探讨:合营安排的税务处理
发文时间:2020-04-01
作者:戴木水
来源:税月有情
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各位水友大家好,欢迎来到木水吹税时间!


  近日,木水在税务总局的众包互助网上看到一个问题,木水觉得可以在文章中和水友们分享一下。问题如下:


  如何判断固定资产专门用于增值税免税项目?有没有判断的政策依据?


  完啦?问题那么短?


  是的,问题就是那么短。但是短的问题不代表没有意思哦。


  这个问题本身并没有什么,但是它折射出来我们财税工作人员的一个比较惯性的思维,就是凡是涉及税务处理问题,都认为最好有一个成文的政策文件规定好了,然后我们就只需要对症下药,套文件的条条框框就完事了。这当然没错,省时省心嘛。


  但是如果什么事情都可以那么省心的话,还需要我们财税工作人员吗?直接用AI就好啦。^_^


  闲话不说,我们先看看这个问题的政策渊源是什么。


  法条速递


  《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:


  (一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;


  ……


  《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(简称实施细则)第二十一条条例第十条第(一)项所称购进货物,不包括既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的固定资产。


  《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:


  (一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。


  ……


  解释


  从上面政策条款的正列举和反列举中,我们得出一个结论,就是不得抵扣进项税额的购进固定资产,是指专门用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。


  所以,就带出了开篇提到的网友那个问题了,木水再把问题扩大一点,如何在没有政策条文明确指引的情况下判断固定资产是专门用于上述项目的呢?


  这其实是一个职业判断的问题了。


  举个栗子


  例好人有限公司是生产销售免税饲料的企业,同时,公司研发出一项新产品,其配方是饲料生产过程中剩下的尾料和边角料,但这项产品属于应税产品,增值税税率为13%。现在,好人有限公司有两类固定资产,第一类是专门用于生产饲料和新产品的生产设备,第二类是用于运输饲料和新产品给客户的货车。问,购进这两类固定资产的进项税额,能不能抵扣?


  分析


  ①对于第一类固定资产,即生产设备。


  由于饲料和新产品的生产工序和流程完全不一样,所以两种产品的生产设备不能混用,只能专门用于生产各自的产品。此时,饲料的生产设备就属于专门用于生产免税产品的固定资产,其进项税额不得抵扣;而新产品的生产设备,由于是专门用于生产应税产品的,当然可以抵扣进项税额。


  ②对于第二类固定资产,即运输货物用的货车。


  假设运输饲料和新产品都不需要其他特殊的运输装置,即同一辆货车,既可以运输饲料,也可以运输新产品。那么,除非好人有限公司真的管理那么严格,内部规定了某几辆货车只能专门运输饲料,其他货车只能专门运输新产品。否则,就存在同一辆货车可能既运输过免税产品(饲料),也运输过应税产品(新产品),这就属于实施细则所称的“既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的固定资产”,那就是不属于不得抵扣进项税额的范围,就是可以抵扣进项税额了。


  其实,实务中的情况是千差万别的,所以税收政策法规条文是不可能事事都明确列明出来,在实务中就需要根据实际情况去运用职业判断解决。


  但是,其实大部分情况,基本都会像本例中一样,只要仔细研究,就能判断出固定资产是否专门用于免税项目了。而且,文件并未规定用于应税项目的比例是否要超过一定限度,才能算不属于专门用于免税项目的,也就是说,在经营期间,即使只有0.0001%的时间用于应税项目,其余时间均用于免税项目,也不属于专门用于免税项目,其固定资产对应的进项税额也是可以抵扣的。


  以上就是本期要分享的内容。 各位水友大家好,欢迎来到木水吹税时间!


  最近,有位水友跟木水讨论了一个问题,就是有关会计准则里面提到的合营安排,在税务上应该如何处理?


  会计准则里面把合营安排分为两种类型:合营企业和共同经营。


  合营企业就好办了,既然都共同投资形成一个经营实体,那么该经营实体就直接成为独立的纳税人就好了,合营各方只对合营企业的净资产享有权益。


  但是,共同经营呢?


  下面,木水通过一个改编自很多会计教材中的共同经营的经典例子来看看,共同经营究竟在税务处理方面有什么难点。


  举个栗子


  例A公司是汽车零部件生产企业,B公司是汽车整车组装企业,C公司是汽车销售企业。A、B和C公司签订一份共同经营的战略合作协议,约定共同合作生产销售汽车业务,A公司负责生产汽车的零部件,B公司负责把A公司生产的零部件组装成整车,C公司负责把汽车对外销售,销售所得的收入按照A:B:C=4:3:3的比例在三家公司中分享,销售过程中如存在价格折扣,该价格折扣也按照4:3:3在三家公司中分摊,同时,三家公司各自承担所述环节的成本费用(除销售折扣以外)。三家公司适用增值税税率13%,所得税税率25%,不考虑其他税费的影响。


  假设2019年12月,该项共同经营业务一共生产销售汽车10辆,合计销售收入1000万元(不含增值税)。A公司该项业务发生的成本为300万元,其中材料成本200万元(不含增值税,下同),人工成本100万元;B公司该项业务发生的成本为200万元,其中材料成本100万元,人工成本100万元;C公司该项业务发生成本费用200万元,基本为销售人员工资薪金。


  问,上述业务会计上如何处理?税务上如何处理?


  解释


  先撇开会计上的处理,税务上,首先增值税的处理时一个难点。因为对外销售汽车是以C公司的名义销售而不是以A、B和C公司名义销售的,所以增值税纳税义务应是C公司的,对客户开具发票的应该是C公司,而且客户也不可能接受三家公司分别开具的针对同一辆汽车的发票,即使接受了,到时候客户怎么去车管部门办理汽车登记,如何缴纳车购税?那么如果1000万元的销售收入完全由C公司开票给客户,那么会不会造成C公司增值税税负过高呢?因为A和B公司的环节中,其成本费用根据约定是由各自承担的,所以各个环节的材料成本进项税额,也是在A公司和B公司各自环节中抵扣,不可能直接用A公司和B公司的进项发票给C公司抵扣,而且A公司和B公司各自实际上都分得了一部分的销售收入,难道它们就不需要缴纳增值税?显然是不可能的。


  再说企业所得税,其实企业所得税的处理,木水认为反倒不难理解。可以参照会计准则的处理方法,按照各自约定的比例分享收入和承担成本费用,计算出各自的应纳税所得额,申报缴纳企业所得税就好了。


  综上,实质上,共同经营税务处理的难点在增值税上,解决了增值税的处理难点,基本就解决了税务处理的问题。


  会计和税务处理


  水友们可能会问,明明是说共同经营的税务处理的,为什么会和会计处理一起说的呢?而且会计处理就直接按照会计准则说的那样做就可以了啊。水友们有所不知,会计准则一般只有一个框架,真的实务中的处理,会计是要结合增值税的会计处理来进行账务处理的。所以在明确增值税如何处理之前,会计其实根本处理不了。


  下面就结合木水到增值税的纳税义务和增值税的会计处理,谈谈各公司如何进行会计和税务处理。


  A公司:


  采购原材料并投入生产汽车零部件,生产完毕后把零部件发给B公司。会计分录如下:


  借原材料200


  应交税费-应交增值税(进项税额)26


  贷银行存款226


  借生产成本300


  贷原材料200


  应付职工薪酬100


  由于零部件发给B公司时,最终汽车销售尚未实现,所以无法得知最终A公司应分享的销售收入,但是,由于零部件已经发出给B公司,连所有权都已经转移,根据目前的增值税相关法规,似乎只能按规定缴纳增值税,但是因为该项共同经营业务,从经济实质上看,A、B和C公司是共同销售汽车,而不是A公司销售零部件,根据实质课税原则,A公司应确认的是汽车销售应分得的销售额,而不是零部件的销售额,但这样必须在最终C公司实现销售,然后再根据约定比例分配给A公司时,才能确定最终销售额。这时怎么办?虽然增值税的相关法规没有明确如何处理这种情况,但是,其实有一个情景是和这个情景比较相似的,也是发出商品时,未能确认销售额,直到真的对外实现销售了,收到销售清单,才能确定实际的销售额,这就是大名鼎鼎的委托销售业务。


  其实现在这种共同经营关系,就跟A和B公司一同委托C公司销售汽车的业务,所以,木水认为,可以参照这个业务的增值税规定来处理。


  这时,A公司把零部件发给B公司,先不确认增值税纳税义务。


  借发出商品300


  贷生产成本300


  B公司:


  B公司收到A公司的零部件后,进行组装,把零部件组装成整车然后发给C公司。从经济实质来看,B公司实质上提供的就是一个组装劳务,接收的A公司生产的零部件并非其本身的资产,而是属于A、B和C公司三者共同所有的,且在共同经营协议中并未约定对这些资产的分享方式,所以这部分零部件不能作为B公司的存货入账,但是为了对零部件进行实物管理以及对应B公司的组装劳务的成本,以及与最终产出的整车进行匹配管理,B公司应对这部分零部件建立台账管理,这就有点像受托加工劳务的管理。会计分录如下:


  借原材料100


  应交税费-应交增值税(进项税额)13


  贷银行存款113


  借生产成本200


  贷原材料100


  应付职工薪酬100


  同时在台账记录对应该批整车的零部件领用组装。


  整车组装完毕,发给C公司时,同理,参照A公司的处理方法,暂不确认增值税纳税义务。


  借发出商品200


  贷生产成本200


  同时在台账记录对应的整车入库和出库。


  C公司:


  C公司收到B公司组装完毕的整车,进行对外销售并负责促销活动,实现销售1000万元,并将对应的属于A和B公司的款项700万元(不含增值税)转回给B公司,B公司向C公司开具整车的增值税专用发票。这就跟委托代销商品业务有点类似,但又不完全是,所以不宜设置受托代销商品和受托代销商品款这两个科目对收到的整车进行核算,木水认为还是应该像B公司一样建立整车台账进行实物、数量的管理比较适宜。会计分录如下:


  借银行存款1130


  贷主营业务收入300(1000*30%)


  应付账款700(1000*70%)


  应交税费-应交增值税(销项税额)130


  借销售费用200


  贷应付职工薪酬200


  借应付账款700


  应交税费-应交增值税(进项税额)91


  贷银行存款791


  然后倒回B公司:


  B公司收到C公司转回的款项700万元(不含增值税),并开具增值税专用发票,然后把属于A公司的400万元(不含增值税)转回给A,A公司向B公司开具增值税专用发票,此时,B公司可正式确认收入并结转成本。会计分录如下:


  借银行存款791


  贷主营业务收入300


  应付账款400


  应交税费-应交增值税(销项税额)91


  借主营业务成本200


  贷发出商品200


  借应付账款400


  应交税费-应交增值税(进项税额)52


  贷银行存款452


  然后再看A公司:


  A公司收到B公司转回的款项400万元(不含增值税),并开具增值税专用发票,此时,A公司也可正式确认收入并结转成本。会计分录如下:


  借银行存款452


  贷主营业务收入400


  应交税费-应交增值税(销项税额)52


  借主营业务成本300


  贷发出商品300


  综上,假设不存在其他相关业务影响税收,A公司在该笔业务中应缴纳的增值税=52-26=26万元,实现应纳税所得额=400-300=100万元;


  B公司在该笔业务中应缴纳增值税=91-52-13=26万元,实现应纳税所得额=300-200=100万元;


  C公司在该笔业务中应缴纳增值税=130-91=39万元,实现应纳税所得额=300-200=100万元。


  至此,本例中的共同经营业务的增值税和企业所得税处理就完全理顺了,而且无论从货物流、资金流和发票流都能保持一致。当然,这只是木水个人对本例中这类型的共同经营业务的会计和税务处理的理解,欢迎各位水友对木水的上述处理建议进行批评指正。


我要补充
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高温作业企业三种费用支出的财税处理技巧

企业职工在高温环境下工作,企业一般会发生高温津贴、防暑降温品及药品、防暑降温费等支出。现就企业支出这些费用时如何进行财税处理进行分析。


  一、高温津贴的财税处理


  国家安全生产监督管理总局、卫生部、人社部、中华全国总工会联合印发的《防暑降温措施管理办法》(安监总安健〔2012〕89号,以下简称“89号文”)第十七条规定,劳动者从事高温作业的,依法享受岗位津贴。用人单位安排劳动者在35℃以上高温天气从事室外露天作业以及不能采取有效措施将工作场所温度降低到33℃以下的,应当向劳动者发放高温津贴,并纳入工资总额。


  《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。前款所称工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。


  《<企业会计准则第9号——职工薪酬>应用指南》规定,职工工资、奖金、津贴和补贴,是指企业按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬,为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴,以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。


  无论是税收上,还是会计上以及相关部门的文件规定上,高温津贴均属于职工工资范畴,不属于职工福利费范畴。


  案例:A建筑公司按照省级有关部门规定的标准,于2017年6月向在高温环境下作业的工人发放高温津贴40000元。


  (一)税务处理


  (1)企业所得税处理。由于高温津贴属于职工工资范畴,根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。


  (2)个人所得税处理。根据《个人所得税法实施条例》第八条规定,工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。因此,职工取得的高温津贴应与当月工资合并计算缴纳个人所得税。


  (二)会计处理(单位:元,下同)


  借:工程施工——合同成本  40000


  贷:应付职工薪酬——工资  40000


  二、防暑降温品及药品的财税处理


  89号文第十一条规定,用人单位应当为高温作业、高温天气作业的劳动者供给足够的、符合卫生标准的防暑降温饮料及必需的药品。不得以发放钱物替代提供防暑降温饮料。防暑降温饮料不得充抵高温津贴。


  《企业所得税法实施条例》第四十八条规定,企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。《企业所得税法实施条例释义》明确,本条规定的劳动保护支出,需要满足以下条件:一是必须是确因工作需要,如果企业所发生的所谓的支出,并非出于工作的需要,那么其支出就不得予以扣除;二是为其雇员配备或提供,而不是给其他与其没有任何劳动关系的人配备或提供;三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等,如高温冶炼企业职工、道路施工企业的防暑降温品,采煤工人的手套、头盔等用品。


  从上面这两个文件的规定可知,企业为了维护在高温环境下作业的职工的身体健康和安全生产的需要,应当为职工配备防暑降温品及必需的药品等应急物品。而这种应急物品的支出,不属于职工福利费范畴,而属于劳动保护支出范畴。


  案例:B钢铁企业为增值税一般纳税人,于2017年6月为炼钢车间的工人购买了防暑降温饮料及必需的药品,取得的增值税专用发票上注明价款20000元,增值税额3400元(已经税务机关认证)。


  (一)税务处理


  (1)增值税处理。《增值税暂行条例》第十条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;(四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;(五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。


  由于企业为在高温环境下作业的职工配备的防暑降温品及药品,属于劳动保护支出,不属于以上列举进项税额不得从销项税额中抵扣的情形,因此,购买的防暑降温饮料及药品,其进项税额允许从销项税额中抵扣。


  (2)企业所得税处理。由于企业为在高温环境下作业的职工配备的防暑降温饮料及药品,属于劳动保护支出,根据《企业所得税法实施条例》第四十八条规定,企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。


  (3)个人所得税处理。由于从事高温作业的职工饮用的防暑降温饮料及药品,不属于《个人所得税法实施条例》第八条规定的工资、薪金所得项目,因此,无须缴纳个人所得税。


  (二)会计处理


  借:生产成本  20000


  应交税费——应交增值税(进项税额)  3400


  贷:银行存款  23400


  三、防暑降温费的财税处理


  (一)《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企〔2009〕242号)第一条规定,企业职工福利费包括:为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利,包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。


  (二)《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号,以下简称“3号文”)第三条规定,企业职工福利费包括:为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。


  (三)根据《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第一条规定,列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴,符合3号文第一条规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴,应作为3号文第三条规定的职工福利费,按规定计算限额税前扣除。


  从上面第(一)项和第(二)项文件的规定可知,一般情况下,防暑降温费无论是在会计上还是在税收上均属于职工福利费范畴,但是,从第(三)项文件的规定可知,如果企业把防暑降温费列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放,且符合3号文第一条规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。这也就是说,随同工资一起发放的防暑降温费,在税收上,既可以按照职工福利费进行纳税处理,也可以按照工资薪金进行纳税处理。另外,从这三个文件的规定还可知,防暑降温费支付方式可以是现金,也可以是实物。


  (1)防暑降温费随同工资一起发放


  案例:C公司决定在每年夏季高温季节随同工资一起发放防暑降温费。2017年6月每人获得防暑降温费100元,其中,厂部10人,车间管理人员5人,车间工人300人,销售部门4人。会计处理如下:


  借:管理费用  1000


  制造费用  500


  生产成本  30000


  销售费用  400


  贷:应付职工薪酬——工资(防暑降温费)  31900


  (2)防暑降温费单独发放


  案例:D公司在2017年夏季给每位职工发放防暑降温费300元,其中,厂部7人,车间管理人员3人,车间工人200人,销售部门2人。会计处理如下:


  借:管理费用  2100


  制造费用  900


  生产成本  60000


  销售费用  600


  贷:应付职工薪酬——职工福利(防暑降温费)  63600


  (3)发放防暑降温品


  案例:E公司在2017年夏季给每位职工发放含税价格117元的防暑降温品。其中,厂部5人,车间管理人员3人,车间工人190人,销售部门2人。取得的增值税专用发票上注明价款20000元,增值税额3400元。


  ①增值税处理。根据《增值税暂行条例》第十条规定,购进货物用于集体福利,其进项税额不得从销项税额中抵扣。会计处理如下:


  购进防暑降温品时,


  借:应付职工薪酬——职工福利(防暑降温品)  23400


  贷:银行存款  23400


  发放防暑降温品时,


  借:管理费用  585


  制造费用  351


  生产成本  22230


  销售费用  234


  贷:应付职工薪酬——职工福利(防暑降温品)  23400


  ②企业所得税处理。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条第(三)项规定,企业将资产用于职工奖励或福利,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条规定,企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。


  从上面的政策规定可知,给职工发放防暑降温品应视同销售行为,按照购买时的价格确认收入,在年终企业所得税汇算清缴时应调增视同销售收入23400元,同时调增视同销售成本23400元。


  (4)发放防暑降温费个人所得税处理。根据《个人所得税法实施条例》第八条规定,防暑降温费无论是随同工资一起发放,还是单独发放,以及发放防暑降温品的,均应当与发放当月工资合并计算缴纳个人所得税。


房地产企业投资性房地产税会疑难解析

作为房地产开发企业自行开发建造的房产,成本在“开发成本”科目归集,建成后应当属于企业“存货”,即类似于商贸企业持有以备出售的产成品或商品由“开发成本”转入“开发产品”。“开发产品”本身就是房地产企业的存货,不应计提折旧,但需要类比存货期末计量方式进行减值测试。


  此时,开发产品即为地产财务人员熟悉的现售房,如果企业已经完成土地增值税清算,未出售现房即为企业的尾盘,其成本一般按照土增清算中已经确认的单方成本*已售房源建筑面积求出,虽然已经建成可售但是从未投入使用因此销售还是按照新房处理。


  一、“开发产品”转为“投资性房地产”


  首先,从性质上“投资性房地产”是指企业为赚取租金或资本增值,或两者兼而有之而持有的房地产。以下我们分情况解释:


  1.开发产品转自持自用


  比如房开企业建成项目,后续将部分空置房转为办公室或储藏室等自用,这种情况应当将对应的“开发产品”成本转为“固定资产”,后续正常折旧。


  按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》相关规定,房屋、建筑物等折旧年限不得低于20年,因此企业在账务处理时为减少税会差异,建议可以将该类“固定资产”折旧年限确定为20年。


  2.开发产品出租


  有别于上一种,此时开发商是准备或者已经将空置房作为租赁房产,出租给物业或者其他主体以赚取租金收入,按照《企业会计准则》的要求应当将该部分出租房产由“开发产品”转为“投资性房地产”。


  在账务处理时遵循“非投资性房地产”与“投资性房地产”的转换方式进行,同时还要区分“投资性房地产”后续是按照成本模式计量,还是公允价值模式计量。简单地解释,成本模式下的“投资性房地产”其后续计量与“固定资产”其实差别不大,也需要正常按期折旧;相反公允价值模式下投房更像是一种投资,不计提折旧可以在账面反应其价值波动。


  成本模式具体分录如下:


  借:投资性房地产(倒挤账面金额)


  存货跌价准备(如有)


  贷:开发产品


  公允价值模式转换分录


  需要考虑借贷差异的不同影响,将差额计入“公允价值变动损益”(借差)或“其他综合收益”(贷差)。


  注意


  开发产品可售未售不需要转为投资性房地产,原理刚才已经解释过了,房地产企业行业特殊性,其生产的“存货”就是“开发产品”即待售房,因此不满足出售以图资本增值,因而不需要转为将无法售出的现房转为“投资性房地产”。


  二、“投资性房地产”房产税、土地使用税的计算


  经过上述分析,我们可以看出,投资性房地产的入账价值,主要取决于开发产品的账面价值,而“开发产品”如果其本身包含在地上可售面积内,其成本构成应当包含土地成本、建安成本、公共配套成本等可直接或间接归属的成本。


  因此,当“开发产品”转为“投资性房地产”后,租赁期内应当按照租金作为房产税的计税依据,而免租期内按照房产原值计算房产税时应当考虑房屋的全成本而不应当将土地成本进行剥离,即转为“投资性房地产”后不会影响资产计税基础发生变化。(财税[2010]121号)


  同理,土地使用税也是一样的,“投资性房地产”也需要正常计算缴纳土地使用税。


  三、“投资性房地产”税会差异


  1.资产减值损失


  “投资性房地产”成本模式下如发生“资产减值损失”,根据《企业所得税法》第十条与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条相关规定,“除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。”可见,税法并不承认一般性资产减值损失,需要在企业所得税计算时纳税调增。


  2.累计折旧


  主要针对公允价值模式下“投资性房地产”在账面不计提折旧,不减值,但是在每期末需要确认公允价值变动。


  税法层面主要借鉴北京市税务局2019年《企业所得税实务操作政策指引》以及秉持《企业所得税法》及《实施条例》的执法口径,一般认为公允价值模式下“投资性房地产”账面不计提折旧,但是在企业所得税纳税调整时需要考虑折旧金额,并且进行纳税调减,同时,相关资产的公允价值损益波动税法不认可,除非相关资产处置,否则也需要进行纳税调整。


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