破产法草案的“不征税收入”—政策选择和法律逻辑
发文时间:2025-10-09
作者:叶永青 兰孟
来源:菜花来了
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在2025年9月12日发布的《中华人民共和国企业破产法(修订草案)》里,一条关于不征税收入的条款引发不小的争议,即在第八章“重整”第四节“重整计划的执行和监督”中,第一百四十条规定“债权人减免债务人的债务,依法属于不征税收入”。该条款的意图非常明确,也代表着破产领域的一个重大进步,那就是希望借助“破产特区理论”,将破产重整中的债务人从债务减免(比如重整计划的平衡方案)可能带来的巨大税务负担中解放出来,从而促进重整的进行和完成。当然,从目前的文义来看,不征税收入条款是否仅仅适用于破产重整,而不适用于破产清算,看起来可能还有争议。

  本文重点讨论采用“不征税收入”这样的文字是否真的合适?作为政策选择,用这样的词语目的在于表达不予征税的结论,但从法律逻辑上看,这样的表述就未必合适,此前我们有过相关的讨论(《浅谈“免征”、“暂免征”、“暂不征收”与“不征收”的区别》),在此我们将再从几个不同的角度进行讨论:

  一、企业所得税法下的不征税收入究竟代表什么?

  我们认为,不征税收入和免税收入最大的区别就是,前者是不符合征税的构成要件,本质上不属于应税交易,不应当征税,而后者是符合征税的构成要件,但税法出于特殊政策的考虑,给予免税的税收处理。对于中国税收居民企业而言,企业所得税上的应税收入并不是分类或者列举式的,也没有具体税目的概念,因此,一般而言,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的经济利益,都在企业所得税的征税范围内,而不能类似个人所得税和增值税那样,在列举税目之外的所得就可以被认为是不征税收入。另一方面,免税收入当然是从政策角度也需要明确的。

  那么企业所得税上的不征税收入应该如何看待呢,《企业所得税法》第七条规定的不征税收入包括:

  财政拨款;依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;国务院规定的其他不征税收入。前述不征税收入主要有以下几个特点:

  基于可税性原理:企业所得税的应税收入应当是经营成果的体现,不征税收入具有非营利性或公益性,根据可税性原理,不应对其征税。

  避免财政资金循环征税:财政拨款等不征税收入本质上是财政资金,对其征税又转为财政收入,如同左手送出去的钱右手又拿回一部分,不符合效率原则。

  资金性质决定:行政事业性收费和政府性基金属于财政性资金,是国家财政收入,基于征税者不对自己征税的原理,不应对其征税。

  权利义务决定:企业取得的财政拨款往往附有政策条件,在会计上具备按其他应付款核算的可能性,其使用需要受到相应的监管并只能用于特定的用途,且通常须在规定时间内使用完毕,剩余的部分需要退还或作为应税收入。此情况下,主要是收入对应的资产企业并无完整的权利,其事实上只有使用权,这也是为什么对应收入所使用产生的成本不能税前扣除的原因。

  由此可见,破产中的债务重整所得在理论上是不符合不征税的特点的。

  二、如果确认债务减免收入是不征税收入,那么对应债权人的损失应该如何处理?

  如果试图解析破产法如此规定的背景,不能不说到破产法上的一个著名的悖论,那就是破产带来的债务减免在税收上的对称性处理问题,虽然这个讨论本身是个伪命题,但不妨碍我们据此去观察在破产重整中的税务处理的几种主要状态:

  第一种状态就是现行的税法规则下,破产的债务减免在债务人端征税,但是在债权人端可以税前列支;

  第二种则是,目前实践中常常存在的,在债务人端通过各种税收安排实现了暂不征税的处理,而在债权人端相应的因为处理的复杂性而未能进行税前扣除;

  第三种,则是部分人期待的理想状态,希望为了促进破产重整降低整体交易成本,能够实现债务人端不征税,同时在债权人端可以税前扣除。

  除了上述三种情况,其实都还有一些政策可能性可以进一步的延申,比如对债务人的重整所得递延征税,或者对债权人的损失递延扣除以及在此基础上的排列组合,其本质的目的就在于,通过合理的制度设计既保障国家的税收收入又可以在最大程度上促进破产重整的进行和完成。这些政策的选择都有不同的平衡结果。

  回到破产法草案,如果确认债务减免收入是不征税收入,那么对应债权人的损失应该如何处理?

  说到这里不得不提到《企业所得税法实施条例》的规定,企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。事实上,企业取得不征税收入可能对应三种支出:

  一种是这些“收入”形成的支出,例如在现实中取得财政拨款后将其用于购买资产所对应的折旧,这是明确规定于实施条例的;

  一种是为了取得这部分收入而发生的支出,例如为了取得财政拨款企业自身支付的审计费或其他费用,这类费用在所得税上没有明确,而在增值税上,除了明确可以抵扣的行政事业性收费、政府性基金,显然企业取得财政拨款对应的进项是存在不能抵扣的风险的;

  第三个是最为有趣和有争议的,就是与这些收入对应的另一方的支出,在一般的情况下,企业所得税法目前的不征税收入对应的对象往往都是政府部门,因此本身是不存在支出列支的问题。其实前两者对应的是收到“收入”一方的成本,而后者则是对应的实际支付款项一方的成本。

  那么如果将破产重整的债务人所得作为不征税收入,是否仍然,对于前两者而言,破产企业就变成需要区分自身的支出中与此相关的部分来确定相应的处理(一个有趣的问题是所得税的不征税收入其实往往也是增值税的不征税收入),从而使问题复杂化。而如果将与不征税收入的对应支出不得列支扩展到另一方(即债权人),似乎就变成明确了债权人的损失在此情况下不得列支了,这也许暗示着征管机构未来对于破产重整中债权人损失税务处理的某种态度和意向的处理,尽管这样的推论本身就有所牵强。

  反过来,如果把这个规定修改为免税收入,就企业所得税上的优惠处理而言,产生的效果是对应的支出自然可以列支,对应相对方的支出也仍然可以依据税法进行扣除。这样比较下来,相比于“不征税收入”,“免税收入”解释和应用起来可能是更加顺畅的,当然对于破产重整的支持力度也更大。

  三、此外,还有一个有趣的问题是,对于非破产重整中产生的债务减免,依法是否属于不征税收入呢?

  破产重整中的债务减免,和破产清算中的债务减免、非破产程序中的债务减免,从交易实质上看并没有本质区别,如果仅依据交易发生的场景不同而对交易是否应税进行区别处理,从企业所得税的征税原理来看,似乎很难找到合理的支撑。

  最后,我们并不是不认同破产法草案尝试对破产重整程序中的债务减免不予征税的处理结果,在政策选择上,基于财政收入的保障和破产重整的成本破局考量,也许规定不征税收入是一个合理的政策选择。然而从法律逻辑、实际困难和对向处理的澄清来看,这一规定仍有商榷之处,似乎以暂免征税的方式切入做出规定会更加的合适。

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