小规模纳税人免征增值税政策案例学习
发文时间:2019-01-20
作者:严颖
来源:小颖言税
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2019年1月9日国务院常务会议决定,将增值税小规模纳税人免税标准由月销售额3万元提高到10万元。1月19日,《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税[2019]13号)规定对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人,免征增值税。1月20日《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号,以下简称4号公告),就若干征管问题进行了明确。我们一起来看一看4号公告明确了哪些内容,和过去相比都有哪些不同。


  一、概念比较


  新:小规模纳税人发生增值税应税销售行为,合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的,季度销售额未超过30万元)的,免征增值税。


  旧:小规模纳税人销售货物或者加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元(按季纳税9万元),销售服务、无形资产月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的,可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。


  比较:上调免税标准至10万元,取消分别享受。


  二、关于月(季)销售额的执行口径


  新:明确纳税人以所有增值税应税销售行为(包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产)合并计算销售额,判断是否达到免税标准。同时,小规模纳税人在扣除本期发生的销售不动产的销售额后仍未超过10万元的,其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额,可享受小规模纳税人免税政策。


  例1:A小规模纳税人2019年1月销售货物4万元,提供服务3万元,销售不动产2万元。合计销售额为9(=4+3+2)万元,未超过10万元免税标准,因此,该纳税人销售货物、服务和不动产取得的销售额9万元,可享受小规模纳税人免税政策。


  例2:B小规模纳税人2019年1月销售货物4万元,提供服务3万元,销售不动产10万元。合计销售额为17(=4+3+10)万元,剔除销售不动产后的销售额为7(=4+3)万元,因此,该纳税人销售货物和服务相对应的销售额7万元可以享受小规模纳税人免税政策,销售不动产10万元应照章纳税。


  旧:增值税小规模纳税人应分别核算销售货物或者加工、修理修配劳务的销售额和销售服务、无形资产的销售额。即销售货物或者加工、修理修配劳务的销售额和销售服务、无形资产分别核算,分别判断是否达到免税标准。


  比较:过去分别判断,现在合并计算判断是否达到免税标准,同时,小规模纳税人在扣除本期发生的销售不动产的销售额仍未超10万,其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额,可享受小规模纳税人免税政策。


  三、有关销售不动产


  新:(一)小规模纳税人中的单位和个体工商户销售不动产


  1.如果某个体工商户选择按月纳税,销售不动产销售额超过月销售额10万元免税标准,则仍应在不动产所在地预缴税款;


  2.如果该个体工商户选择按季纳税,销售不动产销售额未超过季度销售额30万元的免税标准,则无需在不动产所在地预缴税款。4号公告明确小规模纳税人中的单位和个体工商户销售不动产,应按其纳税期、公告第六条以及其他现行政策规定确定是否预缴增值税。


  例3:C个体户2019年1-3月的销售额分别是5万元、11万元和12万元(全部为销售不动产销售额)。如果按月纳税,则只有1月的5万元能够享受免税;3月销售额12万元超过免税标准,应在不动产所在地预缴税款。


  但如果按季纳税,由于该季度销售额为28万元,未超过免税标准,因此,28万元全部能享受免税。


  3.按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人,凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的,当期无需预缴税款。4号公告下发前已预缴税款的,可以向预缴地主管税务机关申请退还。


  链接:关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告(国家税务总局公告2016年第14号)


  旧:未明确规定,一般理解为销售不动产不在免征增值税范围内。


  比较:以前未明确规定,一般是理解为销售不动产不在免征增值税范围内。4号公告明确纳税人以所有增值税应税销售行为(包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产)合并计算销售额,判断是否达到免税标准。


  (二)其他个人偶然发生销售不动产的行为,应当按照现行政策规定实行按次纳税。4号公告明确其他个人销售不动产,继续按照现行政策规定征免增值税。比如,如果其他个人销售住房满2年符合免税条件的,仍可继续享受免税;如不符合免税条件,则应照章纳税。


  链接:财税[2016]36号附件3(过渡政策)第五条


  四、有关出租不动产


  新:其他个人采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入,可在对应的租赁期内平均分摊,分摊后的月租金收入未超过10万元的,免征增值税。


  旧:其他个人采取一次性收取租金的形式出租不动产,取得的租金收入可在租金对应的租赁期内平均分摊,分摊后的月租金收入不超过3万元的,可享受小微企业免征增值税优惠政策。


  比较:上调免税标准至10万元后,该政策继续执行。


  例4:张某出租学区房一套,2019年每月租金5万,租期一年,一次性收取租金60万元。


  解:张某一次性收取租金60万元,在租赁期12个月内平均分摊,月租金收入5万元,未超过10万元,免征增值税。


  此前该情况应缴纳增值税600000/1.05*1.5%=8571.43元。


  三、有关差额征税的规定


  新:适用增值税差额征税政策的小规模纳税人,以差额后的销售额确定是否可以享受4号公告规定的免征增值税政策。《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》中的“免税销售额”相关栏次,填写差额后的销售额。


  例5:2019年1月,某建筑业小规模纳税人(按月纳税)取得建筑服务收入20万元,同时向其他建筑企业支付分包款12万元,则该小规模纳税人当月扣除分包款后的销售额为8万元,未超过10万元免税标准,因此,当月可享受小规模纳税人免税政策。


  例6:D旅行社系增值税小规模纳税人,2019年1季度提供旅游服务收入50万元,其中向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费等计9万元,支付给其他接团旅游企业的旅游费用11万元,该旅游社1季度需要缴纳多少增值税?


  解:该旅行社差额后的销售额的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的试点纳税人,向旅游服务购买方收取并支付的上述费用,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。


  此前该情况应缴纳增值税30/1.03*3%=0.87万元。


  旧:适用增值税差额征收政策的增值税小规模纳税人,以差额前的销售额确定是否可以免征增值税政策。


  比较:过去以差额前的销售额确定是否可以免征增值税政策,4号公告以差额后的销售额确定是否可以享受免征增值税政策。


  四、有关纳税期限的规定


  新:按固定期限纳税的小规模纳税人可以选择以1个月或1个季度为纳税期限,一经选择,一个会计年度内不得变更。


  旧:以1个季度为纳税期限的规定仅适用于小规模纳税人。小规模纳税人的具体纳税期限,由主管税务机关根据其应纳税额的大小分别核定。


  比较:过去未规定一经选择,一个会计年度内不得变更。


  五、有关代开增值税专用发票


  新:小规模纳税人月销售额未超过10万元的,当期因开具增值税专用发票已经缴纳的税款,在增值税专用发票全部联次追回或者按规定开具红字专用发票后,可以向主管税务机关申请退还。


  旧:增值税小规模纳税人月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的,当期因代开增值税专用发票(含货物运输业增值税专用发票)已经缴纳的税款,在专用发票全部联次追回或者按规定开具红字专用发票后,可以向主管税务机关申请退还。


  比较:上调免税标准至10万元后,该政策继续执行。


  例7:E企业系增值税小规模纳税人,按月纳税,2019年2月到税务机关代开增值税专用发票,不含税金额10000元,征收率3%,预交税额300元。下列哪种情况能享受增值税小微优惠(1)本月开具普通发票的不含税销售额90000元。(2)本月开具普通发票不含税销售额91000元。


  解析:第一种情况月销售额90000+10000=10000元,普票可享受小规模纳税人免税政策。


  第二种情况月销售额91000+10000=101000元,应补税额=101000*3%-已纳300=2730元。但代开的增值税专用发票全部联次追回或者按规定开具红字专用发票后,可以向主管税务机关申请退还。


  六、有关一般纳税人转登记为小规模纳税人


  转登记日前连续12个月(以1个月为1个纳税期)或者连续4个季度(以1个季度为1个纳税期)累计销售额未超过500万元的一般纳税人,在2019年12月31日前,可选择转登记为小规模纳税人。


  注意:曾在2018年选择过转登记的纳税人,在2019年仍可选择转登记;但是,2019年选择转登记的,再次登记为一般纳税人后,不得再转登记为小规模纳税人。


  链接:《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》(国家税务总局公告2018年第18号)、《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准有关出口退(免)税问题的公告》(国家税务总局公告2018年第20号)


  七、预缴增值税政策的适用问题


  按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人,凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的,当期无需预缴税款。4号公告下发前已预缴税款的,可以向预缴地主管税务机关申请退还。


  八、关于发票开具问题


  小规模纳税人月销售额超过10万元的,使用增值税发票管理系统开具增值税普通发票、机动车销售统一发票、增值税电子普通发票。


  已经使用增值税发票管理系统的小规模纳税人,月销售额未超过10万元的,可以继续使用现有税控设备开具发票;已经自行开具增值税专用发票的,可以继续自行开具增值税专用发票,并就开具增值税专用发票的销售额计算缴纳增值税。


  九、2019年1月(季度)涉税事项的追溯适用问题


  小规模纳税人2019年1月份销售额未超过10万元(第1季度未超过30万元)的,当期因代开普通发票已经缴纳的税款,可以在办理纳税申报时向主管税务机关申请退还。


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外贸企业新退税申报系统生成可退税额与购货发票税额不一致咋办

 新金税三期出口退税申报系统目前已经在广东、大连、宁波试点了,另外几个省市也已经发通知在12月份开始使用新系统,有青岛、山东、山西、河北、贵州、黑龙江、辽宁等。


  外贸企业的新出口退税申报系统,进货明细表中的“可退税额”已经灰化处理,不再像老申报系统可以修改,新系统中直接依据财税[2012]39号退税计算公式按录入的免退税的计税依据即计税金额x退税率自动计算。如图:

image.png


  有一些外贸企业在录入进货明细时,征退税率一致的情况下,有一些进货发票在录入后发现进货明细表中自动生成的“可退税额”出现比购货专票所显示的税额多1分或少一分的现象。新的审核系统修改了审核规则,对于这种所申报的可退税额比购货专票的税额多1分的,是没问题的,即外贸企业如果遇到这种可退税额多1分时可直接按系统计算的进行申报即可。


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  1、如果系统计算的可退税额小于发票税额1分时


  记账时通过进项税额转出转出1分不就平了嘛


  购入商品时:


  DR:库存商品  3669.72


  应交税费-应交增值税-进项税额-出口进项税额  330.28


  CR:应付账款  4000


  申报退税:


  DR:应收出口退税款  330.27


  CR:应交税费-应交增值税-出口退税  330.27


  少退的1分钱做进项转出:


  DR:主营业务成本  0.01


  CR:应交税费-应交增值税-进项税额转出  0.01


  2、系统计算的可退税额比购货发票多1分时


  可以通过调整录入的计税金额来调整可退税额等于税额,即在录入计税金额时少录1-2分,把可退税额调整成发票税额。


  或者直接按系统计算的进行申报,然后通过进项税额转出调平


  购入商品时:


  DR:库存商品  3669.72


  应交税费-应交增值税-进项税额-出口进项税额  330.28


  CR:应付账款  4000


  申报退税:


  DR:应收出口退税款  330.29


  CR:应交税费-应交增值税-出口退税  330.29


  多退的1分钱做进项转出:


  DR:主营业务成本  0.01(红字)


  CR:应交税费-应交增值税-进项税额转出  0.01(红字)


  这个问题有啥好纠结的呢?


企业重组:不一定首选特殊性税务处理

近年来,随着国企改革的步伐持续加快,企业重组案例不断涌现。据统计,截至11月22日,今年A股市场共发起1919起公司并购重组事件(按首次公告日统计并剔除交易失败案例)。在很多情况下,重组税收方案的选择,将在一定程度上影响重组的进程。值得关注的是,许多企业常有一个固定思维:只要重组,优先选择适用特殊性税务处理,就一定能够达到最优的税收目的。真的是这样吗?


  2019年,某国有企业甲公司计划调整其内部产业结构,预计以其100%控股的A公司吸收合并另外一家其100%控股的B公司。此外,基于集团工作安排,甲公司拟于2021年以A公司为混改主体,引入新股东乙公司共同开展经营。甲公司对B公司的初始投资成本为1000万元,B公司目前的账面净资产为5000万元,与其股权的公允价值相同。在这种情况下,从税收角度看,哪种重组方案比较好呢?


  方案一:适用特殊性税务处理


  本案例中,如果在首次吸收合并环节,甲公司与A、B两家公司的重组事项相关要件满足《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的要求,则首次重组选择特殊性税务处理的方式,甲公司可以推迟确认B公司股权增值差额4000万元(账面净资产5000万元-初始投资成本1000万元)所对应的企业所得税应纳税所得额。从理论上分析,选择适用特殊性税务处理,甲公司的税务成本及资金成本最低。


  但是,笔者在对甲公司历史涉税数据进行延伸检查时发现,甲公司作为集团企业总部,每年都会发生较大金额的亏损。其中,2014年度亏损额约2000万元,2015年度未产生新的可弥补亏损,2016年度~2018年度期间累计形成的亏损额约3000万元。


  基于这种情况,虽然选择特殊性税务处理,可以让甲公司递延确认应纳税所得额4000万元,但将会带来四个后果:一是A公司吸收B公司后,甲公司持有的对A公司的长期股权投资中,吸收合并B公司的入账部分的计税基础,仍为1000万元;二是A公司取得B公司各项资产的计税基础仍以原计税基础为准计提折旧或摊销;三是选择特殊性税务处理后,甲公司2019年度企业所得税应纳税所得额仍为亏损,无法弥补其2014年度的待弥补亏损2000万元,而2021年A公司完成混改后,甲公司2014年度发生的待弥补亏损,已经超过可弥补亏损的5年限期,无法继续弥补;四是2021年度A公司进行混改时,甲公司对A公司账面中实际吸收的B公司股权部分的计税基础为1000万元,假设相应股权的公允价值在这期间并无变化,即实际公允价值为5000万元,且以公允价值作为股权转让价格,甲公司将因此产生较大金额的投资收益,也需要纳税。


  方案二:适用一般性税务处理


  如果甲公司在2019年启动A公司吸收合并B公司时,选择适用一般性税务处理,那么,甲公司在当期应确认4000万元的投资收益,同时应就该笔投资收益产生的应纳税所得额,弥补2014年及以后年度的可弥补亏损。这样,甲公司2019年度实际应纳企业所得税额为零。相应的,A公司以一般性税务处理方式吸收合并B公司后,甲公司对A公司长期股权投资的计税基础中,实际归属于B公司的部分,将变更为5000万元。


  假设2021年A公司进行混改时,针对原B公司部分的股权转让价格仍为5000万元,那么,甲公司2021年度混改业务中,针对B公司股权部分的投资收益为零,该混改业务在当年未产生投资收益,也无须调整其企业所得税应纳税所得额。


  当然,在适用一般性税务处理时,根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号),B公司还需确认相关的资产转让所得4000万元,计算缴纳企业所得税,并进行清算的所得税处理。同时,甲公司也需就收回的剩余财产按清算业务进行税务处理。


  据此,假设甲公司在上述交易中无其他涉税事项,2021年度完成混改时,实际转让的A公司股权仅为原B公司的股权事项,则甲公司2019年度选择适用一般性税务处理,将比适用特殊性税务处理税负更低。


  分析:两种方式对企业税收影响


  本案例中,如果只考虑A公司吸收合并B公司这一次重组交易,那么,适用特殊性税务处理与适用一般性税务处理,对甲公司的企业所得税影响差异不大,在交易发生当年,均不需要缴纳企业所得税。


  如果统筹考虑整个重组交易过程,不难发现,企业在首次吸收合并时,选择适用一般性税务处理,既能够弥补即将“过期”的待弥补亏损,又没有增加其整体交易的税收负担,也未造成提前缴纳税款。相反,如果在首次交易环节选择适用特殊性税务处理,虽然从交易顺序和时限角度来分析,后续混改已经满足了特殊性税务处理对时间的限制——连续12个月不得改变特殊重组对应的股权资产结构。从整个交易架构来看,选择适用特殊性税务处理,实质上造成了可弥补亏损的“过期”损失,从而使整个交易的整体税收负担增加。不仅如此,在甲公司现有的税务状况下,适用特殊性税务处理所带来的资金时间价值,亦未真正发挥作用。


  企业所得税特殊性税务处理,不是完全免除纳税义务,而是基于特殊交易模式的递延纳税,将原本应在本环节实现的纳税义务,递延至以后处置相关资产或股权的环节实现。在重组交易,尤其是复杂的、多轮的重组交易中,企业须综合权衡税收政策的适用,全面分析可弥补亏损、企业的其他重大交易事项和企业当年或以后年度的纳税调整事项等情况,经过科学缜密的测算,作出最有利于企业整体利益的政策适用选择。


  提醒:实务操作中还须注意哪些问题


  在开展混改、重组过程中,企业不仅需要提前做好测算,还需要关注实际执行过程中的税务处理问题。


  例如,对于资产重组涉及的房屋等不动产或土地使用权转让行为,如果属于不征增值税的情况,仍然可以开具增值税普通发票,即选择“未发生销售行为的不征税项目”编码,发票税率栏填写“不征税”即可,企业可凭取得的不征收增值税普通发票,进行产权过户。


  在实践中,主管税务机关对企业重组业务的征收管理方式,可以理解为“链条式”管理,即在企业重组完成年度,无论适用一般性税务处理还是特殊性税务处理,均需要在企业所得税汇算清缴期内,对其重组形式等内容进行纳税申报。适用特殊性税务处理的企业,还可能面临主管税务机关对该项交易实质性的审核,以及以后年度主管税务机关对其特殊性税务处理的管理。因此,企业要注意,对重组业务开展过程中涉及的各项业务证明资料,均应完整的留存,以备税务机关后续查验。


  (作者单位:中汇盛胜(北京)税务师事务所有限公司)


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