企业重组适用特殊性税务处理

形式条件很重要，交易实质更关键

　　来源：中国税务报  2026年07月13日  版次：07   作者：郑嘉亮

　　并购重组是企业优化资源配置、推动产业升级的重要路径。近年来，一些企业因错误适用特殊性税务处理而补缴税款的案例屡见不鲜。不少企业认为，只要资产仍留在集团内部，就可以适用特殊性税务处理，从而实现递延纳税。但是，税务机关在审核这类税务处理时，会综合考虑权益连续性、经营连续性、商业目的的合理性。换句话说，企业重组适用特殊性税务处理，形式条件很重要，交易实质更关键。

　　重组12个月内转让所取得股权

　　M公司以存续分立方式，将房产、土地等固定资产分出至新设的N公司，M公司股东换取N公司股权，企业申报适用特殊性税务处理。M公司称，此次分立系开拓海外市场、重组业务战略的一部分。

　　税务机关检查发现，M公司主要股东Y公司在分立完成后5个多月，对外转让了N公司全部股权。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第五条第(五)项规定，企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。所以，案例中企业重组不符合财税〔2009〕59号文件要求。

　　最终，税务机关认定，该分立业务不能适用特殊性税务处理，M公司须按一般性税务处理，视同按公允价值转让资产，M公司股东取得的对价应视同M公司分配进行处理。

　　财税〔2009〕59号文件第五条明确规定了适用特殊性税务处理的5项基本条件，权益连续性是其中一个重要条件。笔者认为，12个月的股权锁定期，是权益连续性的体现，也是税务机关重点关注的适用条件之一。原主要股东应通过重组，延续其对相关资产或业务的经济权益，而非借重组实现利益退出。笔者提醒，企业在进行分立、合并等重组交易时，应当将12个月股权结构稳定作为底线要求，避免违规适用特殊性税务处理。

　　改变被划转资产原来实质性经营活动

　　Z集团全资子公司X公司以现金收购方式取得S公司100%股权。收购完成后，S公司将企业资产按账面净值无偿划转至母公司X公司，双方按100%直接控制的居民企业之间资产划转申报适用特殊性税务处理。税务机关检查发现，资产划转后不久，划出方S公司即被注销，且在资产划转后7个月，X公司改变了被划转资产原来实质性经营活动。

　　根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)第三条规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择适用特殊性税务处理。

　　最终，税务机关认定，该划转业务不满足财税〔2014〕109号文件要求，不得适用特殊性税务处理，S公司须按一般性税务处理，视同按公允价值转让资产。因S公司已注销，企业需要补缴的企业所得税及滞纳金由母公司X公司承担。

　　经营连续性，是企业适用特殊性税务处理时应关注的实质性标准。根据财税〔2009〕59号文件和财税〔2014〕109号文件规定，经营连续性的要求是在规定期限内不改变重组资产(股权)原来的实质性经营活动。经营性质、资产用途和经营业务等发生重大变化，可能表明重组资产原有实质性经营活动已经发生改变。

　　实践中，部分企业认为，只要资产产权仍在集团内部流转，就符合经营连续性要求——这是不正确的。笔者提醒，企业判断经营连续性，应结合具体重组方式和交易安排，重点考察重组后相关资产是否未改变原来的实质性经营活动，而不能仅依据资产权属是否仍在集团内部作出判断。

　　未能从整体上穿透考察交易实质

　　合理商业目的，是企业适用特殊性税务处理中较难把握的条件。企业在进行税务处理时，应穿透考察交易实质，而不是仅仅追求形式上的合规。

　　在Z集团的案例中，若将收购股权、划转资产、注销S公司3个环节分开审视，各环节似乎均具备一定商业合理性。但是，合并观察后可以发现，划转行为只是资产划转至母公司并注销标的公司的中间步骤，本身并不具备独立商业功能。笔者认为，Z集团整体交易难以体现商业目的的合理性。

　　财税〔2009〕59号文件及财税〔2014〕109号文件均要求，企业重组、划转股权或资产适用特殊性税务处理的，应具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。笔者认为，与股权锁定期、经营连续性等相对客观的判断标准不同，合理商业目的需要结合交易背景、组织架构调整、经营协同、资源整合等因素综合判断。

　　(作者单位：广州市公明税务师事务所)

上市公司频发补税公告原因分析(一)

政策理解有偏差，具体适用有错误

来源：中国税务报  2026年07月13日  版次：07  作者：姜新录 王琳 李智

　　2026年以来，A股上市公司频频发布补税公告。比如，某上市公司称，因参股合伙企业不符合创业投资基金税收优惠条件，需要补缴企业所得税及滞纳金。另有分公司因再生资源行业税收政策调整，对其适用政策的理解存在偏差，导致2025年收入未及时申报，2026年经核准后，需要补缴增值税及附加等税费，缴纳滞纳金。笔者梳理上市公司补税公告后发现，不少发布补税公告的上市公司，都将“税收政策理解偏差”列为补税的重要原因之一。

　　对优惠政策适用条件理解不准确

　　单项税收优惠政策的适用条件通常较为具体，往往包含可量化的指标(如收入占比、研发人员比例、研发费用投入占比等)或明确的程序性要求(如资格认定、申报备案等)。然而，一些上市公司忽视了这些量化指标和程序要求，税务风险由此产生。

　　比如，A上市药企发布公告称，下属7家企业根据各自主管税务机关通知开展自查，需补缴前期所享受的西部大开发企业所得税优惠税款及滞纳金，共计3221.03万元。西部大开发税收优惠政策要求，企业主营业务应属于《西部地区鼓励类产业目录》规定的产业项目，主营业务收入占企业收入总额的比例须达到60%以上，且收入总额应按照企业所得税法第六条规定计算。

　　实践中，部分企业对该项政策中“收入总额”的理解有误，未将大额股权转让收入计入“收入总额”，而是单纯按照会计口径的投资收益计算收入，导致调整计算口径后，收入占比不达标，不符合优惠政策适用条件，面临补税风险。尤其是集团型企业在适用西部大开发税收优惠政策时，因其税务内控管理采用统一标准，企业多家子公司、孙公司很可能会同时出现同类问题。

　　2026年以来，多起补税公告与高新技术企业资格管理有关。如B上市公司工程子公司因部分业务不满足高新技术企业所得税优惠条件，需补缴2020年度—2024年度企业所得税约2.53亿元，缴纳滞纳金约1.5亿元。高新技术企业资格的认定和维持，需要企业知识产权、研发投入、科技人员比例、高新技术产品(服务)收入占比等指标持续达标。然而，不少企业认为，高新技术企业资格一经认定便可“高枕无忧”，对高新技术企业年度发展情况报表的填报、研发费用归集的规范性等日常合规事项重视不足，存在理解误区。

　　笔者提醒，上市公司如果在某个年度相关条件不达标，在接到认定机构取消其高新技术企业资格的通知后，将无法享受不达标年度已经享受的税收优惠，需要按照政策规定补缴税款及滞纳金。上市公司应建立内部核查制度，定期对照税收优惠政策认定标准开展自查，将高新技术企业资格维护从“年度动作”转化为“日常习惯”。

　　对不同税种政策关联及差异考量不够

　　同一经济事项，可能同时涉及多个税种的多项优惠政策，政策之间往往有所关联。某个政策适用资格或处理方式发生变化，可能会同步影响其他政策适用。比如，增值税加计抵减政策中的先进制造业企业资格与高新技术企业资格直接挂钩，C上市公司子公司高新技术企业资格被追溯取消后，此前享受增值税进项税额加计5%抵减的优惠政策也无法适用，需补缴税款及滞纳金合计约5.12亿元。

　　案例中，企业高新技术企业资格的丧失，同时引发了企业所得税和增值税的补缴义务。笔者提醒，企业若仅关注高新技术企业资格对企业所得税的影响，而忽视其与先进制造业企业增值税优惠政策的联动关系，就容易在统筹把握上出现偏差。

　　除此之外，企业还需要关注不同税种对同一事项的规定可能有差异。比如，根据现行政策规定，当企业取得的财政性资金有专门的资金拨付文件和资金管理办法，并单独进行核算，在企业所得税方面可以作为不征税收入处理。在增值税处理上，如果企业取得的财政补贴与销售货物、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩，则该补贴应按规定申报缴纳增值税。

　　比如，某市政府因个别航线运营亏损而给予D上市航空公司一定额度的补贴，补贴金额与航空公司提供运输服务的价格和数量无关，企业取得的此项收入不属于应税交易，不征收增值税。若该项补贴没有专门的资金管理办法，航空公司按需使用且不单独核算，则应确认为企业所得税应税收入。可以看到，两个税种关于“是否征税”的判断逻辑和判定标准各有侧重，企业如果忽略了这种差异，很可能造成申报错误，产生涉税风险。

　　对复杂交易相关政策综合分析不足

　　上市公司在经营过程中发生资产划转、股权收购、跨境关联交易等复杂交易事项，往往会涉及多个纳税主体、多个涉税环节和多税种问题的研判。此时，税收政策适用并非简单的“条件对照”，企业需要综合考虑商业目的、交易性质、交易过程、交易路径等因素，进行系统性分析。企业一旦在交易定性或政策适用选择上出现偏差，将面临较高的涉税风险。

　　比如，E上市公司发布公告称，原子公司于2021年—2022年期间无偿划转探矿权，不符合特殊性税务处理条件，应按一般性税务处理补缴企业所得税及滞纳金7.38亿元。F集团公司发布公告称，因2020年实施混合所有制改革过程中存在少缴企业所得税行为，经自查需补缴企业所得税及滞纳金8.33亿元。上述案例中，企业补税均是由于对并购重组税收政策的综合研判不足所致。

　　上市公司的并购重组事项，一方面会涉及企业所得税的特殊性税务处理，企业需综合考虑交易是否同时满足合理商业目的、股权支付比例、经营连续、权益连续等多重条件。另一方面，企业可能涉及增值税、土地增值税、契税、印花税相关优惠政策适用，企业需要考虑各税种间的优惠政策适用是否存在矛盾冲突，并妥善做好安排。企业如果遇到一些暂时没有明确政策规定的个性化问题，还应主动寻求税务机关的帮助。否则，企业一旦出现政策理解偏差，可能会引发涉税风险，影响交易的正常推进。

　　(作者单位：吉林财经大学中国大企业税收研究所、国家税务总局大连市税务局第三税务分局、长沙市税务局第三稽查局)