小微企业普惠性税收减免政策解读
发文时间:2019-02-03
作者:税务总局
来源:税务总局
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2019年1月9日国务院常务会议决定,对小微企业推出一批新的普惠性减税措施。1月17日,财政部、税务总局发布了《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号),明确了具体的减免政策内容。随后,国家税务总局发布了《关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第2号,以下简称2号公告)、《关于修订〈中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类,2018年版)〉等部分表单样式及填报说明的公告》(国家税务总局公告2019年第3号)、《关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号,以下简称4号公告)、《关于增值税小规模纳税人地方税种和相关附加减征政策有关征管问题的公告》(国家税务总局2019年公告第5号,以下简称5号公告)等有关配套文件,明确了若干征管事项。

 

为帮助纳税人进一步了解掌握有关政策,确保广大纳税人能够及时享受政策红利,我们结合基层反映和纳税人咨询的重点、疑难问题,请国家税务总局货物和劳务税司、所得税司、财产和行为税司有关负责同志进行重点解读。

 

一、对增值税小规模纳税人免征增值税政策的解读(国家税务总局货物和劳务税司相关负责人)

小微企业普惠性税收减免政策中,增值税的减税措施是,提高增值税小规模纳税人免税标准。按月纳税的,月销售额由3万元提高到10万元;按季纳税的,季销售额由9万元提高到30万元(为方便表述,免税标准以下统一用10万元的月销售额标准代称)。现在,就大家比较关注的问题进行解读和说明。

 

(一)关于月(季)销售额的执行口径

小规模纳税人以包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产在内的所有应税行为合并计算销售额,判断是否达到10万元免税标准。如果合并计算的销售额不超过10万元,则上述销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产取得的销售额,均可享受小规模纳税人免税政策;如果合并计算的销售额超过10万元,但扣除本期发生的销售不动产的销售额后仍未超过10万元的,其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额,可享受小规模纳税人免税政策,销售不动产按照现行增值税规定征免增值税。

 

为简化表述,4号公告第一条就将免税标准统一表述为“月销售额未超过10万元”。需要说明的是,4号公告告所有条款所称“月销售额未超过10万元”,不仅包括按月纳税不超过10万元,同时也包括按季纳税不超过30万元。

 

(二)关于小规模纳税人纳税期的选择

我们在4号公告的政策解读中进行了举例说明,小规模纳税人因销售额和纳税期限不同,其享受免税政策的效果存在差异。因此,为确保小规模纳税人充分享受政策,4号公告明确,按照固定期限纳税的小规模纳税人,可以根据自己的实际经营情况选择实行按月纳税或按季纳税。同时,为确保年度内纳税人的纳税期限相对稳定,也明确了纳税人一经选择,一个会计年度内不得变更。

这里的一个会计年度,是指会计上所说的1—12月,而不是自选择之日起顺延一年的意思。纳税人在每个会计年度内的任意时间均可以向主管税务机关提出,选择变更其纳税期限,但纳税人一旦选择变更纳税期限后,当年12月31日前不得再次变更。

 

(三)关于一般纳税人转登记的问题

2018年,将小规模纳税人标准统一至500万元时,允许此前按照较低标准登记(认定)的一般纳税人,在2018年年底前自愿选择转登记为小规模纳税人。此次将免税标准从3万元提高至10万元,可能会有一般纳税人提出转登记为小规模纳税人以享受免税政策的诉求。为确保纳税人充分享受税收减免政策,4号公告明确,一般纳税人如果年销售额不超过500万元的,可在2019年年度内选择转登记为小规模纳税人,转登记后可享受免税政策。

 

这里需要强调几个问题:

第一,2019年可选择转登记的纳税人,涵盖包括营改增试点纳税人在内的所有增值税一般纳税人;

第二,转登记日前经营期不满12个月或者4个季度的,适用《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》(国家税务总局公告2018年第18号)的规定,即按照月(季度)平均销售额估算累计销售额;

第三,2019年度转登记的条件,除了累计销售额不超过500万元的标准以外,没有其他任何限制,累计销售额的计算标准,按照《增值税一般纳税人登记管理办法》的有关规定执行,适用增值税差额征税政策的纳税人,累计销售额按差额之前的销售额计算;

第四,曾在2018年选择过转登记的纳税人,后又登记为一般纳税人的,在2019年仍可选择转登记为小规模纳税人;

第五,纳税人在2019年内只能选择转登记1次;

第六,如果转登记纳税人为出口企业,那么该出口企业在一般纳税人期间出口适用增值税退(免)税政策的货物劳务、发生适用增值税零税率跨境应税行为(以下称“出口货物劳务、服务”),在其转登记为小规模纳税人后,仍然可以继续按照现行规定申报和办理退(免)税相关事项。具体事宜仍按照《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准有关出口退(免)税问题的公告》(国家税务总局公告2018年第20号)规定执行。自转登记日下期起,该转登记纳税人出口货物劳务、服务,应当适用增值税免税政策。

 

(四)关于预缴增值税政策的适用问题

现行增值税实施了若干预缴税款的征管措施。考虑到免税标准提高后,纳税人的政策受益面和受益程度均有大幅提高。为避免预缴税款后纳税人因享受免税而形成多缴税款,4号公告明确,按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人,凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的,当期无需预缴税款,也无需填报《增值税预缴税款表》。4号公告下发前已经预缴税款的,可以向预缴地主管税务机关申请退还。

 

有纳税人咨询,建筑业小规模纳税人跨地区提供建筑服务,假如2019年1月取得建筑服务收入20万元,2月和3月无应税收入,是否需要在建筑服务发生地预缴增值税?如果该纳税人实行按季纳税,由于1季度销售额未超过30万元,因此,该纳税人取得的20万元,无需在建筑服务发生地预缴税款,也无需填报《增值税预缴税款表》;如果该纳税人实行按月纳税,1月份销售额已超过10万元,因此,应就20万元在建筑服务发生地预缴税款。

 

(五)关于增值税申报方面的问题

1.关于增值税申报表填写口径调整

适用增值税差额征税政策的纳税人,差额后的销售额未超过免税标准的,可享受免征增值税政策。在纳税申报时,《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》中的“免税销售额”相关栏次,应填写差额后的销售额, 可以扣除的差额部分填写在附列资料对应栏次中。

 

2.增值税申报的有关变化

小规模纳税人在增值税申报的过程中,申报系统将增加一些申报提示信息,帮助纳税人判断是否可以享受免征增值税政策,以确保优惠政策应享尽享。

小规模纳税人当期发生销售不动产行为的,在申报时申报系统会提示纳税人录入本期销售不动产的销售额,并根据纳税人录入的数据,帮助其判断是否可以享受免征增值税政策。

 

(六)关于免税标准提高后新享受政策的小规模纳税人,是否可以继续使用现有税控设备开具发票的问题

有纳税人咨询,免税标准提高后新享受政策的小规模纳税人,是否可以继续使用现有税控设备开具发票?为了便利享受免税政策的小规模纳税人开具和使用增值税发票,在4号公告中明确了当前已经使用增值税发票管理系统开具发票的小规模纳税人,在免税标准提高后,依然可以使用现有税控设备继续开具发票,不需要缴销税控设备和发票。如果小规模纳税人在前期已经自行开具专用发票,同样可以继续使用税控设备开具专用发票。

 

免税标准提高后,小规模纳税人自行开具专用发票可以分为以下三种情况:

第一种情况是,在免税标准调整前,已经自行开具专用发票的小规模纳税人,在免税标准调整后,可以继续自行开具专用发票。当然,纳税人也可以自愿退出,在缴销专用发票、取消相关票种核定后,向税务机关申请代开。

第二种情况是,尚未自行开具专用发票和新成立的住宿业、鉴证咨询业、建筑业、工业,信息传输、软件和技术服务业小规模纳税人,在免税标准调整后,如果月销售额超过10万元或季销售额超过30万元的,可以根据需要,自行开具专用发票。

第三种情况是,纳税人从一般纳税人转登记为小规模纳税人,在转登记日前已作专用发票票种核定的,可以继续自行开具专用发票。

 

二、对小微企业所得税优惠政策的解读(国家税务总局所得税司相关负责人)

相比原有的小型微利企业所得税优惠政策,此次政策调整的内容较多,为避免执行歧义,统一执行口径,下面对小型微利企业所得税优惠政策和扩展初创科技型企业优惠政策适用范围以及具体征管操作规定作进一步讲解。

 

(一)小型微利企业所得税优惠政策

1.小型微利企业的政策内容

此次政策调整的变化之一是引入超额累进计算方法,不同区间的应纳税所得额适用不同的优惠幅度。对年应纳税所得额不超过100万元的部分,减按25%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税,实际税负为5%(以下简称“减半再减半”政策)。年应纳税所得额100万元至300万元的部分,减按50%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税,实际税负为10%(以下简称“减半征税”政策)。

 

值得注意的是,上述税收优惠政策仅适用于小型微利企业。不符合小型微利企业条件的企业,应纳税所得额300万元以下的部分,不能适用上述优惠政策。

 

2.小型微利企业的条件

此次政策调整的另一变化是大幅放宽可享受所得税优惠的小型微利企业标准。除要求从事国家非限制和禁止行业以外,还将年应纳税所得额上限由100万元提高为300万元,资产总额上限统一提高为5000万元,从业人数上限统一提高为300人,且资产总额和从业人数指标不再区分工业企业和其他企业。

 

3.关于预缴申报时小型微利企业的判断问题

小型微利企业所得税优惠在季度预缴时即可享受。从2019年度开始,在预缴企业所得税时,企业可直接按照当年度截至本期末的资产总额、从业人数、应纳税所得额等情况判断是否为小型微利企业,不再采取此前结合企业上一个纳税年度是否为小型微利企业的情况进行判断的方式。按照现行规定,企业应当每个季度判断一次其是否为小型微利企业。其中,资产总额、从业人数指标,比照全年季度平均值的计算公式计算截至本期末的季度平均值;年应纳税所得额指标按截至本期末不超过300万元的标准判断。

 

4.关于小型微利企业的预缴申报期限问题

为了推进办税便利化改革,从2016年4月开始,小型微利企业统一实行按季度预缴企业所得税。由于此次优惠调整标准放宽,有些按月预缴的企业可能会符合小型微利企业的条件。考虑到在事前无法准确预知哪些企业是小型微利企业,因此,待到一个季度结束后,企业按照政策规定可以判断为小型微利企业时,为减轻小型微利企业的申报负担,这些企业自下一个预缴申报期统一调整为按季度预缴申报。此外,为了避免年度内频繁调整预缴期限,一经调整为按季度预缴,当年度不再调整。

 

5.关于企业所得税预缴申报表的填报问题

为落实小型微利企业普惠性所得税减免政策,税务总局对《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类,2018年版)》等部分表单样式及填报说明进行了修订,增加了从业人数、资产总额等数据项,并将升级优化税收征管系统,力争帮助企业精准享受优惠政策。在填报预缴申报表时,以下两个方面应当重点关注:

 

一是关注“应纳税所得额”和“减免所得税额”两个项目的填报。“应纳税所得额”是判断企业是否符合小型微利企业条件和分档适用“减半再减半”“减半征税”等不同政策的最主要指标,这个行次一定要确保填写无误。“减免所得税额”是指企业享受普惠性所得税减免政策的减免所得税金额,这个行次体现了企业享受税收优惠的直接成效。

 

企业所得税实行核定应纳所得税额征收的企业,如果符合小型微利企业条件的,其税收减免不通过填报纳税申报表的方式实现,而是通过直接调减定额的方式实现。但是,这些企业应在纳税申报表中根据税务机关核定时的情况,正确选择填报“小型微利企业”项目。

 

二是关注预缴申报表中新增“按季度填报信息”部分有关项目的填报。“按季度填报信息”整合了除应纳税所得额以外的小型微利企业条件指标,其数据填报质量直接关系着小型微利企业判断结果的准确与否。因此,所有企业均需要准确填写该部分内容。对于查账征收企业和核定应税所得率征收的企业,按季度预缴的,应在申报预缴当季度税款时,填报“按季度填报信息”的全部项目;按月度预缴的,仅在申报预缴当季度最后一个月的税款时,填报“按季度填报信息”的全部项目。

 

 “按季度填报信息”中的“小型微利企业”项目,是对企业是否为小型微利企业的判断结果的展示。除企业所得税实行核定应纳所得税额征收方式的企业外,其他企业需要根据本期及以前各期纳税申报表中的“从业人数”“资产总额”等项目的填报情况,结合本期纳税人申报表中“应纳税所得额”和“国家限制或禁止行业”的填报情况进行综合判断。

 

6.关于便捷享受小型微利企业所得税优惠政策问题

在税收政策上为小型微利企业减负的同时,税务机关也在想方设法从程序和操作上为企业减负。目前,金税三期核心征管系统可以支持“自动识别、自动计算、自动成表”功能,各地的电子税务局也将同步完成相关功能的配置与升级。“自动识别”是指系统将根据企业相关指标的填报情况,自动识别出小型微利企业;“自动计算”是指系统将根据一定的计算规则自动计算小型微利企业的减免税金额;“自动成表”是指系统将根据企业的填报、识别、计算情况自动填写纳税申报表的相关项目。

 

(二)扩展初创科技型企业优惠政策适用范围

创业投资企业和天使投资个人投向初创科技型企业可按投资额的70%抵扣应纳税所得额。此次政策调整将享受创业投资税收优惠的被投资对象范围,扩展到从业人数不超过300人、资产总额和年销售收入均不超过5000万元的初创科技型企业,从而进一步扩大了创投企业和天使投资人享受投资抵扣优惠的投资对象范围。

 

此项税收政策享受优惠的时点是投资满2年的当年及以后年度,因此会产生投资时间和享受优惠的时间不一致的问题。调整后的政策的执行期限为2019年1月1日—2021年12月31日。为避免产生执行期限是指投资时间还是指享受优惠时间的歧义,让更多的投资可以享受到优惠政策,现行政策写入了衔接性条款,明确无论是投资时间,还是享受优惠时间,只要有一个时间在政策执行期限内的,均可以享受该项税收优惠政策。

 

三、对增值税小规模纳税人地方税种和附加部分减征政策的解读(国家税务总局财产和行为税司相关负责人)

关于增值税小规模纳税人减征地方税种和附加政策,就大家比较关注的两个问题再次进行解读和说明。

 

(一)新老优惠政策叠加享受

有纳税人咨询,新老优惠如何叠加享受。按照财税〔2019〕13号文件第四条规定,增值税小规模纳税人已依法享受其他优惠政策的,可叠加享受本次减征优惠。目前,各税种已有一些优惠政策,有的是全额减免,有的是按比例或定额减免。在享受优惠的顺序上,本次减征优惠是在享受其他优惠的基础上再享受。原来适用比例减免或定额减免的,本次减征额计算的基数是应纳税额减除原有减免税额后的数额。下面举例说明:

例1:个人和企事业单位出租住房的房产税原优惠政策是减按4%税率征收,如某省确定的增值税小规模纳税人房产税减征比例为50%,政策叠加享受后,可在减按4%税率征收的基础上再减征一半,实际按2%的税率征收。

 

例2:重点群体创业就业原可享受每户每年8000元限额减免,依次扣减当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。某纳税人2019年1月应纳增值税7500元、城市维护建设税525元、教育费附加225元,地方教育附加150元,如果原优惠和本次普惠性优惠叠加享受,且纳税人所在省按50%比例减征,则先享受定额减免优惠,可按限额扣减增值税7500元,城市维护建设税500元,限额8000元使用完之后,纳税人还需缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加共400元,这个400元可以再减半,纳税人需缴纳的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加为200元。

 

(二)简化纳税申报

此次实施的小规模纳税人地方税减征优惠政策涉及6个税和2个费,涉及税费种类很多,是普惠性的。由于涉及税费种类多,有的纳税人担心办理流程复杂,不能完全享受各项优惠。

为了便利纳税人享受优惠政策,本次减征优惠实行自行申报享受方式,不需额外提交资料。纳税人只要在申报表中勾选是否享受增值税小规模纳税人减征政策有关选项,系统自动计算减征金额,纳税人确认即可。

 

税务部门将优化完善税收征管信息系统,通过系统后台,将增值税纳税人的身份认定信息与相关地方税费申报信息进行关联,自动判别企业是否为符合条件的小规模纳税人,并进行申报提示。对于数据关联显示纳税人登记类型不是“一般纳税人”的,系统默认纳税人享受小规模纳税人减征优惠。对于增值税年应税销售额超过小规模纳税人标准应当登记为一般纳税人而未登记的,系统作出提示,纳税人可修改有关选项,按不减征申报。


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网友问:企业在长期租用(按年支付租金)的土地上盖房用于生产经营,房产税的纳税义务人是租赁方还是该企业?


  网友的这个问题让我想起了一个很有意思的真实案例(节选部分相关内容):


  X市地税局稽查局于2014年10月对某电子实业有限公司(以下简称A公司)以前年度纳税情况进行检查,查实A公司租用X市B公司的农村集体土地,并在土地上修建厂房等建筑物。建筑物原值1700万元,A公司从未就该建筑物申报缴纳房产税,违反了《房产税暂行条例》第二条、第七条的规定。在下达《税务事项处罚告知书》,履行完其他法定程序后,该稽查局作出追缴房产税14.3万元、加收滞纳金3.25万元处理决定。


  A公司不服稽查局处理处罚决定,认为A公司是租用B公司土地,土地属于B公司,根据地产一致的原则,厂房等建筑物的产权也是属于B公司的,因而房产税应该由B公司缴纳。A公司向X市地税局申请复议。X市地税局认为,稽查局向A公司征收房产税认定事实清楚,适用法律适当。


  A公司不服复议决定,随后向X市B区人民法院提起行政诉讼。B区人民法院作出维持稽查局追缴房产税处理决定的行政判决。


  分析:本案的争议焦点在于涉案建筑物是否有确定的产权。A公司租地造屋,厂房等建筑物的房产税纳税人是A公司还是出租方B公司。


  1、稽查局、X市地税局认为,根据《房产税暂行条例》第二条规定,产权未确定及租典纠纷未解决的,由房产代管人或者使用人缴纳。A公司租地建房,地上所建厂房等建筑物没有取得产权证明,属于产权未确定状态,房产税应该由建筑物的实际使用人A公司缴纳。


  2、A公司则认为,土地出租方是B公司,土地是B公司的集体用地,B公司每年还收取A公司的土地管理费,根据地产一致的原则,该建筑物的申请人是B公司,产权人也只能是B公司,因此房产税的纳税人应该是B公司而不是A公司。


  3、B区人民法院认为,本案涉案建筑物产权未确定,稽查局主张应该由实际使用人A公司缴纳房产税,依法予以支持认可,理由如下:


  A、涉案建筑物至今未取得产权证。涉案厂房等建筑物的修建者是A公司,厂房的使用人也是A公司。而B公司仅仅是建筑物所附的土地的出租方,不能就此确定厂房等建筑物的产权人就是B公司。


  B、A公司租地后在涉案地上修建产房、宿舍、办公楼等及有关设施,一直未办理土地使用证、规划许可证、施工许可证及竣工验收手续。


  C、A公司与B公司签订的有关协议提及A公司在承租25年内对涉案建筑物拥有产权。


  另外,人民法院也到处理历史遗留问题的政府部门进行了调查取证,B公司就涉案建筑物申请解决历史遗留问题,但有关部门一直尚未对申报的建筑物进行确权。


  【品税阁评析答疑】


  笔者赞成税务机关和法院的观点,即本案涉案建筑物产权未确定,应由实际使用人A公司缴纳房产税。另外,笔者认为还有三个问题需要延伸明确:


  1、产权证是否是明确房产产权的唯一证据?


  涉案厂房等建筑物由于没有产权证明,税务机关和人民法院都据以认定该建筑物属于产权未确定状态,并根据《房产税暂行条例》第二条规定,对房产实际使用人A公司追缴房产税。


  A公司租地建房,按照协议在租赁期内拥有产权,租赁期满后地上建筑物将归属于B公司。总体情况较为复杂,涉案建筑物的归属较难确定,在没有取得产权证的情况下,将涉案建筑物确定为产权未明确状态是正确的。


  引申一个问题:是不是所有没有产权证的建筑物都属于“产权不明确”呢?在实务中尤其是前些年,存在在集体土地上自行建造建筑物的情形,这些建筑物由于各种原因长期没有取得产权证明,但在财务账上也是完整清晰地进行了记载反映,如果简单的以没有产权证明就将该类房产归类于“产权不明确”,似乎也不妥当。这些建筑物主要出租给单位和个人收取租金,假如属于产权未确定情形,房产税岂不是要由实际使用人承租方缴纳?这显然是不合理的。


  2、如何确定房产的实际使用人?


  A公司租地建房,并在修建的厂房、宿舍、办公楼等及其他设施进行生产经营活动,A公司显然就是建筑物的实际使用人,在建筑物产权未确定的状态下,房产税由实际使用人A公司缴纳,这是没有问题的。但随之而来的问题是,假如A公司将该建筑物转租给其他单位或者个人使用,那么实际使用人是出租方A公司还是承租方其他单位或个人,有待于税法进一步明确。笔者观点是,对于这种情形,A公司仍然是房产税的纳税义务人。


  提醒注意的是:《国家税务总局关于加强对出租房屋房产税征收管理的通知》(国税发[1998]196号)规定,对在清理检查中找不到出租人的,可规定承租人为房产税的代扣代缴义务人。但这个文件自2016年5月27日起已经全文废止。


  3、租地建房房产税计税依据如何确定?


  A、《房产税暂行条例》第三条规定,房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度,由省、自治区、直辖市人民政府规定。


  没有房产原值作为依据的,由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的,以房产租金收入为房产税的计税依据。


  B、关于房产原值如何确定的问题。《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2008]152号)规定,对依照房产原值计税的房产,不论是否记载在会计账簿固定资产科目中,均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的,应按规定予以调整或重新评估。


  《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号)第三条的规定,对按照房产原值计税的房产,无论会计上如何核算,房产原值均应包含地价,包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。


  看看各地对租地建房房产原值如何确定问题的答复:


  【内蒙古税务局12366答复】根据《内蒙古自治区地方税务局关于房产税有关问题的公告》(内蒙古自治区地方税务局公告2016年第8号)第二条第二款规定:“房产用地的价值计入房产原值计入房产原值的地价是指纳税人为取得土地使用权所支付价款、开发土地发生的成本、费用和按国家统一规定交纳的有关税费。


  对买地建房的,应将有关地价结转计入房产原值征缴房产税;对直接购买房地产的,按买价确定房产原值,征缴房产税。”


  对于租用的土地建房,其租用的土地不属于文件中所规定的“取得土地使用权”的行为,其地价不需要计入房产原值计征房产税。


  【河北税务局12366答复】您好!您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉,现针对您所提供的信息简要回复如下:未取得土地使用权,在租赁的土地上建设房屋的,土地租金不计入房产原值。


  分析:笔者赞成上述两个地方的答复,即在租赁的土地上建房,账面房产原值不应包括土地租金。因为从法律角度来说,土地使用权是土地使用者依法对土地享有占有、使用和部分的收益和处分的权利,支付土地租金只是取得了使用土地的权利,并未获得法律意义上的、真正的土地使用权。因此,不应该将租金视作“为取得土地使用权支付的价款”。


  但个别省市作出如下不同的规定:


  《厦门市地方税务局关于明确将地价并入房产原值征收房产税有关问题的通知》(厦地税函[2011]8号)规定,纳税人自建的房产所占用的土地是以租入方式取得国有土地使用权的,其支付的租金应并入房产原值;如果以租入方式取得的是集体土地使用权的,其支付的租金可暂不并入房产原值。上述租金以合同约定的总金额为准。


  《江苏省常州地方税务局关于执行财税[2010]121号文件第三条政策相关口径的通知》(常地税一便函[2011]10号)规定,对租入、借入他人土地建房,且不作土地使用权核算的,不需要将地价计入房产原值征收房产税。


基于数字化平台的零工经济税收管理

在传统经济中,打零工是一种常见的经济活动,但并未形成规模,也不是税收管理的重点。近年来,靠打零工或兼职增加收入甚至以此为主要收入来源的人越来越多,与互联网平台和数字经济结合后又衍生出多种新的经济业态,零工经济(Gig Economy)已然成为国内媒体广泛关注的经济和社会现象。实际上,早在2008年世界金融危机之后,建立在数字化平台上的零工经济就已经开始在全球流行,但理论研究主要集中在人力资源管理和劳动者权益保障等方面。直到2019年,经济合作与发展组织(OECD)发布了题为《共享和零工经济:对平台卖家进行有效征税》(The Sharing and Gig Economy : Effective Taxation of Platform Sellers,以下简称《有效征税报告》)的报告;2020年7月,OECD公布了《平台运营商对共享和零工经济中卖家进行报告的规则范本》(The Model Rules for Reporting by Platform Operators with respect to Sellers in the Sharing and Gig Economy,以下简称《规则范本》)和《行为准则:税务当局与共享/零工经济平台之间的合作》(Code of Conduct : Co-operation between Tax Administrations and Sharing and Gig Economy Platforms,以下简称《行为准则》),表明零工经济和共享经济作为数字经济的组成部分,开始成为新的国际税收热点。


  一、什么是零工经济


  尽管OECD把零工经济和共享经济放在一起研究,但两者的范围并不相同。零工经济是指个人在闲暇时间通过提供劳务(或专业技能)以获得收入的经济活动,共享经济则是指个人临时出让财产使用权以获得收入的经济活动;前者提供的是“劳务”,后者提供的是“财产使用权”。当然,某些情况下两者的界限并非泾渭分明,卖方(Seller)有时候可能同时提供个人劳务和财产使用权,比如网约车平台上的顺风车司机,同时向乘客提供驾驶服务和私家车使用权。因此,本文所说的零工经济,也包含了一些共享经济的形态。


  零工经济成为一种新的经济现象是多种因素叠加的结果:一是数字经济时代的年轻人比他们的前辈更向往自由、灵活和创新,不愿意过朝九晚五、按部就班的生活,新经济业态的蓬勃发展为青年人择业提供了更多选择,“斜杠青年”“U盘化生存”是这种择业观的最佳写照。二是经济下行趋势叠加2020年新冠肺炎疫情使越来越多的人或者凭借专业技能、或者牺牲闲暇时间,通过第二职业补贴家用,甚至依靠打零工维持生活。三是各类数字化平台繁荣兴盛,与传统经济中通过发小广告、口口相传、社区网络传播相比,极大地减少了劳动力供求双方的匹配成本。在以上几个因素中,数字化平台对零工经济发展壮大具有关键作用,其方便、快捷、低廉的特性吸引越来越多的线下零工向线上迁移。


  对零工经济的规模,目前还没有完整准确的统计。据中国社会科学院人口与劳动经济研究所测算,2007年至2016年,以灵活就业为主要特征的“新就业”年均增长7.2%,是同期全国就业增长率的22倍,2016年我国“新就业”占总就业的比重已经达到10.1%。2020年5月“全国两会”闭幕后,李克强总理在记者招待会上指出,现在我国的新业态大概有1亿人就业,零工经济有2亿人就业。另据研究报告预测,2025年全球各种在线人才平台将创造7200万个就业岗位,对世界经济增长的贡献约为2%。2017年一项调查显示,零工经济每年为美国经济贡献约1.4万亿美元,美国从事零工经济的人口已占总劳动人口的35%左右,2027年这一比例预计将超过50%。在丹麦,2015年大约有17%的人口使用共享或零工经济服务,有将近4%的人口提供此类服务。


  按照与数字化平台关系的远近,可将我国零工经济分为四种运营模式:第一种是完全在线下进行。比如很多家政公司,仍然依靠传统的朋友介绍或张贴、发放小广告等方式招揽客户,雇主和钟点工在线下商签合同,成交后家政公司向供求双方收取佣金或中介费,雇主直接向钟点工支付报酬。规模较大的家政公司可能拥有自己的网站,但只发布公司概况、员工简介、营业地址、联系方式等信息,商业活动仍然在实体店进行。第二种是主要在线下进行。供求双方在数字化平台上留下供给或需求项目、价格信息、联系方式等,一方在数字化平台上找到合意的信息后,通过另一方在平台上预留的联系方式商谈业务,成交后在线下提供劳务、完成交易。这类数字化平台大多处于市场拓展阶段,一般不收取中介费,但要求需求方说明“是在某某网站看到的信息”,相当于把中介收入转化为广告费用。第三种是提供特定服务的数字化平台。如经营外卖送餐、网约车等的数字化平台,有意提供相应个人劳务的人员在平台上注册,需求方在平台上下单,数字化平台自动匹配供求;服务在线下完成后,需求方在数字化平台上支付报酬,平台从报酬中抽取佣金。第四种是综合性数字化平台。供方在平台上注册、缴纳保证金、技术服务费,自行提供、展示各类与劳务有关的信息,需求方搜索相关信息并与卖家联系,确定购买服务后将价款支付给平台,服务完成后平台将价款划转给供方,并按一定比率收取服务费。本文主要研究后两种运营模式,即完全在线上进行的零工经济。


  二、税收管理面临的机遇和风险


  蓬勃发展的线上零工经济给税收征管带来了新的机遇。第一,零工经济能够带来新的税收收入。随着兼职、打零工成为一种普遍的灵活就业方式,不仅新增就业人员自身可以带来税收收入,而且通过为其他行业提供辅助支撑、促进相关行业发展,也可以扩大传统税源。第二,数字化平台促进零工经济集聚,可以减少税收管理的难度。传统经济中,打零工不成规模,纳税人人员分散、时间不定、流动性强,税务机关很难掌握纳税人的情况。数字经济背景下,资讯发达、成本低廉、方便快捷的数字化平台吸引了越来越多的供需方入驻,一些租乘服务、外卖送餐企业建立了自己的网络服务平台,为加强零工经济税收管理提供了条件。第三,线上支付减少了现金交易,使税收监管有迹可循。信息通信技术的发展进步使电子支付的手段更加丰富,越来越多的用户开始使用第三方提供的互联网支付、手机移动支付。相比传统经济中的现金交易,电子支付不仅能够真实记录应税交易的金额,更有利于后续的税务评估、审计和检查。如果供求双方通过互联网平台展示信息、搜寻目标、实现匹配、完成交易,提供劳务的全过程都将留下网络痕迹。


  在带来机遇的同时,规模迅速扩张的零工经济也会增加税收监管的风险。在传统经济中,零工活动游离于正规经济之外,难以进行有效的税收征管。数字化背景之下,零工经济数量更多、范围更大、成本更低,进一步加大了税收管理的难度。其中的税收风险具体表现为:第一,纳税遵从的风险。大量灵活就业人员可能不按税法规定申报纳税。这有可能是部分灵活就业人员故意逃避纳税义务,也有可能是欠缺纳税知识,想遵从税法却没有能力遵从。第二,化整为零的风险。发达的数字化平台使企业不仅能够共享资产,而且能够共享员工。这就会产生一种新的经营业态——企业可以只保留核心经营资产和管理团队,同时根据行业和自身景气程度决定是否租用外部设备、雇佣临时人员,从而实现经营规模很大而资产(人员)规模很小。为了减轻税负,还可以进一步切分功能和布局,从一般纳税人转变为小规模纳税人,从规模以上企业转变为小型微利企业,尽享税收红利。第三,增加抵扣的风险。例如,企业向内部员工支付的工资薪金不能作为增值税进项税额抵扣。如果企业使用外部零工提供相同的劳务,其支付的劳务报酬可以作为增值税进项税额抵扣,从而在不增加支出的情况下减少了应纳增值税税款。由于上述情况产生的不公平税收待遇,可能诱使越来越多的传统经济形态转向零工经济。如果不能对零工经济进行有效监管,维护公平的税收环境,最终可能对国家税收收入、经济秩序、社会管理产生消极影响。


  三、OECD应对零工经济的多边税收新规则


  2017年,OECD成立了一个项目工作组,开始研究协作经济(Collaborative Economy)的税收管理问题。2019年,OECD发布了《有效征税报告》,提出了三种促进数字化平台卖家纳税遵从的选择:一是促进数字化平台卖家自行申报;二是推进立法,要求数字化平台向税务机关报告信息或者代收税款;三是推动实施多边自动情报交换,共享数字化平台和卖家的涉税信息。同时,为推动国际合作、最大限度减轻数字化平台和卖家的遵从负担,OECD提出了三项建议:一是制定规范平台、卖家和税务机关的《行为准则》;二是继续深入研究共享和零工经济税收风险的规模、不遵从行为的实质,以及促进遵从的政策选择;三是为方便国际情报交换、减少数字化平台负担,开发数字化平台报告信息的标准化模版。


  沿着2019年《有效征税报告》规划的路径,2020年7月OECD发布了《规则范本》。《规则范本》的目标是建立高质量、标准化、多边的数字化平台信息报告新规则,主要从三个维度构建数字化平台的报告义务:


  第一个维度,确定了需要报告的交易范围。目前《规则范本》中需要报告的交易主要包括出租不动产(Rental of Immovable Property)和提供个人劳务(Personal Service)并获得报酬两类活动,其中前者属于共享经济,后者属于零工经济,随着数字经济新业态的发展,未来不排除再增加新的类别。就零工经济而言,平台需要报告的“个人劳务”范围很宽,既包括适合线上提供的劳务,如家教、IT服务、数据录入、撰写文稿等,也包括只能在线下提供的劳务,如交通运输、快递派送、家务劳动、园艺绿化、房屋装修等;既包括单个卖家或单个实体撮合的多个人员(如网约车)提供的劳务,也包括多个卖家共同或同时向一个买家提供的服务(比如一个买家把一张数据表拆分为几个部分后请多个卖家同时处理),还包括一个卖家对多个买家提供的服务(如在线语言教学)。对混合销售(同时销售商品、提供劳务)行为,《规则范本》在注释中也区分不同情形明确了报告的规则。


  第二个维度,界定了具有报告义务的数字化平台运营者和需要报告的卖家(Reportable Seller)。《规则范本》中的数字化平台是指可供用户接入并允许卖家向用户(Users)提供服务的各类软件,包括网站、互联网或移动应用,但不包括只提供支付功能的付款处理器、排列或展示相关服务的分类广告板、向其他网站转移用户的线上聚合器(Online Aggregators)。数字化平台运营者是与卖家签订合同,允许其使用全部或部分平台功能的实体。通过签订合同,数字化平台运营者能够获得卖家的姓名、地址甚至交易等信息,并根据《规则范本》要求卖家提供其他相关信息。如果数字化平台运营者是报告国的税收居民,或者虽然不构成报告国的税收居民,但依照该国法律设立或者在该国拥有管理场所,就需要向该国履行报告义务;如果数字化平台的卖家上一年度的总报酬额不超过100万欧元,或者整个运营模式不允许卖家从报酬中获取利润,或者没有需要报告的卖家,则无须报告。在数字化平台上提供服务的活跃卖家,如果是报告国的居民,或者其出租的不动产位于报告国,或者其取得的报酬与位于报告国的出租不动产的相关劳务有关联,则构成需要报告的卖家。但是,如果卖家是一个每年在该平台提供超过2000件不动产出租服务的实体,或者是一个政府机构,或者是一家上市公司,则因构成“排除在外的卖家”(Excluded Seller)而无须报告。


  第三个维度,明确了尽职报告相关信息的规则。数字化平台运营者需要按照以下程序完成尽职调查:(1)根据其自行掌握的或者公开的信息确定“排除在外的卖家”;(2)收集卖家信息,包括个人卖家(Individual Seller)的姓名、常住地址、纳税识别号和出生年月,以及实体卖家(Entity)的名称、常住地址、纳税识别号和工商登记号;(3)校验卖家信息以确保其可靠性;(4)确定卖家的居住管辖地;(5)收集出租的不动产信息;(6)数字化平台运营者应在每年12月31日之前自行或委托第三方完成上述尽职调查。完成尽职调查之后,数字化平台运营者还需要在次年1月31日之前向辖区税务机关提交报告,报告的内容既包括数字化平台运营者自身的名称、办公注册地址、纳税识别号等信息,还包括提供服务和出租不动产的卖家信息。


  此外,《规则范本》还要求执行规则的参与方采取适当措施,确保数字化平台的尽职调查、校验等义务得到有效执行,包括:当卖家不提供相关信息时,要求数字化平台运营者禁止卖家向用户提供劳务或者暂扣给卖家支付的报酬;数字化平台运营者应当保存其采取的尽职调查、信息报告措施记录至少5年以上,并确保辖区税务机关能够获得这些记录;参与方应制定行政措施以确保平台履行尽职调查和信息报告要求;当发生不遵从行为时,比如数字化平台运营者拒绝提供税务机关要求的信息,能够对其给予罚款或其他处罚;等等。


  在发布《规则范本》的同时,OECD还公布了《行为准则》,以作为《规则范本》的补充。《行为准则》既包括《规则范本》中已有的一些规定,比如每年向税务机关报告数字化平台卖家的有关信息;也包括《规则范本》中没有的一些要求,比如数字化平台运营者应当制定帮助卖家履行纳税义务的策略文件,在卖家初次注册时以及注册后定期提示其履行纳税义务,税务机关应当在相关网站或其他应用上提供纳税标准、税收豁免、费用扣除、记录保存以及报告要求等信息。


  四、几点启示


  我国零工经济仍处于快速发展过程之中,从运营模式看,既有完全在线下运营的传统打零工,也有在线上运营的数字化零工经济新业态。为避免税收流失和税基侵蚀风险,应立足我国实际,参考OECD有关新规则,对主要在线下运行的零工活动仍沿用传统方式征管,同时以夯实数字化平台信息报告义务为切入点,重点规范线上零工经济税收管理。在此基础之上,适时与其他国家开展税收情报交换,加强跨境线上零工经济管理。


  (一)完善数字化平台报送纳税信息的规定


  《中华人民共和国电子商务法》(以下简称《电子商务法》)规定,电子商务平台(以下简称“电商平台”)经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定,向税务部门报送电商平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息。目前存在的问题是,由于《电子商务法》对电商平台经营者报送信息仅限于原则性规定,税收法律法规中还没有具体的规定,对电商平台是否有义务向税务机关定期批量报告平台内经营者相关信息存在争议。


  从OECD的观点看,《规则范本》要求电商平台经营者报送信息的范围很宽,不仅包括电商平台卖家的信息,还包括电商平台自身的信息;不仅有卖家名称、常住住址、纳税识别号等一般信息,还有不动产坐落地、不动产登记号码、金融账户识别码,以及卖家收入总额、销售数量等特殊信息,而且这些信息都要求按年度定期报告。我国的税收实践与《规则范本》规则相比,还有不小的差距。


  数字化平台向税务机关定期报告平台内经营者的纳税信息,对加强零工经济税收管理具有至关重要的作用,也是未来我国与其他国家开展国际情报交换、加强跨境零工经济税收征管合作的基础。为此,有必要借鉴《规则范本》有关规定,进一步完善我国电商平台报送纳税信息的规定。


  (二)明确数字化平台税收协助的法定义务


  除了定期向税务机关报送电商平台内经营者的纳税信息,平台运营者还可以从多个方面协助税务机关,帮助平台内经营者遵从纳税义务。具体包括:利用平台依法进行纳税宣传,向平台内经营者提示申报纳税义务,协助税务机关开展纳税辅导,帮助平台内经营者正确理解税法,依照法律法规的规定扣缴或代征税款,特殊情况下协助税务机关执行税收处理决定,等等。


  我国现行法律法规中有关电商平台税收协助义务的规定很少,不够系统全面。比如,《电子商务法》仅规定,电商平台经营者应当提示不需要办理市场主体登记的电子商务经营者办理税务登记。又如,《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)规定,税务机关依法进行税务检查时,有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况,有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料,但这种情况只适用于税务检查。除此之外,现行法律法规中没有专门规定电商平台税收协助义务的条款。在协助征收税款方面,《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国增值税暂行条例》中,只规定支付所得的人或购买方有扣缴义务,如果税务机关要求电商平台扣缴税款,则缺少相应的法律依据。


  为充分发挥电商平台集聚灵活就业人员的优势,避免线上零工经济成为税收监管的灰色地带,应通过法律法规尽快明确数字化平台的税收协助义务。


  (三)统一传统经济与线上零工经济的税收待遇


  如前所述,传统经济中的零工经济规模较小,即使税收监管不到位也并不引人注目。数字经济背景下,线上零工经济规模扩大、社会影响面宽,如果税收征管不到位,很容易引发社会关注,并导致不公平竞争,侵蚀传统经济税基。


  规范线上零工经济的税收管理,对线上线下各类经济业态实行基本相同的税收征管程序,可以有效防范上述问题。但是,现行税收征管法律制度植根于传统经济模式,在应对线上零工经济新业态方面存在明显不足。比如,《税收征收管理法》中的诸多条款只适用于从事生产经营的纳税人,不能适应以个人提供劳务为主要特征的零工经济。又如,《电子商务法》规定,对个人利用自己的技能从事依法无须取得许可的便民劳务活动和零星小额交易活动,虽然不需要办理市场主体登记,但在首次纳税义务发生后应办理税务登记并如实申报纳税。而根据《税务登记管理办法》,除非注册为个体工商户,个人不需要办理税务登记。这样,在操作层面对从事零工经济的个人如何办理税务登记,就缺少可以适用的法律规范。


  为适应线上零工经济的管理需要,有必要从登记申报、日常管理、检查评估、处罚纠错等各个方面对现行税收征管法律制度体系进行完善,逐步将个人网上提供劳务纳入规范的税收管理轨道。


  (四)运用信息通信技术创新税收管理


  无论是要求电商平台运营者向税务机关报告纳税人涉税信息,还是从人力资源、市场监管、金融机构、物流快递等单位获取第三方信息,税务机关收到纳税信息与应税行为发生之间都存在一定时滞,信息的可靠性、有用性也有待审核校验。此外,要求第三方报告信息,还会增加电商平台运营商和第三方机构的工作负担。


  随着信息通信技术的发展,一种新的促进税务机关和第三方合作的模式正在兴起。在这种模式下,税务机关把软件模块或者信息需求提供给第三方平台或者软件开发商,把相关软件或需求植入纳税人日常使用的自然系统(Natural Systems),如会计、支付、交易等系统。纳税人在处理日常业务时,相关信息同时被传递给税务机关。这些信息可被用于加强税收管理,也可以被用来优化纳税服务。目前,澳大利亚、新西兰、俄罗斯、新加坡等国已经开始运用这一模式加强税收征管。


  随着越来越多的零工经济向线上迁移,5G网络和云存储等现代信息通信技术日益成熟,这种新型管理模式的成本越来越低、可操作性越来越强,我国可以考虑适时引入。当然,前提条件是立法机关通过法律,授权税务机关可以通过这种方式获取纳税人相关信息,并能够采取有效措施确保纳税人信息安全。


  作者单位:中国财政科学研究院


  (本文刊载于《国际税收》2020年第9期)


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