企业重组适用特殊性税务处理

形式条件很重要，交易实质更关键

　　来源：中国税务报  2026年07月13日  版次：07   作者：郑嘉亮

　　并购重组是企业优化资源配置、推动产业升级的重要路径。近年来，一些企业因错误适用特殊性税务处理而补缴税款的案例屡见不鲜。不少企业认为，只要资产仍留在集团内部，就可以适用特殊性税务处理，从而实现递延纳税。但是，税务机关在审核这类税务处理时，会综合考虑权益连续性、经营连续性、商业目的的合理性。换句话说，企业重组适用特殊性税务处理，形式条件很重要，交易实质更关键。

　　重组12个月内转让所取得股权

　　M公司以存续分立方式，将房产、土地等固定资产分出至新设的N公司，M公司股东换取N公司股权，企业申报适用特殊性税务处理。M公司称，此次分立系开拓海外市场、重组业务战略的一部分。

　　税务机关检查发现，M公司主要股东Y公司在分立完成后5个多月，对外转让了N公司全部股权。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第五条第(五)项规定，企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。所以，案例中企业重组不符合财税〔2009〕59号文件要求。

　　最终，税务机关认定，该分立业务不能适用特殊性税务处理，M公司须按一般性税务处理，视同按公允价值转让资产，M公司股东取得的对价应视同M公司分配进行处理。

　　财税〔2009〕59号文件第五条明确规定了适用特殊性税务处理的5项基本条件，权益连续性是其中一个重要条件。笔者认为，12个月的股权锁定期，是权益连续性的体现，也是税务机关重点关注的适用条件之一。原主要股东应通过重组，延续其对相关资产或业务的经济权益，而非借重组实现利益退出。笔者提醒，企业在进行分立、合并等重组交易时，应当将12个月股权结构稳定作为底线要求，避免违规适用特殊性税务处理。

　　改变被划转资产原来实质性经营活动

　　Z集团全资子公司X公司以现金收购方式取得S公司100%股权。收购完成后，S公司将企业资产按账面净值无偿划转至母公司X公司，双方按100%直接控制的居民企业之间资产划转申报适用特殊性税务处理。税务机关检查发现，资产划转后不久，划出方S公司即被注销，且在资产划转后7个月，X公司改变了被划转资产原来实质性经营活动。

　　根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)第三条规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择适用特殊性税务处理。

　　最终，税务机关认定，该划转业务不满足财税〔2014〕109号文件要求，不得适用特殊性税务处理，S公司须按一般性税务处理，视同按公允价值转让资产。因S公司已注销，企业需要补缴的企业所得税及滞纳金由母公司X公司承担。

　　经营连续性，是企业适用特殊性税务处理时应关注的实质性标准。根据财税〔2009〕59号文件和财税〔2014〕109号文件规定，经营连续性的要求是在规定期限内不改变重组资产(股权)原来的实质性经营活动。经营性质、资产用途和经营业务等发生重大变化，可能表明重组资产原有实质性经营活动已经发生改变。

　　实践中，部分企业认为，只要资产产权仍在集团内部流转，就符合经营连续性要求——这是不正确的。笔者提醒，企业判断经营连续性，应结合具体重组方式和交易安排，重点考察重组后相关资产是否未改变原来的实质性经营活动，而不能仅依据资产权属是否仍在集团内部作出判断。

　　未能从整体上穿透考察交易实质

　　合理商业目的，是企业适用特殊性税务处理中较难把握的条件。企业在进行税务处理时，应穿透考察交易实质，而不是仅仅追求形式上的合规。

　　在Z集团的案例中，若将收购股权、划转资产、注销S公司3个环节分开审视，各环节似乎均具备一定商业合理性。但是，合并观察后可以发现，划转行为只是资产划转至母公司并注销标的公司的中间步骤，本身并不具备独立商业功能。笔者认为，Z集团整体交易难以体现商业目的的合理性。

　　财税〔2009〕59号文件及财税〔2014〕109号文件均要求，企业重组、划转股权或资产适用特殊性税务处理的，应具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。笔者认为，与股权锁定期、经营连续性等相对客观的判断标准不同，合理商业目的需要结合交易背景、组织架构调整、经营协同、资源整合等因素综合判断。

　　(作者单位：广州市公明税务师事务所)