，严重侵害当事人权益，也从根本上违背了法治精神。

　　对此，笔者认为法院系统内部仍需建立常态化的案件纠错机制，省级人民法院应当对全省范围内的判决作二次审查，尤其要关注基层人民法院作出的、控辩双方争议较大的判决，可报请最高人民法院，让法治理念在切实有效的制度中贯彻执行，充分保障法院能够依职权发现错判。此外，笔者认为非司法机关发现涉嫌刑事犯罪的案件，可以交由司法机关办理，听取案件办理结果，但必须严格禁止对司法系统的干预，包括但不限于下达与办案无关的各类任务，要求办案机关定期汇报案件进展，组织例会讨论或指导办案机关案件办理工作等等。司法审判权必须由司法机关行使，任何对司法的干预都是对权力边界的僭越，都是对法治理念的践踏。司法机关工作人员要充分认清自身的职责，尊重自己的工作，尊重国家赋予的权力，远离政治的洪流，回归到业务本身，让新司法解释能够真正不受阻碍地顺利运行。

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