国税函[2010]79号 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知
发文时间:2010-02-22
文号:国税函[2010]79号
时效性:全文有效
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各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局:

根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)的有关规定,现就贯彻落实企业所得税法过程中若干问题,通知如下:

一、关于租金收入确认问题

根据《实施条例》第十九条的规定,企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。

出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业,也按本条规定执行。

2009年,一全国知名的区域性大型综合批发市场改扩建后开始营业,为了快速收回建设成本,对新摊位一次性收取十至十五年的租金。如按实施条例十九条处理,十年的租金一次性确认收入,将出现所得额3亿,纳税人不堪重负。而且会造成以后年度多年亏损。2010年形成的亏损很有可能无法弥补。

经层层请示、研究、讨论,总局最终以国税函[2010]79号文件予以明确。

即:79号文第一条:“根据《企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第十九条的规定,企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。”

此条款所得税同行意见大体一致,没有岐义,也不意外。所得税收入的确认,法和条例有多个条款规范。其中:租金一次性确认收入,依据的是条例十九条。

而跨期的租金收入,按权责发生制确认收入实现,依据的是:《企业所得税条例》第九条规定:企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用。

79号文中:“如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。”

这个“可”字,说明:提前付款,可以一次性确认收入,也可以分期确认。给企业一个选择权。

79号文解决了租金确认收入的争议问题,具有可操作性。合理性。合法性。此解释具有合法性。根源在于起草所得税法和条例时,留下了解释的空间。依据充分。

假设一下,如果该综合市场三年后一次性收取前三年的摊位的租金,收入如何确认?

税务机关的结论一定是:根据《实施条例》第九条规定的权责发生制原则,以及配比原则,要求出租人对本年应计的租金,确认收入实现。而不是依据条例十九条,等三年后一次性确认租金收入的实现。实际操作中,《实施条例》第十九条,不是租金收入确认的唯一依据。

79号文此条款并不存在与上位法相冲突的问题。是依据法和条例,对租金业务涉税问题的正确解释。79号文此条款也不存在与会计制度相冲突的问题,税法以征税为目标,无论会计上如何核算,都不能改变税收的规定。税会差异解决方案是用报表调整。

二、关于债务重组收入确认问题

企业发生债务重组,应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。

三、关于股权转让所得确认和计算问题

企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题

企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现。

被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

五、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题

企业固定资产投入使用后,由于工程款项尚未结清未取得全额发票的,可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧,待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

六、关于免税收入所对应的费用扣除问题

根据《实施条例》第二十七条、第二十八条的规定,企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用,除另有规定者外,可以在计算企业应纳税所得额时扣除。

七、企业筹办期间不计算为亏损年度问题

企业自开始生产经营的年度,为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出,不得计算为当期的亏损,应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定执行。

八、从事股权投资业务的企业业务招待费计算问题

对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等),其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入,可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

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混合销售的浑水里,可以摸鱼吗?

最近看到几件事,觉得挺有意思。


  1.有人问:净水机免费送,但提供净水服务,可否按照服务缴纳增值税?


  2.有人问:我司登记为建筑公司,只购进设备、材料,给下游开建筑服务发票,可以吗?


  3.有人说,客户要买酒,我把商贸公司销售酒,变为礼仪公司提供送酒到家的服务,就可以把13%的税率降为6%来缴纳增值税。


  4.有12366答疑说,自产门窗并负责安装不属于混合销售,应当分别核算货物和安装服务的销售额,分别开具发票,适用不同的税率或者征收率,分别缴纳增值税,对吗?


  一、混合销售的定义


  财税[2016]36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。


  本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。


  所以,混合销售的特征就是一项销售行为包含既货物又包含服务。


  那么,自制门窗并负责安装属于不属于混合销售?


  在一项销售行为中,既有货物又有安装,按照36号附件1第四十条的规定,应当属于混合销售。


  二、混合销售的特殊规定


  但是按照国家税务总局公告2017年第11号第一条的规定:一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。


  这样的政策规定,是“营改增”后对《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条政策的平移。


  《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 第六条 纳税人的下列混合销售行为,应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额:


  (一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;


  (二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。


  所以,自产货物并负责安装,依然属于混合销售,只不过不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售应当合并纳税的情形罢了。


  11号公告第一条对销售机器设备并安装的税收处理方式和精神,在11号公告的第四条、国家税务总局公告2018年第42号第六条,更加被发扬光大。


  国家税务总局公告2017年第11号 四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务,其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。


  国家税务总局公告2018年第42号 六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务,应分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。


  一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务,如果已经按照兼营的有关规定,分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。


  以上两条属于标准的“减税”条款,从甲供工程的角度,降低机器设备安装服务增值税的税收负担。


  销售自产货物并负责安装,不论是从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,还是其他单位和个体工商户,都应当分别计税,已经被明确。


  这片儿的水不浑。


  三、混合销售“浑水”的起源


  销售货物并提供非建筑安装服务,比如运输服务、设计服务、售后服务、操作员培训服务等,应当如何计算缴纳增值税呢?


  通常理解,销售货物并同时提供类似设计、运输、售后等服务的销售行为,应当是以销售销售货物为主、提供服务为辅的一种销售行为。


  但是36号文第四十条,愣是把混合销售按照货物纳税还是按照服务纳税的界定标准,表述为“从事货物的生产、批发或者零售的”和“其他”两种类型的单位和个体工商户。


  在这里,“销售行为”的概念,被阴错阳差地替换成了“纳税人类别”的概念。


  所以,混合销售的水就开始浑起来了!


  我们知道,纳税人属于那种类型,在税务机关的征收系统中,要在税务登记环节,同时登记行业和适用的税目和税率(征收率)。纳税人每增加一个新的税目,就需要税务机关的工作人员在征收系统来手动增加。


  一般情况下,新办纳税人所属哪个主行业,税务机关的经办人会根据纳税人名称和经营范围中的首个行业或者纳税人自己主诉的行业,来确定税目和税率(征收率)。因此,纳税人行业登记类型和税目税率,被有意无意搞混淆的情况时有发生。


  众所周知,境内单位和个人销售货物税率为13%;提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,税率为9%;发生的跨境应税行为,税率为零;除此之外的应税行为,税率为6%。为降低增值税税收负担,把货物销售改造为提供服务也成了一个公开的筹划手法。


  四、形式和实质,究竟哪一个更重要?


  医院和某生物检测机构合作,检测机构允许医院无偿使用取样设备,但是按照检测数量收取医院的检测服务费。这样的无偿提供设备,实质是建立在向医院提供检测收费服务基础之上。这样的交易行为,是以提供服务为主,销售货物为辅,应当按照服务缴纳增值税。


  销售净水机之后,除非出现质量问题需要维修之外,所谓净水服务,如果是纯粹为避税的目的,这样的“净水服务”,也应当按照货物销售征收增值税。


  更加离谱的所谓“送货到家”就可以把货物销售的交易,“创造”成提供礼仪服务,按照资深货劳税专家李老师的话说,纯粹属于自娱自乐罢了。


  我们知道,增值税发票电子底账系统,可以根据票流追踪货物流或者服务流,未经生产加工程序,搞“买猪卖羊”的障眼法,真的经不起税收风险分析者技术的手指,那么轻轻的一戳。


借企业所得税之名,行个税“经营所得”之实

一般理解算个税,无论是综合所得,还是分类所得,大多用个人收入,减去生计费,减去附加扣除和专项附加扣除等等,作为应纳税所得额去算个税。


  经营所得算个税却比较特别。你会发现,在可以扣减的东西里面,多了很多“企业所得税”里,才能看到的扣减内容:工会经费、福利费、职教费、业务活动费、广告宣传费等等。这些费用,看上去和自然人的个税关系似乎不大,但经营所得是个例外。


  个体户:借企业所得税之名,行个税之实


  众所周知,个体户不交企业所得税,只交个税。


  个体户算个税,业主和员工的处理方式是不一样的。个体户所得中,为自己干的业主,如果在个体户里拿工资,这个工资计入个体户经营所得,不得在个税税前扣除;为个体户打工的员工,工资计入个体户的工资薪金成本,可以在个税税前扣除。


  如果是个人或者是雇员,这些自然人就没有工会经费、福利费、职教费、业务活动费、广告宣传费等组织费用的问题。


  但你会发现,个体户好歹算个组织,也就有了上述组织费用问题。这些组织费用,参照企业所得税模式,算个税应纳税所得额时,在一定的限额内,是可以个税税前扣除的。


  例如政策规定:个体工商户拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资、薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。所谓:“借企业所得税之名,行个税之实”。


  所以常常会出现业主私人干的事情和个体户业务上的事情,费用混起来说不清楚的情况。


  公私混用费用说的清楚时,属于业主私人的费用,不得税前扣除,视同经营所得。


  公私混用费用说不清楚时,可以税前扣除说不清楚费用总额的40%。个人觉得这是国家政策对个体户的一种“照顾、扶持”。而合伙企业的个人合伙人和个人独资企业就没有这样的“照顾”了(北大2020年最新报告:全国个体户总量9776万户,解决了2.3亿人就业,个体经营户2019年创造了惊人的交易量:全年营业额达13.1万亿元,相当于2018年全国同期社会零售总额38.1万亿元的34.4%;全年产生839亿笔交易,平均每天2.3亿笔)。


  合伙企业:其实什么税都不交,算法上却在大乱斗


  合伙企业不用交任何所得税。是的,您没有看错,合伙企业既不用交企业所得税,也不用交个人所得税。原因在于,合伙企业是 “税收透明体”,具有导管的作用。那谁来交所得税呢?每个合伙人来交。合伙企业直接按照合伙企业约定的利润分配比例,直接分配穿透至个人合伙人以及企业合伙人分别缴税:个人合伙人缴纳个人所得税;企业合伙人缴纳企业所得税。


  先分后税,分的是合伙企业的应纳税所得额。合伙企业,好歹名字上带“企业”二字,算是个组织,有组织就有组织费用。合伙企业组织费用也和个体户一样,参照了企业所得税,算个税应纳税所得额时,在一定的限额内,是可以税前扣除的。


  因为是先分后税,所以这些税前扣除的组织费用,自然也分给了各个合伙人,无论是企业的,还是个人的。


  也可以这么说:合伙企业中,个人合伙人的组织费用税前扣除亦是“借企业所得税之名,行个税之实”。这里容易交叉的是:合伙企业,个人独资企业,看到的是企业,又用到企业所得税的算法,但交的却是个税,有的朋友就容易分不清楚了’。


  计算完应纳税所得额后,算应纳税额的方式,也会出现交叉乱斗。


  例如:创投企业个人合伙人算出应纳税所得额后,还可以选择:要么按经营所得的5%~35%超额累进税率,计算个人所得税;要么按股权转让所得和股息红利所得,按20%的税率计算缴纳个人所得税。


  个独企业:共性上的个性


  个人独资企业,不交企业所得税,只交个税。同样个独企业好歹也算个组织,有组织就会有组织费用。


  个独企业的个税征收方法有二种:一种是查账征收,适用于会计核算比较齐全的,另一种是核定征收。当然,选啥都是税局说了算。


  查账征收下,算个税应纳税所得额时,也和个体户一样,企业所得税才会考虑的组织费用在一定限额内,可以税前扣除。


  个独企业也存在公私混用的费用,却没有像个体户那样幸运:即可按混用费用的40%扣除。个独企业公私混用的费用,禁止扣除。


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