单位向个人支付税后报酬代扣个人所得税款能在企业所得税前扣除吗?
发文时间:2020-03-18
作者:李欣
来源:凡人小站
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 近日,关于单位向个人支付税后所得支付的个人所得税能否在企业所得税前扣除的问题,引起了广泛的关注和争议。


  《企业所得税法》规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》进一步明确,《企业所得税法》中所称税金,是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。


  企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出,与企业发生的成本、费用性质相同,是企业取得经营收入实际发生的经济负担,符合税前扣除的基本原则。企业缴纳的税收种类很多,性质也不一样,虽然都与企业取得收入有关,但是,企业缴纳的各种税收既有可能是企业取得收入之后所缴纳的税收,也有可能不是由企业直接负担的税收。在计算企业所得税时,对于企业所缴纳的不由企业直接负担的税收是不允许税前列支扣除。不允许扣除的税金包括两类:一是企业所得税;二是允许抵扣的增值税。


  对于企业来说,除企业所得税和允许抵扣的增值税外,依法扣缴的个人所得税无论是谁负担,均不得作为“税金”支出在企业所得税税前扣除。那么,对于扣缴义务人支付所得扣缴的个人所得税、或者支付税后所得负担的个人所得税,到底能不能在计算企业所得税税前扣除呢?


  我们来看下面的案例:


  【案例】2020年6月,税务机关在风险分析中发现:A企业2019年12月邀请某高校知名教授老李为员工进行培训授课,双方约定教授课酬按照劳务报酬预扣税率计算的税后人民币30000元,代付税款6843元。当月,该企业设备维修,支付外请技师小王劳务费20000元,企业按20000万元预扣小王个人所得税款3200元。A企业两笔税金支出均在企业所得税前予以扣除。


  【问题】两笔个人所得税款A企业能否在企业所得税前扣除?(不考虑增值税,不保留小数)


  【解析】对于教授老李,A企业与其约定是“劳务报酬预扣税率计算的税后人民币30000元”,对于企业来说,实际的含税支付金额应当按照劳务报酬的预扣税率予以折算确定,折算后企业支付教授老李的税前所得为36843元,全额开具发票并入账。企业负担的6843元个人所得税款,一方面履行扣缴义务,预扣并申报;一方面按劳务报酬支出记入企业期间费用,在企业所得税前扣除。


  对于技师小王的劳务报酬20000元,A企业履行代扣义务,预扣其劳务报酬个人所得税3200元后,实际支付小王现金16800元,这部分税款是企业代扣代缴税款,不能作为税金在税前列支。


  企业代个人缴纳的个人所得税款,能否作为税金在企业所得税前扣除,主要看企业如何支付个人所得。对于企业向个人支付所得,代个人负担的个人所得税款能否在企业所得税前扣除,取决于双方是否约定由企业负担个人所得税款。


  如果没有约定企业负担,则企业仅仅履行扣缴义务,不得作为税金支出在企业所得税前扣除。案例中小王技师的个人所得税,毋庸置疑是个人承担,企业只是扣缴代管税金,应列入“应交税金-代扣个人所得税”核算,不能进入管理费用在计算企业所得税前扣除。


  如果约定由企业负担,则企业不仅要履行扣缴义务,还需要按照税后所得折算成税前所得,作为期间费用在企业所得税前予以扣除。如案例中的老李教授,企业名义支付是报酬是30000元,但折算后实质支付是36843元,应全部计入“管理费用-劳务费”核算并在计算企业所得税前扣除。


  有人认为,依据《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》(国家税务总局公告2011年第28号)“雇主为雇员负担的个人所得税款,应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的,在计算企业所得税时不得税前扣除”规定,扣缴义务人支付税后报酬应扣缴的个人所得税,应当看企业的核算来确定是否扣除。


  凡人认为:税法的执行,不能是教条而片面的。对于企业核算方法的差错、以及可能带来的少计应扣缴个人所得税款的问题,都应当本着从提升企业税法遵从能力的目的出发,指导企业依法扣缴、依法核算、依法扣除。对于扣缴义务人支付税后报酬,除工资薪金应计入“应付职工薪酬”核算外,其他单位负担的个人所得税款,也应当折算后,作为对应费用支出科目核算并扣除。


我要补充
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对赌失败的赔偿支出能否在企业所得税前扣除

近年来,随着经济的高速发展,股权投资中的“对赌协议”越来越多,但在实践中,由于税务总局层面相关的配套规定尚未及时跟进,也引来不少的税务风险和争议,值得税企双方进一步研究和关注。


  目前对于“对赌协议”的法规,层级最高的就是《上市公司重大资产重组管理办法》(中国证券监督管理委员会令第109号)第三十五条:“采取收益现值法、假设开发法等基于未来收益预期的方法对拟购买资产进行评估或者估值并作为定价参考依据的,上市公司应当在重大资产重组实施完毕后3年内的年度报告中单独披露相关资产的实际盈利数与利润预测数的差异情况,并由会计师事务所对此出具专项审核意见;交易对方应当与上市公司就相关资产实际盈利数不足利润预测数的情况签订明确可行的补偿协议。”但是对于税收政策,目前在国家层面依然空白,在地方层面,《海南省地方税务局关于对赌协议利润补偿企业所得税相关问题的复函》(琼地税函[2014]198号)规定:“依据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》关于投资资产的相关规定,你公司在该对赌协议中取得的利润补偿可以视为对最初受让股权的定价调整,即收到利润补偿当年调整相应长期股权投资的初始投资成本。”


  那么,司法层面又是如何看待对赌协议中的赔偿问题呢?首先看一个案例:


  一家本寂寂无名的私募基金,一夜间在资本市场名声大噪,不过其原因并非功成名就,而是一场一波三折的官司,这个被卷入中国PE第一案的私募叫苏州工业园区海富投资有限公司(以下称“海富投资”),也是本文中的故事主角。


  案件始末


  海富投资诞生于2007年9月,注册5000万元人民币,初出茅庐的海富挥金如土,仅三个月的时间,先后斥资1800万投资天马精化,斥资750万投资盛万投资,斥资2000万元投资甘肃世恒。


  实践证明,前两笔Pre-IPO投资都是英明神武的,天马精化2010年顺利登陆A股,盛万投资投资的亿通科技和唐人神也均先后成功跳跃IPO的龙门。


  但人无百事好、花无百日红,海富投资砸进甘肃世恒的2000万却惹上了始料不及的麻烦。


  “甘肃世恒”原名“甘肃众星锌业有限公司”,在海富投资染指前仅有一个股东——香港迪亚有限公司。


  2007年11月,经过熟人介绍,海富投资以现金2000万元人民币对甘肃世恒进行增资,占甘肃世恒总注册资本的3.85%,而香港迪亚的股权则被稀释为96.15%。海富投资投入的2000万元,甘肃世恒增加注册资本114.7717万元,其余1885.2283万元计入资本公积-资本溢价。


  增资协议同时约定了对赌条款:


  “甘肃世恒2008年净利润不低于3000万元人民币。如果甘肃世恒2008年实际净利润完不成3000万元,海富投资有权要求甲方予以补偿,如果甘肃世恒未能履行补偿义务,海富投资有权要求香港迪亚履行补偿义务。补偿金额=(1-2008年实际净利润/3000万元)×本次投资金额。”


  然而恰逢2008年有色金属行业哀鸿遍野,于是便有了主营有色金属的甘肃世恒输得一塌糊涂!


  原信誓旦旦向海富投资承诺将完成3000万元净利润的甘肃世恒2008年实际净利润不到2.7万元。按照增资协议中的补偿金额的公式,甘肃世恒需补偿海富投资1998万元。但此时的甘肃世恒却无论如何也不肯愿赌服输。


  拉锯战持续了近一年,丢了耐心的海富投资终于决定与甘肃世恒、香港迪亚对峙公堂,原本“执子之手、协子上市”的恋人仅在联姻不到两年后就沦为刀刃相见的法庭仇人。


  司法认定


  2009年,海富投资满腹委屈地走进兰州市中级人民法院,但几个月后,海富投资带着愤怒冲出兰州市中院,因为,他败诉了!兰州市人民法院判决对赌条款无效,驳回了海富投资全部诉讼请求。


  2011年,海富投资上诉至甘肃省高级人民法院。几个月后,甘肃世恒咆哮着冲出甘肃省高院,因为,甘肃高院竟张冠李戴,海富投资的诉讼请求为甘肃世恒和香港迪亚支付其补偿款,甘肃高院同样认定对赌补偿条款无效,但为了安慰海富受伤的心,甘肃高院竟超请求判决,甘肃世恒、香港迪亚共同返还海富投资借款1885.2283万元及利息。


  一时间,海富投资案在资本市场掀起了轩然大波,PE们纷纷忧心忡忡,焦虑的不是海富与世恒的恩恩怨怨,而是二审法院均判决PE对赌条款无效,这是否意味着中国司法已经对对赌条款判处极刑呢?


  甘肃世恒申请最高人民法院再审,2011年12月19日,最高法审查后决定提审!


  提审后案件的走向成了中国资本市场注目的焦点,海富投资案已经由海富和世恒、迪亚的博弈成了中国司法对对赌这种西方舶来品的yes还是no。


  静静等待!


  提审后,不知背后是多少次利益博弈和专家论证,在即将跨入2013年新年门槛的时候,最高院给出了自己的答案,确切地说,应该是中国司法对对赌的态度。


  关于海富投资有权从甘肃世恒处获得补偿的约定的效力,即股东与公司之间对赌条款的效力。最高法院认为,海富投资作为企业法人,向甘肃世恒投资后与香港迪亚合资经营,故甘肃世恒为合资企业。甘肃世恒、海富投资、香港迪亚在《增资协议书》中约定,如果甘肃世恒实际净利润低于3000万元,则海富投资有权从甘肃世恒处获得补偿,并约定了计算公式。这一约定使得海富投资的投资可以取得相对固定的收益,该收益脱离了甘肃世恒的经营业绩,损害了公司利益和公司债权人利益,一审法院、二审法院这部分条款无效是正确的。


  关于香港迪亚对海富投资补偿约定,即股东与股东之间对赌条款的效力。最高法院认为,在《增资协议书》中,香港迪亚对于海富投资的补偿承诺并不损害公司及公司债权人的利益,不违反法律法规的禁止性规定,是当事人的真实意思表示,是有效的。香港迪亚对海富投资承诺了甘肃世恒2008年的净利润目标并约定了补偿金额的计算方法。在甘肃世恒2008年的利润未达到约定目标的情况下,香港迪亚应当依约应海富投资的请求对其进行补偿。香港迪亚对海富投资请求的补偿金额及计算方法没有提出异议,应予确认。


  综上,最高法院再审判决撤销二审判决,改判香港迪亚向海富投资支付协议补偿款1998万元,驳回海富投资其他诉讼请求。


  尘埃落定!


  至此,这个中国首例PE对赌案在最高法院的智慧判决下完美地落下帷幕。中国司法容纳了对赌,但前提是不得触碰公司法的底线,损害公司和公司债权人的利益。


  总结一下,证监会对于上市公司盈利补偿类型的对赌协议是认可的;税务总局没有相关的规定,但海南省地税局的规定是,对于收到补偿的一方,应冲减长期股权投资的初始投资成本,相对应的,对于支付补偿的一方,如果是被投资公司,应冲减所有者权益,一般是冲减资本公积科目,如果是由原股东支付补偿,应增加原股东的长期股权投资的初始投资成本。


  从司法的角度,通过上述最高法院的判例可以看出,对对赌协议是容纳的,但是认为对赌协议不能损害公司和债权人的利益,也就是说,对于对赌失败的赔偿支出,不应由公司承担,而应有原股东承担。


  我们认为,最高法院的判例原则是要求对赌协议不得触碰公司法的底线,不得损害公司和公司债权人的利益,也是中国司法对对赌的态度。在目前税务总局层面对对赌协议没有相关规定的前提下,最高法的判例有很强的指导意义。按照这个判例,对赌失败的赔偿支出应有原股东承担,对于被投资公司来说,就属于“与取得收入无关的其他支出”,根据《企业所得税法》第十条第八项的规定,在计算应纳税所得额时不得扣除。


  如果是由原股东支付赔偿,原股东能否在税前扣除的问题,参照海南地税局的文件精神,增加原股东的长期股权投资的初始投资成本更合理一些。但海南地税局的文件仅是针对海南省,并不具备普遍适用性。因此我们期待立法者还原业绩补偿条款的法律属性,给予其税法处理以明确规范,以消纷止争,指导实务。


投资性房地产的折旧可以在企业所得税前扣除吗?

市场中,一些企业会以出租或资本升值为的目持有自有房屋、建筑,根据会计准则,该类型的不动产在会计核算时应归入投资性房地产科目,核算方式主要有两类:


  ①成本法计量的投资性房地产;


  ②公允价值计量的投资性房地产。


  对于成本法计量的投资性房地产,会计上可以计提折旧,如果符合税法规定可以税前扣除;对于公允价值计量的投资性房地产,会计上不可计提折旧,但税务处理上能否计算折旧并扣除并无明确规定,实操中各地处理口径也大相径庭。


  在此,本文将重点探讨方式②涉及税务处理的有关问题,以帮助企业在实际运营中避免风险。


  可税前扣除的观点依据:


  根据《企业所得税法》第11条,“企业按照规定计算的固定资产折旧,准予税前扣除”。税法上对固定资产的定义,《企业所得税法实施条例》第57条做出了明确描述——“指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”以出租为目的的房屋和建筑,虽然会计上会被归入“投资性房地产”核算,但根据上述法规却可被认定为“固定资产”,因此可以计算折旧并税前扣除。


  不可税前扣除的观点依据:


  根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定:“根据《企业所得税法》第二十一条规定,对企业依据财务会计制度规定,并实际在财务会计处理上已确认的支出,凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的,可按企业实际会计处理确认的支出,在企业所得税前扣除,计算其应纳税所得额。”据此,以公允价值模式计量的投资性房地产未在会计上计提折旧、确认费用并结转损益,因此不得计算折旧并在企业所得税前扣除。


  又根据国家税务局公告2017年第54号对申报表填报说明规定:“企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时,企业会计处理与税收规定不一致的,应当按照税收规定计算。税收规定不明确的,在没有明确前,暂按国家统一会计制度计算。”该法规明确了在税务、会计计算出现不一致情况下,税收规定优先于会计制度;仅有在税收规定不明确的情况下,才能按照国家统一会计制度进行计算。考虑到全国范围内并无专门针对投资性房地产的税务处理的相关法规,投资性房地产计提折旧并于税前扣除可能会被判定为“税收规定不明确的”范畴,应“暂按国家统一会计制度计算”,不能计算折旧。


  据了解,全国各地不同地方税务机关对上述问题在实操中可能存在不同的理解及税收处理方式。据不完全统计,如北京、上海、江苏、福建、山东、广西等省持“不可扣除的观点”(具体以企业实际所辖主管税务机关口径为准)。由于投资性房地产涉及的房屋、建筑原值金额普遍较大(小则千万,大则数亿数十亿),如果企业申报时违背当地实操口径,不仅可能要补缴以前年度所得税,还可能要缴纳滞纳金、罚款,甚至会被降低信用等级。我们建议涉及投资性房地产折旧税务处理的相关企业,尽早自查并及时向税务机关咨询和沟通,避免潜在风险。


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