11月24日，最高人民法院通过其官方微信号发布八起《依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》，其中，案例1“郭某、刘某逃税案——以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理”，法院判决书指出：“负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处”。最高人民法院发文指出，“通过接受虚开的增值税专用发票逃税案件多发，定性上应该坚持主客观相统一和罪责刑相适应原则”“对负有纳税义务的企业实施的上述行为依法以逃税论处，既符合行为的本质属性，也符合罪责刑相适应的基本原则和法律规定，有利于防止对实体企业轻罪重罚，有利于涵养国家税源。”

　　最高院发布典型案例，核心意义在于通过具体案例明确司法裁判规则，为类似案件提供统一、权威的参考标准，有效指导各级法院的审判工作，减少“同案不同判”现象，从而保障法律适用的统一性和公正性。本案例具有重要的风向标意义，对于解决目前实务中虚开案件刑事打击面过大量刑过重的问题，具有重大的现实意义：

　　1、刑事审判要坚持主客观相统一原则，构成虚开增值税专用发票罪在主观上应具有骗抵增值税目的。

　　对于虚开增值税专用发票罪，《刑法》205条采取简单罪状描述，没有明确本罪的主观状态。但基于虚开增值税专用发票罪的立法背景和立法原意，该罪名的设立目的是为了打击骗抵增值税的行为。特别是，2024年两高发布司法解释法释[2024]4号第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”，知名刑法学家陈兴良认为，这一规定从立法明确了虚开增值税专用发票罪属于目的犯的属性。

　　实务中，由于虚开造成了国家税款损失，司法机关会据此推定当事人主观具有骗抵税款目的，但是，该推定规则忽略了对其主观心理状态的具体查证，有失刑法上主观故意判断的严谨性。2024年最高院发文解读两高司法解释时，指出“因抵扣造成税款损失”则在一般情况下当然可以认定行为人主观上具有‘骗抵税款目的’，除非有相反证据证明该损失超出其预料”。因此，当事人应当积极提供相反证据，充分证明不具有骗抵税款的主观动机和目的，造成的税款损失超出了其预料，这种情形下，基于主客观相统一原则，亦不应定性为虚开增值税专用发票罪。

　　2、准确理解法释[2024]4号第一条“虚抵进项税额”以及第十条“(三)对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”。

　　两高司法解释法释[2024]4号第一条，将“虚抵进项税额”列为刑法第二百零一条第一款规定的逃税罪“欺骗、隐瞒手段”，但是对于如何理解“虚抵进项税额”，并没有给出具体的界定，最高检曾发文解读法释[2024]4号，认为：“关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额”，但是，根据最高院发布的这起典型案例，可以认为“虚抵进项税额”是指以逃避缴纳增值税义务为目的的虚假抵扣行为，且应包括虚开增值税专用发票这一方式。

　　同时，两高司法解释法释[2024]4号第十条对于虚开增值税专用发票罪的行为表现做了细化，其中第三项“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”，自发布以来，在实务中也存在不同的理解，结合最高院发布的这起典型案例，在具体适用中应注意以下两点：

       (1)该项旨在强调非增值税抵扣业务的虚开情形，典型的如变票虚开，系对前两项“没有实际业务虚开”、“有实际业务超额虚开”从逻辑上做的补充，但是需要指出的是，第十条列举几种情形，只要受票方虚开抵扣的进项税额在“应纳税义务范围内”，还是属于逃税范畴，不应界定为骗抵构成虚开增值税专用发票罪；

       (2)对于“通过虚构交易主体开具增值税专用发票”，更多是为了强调通过空壳公司或“假企业”开具发票，具有鲜明的骗税外在特征，意在与实体公司虚开发票(依法完税)相区别。

　　3、“受票方以虚开发票抵扣增值税”认定为逃税罪的适用条件。

       结合最高院发布的该起典型案例，至少应该重点关注以下几个因素：

　　(1)虚开抵扣的进项税额“在应纳税义务范围内”。根据增值税现行法规，销售应税货物或服务等，就会产生增值税纳税义务，但是在应纳税额的计算规则上，采取的是层层抵扣模式，应纳税额由当期销项税额减去当期进项税额得出，如果当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。特别是近年来出台了留抵退税制度，对于购进环节支付的增值税(进项税)超过销售环节收取的增值税(销项税)形成的未抵扣税额，可以申请提前退还。因此，对于涉嫌以虚开发票抵扣增值税的行为，要看其虚开行为涉及的整个纳税期间，如果虚开抵扣的增值税税额小于或等于整个纳税期间实际业务产生的应纳税额，即可认定为“在应纳税义务范围内”，属于逃避缴纳增值税，否则，就会被认定为具有骗抵国家税款目的，而被认定构成虚开增值税专用发票罪。

4、在下游受票方被认定为逃税的前提下，对于开票方虚开行为定性问题。

　　需要明确，开票方首先构成了《发票管理办法》上的虚开，但是，基于刑法主客观相统一罪刑责相适应的原则，在下游受票方被认定为逃税的前提下，不宜将开票方认定为虚开增值税发票罪，应依据共犯原理以及其发挥的作用大小，认定为逃税罪共犯。特别是，对于受票方按照逃税罪行政前置程序，不追究逃税刑事责任的，从刑法的谦抑性原则出发，以及鉴于已经挽回了国家税款损失，对于开票方也不宜追究刑事责任，可以按照发票管理办法予以处罚，同时没收开票费违法所得。

　　另外，需要补充的是，目前对于异地虚开的案件，各地司法机关大多将受票方和开票方分案处理，对于案件侦查和公平公正处理带来了一定的困难。对于开票方而言，通过其开具发票赚取开票费的行为，推定其与下游合谋骗税或逃税，在法律上虽无障碍，但是并未严格恪守刑法主客观相统一、罪刑责相适应原则。法律的生命在于实践，结合实际情形，开票方在没有实际业务的前提下，对外开具发票有时并不是为了协助下游骗抵或逃税，以我们目前代理的一起案件来看，开票方作为当地一家经营多年的实体企业，当地县政府动员辖区企业申请“规上企业”，对于营收规模设定了指标，并且由乡镇干部“一对一”对接动员企业，在这样的背景下，企业实施了虚开的行为，开票金额对应规上企业营收指标缺口，为了弥补虚开产生的增值税，收取了一定的开票费，且二者金额相当。在该情形下，从增值税的抵扣链条来看，在上游申报完税的情形下，下游的抵扣行为不会造成税款损失，据此，开票方符合两高司法解释法定出罪情形，不构成虚开增值税专用发票罪；即便司法机关认为下游抵扣造成了国家税款损失，该情形下，也应考虑上下游主观目的的不同以及在造成国家税款损失中发挥作用的大小，主要责任应有受票方承担，对于开票方应尽可能减轻处理。

　　5、关于逃税罪行政前置程序问题。

       根据两高司法解释法释[2024]4号第三条，“纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任”、“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”。

　　依据上述规定，受票方通过虚开发票的方式抵扣增值税的行为，通过司法机关认定为逃税性质的，如果该案件属于公安直接立案的案件，应该按照最新司法解释的要求，退回税务部门依法追缴税款，未经税务部门依法下达追缴通知程序的，不得直接追究刑事责任。如果案件由税务部门移送司法机关的，并且受票方已经按照税务部门追缴通知补缴了税款、缴纳了滞纳金和罚款，则司法机关应依法不予追究刑事责任。

　　6、受票方虚开抵扣定性逃税罪与现行立法存在冲突，完善虚开增值税专用发票罪立法是当务之急。

　　最高院通过发布典型案例的方式，对于受票方以虚开发票抵扣增值税的行为，在法律定性上予以了澄清，为类似案件提供统一、权威的参考标准。但是目前从刑事立法上对于虚开增值税专用发票行为的认定来看，包括刑法205条第三款、两高司法解释法释[2024]4号第10条第一款等，以虚开发票抵扣增值税的行为属于典型的虚开增值税专用发票行为，加之在法定刑上，虚开增值税专用发票罪重于逃税罪，该行为构成刑法上的想象竞合，应该从一重罪，适用虚开增值税专用发票罪，故此，最高院发布典型案例并没有从根本上解决虚开抵扣行为的法律认定问题，需要继续完善现行虚开增值税发票罪的立法，特别是明确其犯罪构成要件成为当务之急。