引言

　　2025年11月24日10时，北京。

　　最高人民法院在其官方微信公众号上发布八个依法惩治危害税收征管犯罪的典型案例。此举在我国经济犯罪刑事司法领域激起千层浪，其确立的裁判规则与释放的政策信号，必将深刻影响未来涉税犯罪案件的办理方向。

　　在八个案例中，位列第一的“郭某、刘某逃税案”(以下简称“案例一”)尤为瞩目。该案直面了长期困扰司法实践的核心难题：一个真实经营的企业，因业务需要(如弥补真实存在但无法取得发票的成本)而接受他人虚开的增值税专用发票用以抵扣税款，其行为究竟应被评价为刑罚极其严厉的“虚开增值税专用发票罪”，还是性质相对缓和的“逃税罪”?

　　案例1：郭某、刘某逃税案——以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理

　　基本案情

　　2018年2月，被告人郭某、刘某在天津市西青区注册成立索某金属制品有限公司(下称“索某公司”)，郭某系该公司实际控制人，刘某为该公司法定代表人。2018年2月至12月间，郭某、刘某在与四川泸州某贸易有限公司、上海某实业有限公司等多家公司没有真实交易的情况下，从上述公司取得增值税专用发票共计880份用于抵扣税款，上述增值税专用发票价税合计1.6亿元，税额2300余万元。经查，索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。2022年9月，郭某、刘某分别被抓获归案。一审审理期间，刘某家属代其退赔人民币20万元。

　　裁判结果

　　天津市西青区人民法院认为，被告人郭某、刘某违反国家税收管理规定，在无真实交易的情况下，让其他公司为二人经营的索某公司虚开增值税专用发票用于抵扣税款，数额巨大，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪；判处被告人郭某有期徒刑十三年六个月，并处罚金人民币四十万元；判处被告人刘某有期徒刑四年六个月，并处罚金人民币十五万元。宣判后，被告人郭某提出上诉。天津市第一中级人民法院经审理认为，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处；郭某、刘某系以欺骗手段进行虚假纳税申报，该行为导致逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，已构成逃税罪；以逃税罪改判被告人郭某有期徒刑六年，并处罚金人民币四十万元；被告人刘某系从犯，以逃税罪对其判处有期徒刑二年，并处罚金人民币十五万元。

　　典型意义

　　当前，通过接受虚开的增值税专用发票逃税案件多发，定性上应该坚持主客观相统一和罪责刑相适应原则，努力实现“三个效果”最佳统一。逃税，是行为人逃避应纳税义务的行为，危害结果是造成国家应征税款损失；骗税，则是行为人以非法占有为目的，骗取国家已收税款。因此，两罪主体的主观恶性和行为的客观危害性相差较大，司法机关应依法查明、区别对待。基于主客观相统一原则，应区分逃税和骗税；基于罪责刑相适应原则，骗税危害性更大，行为人主观恶性深，应依法从严打击；基于“三个效果”考量，对负有纳税义务的企业实施的上述行为依法以逃税论处，既符合行为的本质属性，也符合罪责刑相适应的基本原则和法律规定，有利于防止对实体企业轻罪重罚，有利于涵养国家税源。

　　这个问题，不仅是法律适用上的技术争议，更直接关系到无数实体企业家的罪与罚、企业的生与死。而今，最高法的“案例一”如同一道破晓之光，以权威裁判实例为这一争议画上了清晰的句号。然而，这一裁判结果并非凭空而来，其背后，是最高司法机关与最高检察机关在一场关于虚开罪本质的根本性法理之争中的最终立场选择。

　　本文将以此为基点，首先解析“案例一”所确立的裁判规则，进而深入挖掘其背后“目的犯”与“行为犯”的深刻法理对决，并结合笔者赞同的观点进行论证，最终探讨其对实体企业合规经营与刑事风险防范的重大启示。

　　一、 司法实践的长期困境：“形式虚开”与“实质逃税”的博弈

　　在展开分析之前，我们有必要还原一个在商业世界中极为普遍的场景：

　　一家正常经营的实体企业，在生产经营过程中，部分原材料或服务采购自无法提供增值税专用发票的供应商(如个体户、小型作坊，或是在“华强北”式的电子市场进行现金采购)。这些成本是真实发生的，但由于缺乏合规的进项发票，企业在财务上无法列支成本，导致账面利润虚高，需要承担本不应由其承担的额外税负。为了解决这一“成本票缺失”的难题，企业负责人通过第三方“购买”了与真实经营业务相关的增值税专用发票，用以抵扣进项税额，从而降低了企业的应纳税额。

　　这种“有真实交易背景，但票、货、款分离”的行为，在法律上如何评价?这便构成了长久以来的司法困境。

　　(一)形式主义的观点：构成虚开增值税专用发票罪

　　从形式上看，企业接受的发票与其真实的交易对象不符，属于《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定的“为自己虚开”或“让他人为自己虚开”增值税专用发票的情形。在过去很长一段时间里，部分司法机关倾向于固守“票、货、款一致”的形式审查标准，只要查明发票是“虚开”的，便不再深入探究行为人的主观目的和行为的实质危害，直接以虚开重罪论处。这种做法固然有其维护发票管理秩序的考量，但往往导致罪责刑不相适应的局面。

　　(二)实质主义的观点：应评价为逃税罪

　　与形式主义相对，实质主义观点认为，法律的生命在于逻辑和经验，而非僵化的文本。评价一个行为的性质，不能仅仅停留在其外在表现，更应深入探究其内在的本质和主观的意图。具体到上述场景，企业行为的最终目的，并非要凭空创造一笔交易去骗取国家的出口退税或税款，而是为了少缴自己本应承担的、但因成本无法列支而虚增的税款。这种“逃避自身纳税义务”的故意，恰恰是《刑法》第二百零一条“逃税罪”所规制的核心内容。

　　长久以来，这两种观点的博弈贯穿于涉税案件的侦查、起诉和审判全过程，导致同案不同判的现象屡见不鲜，也让企业和辩护律师在面对此类案件时，充满了不确定性。

　　二、 破晓之光：最高法“郭某、刘某逃税案”的权威定调

　　最高法发布的“案例一”，正是对上述困境的正面回应和权威裁断。

　　基本案情：被告人郭某、刘某成立索某公司，在没有真实交易的情况下，从多家公司取得增值税专用发票880份用于抵扣税款，税额高达2300余万元。

　　一审判决：法院认为其行为构成虚开增值税专用发票罪，判处主犯郭某有期徒刑十三年六个月。

　　二审改判：二审法院认为，本案的关键在于区分行为人主观上是“骗取国家税款”还是“逃避纳税义务”。郭某、刘某作为负有纳税义务的主体，通过虚增进项抵扣以少缴税款，主观上是为了不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。最终，以逃税罪改判郭某有期徒刑六年。

　　最高法“典型意义”提炼：最高法在发布该案例时，明确指出：“负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。”

　　这一裁判逻辑的转变，其背后是最高司法机关对一个长期存在的根本性法理争议的正面回应与权威裁断。这引导我们必须深入探讨这场争议的本质。

　　三、 法理之争的深水区：“目的犯”与“行为犯”之辩权威立场的确立

　　“郭某、刘某逃税案”的改判并非孤立的司法技巧，而是对虚开增值税专用发票罪本质认定的根本性转向。这一转向，实质上是在最高人民法院与最高人民检察院关于该罪是“目的犯”还是“行为犯”的长期理论交锋中，明确亮出了最高审判机关的立场。这一争议，集中体现在两高各自对2024年3月20日施行的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)的官方解读文章中。

　　(一)争议焦点：《涉税刑案解释》第十条第二款的理解

　　该款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处……”这一条款看似为某些虚开行为提供了“出罪”路径，但对其理解却产生了根本分歧。

　　1、最高人民检察院的观点：“行为犯”说

　　最高人民检察院检委会委员、法律政策研究室主任高景峰牵头撰写的文章《<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》(发表于“人民检察杂志”公众号，原文刊于《人民检察》2024年第7期)主张，虚开增值税专用发票罪在性质上是“行为犯”。其核心逻辑是：

　　认定本罪，不要求行为人具备“骗取抵扣税款的目的”，也不要求“造成增值税税款损失”的实际结果。只要实施了刑法第二百零五条规定的虚开行为，就侵犯了国家对增值税专用发票的专门管理制度，破坏了税收征管秩序，即构成犯罪。该观点认为，发票管理秩序本身就是值得刑法保护的独立法益，任何虚假开具的行为都对其造成了直接侵害。

　　2、最高人民法院的观点：“目的犯”说

　　最高人民法院审判委员会委员、刑事审判第二庭庭长滕伟牵头撰写的同名文章(发表于《法律适用》2024年第4期)则针锋相对地提出，虚开增值税专用发票罪在性质上是“目的犯”。其核心逻辑是：

　　认定本罪，必须要求行为人主观上具有“骗取抵扣税款”的目的。如果行为人实施虚开行为仅仅是为了虚增业绩、融资、贷款等其他非骗税目的，并且客观上没有造成国家税款被骗的损失，则不构成本罪。该观点认为，刑法设置如此重刑规制虚开行为，其根本目的在于惩治和防范骗取国家税款的严重犯罪，发票管理秩序的法益地位从属于国家税收利益。

　　(二)笔者立场：为何“目的犯”说更符合法治精神与司法理性

　　在这场深刻的法理交锋中，笔者明确赞同并坚决支持最高人民法院的“目的犯”学说。这不仅因为其更符合刑事司法的基本原则，也因为它更能适应当前经济社会发展的现实需求。理由如下：

　　1、立法本意：虚开罪天生带有“骗税”的目的基因

　　追根溯源，虚开增值税专用发票罪并非与刑法典同时诞生，而是源于1995年全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。该《决定》的立法目的开宗明义，就是为了严厉打击当时猖獗的利用增值税专用发票进行偷税、骗税的犯罪活动。因此，从诞生之初，该罪名就与“骗取国家税款”这一核心目的紧密捆绑。将一个旨在惩治“骗税”的罪名，解释为不需要“骗税目的”也能成立，显然有悖于其原始的立法精神。

　　2、罪刑均衡：重刑配置的合宪性与合理性基础

　　罪责刑相适应是刑法的帝王条款。虚开增值税专用发票罪的法定刑极为严厉，数额巨大即可判处十年以上有期徒刑乃至无期徒刑，远重于最高刑仅为七年有期徒刑的逃税罪。

　　这种悬殊的刑罚配置，只有一种解释才能使其具备合理性：虚开罪惩治的是一种特殊的、危害性极大的诈骗犯罪——骗取国家税款。如果将该罪理解为“行为犯”，就会出现一个明显的逻辑矛盾：一个没有骗税目的、未造成一分钱税款损失的虚开行为(如仅为虚增业绩)，其刑罚可能远重于一个造成了巨额税款损失的逃税行为。这严重违背了罪责刑相适应原则，也冲击了公众最朴素的公平正义观念。只有将“骗取税款”的目的作为构成要件，其重刑配置才具有了坚实的法理根基。

　　3、司法惯例：最高法一以贯之的审判立场

　　事实上，“目的犯”说并非一时兴起，而是最高人民法院长期以来在司法实践中秉持的立场。从2001年对“湖北汽车商场案”的批复，到2015年关于“挂靠”代开行为的复函，再到近年来一系列指导性案例，最高法的核心精神一以贯之：不具有骗取国家税款目的、未造成国家税收损失的虚开行为，不构成本罪。《24年涉税刑案解释》第十条第二款以及最新的“案例一”，正是这一长期司法智慧的系统化和权威化表达。

　　4、客观行为的雄辩反证：犯罪逻辑的视角

　　在司法实践中，行为人的主观意图往往需要通过客观行为来推定。如果一个行为人的目的是骗取税款，其行为逻辑必然是尽可能地虚增、夸大成本，以最大化其非法收益。然而，在许多“有货虚开”的案件中，我们看到的事实恰恰相反——企业接受的虚开票据金额，甚至都无法完全覆盖其真实发生的、但未取得发票的成本。这种“亏本”式的虚开，从犯罪逻辑上就彻底否定了其具有“骗税”的故意。这种客观行为的反证，为“目的犯”说提供了坚实的事实支撑。

　　综上所述，“郭某、刘某逃税案”的改判，可以视为最高法以权威判例的形式，为这场“目的犯”与“行为犯”之争提供了清晰的司法指引，明确宣告了在司法审判领域，“目的犯”学说的主导地位。这要求所有司法机关在办理此类案件时，必须穿透形式、回归实质，将探究行为人的真实目的置于核心地位。

　　四、 逃税罪的“范冰冰式出路”：“首违不罚”规则的重大价值

　　将“有货虚开”定性为逃税罪，其最直接、最重大的实践意义，在于为涉案企业和企业家打开了一扇通往非罪化处理的大门——适用《刑法》第二百零一条第四款的“首违不罚”规则。

　　该条款规定：

　　“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

　　这一条款被誉为处理逃税案件的“黄金法则”。它为初次、偶然触犯逃税行为的纳税人提供了一个行政出路。当年轰动一时的“范冰冰逃税案”，最终也是依据此条款，在补缴税款、缴纳巨额罚款后，以行政处罚终结，未被追究刑事责任。

　　对于前述“有货虚开”的企业家而言，一旦其行为被定性为逃税罪，便获得了适用此规则的资格。只要他们符合条件，在税务机关介入后积极补缴全部应纳税款和滞纳金，并接受行政处罚，司法机关就应当依法作出不起诉决定或判决无罪。

　　从虚开罪可能面临的十年以上乃至无期徒刑，到逃税罪框架下通过补缴和行政处罚即可免于刑责，这中间的天壤之别，正是最高法“案例一”及其背后“目的犯”理论所带来的最大福音。

　　五、核心观点的实战印证：笔者亲办“李先生涉嫌虚开增值税专用发票罪不起诉案”

　　理论的生命力在于实践。

　　如果说前文的分析是对“有货虚开”案件处理原则的理论构建，那么，笔者和本所王峰律师本月初刚刚亲身经办并成功取得不起诉决定的“李先生案”，则为本文的核心观点——“有货虚开不构成虚开类犯罪，其定性应回归是否逃税的实质判断”——提供了一个鲜活而直接的司法印证。该案的不起诉决定书(济南市某区人民检察院，济某检刑不诉〔2025〕XX号)，精准地展示了如何运用“实质重于形式”的穿透式思维，对“有货虚开”行为进行出罪处理的。

　　1、案情简述与辩护焦点： 在该案中，笔者作为李先生的辩护人，所面对的正是典型的“有货虚开”模式。李先生作为中间人，撮合了需要油卡发票的淮安某公司与能够提供油卡的周某某。交易实质是：淮安某公司支付了全额含税油款，周某某供给了真实的油卡，只是开票方(山东某公司)与受票方(淮安某公司)之间没有直接的货物交易。尽管交易链条中“货”是真实存在的，但侦查机关仍固守形式判断将案件移送审查起诉。

　　2、辩护思路的突破：从“虚开”到“无罪”的逻辑跨越

　　某区检察院最终采纳了我们的核心辩护意见，对李先生作出了不起诉决定。其说理过程，充分体现了本文所倡导的裁判逻辑。

　　第一步：认定“有货”，否定“虚开犯罪”。

　　这是本案能够出罪的基石，也是我们辩护的出发点。我们在辩护意见中反复强调，本案存在真实的油卡交易，资金流与货物流是匹配的，不能因为票、货、款在主体上不完全对应，就简单粗暴地贴上“虚开”的标签。检察机关对此给予了充分认可，在不起诉决定书中指出：“在该环节有真实的货物流转且支付资金为含税油卡金额，属于真实交易”。这一认定，直接将本案从“虚开增值税专用发票罪”的打击范畴中剥离出来，使其回归到了“有货虚开”的本来面目。

　　第二步：审查“税损”，否定“逃税犯罪”。

　　在否定了虚开犯罪之后，下一个关键问题便是：这种“有货虚开”的行为是否构成逃税罪?逃税罪是结果犯，以“造成国家税款损失”为核心构成要件。作为本案的经办律师，我们敏锐地抓住了这一点。 在辩护中，我们论证了虽然开票方与受票方不一致，但发票所载的税额已由购货方真实支付，并由开票方(或其上游)向国家缴纳，受票方抵扣的也正是这部分已经缴纳的税款，整个闭环中，国家税收并未遭受任何损失。检察机关的结论与此完全一致，明确指出：“涉案发票的抵扣不会造成国家税款损失”。既然没有法益侵害的实害结果，逃税罪的指控自然也无从谈起。

　　最终结论：情节显著轻微，不构成犯罪。

　　在同时否定了‘虚开’和‘逃税’两种主要刑事风险后，检察机关进一步考虑到李先生作为居间介绍人，其主观上对他人后续行为并不明知，且未从中牟利，这些情节使得其行为的社会危害性极其有限，最终综合认定其行为‘情节显著轻微、危害不大，不构成犯罪’。这清晰地表明，‘无税损的有货交易’是出罪的实体法基础，而行为人的具体情节则是检察机关作出最终决定的重要考量因素。

　　六、 结语：以个案实践推动司法共识的形成

　　从“李先生案”中，我们不仅看到了个案的正本清源，更洞察到司法共识凝聚的趋势。这一不起诉决定清晰地表明，司法机关正在逐步回归到对案件实质的审查，而不仅仅是停留在对票、货、款流于形式的审查。

　　对于存在真实货物交易的“有货虚开”行为，其法律定性的关键，应当回归到是否造成国家税款损失的实质判断上来。《刑法》第二百零五条虚开增值税专用发票罪的立法本意，是惩治凭空捏造交易以骗取国家税款的行为，而非制裁商业活动中因各种原因导致的票据流转瑕疵。将二者混为一谈，既不符合罪刑法定的原则，也与当前优化营商环境的刑事司法政策相悖。

　　理论的价值在于指导实践。我们自然应将“李先生案”中被证明行之有效的辩护策略投入到新的案件中。目前，本律师正在办理湖南一起案情类似的企业家涉嫌虚开增值税专用发票案。就在昨天，我们已经将最高人民法院的最新裁判观点、“李先生案”的核心意见，以及我们一贯坚持的辩护体系，系统性地整合进了辩护意见，并已正式提交办案机关，相信会引起足够的重视。

　　个案的突破并非终点，而是将辩护理念付诸更广泛实践的起点。我们期望，通过对“有货虚开”问题的持续辨析和个案辩护，一方面能帮助广大企业家厘清经营行为的法律边界，防范刑事风险;另一方面也能为司法实践中就此类案件形成更为明确、统一的裁判标准，贡献一份来自辩护律师的专业力量。最终，让每一个案件的办理，都成为夯实法治化营商环境的具体行动。