舞弊，是企业管理层、治理层、员工或第三方单独或共同使用欺骗手段获取不当或非法利益的行为。随着信息技术的发展，商业模式不断创新和演变衍生，舞弊形式随之不断产生新的变化且更具隐蔽性，致使审计风险进一步加剧。按照《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的要求，注册会计师在财务报表审计时，需重点关注导致财务报表重大错报的舞弊。近年来，在财务报表审计之外，注册会计师更多的直接参与到反舞弊相关调查工作中。反舞弊调查，已成为会计师事务所重要的专项业务之一。与执行财务报表审计时对舞弊风险的关注相比，反舞弊调查在应对措施等方面既与其有相似之处亦有自身独特的属性，注册会计师应予以特别关注。
本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。
为帮助执业人员准确理解反舞弊调查，保证执业质量、防范执业风险，针对反舞弊调查相关的概念、程序以及报告内容，北京注协专项审计和非鉴证服务专业技术委员会做出如下提示：
一、财务舞弊的产生
舞弊是一种故意的行为，即一种主动意识下的行为。舞弊行为主体的目的是传递错误信息，从而达到其他既定目的。而错误是一种非故意行为，即一种被动意识下的错误信息传递，可能是因缺乏经验、行为失误或疏忽、认知偏差等造成。虽然从定义或特征上能够比较容易的对舞弊和错误进行界定，但实务中，仅通过形式判断某项财务报表的错报是由错误还是舞弊导致却并不简单，通常还需要对相应错报背后是否涉及舞弊链条展开调查。财务舞弊的产生，是压力/动机、机会和态度/合理化三个因素彼此作用，形成闭合链条的结果，有效控制舞弊链条中任意环节，都可降低发生财务舞弊的可能性。因此，当注册会计师在反舞弊调查过程中注意到舞弊风险因素时，可以考虑选择“舞弊三角”理论作为切入点，设计并执行适当程序。例如，考虑“压力/动机”因素时，从企业业绩增长需求、融资需求以及品牌效应需求等出发，了解管理层及普通员工受到的绩效压力，对于上市企业还应当充分考虑监管压力;考虑“机会”因素时，从企业自身的制度或内部控制出发，关注岗位设置是否“职责分离”，集体决策和监督机制是否完善，针对舞弊行为的惩戒措施是否到位等;考虑“态度/合理化”因素时，从企业的价值观出发，考虑管理层的经营发展理念、企业员工的工作量和薪酬的关系，以及管理层是否频繁更换外部审计机构等因素。
二、反舞弊调查业务的概念及类型
目前，注册会计师参与的反舞弊调查业务主要分为以下两类：
第一类，是当公司发生舞弊案件或发现舞弊迹象时，注册会计师直接接受管理层、股东或执法机关等委托方的委托，通过调查公司财务、业务数据以及询问有关人员，分析舞弊严重程度以及公司是否由于舞弊遭受损害并评估相应金额，进而出具调查报告。注册会计师在开展该类业务时，主要可以参照《中国注册会计师相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序》的要求，确定执行商定程序业务的工作计划、程序以及记录，同时明确注册会计师自身执业责任。因此，在业务开展前，注册会计师应当与委托方充分沟通，确保委托方已经清楚理解拟执行的商定程序和业务约定条款。注册会计师向委托方提交的调查报告通常仅记录针对舞弊风险执行的程序、执行程序发现的事实，以及注册会计师针对调查结果给出的参考意见或建议，旨在为委托方提供进一步调查的方向。
第二类，是当审计项目组发现被审计单位存在由于舞弊导致的重大错报风险，反舞弊调查组利用事务所内部法证专家的工作，进一步识别舞弊或舞弊嫌疑，并协助审计项目组获取充分、适当的审计证据，评估由于舞弊导致财务报表出现重大错报的可能性以及重大错报的程度(包括金额和性质)。这种类型的反舞弊调查，可视为注册会计师基于《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》的相关要求，利用法证专家的相关工作，以应对舞弊导致的重大错报风险，是审计工作的重要组成部分，能够为实现审计目的提供进一步支持。但需要注意的是，根据《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》，法证专家并不能代替注册会计师发表相关意见;同时，如果注册会计师拟出具无保留意见的审计报告，则不应在审计报告中提及专家的工作。
三、反舞弊调查的主要程序
上述两类反舞弊调查业务依据的执业标准、涉及范围和目的存在一定差异。由于财报审计中的舞弊调查，是财报审计的一个组成部分，由财报审计程序统一计划和规范，实务中已经有成熟的经验可供参考。本提示仅针对注册会计师独立承接反舞弊调查业务，从调查计划的制定、非现场调查程序以及现场调查程序等三个方面的主要程序予以阐述和介绍。
注册会计师独立承接的反舞弊调查业务，主要依据的是《中国注册会计师相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序》，涉及的范围通常更加广泛，不仅仅针对舞弊事件导致的财务影响，还可能涉及法律合规层面的调查，最终将调查结果形成调查报告，提交委托方评估。
(一)调查计划的制定
注册会计师接受委托后，根据与委托方沟通所了解到的项目背景和基本信息等情况，制定初步调查计划。与财务报表审计中通常应当假定收入确认等存在特别风险的不同之处在于，调查计划以“疑罪从无”为前提。即在无确凿证据时，应当假定相关人员无舞弊行为。一般而言，当假定某人是实施舞弊行为的主体时，需要有充分确凿的证据去支持该假定;而以“无辜”为假定前提时，此后调查程序中出现的任何异常情况均可作为推翻“无辜”假定的依据。从而可以通过异常现象，发现舞弊行为主体的动机、机会及借口，推进调查工作的顺利开展。在后期的调查过程中，注册会计师应当针对调查程序中出现的任何异常状况，考虑是否有必要对调查计划作出相应的调整。
(二)非现场调查程序
反舞弊调查的初期，通常采用非现场调查方式。主要是先根据初步掌握的信息，从外围着手调查，同时提前导出有关数据进行大数据分析。例如，从舞弊行为实施主体不易察觉的相关人员、部门或领域开始，随后逐步转向与舞弊行为实施主体关系更加密切的人员、部门或领域。采用这种形式的原因为：第一，增加调查程序的不可预见性，避免相互包庇、消灭或转移证据的情况发生;第二，避免其他人员效仿，使企业遭受更大损失;第三，做好相关财务数据及其他数据保全，避免数据遭恶意删除。非现场工作可以使得注册会计师迅速了解情况，并且有针对性地对调查计划作出调整。
非现场调查一般可以通过以下方式开展：
1.查询公开信息或网络检索。包括但不限于被举报人、被举报内容涉及的背景(如适用)，拟调查的公司的背景和行业相关的信息等，以获取更多背景信息为后期调查做铺垫。
2.电话或视频访谈。在充分核实受访对象身份真实性的前提下，通过电话或视频方式访谈非核心财务、业务以及运营等部门的非核心员工，获取初步信息，并与已知信息进行比较，识别是否存在不一致或者异常情况。
3.人物关系调查。例如根据委托方提供的人员信息，通过工商信息查询平台或企业信息查询网站等能够获悉人物关系的途径展开调查，绘制人物关系网络(如投资关系、供销关系或雇佣关系等)，寻找可能的突破点。
4.分析、审阅和复核企业内部此前开展初步调查所形成的文档，与委托方沟通所了解的情况和信息进行比对，关注是否存在遗漏的细节。
5. 针对已经取得的数据进行多维度分析，确定是否存在异常情况。
(三)现场调查程序
通过非现场调查已经获取了一些证据或发现可疑迹象之后，即可进入现场调查阶段。一般来说，现场调查阶段的调查工作相对公开，可以通过以下方式开展：
1.现场访谈
现场访谈是现场调查过程中最为关键、也是最容易发现问题的程序，很多反舞弊调查的突破口，均来自于现场访谈。
为保障现场访谈达到预期效果，通常至少应当考虑下列方面：第一是访谈前做好各项准备工作，如准备好访谈清单、涉及的相关文档，提前熟悉非现场调查过程中发现的各种细节;第二是访谈对象不应局限于舞弊行为实施主体，还应考虑与其来往密切的有关人员，对舞弊行为实施主体进行访谈之前，通常应对与舞弊行为实施主体来往密切的有关人员进行访谈，以便更加全面的了解情况和掌握信息;第三是访谈前对受访者做详细的背景调查(包括了解受访者的性格特点、教育背景、工作履历、家庭背景及抗压能力等)，如受访者为舞弊行为实施主体，还应事先掌握部分与其有关的舞弊证据;第四是在对舞弊行为实施主体进行访谈的过程中，考虑访谈技巧的运用。
现场调查环节的访谈并不是一次或固定的几次，需要根据调查的进展来判断。当出现新的调查结论时，可能需要对同一受访者进行多轮访谈。通过访谈中发现的逻辑漏洞，识别舞弊风险因素和舞弊事项。
2.审阅及调查文档
审阅及调查文档，是现场调查的另一重要环节。现场调查阶段审阅及调查的文档，可以比非现场调查阶段更加细致、范围更加广泛，目的是发现文档中隐含的与舞弊相关的关键信息。实务中，通过审阅及调查文档，通常可以发现舞弊迹象或舞弊事实。
现场调查阶段审阅及调查中应当重点分析的文档可能包括企业现行的各项政策、重大采购销售合同、银行资金流水以及与收入和费用支出相关的全部文件。很多情况下，也可以考虑调阅涉事人员的电子邮件和其他信息等。电子邮件由于其形式、存储介质以及隐私方面的特殊性，如拟审阅被调查公司特定人员的电子邮件，则应当提前与公司有关权力机构(如董事会、审计委员会或特别调查委员会等)沟通，取得批准，必要时签订保密协议。同时，将特定人员的电脑、便捷式移动设备中相关邮件、聊天记录等进行加密备份。检查时，可借助信息化检索的手段提高审阅的效率，必要时还可利用信息风险管理专家的工作。
3.核实文档的真实性和有效性
对于审阅过程中涉及的一些重要文档，需要考虑文档的真实性和有效性，充分关注通过伪造文件的形式进行舞弊的可能性。对于外部文件，诸如银行对账单、银行回单、采购销售合同、报关单、运单以及发票等，尽可能与开具人、交易方或者相关监管机构进行信息核实;对于内部文件，通过细节检查、交叉检查或单独询问有关当事人，以辨别资料的有效性。
4.实地走访
调查过程中如识别出可疑的供应商或客户，可以对其进行背景调查并尽可能进行实地走访和访谈，以识别该供应商或客户是否真实存在，其业务规模是否与被调查公司的业务数据相匹配。在调查过程中，结合舞弊风险信号追溯到信息的源头以核实是否存在舞弊行为。
由于舞弊行为可能是自上而下的串通，在查阅时可以考虑以下方面：第一，增加程序的不可预见性;第二，在取得有关方面(如董事会、审计委员会等)授权、准许的前提下，第一时间对相关证据和数据予以备份，防止转移和灭失;第三，关注各种往来文件的上下文，如果舞弊行为涉及高级管理人员，很多时候文件中仅仅体现“同意”、“批准”以及“建议提交XX审阅”等字眼，由于文字较短容易被忽略。
四、反舞弊调查报告的拟写
反舞弊调查报告，是注册会计师执行调查程序，归纳、汇总调查发现后，提交给委托方的产品。
(一)反舞弊调查报告的特征
调查报告将详细说明调查的目的、执行的程序以及发现的事实，以便委托方了解所执行工作的性质和范围。反舞弊调查报告一般具有以下几个特征：
1.准确、清晰。报告中涉及的所有物证、人物访谈记录以及计算的影响金额都应当准确;报告使用的语言应当清晰，避免使用模棱两可的语言，如果不是引用他人原话，切忌带有如“可能”“潜在”“或许”等语义含糊、带有推测成分的词汇。必要时，还应当对专业术语进行解释。
2.客观陈述。调查报告应当是基于调查程序的如实描述，即必须客观地对发现予以陈述，不掺杂注册会计师的观点、推断等主观判断。同时，如果基于相关要求，当某些证据或发现对委托方不利但与调查事件相关时，注册会计师不应当隐瞒。例如，注册会计师不应当隐瞒调查过程中发现的，委托方自身的内控缺陷或在合规性方面存在的问题等。
3.相关性。调查报告中应记录与反舞弊调查相关事实和发现，与之无关的一般不应记录在内，以免对报告使用者造成误解。
4.不发表鉴证意见或者提供保证。由于反舞弊调查并非鉴证业务，注册会计师不应当基于反舞弊调查发现的事实、获取的证据发表任何形式的鉴证意见。报告只是针对调查结果给出参考建议，旨在为委托方提供进一步调查的方向。
(二)反舞弊调查报告的构成
反舞弊调查报告一般可以包括以下几个部分：
1.前言。主要介绍此次反舞弊调查的背景、委托方初步调查(如有)取得的进展、委托方引入注册会计师进行调查的目的等。
2.执行的调查程序。说明注册会计师具体执行了哪些程序以及如何执行程序，是调查报告最为详细的部分之一。例如：具体查阅了哪些资料，访谈了哪些相关人员，调取了哪些人员的邮件往来以及记录、对邮件及记录的预处理和筛选，对数据做的分析工作等。
3.调查结果汇总。调查结果汇总是注册会计师基于执行的调查程序，对各类发现所做的归纳总结。调查结果汇总应形成一定的层次和逻辑，能够让调查报告使用者清楚地了解调查的发现。
4.调查结果详情。调查结果详情是对前述调查结果汇总的展开说明，是调查报告的重点部分之一。一般而言，注册会计师会在此部分对前述各项调查结果作详细叙述，绘制图表、罗列数据或是附上图片等。
5.责任声明。责任声明，主要是注册会计师对自身责任的解释和界定。注册会计师需要引导调查报告使用者正确利用调查报告所传递的信息，以免作出错误判断。责任声明的条款通常包括但不限于以下方面：
(1)反舞弊调查的范围与财务报表审计不一致，无法提供相同程度的保证。
(2)调查报告中记录的有关当事人的陈述或观点均基于对陈述人的合理信赖。
(3)前述所有的发现均基于注册会计师执行的程序以及这些程序可能存在局限性，对这些发现的理解，不应超出注册会计师执行的程序及程序的局限性等。
6.附件。附件的主要内容是在“调查结果详情”部分中，囿于篇幅及结构限制，无法直接附在其中的图表等。
五、案例分析
以下借助实际案例进行分析，以便更深入的了解。
(一)案例背景
一家海外上市房地产集团下属的中外合资企业，接到员工的内部举报，声称该企业可能存在活期存款、定期存款、对外借款等重大资金被挪用的舞弊风险。注册会计师接受委托，协助相关司法机关及外部律师开展调查。
对企业进行基本了解后，注册会计师注意到：虽然该合资企业由外方控股，但控股方的管理人员在日常经营及财务活动中不担任主要管理职位，合资企业的银行账户开立、网银办理、支票收付及公章使用等重要资金管控流程，均由小股东派遣的管理人员掌握。
(二)注册会计师执行的程序
注册会计师接受委托后，与该集团总部有关部门及外部律师团队紧密合作，针对资金挪用举报事件，执行了如下调查程序：
1.建立与该举报员工的沟通渠道并保持密切联系，了解其发现的舞弊迹象以及挪用的资金的可能去向等，初步确定调查的方向。
2.注册会计师在企业人员陪同下亲自到人民银行或基本存款账户开户行查询并打印企业开立账户清单，核实银行账户的完整性;同时，核实相关账户的开立时间和使用状态，对近期注销的账户保持足够的职业谨慎。
3.亲自到银行获取银行对账单(含已注销账户的对账单)，核对银行对账单和银行日记账流水的一致性，并关注银行账户在注销之前的流水是否存在大额异常交易;运用大数据分析并结合可视化工具，进行银行流水变动分析;对交易对手方为关联方的银行流水单独检查，关注有关交易是否存在采销合同、资金拆借合同或内部审批文件等;对于采销合同重点关注相应商品、服务或劳务的交付情况，交易价格是否公允，迟延交付的合理性等;对于资金拆借合同，重点关注交易的必要性、相关审批流程是否符合公司内部制度规范要求等。
4.利用外部专家，对笔迹、公章等信息的一致性、真实性进行审验。
5.对银行账户实施函证，将函证结果与财务数据进行核对。
6.梳理企业内部支持性文件，查找资金挪用途径及方式的相关迹象。
7.经批准检查并备份相关人员的邮件等电子文件，追溯事件起因及实质。
8.对管理层及员工分别安排单独访谈，查找内控缺陷，从关键环节分析舞弊形成的根本原因。
9.分析交易的合理性。对异常交易的对手方实施背景调查或实地走访，以识别是否存在关联关系。在识别关联关系时，利用企业信息检索平台，基于平台数据构建异常交易双方的关系链条。在构建关系链条时，除了关注股权关系外，也关注双方董事、监事以及高级管理人员是否存在重叠，双方是否存在共同的对外投资项目，以及双方在公开信息检索平台的联系方式是否相同或相似等。此外，在识别关联关系的程序中，咨询了外部律师的意见，例如企业在规避关联关系时，通常会有哪些操作或形式，核查时应当额外关注哪些迹象或事实等。
(三)调查程序的发现
通过上述调查程序，注册会计师发现如下事实：
自20X4年至20X9年，在合资企业总经理、财务经理及出纳的合谋下，通过操作50余个银行账户，向小股东关联公司输送巨额资金，并通过伪造银行对账单、银行水单、定期存款存单等方式掩盖违规账外交易。上述小团体套取资金的行为，对该合资企业造成逾14亿人民币的巨额资金缺口。
(四)关键风险点
结合上述案例，反舞弊调查存在以下几点容易忽略的细节，在此特别提示：
1.关注“业财数据”的一致性
业务数据与财务数据的一致性检查，在反舞弊调查中是非常关键的环节之一。对于本案例中的资金挪用事件，如果仅注重企业提供的财务信息而忽略资金流向、账户状态和使用状况等业务数据，将难以发现舞弊行为的踪迹。注册会计师通过分析银行存款的变动并依托外部函证、交叉对比每笔资金往来至企业的会计数据以及利用外部专家工作等程序，最终发现企业是基于伪造的银行对账单、银行水单、定期存款存单等凭证编造会计账目，以掩盖管理层挪用资金的事实。
2.重视岗位的职责分离
职责分离，是普遍运用的内部控制措施之一，但实务中这一点十分容易被忽略。本案例中，财务部的会计和出纳岗位职责重叠，正是造成资金挪用最大的漏洞之一。岗位职责重叠或者一人身兼多个关键职位，给舞弊的发生提供了更多机会。
3.函证的完成度
在函证过程中，无论是通过邮寄还是跟函，均需对函证全过程保持控制。为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师在核实由企业提供的被询证者的联系方式后，应自行独立寄发询证函，而不应使用企业本身的邮寄设施或交由被调查企业代发。如果采用快递方式发送询证函，需要警惕企业通过快递员拦截询证函的风险。注册会计师可以考虑在所发出的询证函上添加不易复制的特定标识，以便在收到回函时与事先留存的复印件或扫描件比对以辨别真伪。而在本案例中，由于管理层伪造了对账单、存单等通常作为替代测试的证据，如因函证无法收回而采用替代程序，注册会计师可能无法发现资金挪用行为。本案例中，注册会计师针对高风险的银行账户较多采用了“跟函”的方式，对整个函证全过程保持控制，掌握函证程序的实时进度并提高完成度，有效满足了调查的要求。
综上所述，注册会计师在反舞弊调查中，应保持审慎的职业态度，考虑使用不同的工具、方法，并充分利用信息化大数据技术，优化调查流程;全面检查被调查主体存在舞弊风险的业务活动以及相关业务活动的执行方;加强与高层、中层以及基层员工的沟通，对于存在举报人的项目，还应当与举报人保持密切沟通;对于容易忽略的领域保持必要的关注，甚至作为关键程序。通过调查发现舞弊链条中的异常情况，推动调查工作开展，达到履行注册会计师的职责，提高反舞弊调查质量的目的。
