探讨:合营安排的税务处理
发文时间:2020-04-01
作者:戴木水
来源:税月有情
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各位水友大家好,欢迎来到木水吹税时间!


  近日,木水在税务总局的众包互助网上看到一个问题,木水觉得可以在文章中和水友们分享一下。问题如下:


  如何判断固定资产专门用于增值税免税项目?有没有判断的政策依据?


  完啦?问题那么短?


  是的,问题就是那么短。但是短的问题不代表没有意思哦。


  这个问题本身并没有什么,但是它折射出来我们财税工作人员的一个比较惯性的思维,就是凡是涉及税务处理问题,都认为最好有一个成文的政策文件规定好了,然后我们就只需要对症下药,套文件的条条框框就完事了。这当然没错,省时省心嘛。


  但是如果什么事情都可以那么省心的话,还需要我们财税工作人员吗?直接用AI就好啦。^_^


  闲话不说,我们先看看这个问题的政策渊源是什么。


  法条速递


  《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:


  (一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;


  ……


  《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(简称实施细则)第二十一条条例第十条第(一)项所称购进货物,不包括既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的固定资产。


  《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:


  (一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。


  ……


  解释


  从上面政策条款的正列举和反列举中,我们得出一个结论,就是不得抵扣进项税额的购进固定资产,是指专门用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。


  所以,就带出了开篇提到的网友那个问题了,木水再把问题扩大一点,如何在没有政策条文明确指引的情况下判断固定资产是专门用于上述项目的呢?


  这其实是一个职业判断的问题了。


  举个栗子


  例好人有限公司是生产销售免税饲料的企业,同时,公司研发出一项新产品,其配方是饲料生产过程中剩下的尾料和边角料,但这项产品属于应税产品,增值税税率为13%。现在,好人有限公司有两类固定资产,第一类是专门用于生产饲料和新产品的生产设备,第二类是用于运输饲料和新产品给客户的货车。问,购进这两类固定资产的进项税额,能不能抵扣?


  分析


  ①对于第一类固定资产,即生产设备。


  由于饲料和新产品的生产工序和流程完全不一样,所以两种产品的生产设备不能混用,只能专门用于生产各自的产品。此时,饲料的生产设备就属于专门用于生产免税产品的固定资产,其进项税额不得抵扣;而新产品的生产设备,由于是专门用于生产应税产品的,当然可以抵扣进项税额。


  ②对于第二类固定资产,即运输货物用的货车。


  假设运输饲料和新产品都不需要其他特殊的运输装置,即同一辆货车,既可以运输饲料,也可以运输新产品。那么,除非好人有限公司真的管理那么严格,内部规定了某几辆货车只能专门运输饲料,其他货车只能专门运输新产品。否则,就存在同一辆货车可能既运输过免税产品(饲料),也运输过应税产品(新产品),这就属于实施细则所称的“既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的固定资产”,那就是不属于不得抵扣进项税额的范围,就是可以抵扣进项税额了。


  其实,实务中的情况是千差万别的,所以税收政策法规条文是不可能事事都明确列明出来,在实务中就需要根据实际情况去运用职业判断解决。


  但是,其实大部分情况,基本都会像本例中一样,只要仔细研究,就能判断出固定资产是否专门用于免税项目了。而且,文件并未规定用于应税项目的比例是否要超过一定限度,才能算不属于专门用于免税项目的,也就是说,在经营期间,即使只有0.0001%的时间用于应税项目,其余时间均用于免税项目,也不属于专门用于免税项目,其固定资产对应的进项税额也是可以抵扣的。


  以上就是本期要分享的内容。 各位水友大家好,欢迎来到木水吹税时间!


  最近,有位水友跟木水讨论了一个问题,就是有关会计准则里面提到的合营安排,在税务上应该如何处理?


  会计准则里面把合营安排分为两种类型:合营企业和共同经营。


  合营企业就好办了,既然都共同投资形成一个经营实体,那么该经营实体就直接成为独立的纳税人就好了,合营各方只对合营企业的净资产享有权益。


  但是,共同经营呢?


  下面,木水通过一个改编自很多会计教材中的共同经营的经典例子来看看,共同经营究竟在税务处理方面有什么难点。


  举个栗子


  例A公司是汽车零部件生产企业,B公司是汽车整车组装企业,C公司是汽车销售企业。A、B和C公司签订一份共同经营的战略合作协议,约定共同合作生产销售汽车业务,A公司负责生产汽车的零部件,B公司负责把A公司生产的零部件组装成整车,C公司负责把汽车对外销售,销售所得的收入按照A:B:C=4:3:3的比例在三家公司中分享,销售过程中如存在价格折扣,该价格折扣也按照4:3:3在三家公司中分摊,同时,三家公司各自承担所述环节的成本费用(除销售折扣以外)。三家公司适用增值税税率13%,所得税税率25%,不考虑其他税费的影响。


  假设2019年12月,该项共同经营业务一共生产销售汽车10辆,合计销售收入1000万元(不含增值税)。A公司该项业务发生的成本为300万元,其中材料成本200万元(不含增值税,下同),人工成本100万元;B公司该项业务发生的成本为200万元,其中材料成本100万元,人工成本100万元;C公司该项业务发生成本费用200万元,基本为销售人员工资薪金。


  问,上述业务会计上如何处理?税务上如何处理?


  解释


  先撇开会计上的处理,税务上,首先增值税的处理时一个难点。因为对外销售汽车是以C公司的名义销售而不是以A、B和C公司名义销售的,所以增值税纳税义务应是C公司的,对客户开具发票的应该是C公司,而且客户也不可能接受三家公司分别开具的针对同一辆汽车的发票,即使接受了,到时候客户怎么去车管部门办理汽车登记,如何缴纳车购税?那么如果1000万元的销售收入完全由C公司开票给客户,那么会不会造成C公司增值税税负过高呢?因为A和B公司的环节中,其成本费用根据约定是由各自承担的,所以各个环节的材料成本进项税额,也是在A公司和B公司各自环节中抵扣,不可能直接用A公司和B公司的进项发票给C公司抵扣,而且A公司和B公司各自实际上都分得了一部分的销售收入,难道它们就不需要缴纳增值税?显然是不可能的。


  再说企业所得税,其实企业所得税的处理,木水认为反倒不难理解。可以参照会计准则的处理方法,按照各自约定的比例分享收入和承担成本费用,计算出各自的应纳税所得额,申报缴纳企业所得税就好了。


  综上,实质上,共同经营税务处理的难点在增值税上,解决了增值税的处理难点,基本就解决了税务处理的问题。


  会计和税务处理


  水友们可能会问,明明是说共同经营的税务处理的,为什么会和会计处理一起说的呢?而且会计处理就直接按照会计准则说的那样做就可以了啊。水友们有所不知,会计准则一般只有一个框架,真的实务中的处理,会计是要结合增值税的会计处理来进行账务处理的。所以在明确增值税如何处理之前,会计其实根本处理不了。


  下面就结合木水到增值税的纳税义务和增值税的会计处理,谈谈各公司如何进行会计和税务处理。


  A公司:


  采购原材料并投入生产汽车零部件,生产完毕后把零部件发给B公司。会计分录如下:


  借原材料200


  应交税费-应交增值税(进项税额)26


  贷银行存款226


  借生产成本300


  贷原材料200


  应付职工薪酬100


  由于零部件发给B公司时,最终汽车销售尚未实现,所以无法得知最终A公司应分享的销售收入,但是,由于零部件已经发出给B公司,连所有权都已经转移,根据目前的增值税相关法规,似乎只能按规定缴纳增值税,但是因为该项共同经营业务,从经济实质上看,A、B和C公司是共同销售汽车,而不是A公司销售零部件,根据实质课税原则,A公司应确认的是汽车销售应分得的销售额,而不是零部件的销售额,但这样必须在最终C公司实现销售,然后再根据约定比例分配给A公司时,才能确定最终销售额。这时怎么办?虽然增值税的相关法规没有明确如何处理这种情况,但是,其实有一个情景是和这个情景比较相似的,也是发出商品时,未能确认销售额,直到真的对外实现销售了,收到销售清单,才能确定实际的销售额,这就是大名鼎鼎的委托销售业务。


  其实现在这种共同经营关系,就跟A和B公司一同委托C公司销售汽车的业务,所以,木水认为,可以参照这个业务的增值税规定来处理。


  这时,A公司把零部件发给B公司,先不确认增值税纳税义务。


  借发出商品300


  贷生产成本300


  B公司:


  B公司收到A公司的零部件后,进行组装,把零部件组装成整车然后发给C公司。从经济实质来看,B公司实质上提供的就是一个组装劳务,接收的A公司生产的零部件并非其本身的资产,而是属于A、B和C公司三者共同所有的,且在共同经营协议中并未约定对这些资产的分享方式,所以这部分零部件不能作为B公司的存货入账,但是为了对零部件进行实物管理以及对应B公司的组装劳务的成本,以及与最终产出的整车进行匹配管理,B公司应对这部分零部件建立台账管理,这就有点像受托加工劳务的管理。会计分录如下:


  借原材料100


  应交税费-应交增值税(进项税额)13


  贷银行存款113


  借生产成本200


  贷原材料100


  应付职工薪酬100


  同时在台账记录对应该批整车的零部件领用组装。


  整车组装完毕,发给C公司时,同理,参照A公司的处理方法,暂不确认增值税纳税义务。


  借发出商品200


  贷生产成本200


  同时在台账记录对应的整车入库和出库。


  C公司:


  C公司收到B公司组装完毕的整车,进行对外销售并负责促销活动,实现销售1000万元,并将对应的属于A和B公司的款项700万元(不含增值税)转回给B公司,B公司向C公司开具整车的增值税专用发票。这就跟委托代销商品业务有点类似,但又不完全是,所以不宜设置受托代销商品和受托代销商品款这两个科目对收到的整车进行核算,木水认为还是应该像B公司一样建立整车台账进行实物、数量的管理比较适宜。会计分录如下:


  借银行存款1130


  贷主营业务收入300(1000*30%)


  应付账款700(1000*70%)


  应交税费-应交增值税(销项税额)130


  借销售费用200


  贷应付职工薪酬200


  借应付账款700


  应交税费-应交增值税(进项税额)91


  贷银行存款791


  然后倒回B公司:


  B公司收到C公司转回的款项700万元(不含增值税),并开具增值税专用发票,然后把属于A公司的400万元(不含增值税)转回给A,A公司向B公司开具增值税专用发票,此时,B公司可正式确认收入并结转成本。会计分录如下:


  借银行存款791


  贷主营业务收入300


  应付账款400


  应交税费-应交增值税(销项税额)91


  借主营业务成本200


  贷发出商品200


  借应付账款400


  应交税费-应交增值税(进项税额)52


  贷银行存款452


  然后再看A公司:


  A公司收到B公司转回的款项400万元(不含增值税),并开具增值税专用发票,此时,A公司也可正式确认收入并结转成本。会计分录如下:


  借银行存款452


  贷主营业务收入400


  应交税费-应交增值税(销项税额)52


  借主营业务成本300


  贷发出商品300


  综上,假设不存在其他相关业务影响税收,A公司在该笔业务中应缴纳的增值税=52-26=26万元,实现应纳税所得额=400-300=100万元;


  B公司在该笔业务中应缴纳增值税=91-52-13=26万元,实现应纳税所得额=300-200=100万元;


  C公司在该笔业务中应缴纳增值税=130-91=39万元,实现应纳税所得额=300-200=100万元。


  至此,本例中的共同经营业务的增值税和企业所得税处理就完全理顺了,而且无论从货物流、资金流和发票流都能保持一致。当然,这只是木水个人对本例中这类型的共同经营业务的会计和税务处理的理解,欢迎各位水友对木水的上述处理建议进行批评指正。


我要补充
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试运行收入拟不再冲减固定资产成本

最近,财政部发布《关于征求<企业会计准则解释第15号(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2021〕32号),其中“关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”较之前准则处理发生了较大变化,将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本,改为了试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理,计入当期损益。


  具体内容如下:


  《关于征求<企业会计准则解释第15号(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2021〕32号)


  一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理


  该问题主要涉及《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等准则。


  (一)相关会计处理。


  企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品,比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品,或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的(以下统称试运行销售),应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理,计入当期损益,不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。


  固定资产达到预定可使用状态前的必要支出,比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出,应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转,通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准,而非评估固定资产的财务业绩。


  一、案例


  甲公司2021年购置一台大型设备用于生产产品。甲公司为购置该设备发生的相关支出通过“在建工程”科目归集,金额为1000万元。在该设备达到预定可使用状态前,为测试该设备可否正常运转进行负荷联合试车,领用本企业材料70万元,发生其他试车费用10万元,在试车期间产生的样品对外销售取得收入100万元。


  同时,为测试该设备可否正常运转还发生了其他费用20万元。


  以上价格均不包括增值税。


  1、甲公司账务处理如下:(单位:万元)


  1)归集在建工程


  借:在建工程  1000


  借:应交税费——应交增值税(进项税额)  100


  贷:应付账款  1100


  2)归集试车样品成本


  借:生产成本  80


  贷:原材料、应付职工薪酬、制造费用等  80


  借:库存商品  80


  贷:生产成本  80


  3)对外销售试车样品


  借:应收账款  113


  贷:主营业务收入  100


  贷:应交税费——应交增值税(销项税额)  13


  借:主营业务成本  80


  贷:库存商品  80


  注:老准则下的账务处理如下:


  进行负荷联合试车


  借:在建工程——待摊支出  80


  贷:原材料、应付职工薪酬、制造费用等  80


  借:应收账款  113


  贷:在建工程  100


  贷:应交税费——应交增值税(销项税额)  13


  4)归集试车外的其他费用


  借:在建工程  20


  贷:原材料、应付职工薪酬等  20


  2.甲公司税务处理:


  在老准则下,试车产生的样品销售收入净额冲减固定资产成本,而企业所得税则需计入收入。此次改变后,税会处理一致。


  二、解析


  1.此次改变的背景


  国际会计准则理事会于2020年5月发布了对〈国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备〉的修订》,自2022年1月1日起实施,该修订改变了原有试运行销售收入冲减固定资产成本的做法,明确要求按相关准则确认试运行销售相关收入和成本。同时,我国国内实务中对于试运行销售的会计处理存在不一致,相关会计处理需要进一步完善规范。


  2.该修订可以改进财务报告所提供的信息


  IASB认为,该修订可以改进财务报告所提供的信息。资产在达到预定可使用状态前所产生的收入及其相关成本,满足《财务报告概念框架》中收益和费用的定义。它们反映了主体的当期业绩,因此,应当将其计入损益表中。


  IASB还认为,原规定降低了财务报表的有用性。这是因为,原规定并未如实反映:


  (1)主体的经营业绩。将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本,虚减了主体的期间收入(或收益)。如果资产可使用寿命较长,将对主体的经营业绩具有普遍和长期的影响。将收入抵减资产成本,会减少资产的累计折旧金额,从而减少了资产可使用寿命内各期应计提的折旧费用。


  (2)不动产、厂场和设备的成本。将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本,也虚减了资产的账面价值。这将降低相关财务指标的有用性,比如以资产账面价值为基础计算的资产回报率等。


  笔者注:如果试运行产生的样品的收入远远大于成本,则可能会导致在资产达到预定可使用状态前不恰当的冲减资产的建造成本。


  3.“测试”的定义有助于对资产何时达到可使用状态进行判断


  准则对于固定资产“达到预定可使用状态”并没有一个非常明确的定义,本次增加了“测试”的定义,有助于对资产何时达到可使用状态进行判断:


  “固定资产达到预定可使用状态前的必要支出,比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出,应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转,通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准,而非评估固定资产的财务业绩”。


  这里需注意,为测试固定资产可否正常运转产出的样品的支出,也属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出,但将其对外销售的,应将试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理,计入当期损益,此处需注意区别。


城建税的税基规定多,计算勿犯错

 城市维护建设税法施行一个多月来,一些企业向笔者咨询城市维护建设税计税依据。鉴于城市维护建设税的计税依据为实际缴纳的增值税、消费税(以下简称“两税”)税额,同时两税存在多种税收优惠、特殊征税方法,笔者提醒企业关注税基细节,准确计算城市维护建设税。


  整体上讲,笔者认为企业可以以申报表的计算逻辑为主线,同时还需关注非直接减免方式退还的两税税额,以便准确计算城市维护建设税税基。


  参考“应纳税额”计算逻辑


  理论上讲,城市维护建设税的应纳税额为,纳税人依法实际缴纳的两税税额,乘以适用的城市维护建设税税率。


  《财政部 税务总局关于城市维护建设税计税依据确定办法等事项的公告》(财政部 税务总局公告2021年第28号,以下简称“28号公告”)明确了“依法实际缴纳的两税税额”的内涵和外延。即“依法实际缴纳的两税税额”,指纳税人依照增值税、消费税相关法律法规和税收政策规定计算的应当缴纳的两税税额(不含因进口货物或境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的两税税额),加上增值税免抵税额,扣除直接减免的两税税额和期末留抵退税退还的增值税税额后的金额。


  不难发现,28号公告对两税税额的具体解释,也是两税申报环节中,计算“应纳税额”的重要组成部分。


  具体来说,纳税人进口货物,应在货物报关进口时申报缴纳两税;境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产,应在购买方非贸付汇申报环节,由境内购买方代扣代缴两税。28号公告明确上述两税金额不构成城市维护建设税税基。


  增值税免抵税额,也构成城市维护建设税税基。这可以有效避免因出口退税政策而影响城市维护建设税的征收效率,确保国家和地方财政收入的稳定。


  此外,纳税人因享受增值税税收优惠直接减免的两税税额,是企业在纳税申报环节即可享受的两税减免事项,由于其实际不构成两税收入,故而不构成城市维护建设税税基。


  与此同时,纳税人期末留抵退税退还的增值税税额,同时减少留抵税额,即通过该业务退还的增值税,会使留抵税额减少,相应地,后续纳税人发生增值税应税行为,也会因无法抵减上述减少的留抵税额而发生应纳税款。为保证增值税期末留抵退税政策有效落实,同时不因上述增值税留抵退税导致企业重复缴纳城市维护建设税,根据《财政部 税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税〔2018〕80号)和28号公告的要求,因留抵退税退还的增值税额,抵减城市维护建设税税基。


  非直接减免方式退税不构成税基


  需要注意的是,28号公告明确,直接减免的两税税额,指依照增值税、消费税相关法律法规和税收政策规定,直接减征或免征的两税税额,不包括实行先征后返、先征后退、即征即退办法退还的两税税额。


  《国家税务总局关于城市维护建设税征收管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第26号)第六条进一步明确,两税实行先征后返、先征后退、即征即退的,除另有规定外,不予退还随两税附征的城市维护建设税。


  从上述规定不难看出,对于政府补助性质的两税优惠政策,如先征后返、先征后退、即征即退等事项,由于其属于缴纳税款完毕后,国家给予的补偿性返还或退税,一方面,不退还城市维护建设税;另一方面,也不会再次影响返还或退税后续纳税期间申报缴纳的城市维护建设税的税基。


  综上所述,城市维护建设税税基=按规定计算的两税税额+增值税抵免税额-直接减免的两税税额-期末留抵退税退还的增值税税额。


  实际案例:城建税税基如何确认?


  甲公司位于某市市区,2021年9月发生如下业务:企业零售金银镶嵌首饰,当期应纳消费税10万元;当期销售珠宝首饰,境内购销业务的销项税额与可抵扣进项税额之差20万元;当期进口少量配件,缴纳并取得增值税进口专用缴款书对应的增值税税额5万元;甲公司同时拥有一项珠宝零售IT系统的软件著作权,当期申请并取得该软件著作权的即征即退税额3万元(上月缴纳入库)。已知甲企业出口业务中,当期实际免抵税额4万元。


  综合上述业务,按照前述城建税税基确认原则,可以得出以下结论:


  消费税方面,当期消费税应纳税额10万元为城市维护建设税税基;


  增值税方面,当期境内购销业务的销项税额与进项税额之间的差额20万元,加当期免抵税额4万元,属于当期城市维护建设税税基。根据26号公告规定,甲公司当期取得的3万元即征即退税额,不影响其城市维护建设税税基。


  即甲公司2021年9月城市维护建设税的计税依据=10+20+4=34(万元)。那么,甲公司应纳城建税额=34×7%=2.38(万元)。


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