国税发[2009]81号 国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知
发文时间:2009-04-16
文号:国税发[2009]81号
时效性:条款失效
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失效提示:依据国家税务总局公告2016年第34号 《国家税务总局关于公布全文失效废止和部分条款废止的税收规范性文件目录的公告》,废止第五条,自2016年5月29日起停止执行。

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局:

根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)的有关规定,现就企业固定资产实行加速折旧的所得税处理问题通知如下:

一、根据《企业所得税法》第三十二条及《实施条例》第九十八条的相关规定,企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产,由于以下原因确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法:

(一)由于技术进步,产品更新换代较快的;

(二)常年处于强震动、高腐蚀状态的。

二、企业拥有并使用的固定资产符合本通知第一条规定的,可按以下情况分别处理:

(一)企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资产,但有充分的证据证明该固定资产的预计使用年限短于《实施条例》规定的计算折旧最低年限的,企业可根据该固定资产的预计使用年限和本通知的规定,对该固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。

(二)企业在原有的固定资产未达到《实施条例》规定的最低折旧年限前,使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的,企业可根据旧固定资产的实际使用年限和本通知的规定,对新替代的固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。

三、企业采取缩短折旧年限方法的,对其购置的新固定资产,最低折旧年限不得低于《实施条例》第六十条规定的折旧年限的60%;若为购置已使用过的固定资产,其最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%.最低折旧年限一经确定,一般不得变更。

四、企业拥有并使用符合本通知第一条规定条件的固定资产采取加速折旧方法的,可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定,一般不得变更。

(一)双倍余额递减法,是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下,根据每期期初固定资产原值减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时,由于每年年初固定资产净值没有减去预计净残值,所以在计算固定资产折旧额时,应在其折旧年限到期前的两年期间,将固定资产净值减去预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下:

年折旧率=2÷预计使用寿命(年)×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=月初固定资产账面净值×月折旧率

(二)年数总和法,又称年限合计法,是指将固定资产的原值减去预计净残值后的余额,乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下:

年折旧率=尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=(固定资产原值-预计净残值)×月折旧率

[条款失效]五、企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的,应在取得该固定资产后一个月内,向其企业所得税主管税务机关(以下简称主管税务机关)备案,并报送以下资料:

(一)固定资产的功能、预计使用年限短于《实施条例》规定计算折旧的最低年限的理由、证明资料及有关情况的说明;

(二)被替代的旧固定资产的功能、使用及处置等情况的说明;

(三)固定资产加速折旧拟采用的方法和折旧额的说明;

(四)主管税务机关要求报送的其他资料。

企业主管税务机关应在企业所得税年度纳税评估时,对企业采取加速折旧的固定资产的使用环境及状况进行实地核查。对不符合加速折旧规定条件的,主管税务机关有权要求企业停止该项固定资产加速折旧。

六、对于采取缩短折旧年限的固定资产,足额计提折旧后继续使用而未进行处置(包括报废等情形)超过12个月的,今后对其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者类似的固定资产,不得再采取缩短折旧年限的方法。

七、对于企业采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的,主管税务机关应设立相应的税收管理台账,并加强监督,实施跟踪管理。对发现不符合《实施条例》第九十八条及本通知规定的,主管税务机关要及时责令企业进行纳税调整。

八、适用总、分机构汇总纳税的企业,对其所属分支机构使用的符合《实施条例》第九十八条及本通知规定情形的固定资产采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的,由其总机构向其所在地主管税务机关备案。分支机构所在地主管税务机关应负责配合总机构所在地主管税务机关实施跟踪管理。

九、本通知自2008年1月1日起执行。

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外贸企业新退税申报系统生成可退税额与购货发票税额不一致咋办

 新金税三期出口退税申报系统目前已经在广东、大连、宁波试点了,另外几个省市也已经发通知在12月份开始使用新系统,有青岛、山东、山西、河北、贵州、黑龙江、辽宁等。


  外贸企业的新出口退税申报系统,进货明细表中的“可退税额”已经灰化处理,不再像老申报系统可以修改,新系统中直接依据财税[2012]39号退税计算公式按录入的免退税的计税依据即计税金额x退税率自动计算。如图:

image.png


  有一些外贸企业在录入进货明细时,征退税率一致的情况下,有一些进货发票在录入后发现进货明细表中自动生成的“可退税额”出现比购货专票所显示的税额多1分或少一分的现象。新的审核系统修改了审核规则,对于这种所申报的可退税额比购货专票的税额多1分的,是没问题的,即外贸企业如果遇到这种可退税额多1分时可直接按系统计算的进行申报即可。


  可有一些外贸会计对此比较纠结,因为这样账务就会不平了,例如退税的购货专票金额为3669.72,税额为330.28,而在录入进货明细时,系统自动计算出的可退税额为330.27,出现这种情况时咋办呢?


  1、如果系统计算的可退税额小于发票税额1分时


  记账时通过进项税额转出转出1分不就平了嘛


  购入商品时:


  DR:库存商品  3669.72


  应交税费-应交增值税-进项税额-出口进项税额  330.28


  CR:应付账款  4000


  申报退税:


  DR:应收出口退税款  330.27


  CR:应交税费-应交增值税-出口退税  330.27


  少退的1分钱做进项转出:


  DR:主营业务成本  0.01


  CR:应交税费-应交增值税-进项税额转出  0.01


  2、系统计算的可退税额比购货发票多1分时


  可以通过调整录入的计税金额来调整可退税额等于税额,即在录入计税金额时少录1-2分,把可退税额调整成发票税额。


  或者直接按系统计算的进行申报,然后通过进项税额转出调平


  购入商品时:


  DR:库存商品  3669.72


  应交税费-应交增值税-进项税额-出口进项税额  330.28


  CR:应付账款  4000


  申报退税:


  DR:应收出口退税款  330.29


  CR:应交税费-应交增值税-出口退税  330.29


  多退的1分钱做进项转出:


  DR:主营业务成本  0.01(红字)


  CR:应交税费-应交增值税-进项税额转出  0.01(红字)


  这个问题有啥好纠结的呢?


企业重组:不一定首选特殊性税务处理

近年来,随着国企改革的步伐持续加快,企业重组案例不断涌现。据统计,截至11月22日,今年A股市场共发起1919起公司并购重组事件(按首次公告日统计并剔除交易失败案例)。在很多情况下,重组税收方案的选择,将在一定程度上影响重组的进程。值得关注的是,许多企业常有一个固定思维:只要重组,优先选择适用特殊性税务处理,就一定能够达到最优的税收目的。真的是这样吗?


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  方案一:适用特殊性税务处理


  本案例中,如果在首次吸收合并环节,甲公司与A、B两家公司的重组事项相关要件满足《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的要求,则首次重组选择特殊性税务处理的方式,甲公司可以推迟确认B公司股权增值差额4000万元(账面净资产5000万元-初始投资成本1000万元)所对应的企业所得税应纳税所得额。从理论上分析,选择适用特殊性税务处理,甲公司的税务成本及资金成本最低。


  但是,笔者在对甲公司历史涉税数据进行延伸检查时发现,甲公司作为集团企业总部,每年都会发生较大金额的亏损。其中,2014年度亏损额约2000万元,2015年度未产生新的可弥补亏损,2016年度~2018年度期间累计形成的亏损额约3000万元。


  基于这种情况,虽然选择特殊性税务处理,可以让甲公司递延确认应纳税所得额4000万元,但将会带来四个后果:一是A公司吸收B公司后,甲公司持有的对A公司的长期股权投资中,吸收合并B公司的入账部分的计税基础,仍为1000万元;二是A公司取得B公司各项资产的计税基础仍以原计税基础为准计提折旧或摊销;三是选择特殊性税务处理后,甲公司2019年度企业所得税应纳税所得额仍为亏损,无法弥补其2014年度的待弥补亏损2000万元,而2021年A公司完成混改后,甲公司2014年度发生的待弥补亏损,已经超过可弥补亏损的5年限期,无法继续弥补;四是2021年度A公司进行混改时,甲公司对A公司账面中实际吸收的B公司股权部分的计税基础为1000万元,假设相应股权的公允价值在这期间并无变化,即实际公允价值为5000万元,且以公允价值作为股权转让价格,甲公司将因此产生较大金额的投资收益,也需要纳税。


  方案二:适用一般性税务处理


  如果甲公司在2019年启动A公司吸收合并B公司时,选择适用一般性税务处理,那么,甲公司在当期应确认4000万元的投资收益,同时应就该笔投资收益产生的应纳税所得额,弥补2014年及以后年度的可弥补亏损。这样,甲公司2019年度实际应纳企业所得税额为零。相应的,A公司以一般性税务处理方式吸收合并B公司后,甲公司对A公司长期股权投资的计税基础中,实际归属于B公司的部分,将变更为5000万元。


  假设2021年A公司进行混改时,针对原B公司部分的股权转让价格仍为5000万元,那么,甲公司2021年度混改业务中,针对B公司股权部分的投资收益为零,该混改业务在当年未产生投资收益,也无须调整其企业所得税应纳税所得额。


  当然,在适用一般性税务处理时,根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号),B公司还需确认相关的资产转让所得4000万元,计算缴纳企业所得税,并进行清算的所得税处理。同时,甲公司也需就收回的剩余财产按清算业务进行税务处理。


  据此,假设甲公司在上述交易中无其他涉税事项,2021年度完成混改时,实际转让的A公司股权仅为原B公司的股权事项,则甲公司2019年度选择适用一般性税务处理,将比适用特殊性税务处理税负更低。


  分析:两种方式对企业税收影响


  本案例中,如果只考虑A公司吸收合并B公司这一次重组交易,那么,适用特殊性税务处理与适用一般性税务处理,对甲公司的企业所得税影响差异不大,在交易发生当年,均不需要缴纳企业所得税。


  如果统筹考虑整个重组交易过程,不难发现,企业在首次吸收合并时,选择适用一般性税务处理,既能够弥补即将“过期”的待弥补亏损,又没有增加其整体交易的税收负担,也未造成提前缴纳税款。相反,如果在首次交易环节选择适用特殊性税务处理,虽然从交易顺序和时限角度来分析,后续混改已经满足了特殊性税务处理对时间的限制——连续12个月不得改变特殊重组对应的股权资产结构。从整个交易架构来看,选择适用特殊性税务处理,实质上造成了可弥补亏损的“过期”损失,从而使整个交易的整体税收负担增加。不仅如此,在甲公司现有的税务状况下,适用特殊性税务处理所带来的资金时间价值,亦未真正发挥作用。


  企业所得税特殊性税务处理,不是完全免除纳税义务,而是基于特殊交易模式的递延纳税,将原本应在本环节实现的纳税义务,递延至以后处置相关资产或股权的环节实现。在重组交易,尤其是复杂的、多轮的重组交易中,企业须综合权衡税收政策的适用,全面分析可弥补亏损、企业的其他重大交易事项和企业当年或以后年度的纳税调整事项等情况,经过科学缜密的测算,作出最有利于企业整体利益的政策适用选择。


  提醒:实务操作中还须注意哪些问题


  在开展混改、重组过程中,企业不仅需要提前做好测算,还需要关注实际执行过程中的税务处理问题。


  例如,对于资产重组涉及的房屋等不动产或土地使用权转让行为,如果属于不征增值税的情况,仍然可以开具增值税普通发票,即选择“未发生销售行为的不征税项目”编码,发票税率栏填写“不征税”即可,企业可凭取得的不征收增值税普通发票,进行产权过户。


  在实践中,主管税务机关对企业重组业务的征收管理方式,可以理解为“链条式”管理,即在企业重组完成年度,无论适用一般性税务处理还是特殊性税务处理,均需要在企业所得税汇算清缴期内,对其重组形式等内容进行纳税申报。适用特殊性税务处理的企业,还可能面临主管税务机关对该项交易实质性的审核,以及以后年度主管税务机关对其特殊性税务处理的管理。因此,企业要注意,对重组业务开展过程中涉及的各项业务证明资料,均应完整的留存,以备税务机关后续查验。


  (作者单位:中汇盛胜(北京)税务师事务所有限公司)


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