问题一、预售房地产所取得的收入是否申报纳税?

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第十四条关于预售房地产所取得的收入是否申报纳税的问题相关规定：

　　“根据细则的规定，对纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入可以预征土地增值税。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。因此，对纳税人预售房地产所取得的收入，当地税务机关规定预征土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预交，待办理决算后，多退少补；当地税务机关规定不预征土地增值税的，也应在取得收入时先到税务机关登记或备案。”

　　问题二、土地增值税预征率是多少?

　　根据《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》(国税发[2010]53号)第二条规定：

　　“除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率(地区的划分按照国务院有关文件的规定执行)。”

　　例如某房地产开发有限公司2018年5月预售住宅与非住宅项目共计取得不含税收入8000万元，其中预售住宅取得的不含税收入为5000万元，该住宅项目容积率均大于1，预售非住宅项目取得的不含税收入为3000万元。该地区属于东部省份，当地规定：容积率大于1.0(含)的住宅项目，土地增值税预征率为1.5%；容积率小于1.0的住宅项目，土地增值税预征率调整为3%；非住宅项目，土地增值税预征率为3%。那么，该公司应预征土地增值税多少元?

　　预售住宅应预征的税额：5000*1.5%=75万元

　　预售非住宅应预征的税额：3000*3%=90万元

　　共计：75+90=165万元

　　问题三、营改增后，土地增值税预征的计征依据是否为含税收入?

　　根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第一条关于营改增后土地增值税应税收入确认问题规定：

　　营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。

　　适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；

　　适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

　　为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

　　问题四、如何计算预征土地增值税税额?

　　例如：2018年5月某房地产开发有限公司销售商品房时，取得了预收款1100万元(含税收入)，该公司所在地适用的土地增值税预征率为3%。那么，该公司应缴纳预征土地增值税多少元?

　　第一步、计算企业取得预售款预缴的增值税

　　1100万÷(1+10%)*3%=30万元

　　第二步、计算土地增值税预征的计征依据

　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款=1100-30=1070万元

　　第三步、计算土地增值税预征税额

　　土地增值税预征税额=土地增值税预征的计征依据*预征率

　　=1070*3%=32.1万元

　　问题五、土地增值税核定征收的情形有哪些?

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第七条“土地增值税的核定征收”相关规定：

　　房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：

　　(一)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；

　　(二)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

　　(三)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；

　　(四)符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；

　　(五)申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　问题六、土地增值税核定征收率是多少?

　　核定征收率原则上不得低于5%。

　　根据《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》(国税发[2010]53号)第四条“规范核定征收，堵塞税收征管漏洞”相关规定：

　　核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行，任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围，严禁在清算中出现“以核定为主、一核了之”、“求快图省”的做法。凡擅自将核定征收作为本地区土地增值税清算主要方式的，必须立即纠正。对确需核定征收的，要严格按照税收法律法规的要求，从严、从高确定核定征收率。为了规范核定工作，核定征收率原则上不得低于5%，各省级税务机关要结合本地实际，区分不同房地产类型制定核定征收率。

　　问题七、土地增值税核定征收税款如何计算?

　　应缴税款=转让房地产收入(不含增值税)×核定征收率

　　例：2018年5月，税务机关对某房地产开发企业实施税务检查，该公司开发的产品均为普通住宅。经检查发现该公司虽设置账簿，收入总额可以确定但成本费用凭证等扣除项目资料残缺不全，难以确定扣除项目金额。经核查确认后，该公司不含增值税的收入为18亿元，当地规定核定征收率为7%。那么，该房地产公司应如何缴纳土地增值税?

　　应缴税款=转让房地产收入(不含增值税)×核定征收率=18亿*7%=1.26亿元

　　问题八、核定征收纳税期限如何确定?

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第十六条关于纳税期限的问题条款规定：

　　根据条例第十条、第十二条和细则第十五条的规定，税务机关核定的纳税期限，应在纳税人签订房地产转让合同之后、办理房地产权属转让(即过户及登记)手续之前。

　　《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》(国税发[2010]53号)赋予了省级税务机关根据当地实际制定土地增值税核定征收率的权力，同时也规定了核定征收率的下限。近年来，由于不动产价格不断攀升，土地的实际增值率也不断上升，各省的土地增值税核定征收率调整趋势也是稳中有升，部分省市还制定了带有惩罚性的核定征收率，土地增值税核定征收对房地产开发企业的“杀伤力”日益显现。建议房地产开发企业规范项目核算，积极索取发票等有效扣除凭证，规范地做好房地产开发项目成本费用归集，为土地增值税据实清算创造条件，进而降低企业税收负担，增加企业利润。

增值税加计抵减是近期国家出台的减税降费政策的一项重要措施。具体适用过程中，企业加计抵减的税额，将相应增加其企业所得税应纳税所得额。因此，建议企业将增值税与企业所得税税收优惠政策结合起来，综合考虑税收成本，合规享受税收优惠。

　　典型案例

　　某生产、生活性服务业纳税人A公司是增值税一般纳税人。为方便计算，只考虑2019年12月份收入情况，且不考虑附加税费。2019年12月，该公司账面确认的增值税销项税额为500万元，进项税额为200万元，期初留抵进项税额为100万元。该企业2019年度企业所得税应纳税所得额为290万元。如果选择适用增值税加计抵减政策，A公司本期可计提加计抵减额为20万元。

　　基本规定

　　按照《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称39号公告）的规定，2019年4月1日~2021年12月31日，符合条件的从事生产、生活性服务业一般纳税人，按照当期可抵扣进项税额加计10%，用于抵减应纳税额。

　　加计抵减如何进行会计处理？日前，财政部会计司对此进行了解读：生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定，对增值税相关业务进行会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费—未交增值税”等科目，按实际缴纳金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

　　《财政部关于印发修订〈企业会计准则第16号——政府补助〉的通知》（财会〔2017〕15号）对“其他收益”科目的适用范围作了规定，并自2017年6月12日起施行。该准则第十一条规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入“其他收益”科目或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入“营业外收支”科目。由此，增值税加计抵减额要在利润表的“营业利润”项目里的“其他收益”中体现。

　　这就带来了一个问题——如果企业适用增值税加计抵减政策，按照加计抵减金额计入“其他收益”科目，则相应金额需要计入利润表中计算缴纳企业所得税。

　　方案一

　　A公司选择适用增值税加计抵减政策，可加计抵减税额共20万元。

　　在这种情况下，A公司2019年度企业所得税应纳税所得额相应增加20万元，年度应纳税所得额变更为310万元。《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）规定，小型微利企业，指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元这三个条件的企业。据此，A公司不能享受小型微利企业优惠政策。当期增值税应纳税额=500-200-100-20=180（万元）；企业所得税应纳税额=310×25%=77.5（万元）。

　　整体缴纳税额为180+77.5=257.5（万元）。

　　方案二

　　A公司选择不适用增值税加计抵减政策。

　　此时，A公司企业所得税应纳税所得额为290万元，假设符合相关规定，可享受小型微利企业所得税优惠政策。A公司当期增值税应纳税额=500-200-100=200万元；企业所得税应纳税额=100×25%×20%+（290-100）×50%×20%=5+19=24（万元）。

　　整体缴纳税额为200+24=224（万元）。

　　建议

　　值得关注的是，39号公告规定，纳税人确定适用加计抵减政策后，在一个自然年度内不可再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。同时，纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。

　　笔者认为，为了充分享受减税降费政策，纳税人应根据自身实际，综合考虑增值税加计抵减政策与企业所得税相关税收优惠政策的配套实施情况。

企业集团内部各单位之间相互的资金借贷，在企业看来是无所谓的事情，无非是左口袋的钱装进右口袋，或右口袋的钱装入左口袋，钱还是那些钱，钱的主人还是钱的主人，一切都没什么变化，对此，税务机关却要征税简直没有任何道理。表面上看企业的理解似乎很有些道理，但是从法律层面上看，每个企业都是独立的市场主体，都有独立的财产，都要用自己的财产对自己的行为负责。在各自的经营活动中自然也就应当承担者各自的纳税义务，虽然与集团各公司之间有隶属关系，但在经营活动中也应该亲兄弟明算账，不能相互替代。因此，即使在集团公司内部各单位之间发生的借贷关系同样要按国家税法规定缴纳税款，但考虑企业集团内部因为相互的关联关系，资金借贷的情况很频繁、很普遍，为减轻企业的税收负担，国家出台了“企业集团统借统还免征增值税、企业集团内部单位无偿借贷资金免征增值税”等税收优惠政策。

　　关于企业集团统借统还免征增值税的规定

　　按营改增的规定，企业集团统借统还免征增值税，但必须符合下列条件：

　　首先，必须是企业集团。什么是企业集团，2018年9月1日以前，企业集团按《企业集团登记管理暂行规定》取得《企业集团登记证》。9月1日后，企业按《关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》的规定，企业集团的名称中使用“集团”或者“（集团）”字样，且集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统的“集团母公司公示”栏目向社会公示。

　　这里要注意将企业集团与关联企业区分开来。企业集团内的单位是关联企业，但并不是所有的关联企业都是企业集团的成员单位。

　　其次、资金必须来源金融机构或债券购买方。企业集团统借统还的资金必须来源于金融机构的贷款，或者企业自己发行债券。除了这两个资金来源的渠道，其他的资金来源不享受该税收优惠政策。比如，向其他企业的借款。

　　第三，借款方可以是企业集团，也可以是企业集团的核心公司（不是企业集团核心公司的借款不享受该税收优惠政策）。

　　第四、使用借款的单位是企业集团，或企业集团的下属单位。

　　第五、由企业集团或者企业集团中的核心公司借款给下属单位；也可以由集团所属财务公司借款给集团内下属单位。借款应签订统借统还贷款合同

　　第六、借款使用单位支付的利息不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平。

　　政策法律依据：《国家税务总局关于明确若干营业税问题的公告》 财税〔2016〕36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（简称36号文）

　　除了企业集团统借统还免征增值税的税收优惠政策之外，2019年2月3日财政部、国家税务总局《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）。该文件的第三条明确规定，“自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。”

　　从对该规定的分析来看，主要包含了以下几个方面的内容：

　　首先适用对象是企业集团及企业集团内部单位之间，也就是说，只要是企业集团内部单位都可以享受该项税收优惠政策。这与企业集团统借统还的税收优惠政策不同。统借统还的税收优惠政策强调资金必须是集团公司与集团的核心企业从银行的借款，或发行债券的收入。由企业集团、企业集团的财务公司，或企业集团的核心企业借给企业集团的其它单位。

　　其次，对于资金的来源，此项优惠政策没有做出规定，也就是说资金可以来源于企业向银行的贷款，也可以是企业发行债券的收入，还可以是企业的自有资金。这一规定与统借统还的税收优惠政策也不一样。统借统还的税收优惠政策，强调企业的资金必须来自于银行的借款或者自行发行债券的收入。

　　第三，企业集团内部单位之间资金的借贷必须是无偿的。换句话说借钱不用付利息。这一规定与统借统还的税收优惠政策仍然不一样，统借统还的税收优惠政策，强调企业集团内部单位之间，借贷资金的利息不能高于银行的贷款利息，或者支付的债券票面利利率水平。

　　第四，税收优惠政策自2019年2月1日至2020年12月31日，总共不到两年的时间。

　　第五，2019年2月1日前企业集团内单位之间发生的无偿借贷行为可以享受免征增值税的税收优惠。换句话说，该项税收优惠政策可以溯及既往。

　　第六，该税收优惠政策政策与统借统还免征增值税优惠政策是两项优惠政策，不存在相互替代关系。

　　第七，享受增值税免税政策需要到税务机关备案。

　国家给予广东省、深圳市按内地与香港个人所得税税负差额，对在大湾区工作的境外（含港澳台，下同）高端人才和紧缺人才给予补贴，该补贴免征个人所得税的政策近期终于落地。6月22日，广东省财政厅和国税局发布了《关于贯彻落实粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》（粤财税〔2019〕2号），通知明确了如下几方面内容：

　　一、明确按15%的实际税负差额补贴且补贴免个税

　　对在大湾区工作的境外高端人才和紧缺人才，其在珠三角九市缴纳的个人所得税已缴税额超过其按应纳税所得额的15%计算的税额部分，由珠三角九市人民政府给予财政补贴，该补贴免征个人所得税。

　　二、明确了可以享受补贴的个人所得税的所得类型

　　（一）工资、薪金所得；

　　（二）劳务报酬所得；

　　（三）稿酬所得；

　　（四）特许权使用费所得；

　　（五）经营所得；

　　（六）入选人才工程或人才项目获得的补贴性所得

　　严格来看，第六类所得“入选人才工程或人才项目获得的补贴性所得”应该属于偶然所得的一种。

　　三、明确了补贴的发放方式和分担方式

　　第一个是明确了补贴根据个人所得项目，按照分项计算（综合所得进行综合计算）、合并补贴的方式进行，每年补贴一次。

　　第二是规定了如果符合条件的个人在大湾区多个城市有符合补贴条件的所得，补贴按照属地原则进行合理分担。这个可能后续还要制定具体的操作细则。

　　比如符合条件的个人在深圳取得工资、在珠海取得劳务报酬，如果他属于在一个纳税年度在中国居住不满183天，工资和劳务报酬分别纳税，则补贴应该是深圳和珠海分别补。但如果该个人在中国居住满183天，年度要按综合所得计算个人所得税，此时补贴金额就需要先汇总计算个人所得税后，算出实际税负与15%的差额，这个差额补贴需要由深圳和珠海分摊。

　　四、明确了申报人应符合的条件，具体标准由各市决定

　　申报人应当具备以下基本条件：

　　1.香港、澳门永久性居民，取得香港入境计划（优才、专业人士及企业家）的香港居民，台湾地区居民，外国国籍人士，或取得国外长期居留权的回国留学人员和海外华侨；

　　2.在珠三角九市工作，且在此依法纳税；

　　3.遵守法律法规、科研伦理和科研诚信；

　　同时，申报人应当符合下列条件之一：

　　1.国家、省、市重大人才工程入选者，取得广东省“人才优粤卡”、外国人工作许可证（A类）或外国高端人才确认函的人才，以及国家、省、市认定的其他境外高层次人才；

　　2.国家、省、市重大创新平台的科研团队成员，高等院校、科研机构、医院等相关机构中的科研技术团队成员，在我省重点发展产业、重点领域就业创业的技术技能骨干和优秀管理人才，以及珠三角九市认定的其他具有特殊专长的紧缺急需人才。

　　高端人才和紧缺人才的具体认定标准和操作办法，由各市根据当地实际制定。

　　五、企业和个人应该如何充分应对

　　鉴于粤财税〔2019〕2号明确规定，取得香港入境计划（优才、专业人士及企业家）的香港居民是可以享受优惠待遇的。因此，原先已经通过香港优才计划取得香港居民身份的人，如果又符合大湾区各市高端、紧缺人才标准的直接受益。这可能进一步刺激部分大陆居民申请香港优才计划，取得香港身份后享受待遇。

　　同时，大湾区个人所得税政策落地对于国内其他地区针对外资企业的招商引资以及外资来华的商业构架搭建也有很大的影响。最近我在服务一个美国医疗企业客户江苏投资建设医院的过程中就深切感受到他们对于外籍医生来华个税的负担问题还是非常关注的。鉴于个人的高度流动性，以及粤财税〔2019〕2号对于何为在大湾区工作缺乏明确的指引，企业应该存在通过内部构架的调整使符合条件的个人享受大湾区税收优惠呢？

　　比如，国内某著名的软件企业在珠海有自己的实体公司，该公司总部部分高管就符合大湾区享受个税优惠条件，原来这部分个人的雇佣合同是和北京总部公司签订的。现在我是否可以通过将其雇佣合同改为和珠海公司签订，并在珠海公司名义任职，薪资在珠海公司发放，从而享受税收优惠呢？

　　其他原先在大湾区没有公司的企业，是否也在考虑，如果公司计划引进的人才符合大湾区优惠政策，公司可以考虑在大湾区某个城市设立地区总部公司，以后凡是涉及符合大湾区享受优惠条件的个人都是通过地区总部公司引进，在地区总部公司任职，同时地区总部公司给其他公司提供服务收取费用发放薪资。

　　亦或一些外资企业来华设立地区总部时，考虑到个人所得税优惠，是否会更多的考虑将在华总部设立在广州或深圳，而非传统的上海、北京呢。这些都有待结合政策落地后，各地在实际认定中的具体实践进一步观察。

根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定，自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税（以下称留抵退税）制度。为方便纳税人办理留抵退税业务，现将各位纳税人疑问在此解答。

　　01 我单位可以办理增值税期末留抵税额的退税么？

答：如果想要办理留抵退税，那需要同时符合以上条件，如果上述条件均符合，则可以向主管税务机关提出办理留抵退税申请。

　　02 允许退还的增量留抵税额如何计算？

　　答：纳税人当期允许退还的增量留抵税额，按照以下公式计算：

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%

　　其中，我们要注意进项构成比例：

　　进项构成比例=［2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额］/同期全部已抵扣进项税额

　　03 怎样办理留抵退税？

　　答：纳税人应于符合留抵退税条件的次月起，在增值税纳税申报期内，完成本期增值税纳税申报后，通过电子税务局或者办税服务厅提交《退（抵）税申报表》。

　　税务机关按照“窗口受理、内部流转、限时办结、窗口出件”的原则办理留抵退税。税务机关对纳税人是否符合留抵退税条件、当期允许退还的增量留抵税额等进行审核确认，并将审核结果告知纳税人。

　　纳税人存在以下情形的，暂停办理留抵退税：

　　（1）存在增值税涉税风险疑点的；

　　（2）被税务稽查立案且未结案的；

　　（3）增值税申报比对异常未处理的；

　　（4）取得增值税异常扣税凭证未处理的；

　　（5）国家税务总局规定的其他情形。

　　纳税人符合留抵退税条件且不存在上述情形的，税务机关自受理留抵退税申请之日起10个工作日内完成审核，并向纳税人出具准予留抵退税的《税务事项通知书》。

　　04 纳税人在办理留抵退税期间发生下列情形时如何处理？

　　答：（1）因纳税申报、稽查查补和评估调整等原因，造成期末留抵税额发生变化的，按最近一期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》期末留抵税额确定允许退还的增量留抵税额。

　　（2）纳税人在同一申报期既申报免抵退税又申请办理留抵退税的，或者在纳税人申请办理留抵退税时存在尚未经税务机关核准的免抵退税应退税额的，应待税务机关核准免抵退税应退税额后，按最近一期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》期末留抵税额，扣减税务机关核准的免抵退税应退税额后的余额确定允许退还的增量留抵税额。

　　税务机关核准的免抵退税应退税额,是指税务机关当期已核准，但纳税人尚未在《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第15栏“免、抵、退应退税额”中填报的免抵退税应退税额。

　　（3）纳税人既有增值税欠税，又有期末留抵税额的，按最近一期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》期末留抵税额，抵减增值税欠税后的余额确定允许退还的增量留抵税额。

　个人所得税法第五条第一款规定，有下列情形之一的，可以减征个人所得税，具体幅度和期限，由省、自治区、直辖市人民政府规定，并报同级人民代表大会常务委员会备案：（一）残疾、孤老人员和烈属的所得；（二）因自然灾害遭受重大损失的。据此，安徽省人民政府办公厅发文明确，对本省残疾、孤老人员和烈属本人取得的综合所得（工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得）和经营所得，其应减免的个人所得税，在每人每年8000元税额的范围内实行限额减免。纳税人取得的上述综合所得和经营所得，应合并计算其减免税额。

　　我们知道，残疾孤老烈属人员集可能取得综合所得，又可能取得经营所得。从税款计算角度来说，这两类所得都是按年计算，但项目上是完全区分开来的，不需要汇总在一起进行计算，彼此税款也不会相互影响。但是从给与特殊的税款减征的角度来看，如果像安徽这样实行定额减免，确定其年度减免限额时却需要合并计算。比如符合条件的残疾人某甲，年度综合所得应交个税6000元，年度经营所得应交个税5000元，在确定对其进行减征是，两项税款合计最多减征8000元，某甲实际缴纳税款应是3000元，而不是说每一项税款都在8000元限额内进行减征。

　　类似的情况，在浙江的规定就不太一样。浙江省要求，综合所得项目，年应纳个人所得税税额在6000元（含）以下的，减征100%；6000元以上的，定额减征6000元。经营所得项目，年应纳个人所得税税额在6000元（含）以下的，减征100%；6000元以上的，定额减征6000元。纳税人年度内存在综合所得和经营所得的，由纳税人选择一个所得类别享受减征税收优惠，两类所得不重复享受。还是刚才的某甲，我们假设他是浙江的残疾人，他既可以选择减征综合所得的6000元税款，也可以选择减征经营所得的6000元税款，但只能选择其中的一项。

担保收入按照偶然所得计算缴纳个人所得税，就可以得出自然人取得的担保收入无需征收增值税的结论吗？

　　《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号）第一条规定：个人为单位或他人提供担保获得收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。新的74号公告将担保收入列入个税法下的偶然所得，而非劳务报酬所得或者利息所得，很快就有业内人士得出结论，个人取得担保收入不需要缴纳增值税。用个人所得税的税目适用来判断是否需要缴纳增值税，本身就是缘木求鱼，南辕北辙的事情。个人取得担保收入是否属于增值税上的应税销售行为，是否需要缴纳增值税，当然应该由增值税的政策制度说了算。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》（1993年12月13日中华人民共和国国务院令第134号公布 2008年11月5日国务院第34次常务会议修订 通过根据2016年2月6日《国务院关于修改部分行政法规的决定》第一次修订 根据2017年11月19日《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》第二次修订）第一条规定：在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。个人取得担保收入是否在此列呢？

　　财税[2016]36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定：直接收费金融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所（平台）管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。这里的财务担保虽然没有具体解释，但是通常所称的融资担保应该属于典型的财务担保。

　　根据上述信息判断，个人为其他单位或者个人提供担保，取得担保收入属于现行增值税征税范围。

　　举例：自然人王喜为所在的公司提供对外融资担保，收入担保报酬103万元，按照增值税暂行条例、财税[2016]36号文等增值税制度规定，需要缴纳103÷（1+3%）×3%=3万元增值税。（暂不考虑增值税的附加税费）

根据关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知（财税〔2019〕13号），各省可在对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加（简称六税二费）。

　　由于税种之间的客观差异，我国税法对于纳税人的身份的界定也有不同，此次普惠性减税降费涵盖税种众多，实务执行中存在较多政策上的疑点和难点。

　　1 总分公司税收优惠问题

　　总公司一般纳税人，分公司小规模纳税人，可否享受六税二费优惠？

　　可以享受。在企业所得税中，分公司不属于企业所得税的纳税主体，在跨地区经营时可以分配税款，但在其他税种特别是增值税中，我国税法并未将增值税界定为法人税，这是由于增值税具有较多的地方税属性。在此次减税降费中，凡分公司缴纳的六税二费，且符合小规模纳税人身份，以小规模纳税人身份纳税，则可以享受降税优惠，不考虑母公司身份。

　　2 总分公司-不动产类税金特殊问题

　　总公司属于一般纳税人，分公司属于小规模纳税人，不动产登记于总公司名下，分公司可否享受房产税的减税政策？

　　我国税法和税收实践中，均未将房产税和土地使用税界定为法人税。

　　根据《中华人民共和国房产税暂行条例》：房产税由产权所有人缴纳。根据中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》：在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人。

　　同时，根据关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知（财税[2009]128号），无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。据《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字〔1988〕15号），土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税。

　　在经济关系上分析，分公司无偿使用总公司不动产，构成无租使用和纳税人不在土地所在地，应由使用人，即分公司纳税，故依然可以享受减税降费优惠。

一、政策依据

　　《关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）规定：“为了加强增值税管理，及时追缴欠税，解决增值税一般纳税人既欠缴增值税，又有增值税留抵税额的问题，对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。”

　　《国家税务总局关于增值税一般纳税人将增值税进项留抵税额抵减查补税款欠税问题的批复》（国税函〔2005〕169号）规定：“你局《关于增值税一般纳税人进项留抵税额能否抵减查补税款有关问题的请示》（桂国税发［2004］269号）收悉。经研究，现批复如下：

　　增值税一般纳税人拖欠纳税检查应补缴的增值税税款，如果纳税人有进项留抵税额，可按照《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）的规定，用增值税留抵税额抵减查补税款欠税。”

　　二、税务处理

　　县（含）以上税务机关填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》纳税人、主管税务机关各一份。抵减欠缴税款时，应按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵。抵缴的欠税包含呆账税金及欠税滞纳金。

　　例1：某企业分别在2016年1月，2017年1月，各发生欠税10万元；2018年1月有留抵税额；

　　那么抵减原则是首先抵减的是2016年1月欠税10万及对应滞纳金，如留抵税额还有余额，可以继续继续抵减2017年1月欠税10万及对应滞纳金。

　　其次，假设2016年1月欠税10万，对应滞纳金5万元（5万为假设数值，不按照具体万分之五比例计算）；留抵税额为9万元，那么全部抵减完毕，抵减9万元中，包括正税（9*10/(10+5)=6）以及滞纳金（9*5/(10+5)=3）；按配比原则抵减；抵减完毕后2016年1月欠税中，正税尚有10-6=4万元及对应尚未抵减完毕的滞纳金5-3=2万元。

　　三、会计处理及申报表填写

　　1.增值税欠税税额大于期末留抵税额

　　例2：A企业7月期末累计欠税100万元，期末累计留抵52万元，8月初根据税务部门《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》，以期末留抵52万元抵减增值税欠税。假设截至通知发出日，欠税应加收滞纳金金额4万元。

　　根据规定，欠缴总额104万元，由于欠缴总额大于期末留抵税额，实际抵减金额应等于期末留抵税额，并按配比方法计算抵减的欠税50万元（100×52÷104），抵减滞纳金2万元（4×52÷104）。注意，如欠税是多次发生的，则应按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵扣。

　　会计处理如下：（单位：万元，下同）

　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）  -52

　　营业外支出  2

　　贷：应交税费——未交增值税  -50

　　8月申报填列：

　　（1）增值税纳税申报表附列资料（二）（本期进项税额明细）第21栏“上期留抵税额抵减欠税”金额52万元。

　　（2）增值税纳税申报表主表第14栏“进项税额转出”52万元，第31栏“④本期缴纳欠缴税额”填列留抵税额抵减的增值税欠税额50万元。

　　2.增值税欠税税额小于期末留抵税额

　　例3：B企业7月期末累计欠税40万元，期末累计留抵52万元，8月根据税务机关《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》，以期末留抵52万元抵减增值税欠税。假设截止通知发出日，欠税应加收滞纳金金额2万元。

　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）  -42

　　营业外支出  2

　　贷：应交税费——未交增值税  40

　　8月申报填列：

　　（1）增值税纳税申报表附列资料（二）（本期进项税额明细）第21栏“上期留抵税额抵减欠税”金额42万元。

　　（2）增值税纳税申报表主表第14栏“进项税额转出”42万元，第31栏“④本期缴纳欠缴税额”填列留抵税额抵减的增值税欠税额40万元。

中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）发布后，引无数失望的目光。坊间曾传闻，土地增值税会被废止，现在看来，大家所期盼的废止是没戏了。

　　土地增值税的税率是所有税种中最特别的，它实行的是超率累进税率。有一句话二十年来在我的记忆中历久弥新，那是我刚上班学税法时，不知哪本书上说的一句话，“土地增值税是税率设计最为科学的一个税种。”以后我每次看到土增税税率的时候都忍不住肃然起敬，比如那个速算扣除系数是如何推演出来的，我一直没搞清楚。

　　所以，每听到传闻说土增税要废止了，我就忍不住暗生狐疑，既然是税率设计最科学的税种，难道会早早退出历史舞台吗？我一直觉得它不会这么短命。

　　果然我的预感没错，土增税的生命力很顽强，马上要焕发第二春了，我们抓紧时间看看新的征求意见稿有哪些看点吧。

　　总体来说，征求意见稿一共有22条，比原先的土地增值税暂行条例15条多7条，整体行文用词更加严谨，内容也更加充实，我认为主要的看点有三个：

　　第一：扩大了征税范围，转让集体土地使用权和地上建筑物纳入了土地增值税的征税范围。

　　对于集体土地，之前的政策是，“因未经国家征用的集体土地不得转让，自行转让是一种违法行为，违法行为应由有关部门依照相关法律来处理，不应纳入土地增值税的征税范围。”

　　不过“有关部门”显然措施不力，转让集体土地使用权和地上建筑物的行为越来越多，且不需要缴土增税。现在索性将其纳入征税范围，一视同仁，有利于促进市场公平竞争。

　　第二：明确了土地增值税的纳税义务发生时间。

　　谁能想到，这么一个颇有分量的税种，一个非常重要的税种要素，纳税义务发生时间居然一直没有明确的规定。

　　在旧的条例中，唯一和时间相关的是第十条，“纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。”

　　这是什么意思？细究一下这说的是纳税申报期限，而不是纳税义务发生时间。虽然马马虎虎理解，好像也能知道纳税义务发生时间是哪天。但对于一个税种的法律来说，任何一个税制要素的缺失都是一个明显漏洞，不应该这么含含糊糊规定。还好，这次征求意见稿中弥补了，明确指出“土地增值税纳税义务发生时间为房地产转移合同签订的当日。”

　　第三：明确区分了房地产企业和非房地产企业纳税申报的期限和税款缴纳方法。

　　这两类纳税人，在计算缴纳及申报土地增值税的时候，原本差异就很大，但之前的暂行条例未对此做任何区分，仅仅是第十条笼统带过。

　　新的征求意见稿将此做了明确区别对待，并把国税发[2006]187号文中房地产企业清算条件的条款放入了法条中，提升了土地增值税清算的法律级次。

　　此外，还有一些用词的变化，以及新增和删除了一些条款，在此不赘述。

　　一个建议

　　对于这个征求意见稿，我提的建议是，希望该法能明确土地增值税追征期。以及应该如何计算追征期。

　　按理说，这个问题应该是在征管法中明确的，征管法目前规定是，如果不是偷税，一般税收违法行为从发现之日起三到五年追征，但房地产企业土增税的计算有其特殊性，先预缴后清算的模式，简单套用这个规定在实际工作中很难操作，引发的争议也比较多。

　　假设：房地产开发商2011年1月1日开始销售住房，陆续卖了三年，最后一笔销售合同是2013年12月31日签订的。2014年1月开始清算，经过申报审核等若干程序，在2014年12月31日完成清算。

　　如果稽查局2019年1月1日检查该公司，检查2014年到2018年的涉税情况，是否可以查该公司的土地增值税呢？土增税的清算完成之日，在五年追征期内。土增税的纳税义务发生日，不在五年追征期内。

　　通常一笔税款是否追征，是以纳税义务发生日是否在追征期内来判断，但土增税的特点是不到清算完成日，是搞不清楚需要缴多少土增税的。基于它计算的特殊性，希望在这个税种单行法中能对此做出明确的规定。

我们的公众号在之前发布了《分支机构不再单独享受小型微利企业优惠政策之后》，详细说明了税务总局停止对视同独立纳税人缴税的二级分支机构单独享受小型微利企业优惠政策后的应对。

　　有一位财务人员看了这篇文章后，问了我一个可怕的问题，税务部门会追缴分公司以前已经享受的小型微利企业减免税款吗？

　　我思考了一下，回答：有这种可能，但可能性非常小。

　　这件事的起因主要还是小型微利企业的大幅扩围。在此之前，由于小型微利企业的范围较小，税务总局并未关注到在实际操作中，对分公司可以享受小型微利企业优惠政策这一瑕疵。在小型微利企业大幅扩围后，很多纳税人提出这一问题，税务总局才意识到，分公司享受小型微利企业优惠政策是与《企业所得税法》规定的法人税制相冲突，才突然决定对这一政策进行纠正。

　　所以说，对于以前独立纳税的分公司享受小型微利企业优惠政策，主要责任还是在税务部门。

　　除了上述原因之外，波及面太广也是一个因素。在此之前，全国范围内几乎所有的独立纳税的分公司符合条件的，都允许享受小型微利企业优惠政策，如果要补税，波及面有些广。

　　还有就是以前的小型微利企业所得税优惠幅度和范围没有财税〔2019〕13号规定的那么大和那么广，减免税的幅度比较小，损失也非常有限。

　　综合以上三个因素，加之作为一个执法机关，如果没有外力推动，很难主动承认自身执行政策失误。因此，我们认为，税务部门追缴分公司以前已经享受的小型微利企业减免税的可能性非常小。

　　但是可能性非常小不代表完全没可能。假如某个税务部门要求补交前期已享受的减免税，会是一个什么样的结果呢？

　　根据《税收征收管理法》第五十二条第一款：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”

　　也就是说，最坏的结果是：税务部门只能要求补交三年内的税款，并且不能加收滞纳金，更不能罚款。

　　所以，已经享受过减免税的分公司不用太担心，也不用过于在意，等熬过三年的追征期，就什么事都没有了。

在这个炎热的夏天，突然传来一个重磅消息，就是税务总局停止了对视同独立纳税人缴税的二级分支机构单独享受小型微利企业优惠政策。消息传来，一片哗然。

　　事情的经过是这样的。

　　近日，国家税务总局实施减税降费工作领导小组办公室发布的《2019年减税降费政策答复汇编》第八十三问，对视同独立纳税人缴税的二级分支机构是否可以享受小型微利企业所得税减免政策进行了答复。

　　问：视同独立纳税人缴税的二级分支机构是否可以享受小型微利企业所得税减免政策？

　　答：现行企业所得税实行法人税制，企业应以法人为主体，计算并缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”。由于分支机构不具有法人资格，其经营情况应并入企业总机构，由企业总机构汇总计算应纳税款，并享受相关优惠政策。

　　这个答复的意思是，对于分支机构，应当并入总机构汇总缴纳企业所得税，汇总后的数据如果符合小型微利企业的条件，可以整体享受小型微利企业的优惠政策。如果分支机构不并入总机构汇总纳税，而选择按照独立纳税人单独纳税，不能享受小型微利企业的优惠政策，只能按照25%的基本税率进行纳税申报。

　　紧接着，2019年7月的申报期，在申报2019年二季度企业所得税时，很多财务人员发现，选择按照独立纳税人缴税的二级分支机构，上季度还可以享受小型微利企业优惠政策，本季度申报时却不能享受小型微利企业优惠政策了。

　　事情发生的很突然，财务人员纷纷询问应该怎么办？

　　选择有三个。

　　一是将原先的分公司改成子公司，这个属于一劳永逸的办法，但是程序上复杂一些，比较麻烦，需要一定的时间。

　　二是将选择按照独立纳税人缴税的二级分支机构改为并入总机构汇总缴纳企业所得税。这个也有一点小问题。

　　根据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号）第二十四条：“以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行本办法的相关规定。

　　按上款规定视同独立纳税人的分支机构，其独立纳税人身份一个年度内不得变更。”

　　如果企业在2019年已选择按照独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，本年度不得变更，如果要改回汇总纳税，只能等到明年了。

　　第三个选择实际上属于没有选择。就是继续按照独立纳税人单独纳税，不享受小型微利企业的优惠政策，按照25%的基本税率进行纳税申报。

　　是不是感觉很亏？

　　所以，事先进行税收筹划真的很重要。

7月16日，一个非常平淡的周二，毫无征兆之下，《土地增值税法》征求意见稿横空出世，征求意见稿拟将出让、转让集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称集体房地产）纳入征税范围。同时，拟将目前对集体房地产征收的土地增值收益调节金同步取消。

　　一石激起千层浪。它激发了人们无数希望，又有多少人为它彻夜无眠。

　　首先，长出一口气的是税务人。终于不用再劳心费力战战兢兢绞尽脑汁去审核枯燥复杂的《土地增值税清算鉴证报告》了，终于不用再绷紧神经随时监控开发项目进度，不用为完不成清算任务发愁了，终于不用再搜肠刮肚去研究各种与房地产开发的各种法律了，终于不用再冥思苦想研究如何核查成本，终于不用再时刻担心如何应对各种针对土地增值税的专项检查审计了。这才是真的瘦身啊，真的还权于民啊。税管员之大幸啊。

　　其次，比较兴奋的莫过于各类税务师、会计师、律师事务所。虽然，税务局不用再审核清算报告了，可以由纳税人自行申报清算退税了，但是这个复杂的工作终究还是离不开专业机构专业人士的，纳税人为了自证其清还会请自己帮忙的，税务局为了审核清算退税效率和风险降低也极有可能请自己帮忙啊，这样都可以撇清自己责任啊。更重的是，不要忘了，农村可有广阔市场啊，集体性质房产土地除了承包地流转免税，都要征税了，这绝对是利好消息，如何不兴奋呢。要知道，农村集体性质土地一旦放开，势必就会立刻涌现出一大批企业。只要有投资，就会动土地，就会有业务啊。这如何不令人兴奋呢。

　　但是，有喜就会有忧。正所谓事情要一分为二看待。

　　首先，不大高兴的肯定是那些拥有集体性质房地产的单位和个人。谁料想，根本就没大听说过的土地增值税也会因为自己用土地投资入股也好、变卖也好，也要交税了。过去只知道开发商卖房子得交税，倒卖房子倒腾国有土地的得交税，如今却轮到自己了。哎，好无奈啊！其实，更为茫然的还有那些老实巴交的农民，进城买个新房得交契税，买个二手房得替人家买主交各种杂七杂八的税，现在要买卖个老家的旧房，也要交税了。真纠结，要不留着？真心希望新法多为农民考虑考虑。

　　其次，还有那些患得患失的中介，还有某些审核报告上瘾的税务员。毕竟税务局过去有过自己的事务所，靠税务局一个小暗示就可以轻而易举拿到项目，都是自家人嘛，好生存！毕竟有些税务资源的中介可以依附税局在这个市场上呼风唤雨也可以轻松自在地分得一杯羹，也很风光啊。可是现在清算不用税局审核了，纳税人可以自行清算了，卡不住他了，需不需中介再出中介报告，人家用不用可就两说了，关系再硬似乎也不太那么好使了。再想借机耍官威，也没依托了。哎！法律和制度真是个好东西啊！一下子，就让税局彻底没权了，你再想在这个事上吃拿卡要，也没机会了。真是要把“权力关进笼子“还得有个铜墙铁壁的好笼子啊。还是法律好啊，良法善治是根本啊。手段够硬的啊，一点不啰嗦，不用你审了，你再搞变相审核就会滥用职权，不是纪检会来找你，而是法律要处理你了！税收法定说来就来了，够快的。

　　当然，还有我等小民，也有一盼。若果真这样，集体土地可以跟国有建设用地一样平起平坐，房地产市场岂不是要有所改变啊？毕竟，集体土地成本要远远小于国有土地成本啊，那样是否对房价走低有点撬动呢？但愿如此。但好事多磨，还是放好心态为好啊。面包终究会有的。国家要对集体土地征税肯定是有深远考虑的，如此一来，集体土地市场火爆还会太远吗？土地供应多了，对建房子怎么也是好事。

一般纳税人是指年应征增值税销售额（以下简称年应税销售额，包括一个公历年度内的全部应税销售额）超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。一般纳税人的特点是增值税进项税额可以抵扣销项税额。

　　增值税一般纳税人是否可以核定征收企业所得税？关于这个问题我们先看有关政策规定。

　　1.《增值税一般纳税人资格认定管理办法》(国家税务总局令第22号)

　　第三条增值税纳税人（以下简称纳税人），年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除本办法第五条规定外，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。

　　本办法所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括免税销售额。

　　第四条年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。

　　对提出申请并且同时符合下列条件的纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定：

　　（一）有固定的生产经营场所；

　　（二）能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。

　　第五条下列纳税人不办理一般纳税人资格认定：

　　（一）个体工商户以外的其他个人；

　　（二）选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位；

　　（三）选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业。

　　2.《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税〔2018〕33号）

　　一、增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。

　　结论：由此可见，只要超出一定经济规模（销售额500万以上，特定规定除外）的商事主体，不管会计核算水平怎样，都是要求成为一般纳税人的！

　　而核定征收是怎么回事呢？

　　核定征收税款是指由于纳税人的会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因难以准确确定纳税人应纳税额时，由税务机关采用合理的方法依法核定纳税人应纳税款的一种征收方式，简称核定征收。

　　请继续看政策

　　3.根据《中华人民共和国税收征收管理法》（2015年修订版)第三十五条纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：

　　（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；

　　（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；

　　（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；

　　（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；

　　（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

　　（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。

　　结论：两者认定的标准并不一致。增值税一般纳税人认定的重点在于增值税税额是否能够准确核算，而所得税核定征收认定重点在于收入和成本是否可以准确核算。也就是说，增值税一般纳税人如果符合核定征收的条件，还是可以实行核定征收的。实务中，以主管税务机关判定为准。

什么是企业合并

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定：

　　“合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。”

　　企业合并的具体形式

　　企业合并的方式包括控股合并、吸收合并和新设合并。

　　1.控股合并。合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。

　　2.吸收合并。合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。

　　3.新设合并。参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。

　　企业合并后增值税怎么处理

　　根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：

　　“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

　　合并前存在多次转让的均不征收增值税

　　纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。

　　——《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）

　　转让不动产、土地使用权不征收增值税

　　在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为属于不征收增值税项目。

　　——《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）项第5点规定

　　增值税留抵税额处理

　　增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

　　——《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）

问题一：某汽车4S店系一般纳税人，为其他人员提供车辆装饰服务，收取装饰费，应如何缴增值税？

　　解：4S店销售汽车提供车辆装饰服务，分四种情形：

　　(一）销售汽车的同时免费提供车辆装饰服务，车辆装饰服务的价款实际上已包含在汽车的售价当中，属于折扣销售，应以汽车售价（指不含税价，下同）乘以13%税率缴纳增值税。需要提醒注意的是，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

　　（二）销售汽车同时提供车辆装饰服务，收取装饰费，属于同一项销售行为既涉及服务又涉及货物，应以汽车售价和装饰服务费的合计金额，乘以13%税率缴纳增值税；

　　（三）店庆等活动随机向新老客户赠送汽车装饰服务，属于无偿赠送行为应视同销售，按照6%税率计算缴纳增值税；

　　（四）日常汽车装饰服务收取的装饰费，属于4S店的兼营服务收入。纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额，对装饰服务收入按6%税率计算缴纳增值税；未分别核算销售额的，从高适用税率。

　　综上，纳税人兼营不同税率的项目，不属于同一项销售行为的，是兼营行为。如果属于同一项销售行为既涉及服务又涉及货物的一般是混合销售，除了与建筑服务有关的三种情形：

　　（1）建筑企业销售活动板房、钢结构件等自产货物的同时提供建筑服务，不属于混合销售，而是属于兼营行为，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　（2）一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　（3）一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　问题二：卖车时收取的金融服务费，应该按什么税率缴纳增值税？

　　解析：分以下两种情形处理：

　　（一）购车时提供贷款服务收取金融服务费，按贷款服务税目6%税率缴纳增值税；

　　（二）4S店未提供贷款服务，但收取了金融服务费，区分两种情形：

　　1.由4S店开具发票的，应作为车辆的价外费用按13%税率征收增值税；

　　2.4S店代收金融服务费，将银行开给购车者的发票转交给购车者，4S店不垫付资金，按银行实际收取的销售额和增值税额与购车者结算货款，并另外收取手续费，手续费部分按照经纪代理服务按6%税率计算缴纳增值税，金融服务费部分属代收代付款项，不交增值税。

　　问题三：某汽车美容店提供汽车打蜡服务，伴随车蜡的销售，属于混合销售还是兼营行为？

　　答：打蜡服务适用生活服务6%税率，车蜡销售适用16%税率，两者属于同一项销售行为，该汽车美容店主体不属于生产批发零售企业，其提供打蜡服务同时销售车蜡的行为，属于增值税混合销售，应按生活服务6%的税率核算。

　　问题四：某物业公司提供物业管理服务同时也向业主提供其他服务，如向业主提供车位租赁、日常生活物品销售、入户维修服务等业务，是否可认定为混合销售，按照销售服务征税？

　　答：上述销售行为属于兼营行为，不属于混合销售，该物业公司应分别核算销售应税服务、货物、劳务的销售额。其中提供车位租赁，按照出租不动产征税；销售生活用品按照销售货物征税；提供维修服务的，按照加工修理修配劳务征税。

　　政策依据：《中华人民共和国增值税暂行条例》第三条，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条，国税函〔2010〕56号,《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第三十九条，《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号），《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）

尽管目前《土地增值税法实施条例》尚未公开，但结合《土地增值税法》（征求意见稿）和征求意见稿的说明来看，本次土地增值税立法，主要目的之一是将条例上升为法律，落实税收法定；二是配套土地制度改革新情况，将集体土地转让纳入征税范围；三是将通知清算并入主动清算。因此笔者预期，除销售普通住房20%优惠由省、自治区、直辖市人民政府决定存在不确定性外，本次立法对房地产市场不会有其他重大影响。

　　1、销售普通住房优惠由地方政府决定减免

　　销售普通住房，20%税收优惠减免存在不确定性。具体而言：

　　一是，税收优惠的先决条件是增值额不超过扣除项目金额的20%，这点与暂行条例一致，均为“起征点”性质；二是，税收优惠力度在0%-100%之间免除，而过去是100%免除；三是，税收优惠的力度由省、自治区、直辖市人民政府决定，因此房地产企业应当关注各省随后出台的地方性法规，预期发达地区减免力度将减小，征求意见稿也未排除各省份对省内城市作不同规定。另外，房地产企业需要关注对于库存开发产品的过渡政策。

　　2、增设保障民生类住房20%免税优惠

　　征求意见稿规定，纳税人建造保障性住房出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。该优惠的原理与现行普通住房优惠完全一致，仅仅是优惠对象为“销售保障性住房”。由于保障性住房一般符合普通住房标准，因此增设该优惠对保障性住房开发影响有限。注意的是，征求意见稿下存在普通住房优惠和保障性住房优惠并行的问题，两项优惠一定会明确不得叠加享受。

保障性住房的范围

　　所谓保障性住房，包括《经济适用住房管理办法》、《廉租住房保障办法》、《公共租赁住房管理办法》以及《关于支持北京市、上海市开展共有产权住房试点的意见》（建保〔2017〕210号）规定的各类住房。根据建保〔2013〕178号规定，自2014年起廉租住房和公共租赁住房并轨运行，统称为公共租赁住房。

配建保障性住房的税务处理

　　对于廉租住房等，需区分是项目出售还是受托代建。对于项目出售的，往往政府在土地出让合同或划拨合同中明确建成后的无偿移交或有偿回购，有偿回购的价格往往低于市场价格。无论是无偿移交，抑或有偿回购，其实质是房地产开发企业与政府的非货币性资产交换，而非无偿捐赠行为，因此不适用财税〔2016〕36号的公益性捐赠不视同销售条款。

　　参照国家税务总局公告2014年第2号以及营改增后各地口径、国税函〔2010〕220号以及国税发〔2009〕31号第七条视同销售规定，应按照公允价值或成本利润率计算的计税价格确认房产增值税、企业所得税、土地增值税销售收入。

　　冲减回购价格后的差额计入土地成本，并计入契税计税依据（各地口径松紧不一），并加计20%计入土地增值税扣除金额。房地产企业应当单独核算保障性住房的土地增值税收入、成本、税金和开发费用，并择其一照章享受普通住房优惠或保障性住房优惠。

　　增值税方面，尽管属于支付的土地出让成本，但由于无法取得财政票据无法在一般计税的开发产品销售收入中差额扣除。该政策存在不合理性，尽管需要确认增值税收入，但由于政府不作一般纳税人登记，导致进项税额退出增值税链条。之所以36号文允许销售房地产开发产品一般计税下差额扣除全额开票，正是基于该增值税原理。希望财政部和国家税务总局能早日明确一二级联动中的此类问题。

　　其他税收方面，根据财税〔2008〕24号和财政部、国家税务总局公告2019年第61号规定，房企在住房项目中配套建设公租房、经济适用住房，按其建筑面积占总建筑面积的比例免征城镇土地使用税和相关印花税，主要包括土地出让合同以及建筑施工合同。房企销售经济适用住房，全额免征印花税。对个人购买经济适用住房，在法定税率基础上减半征收契税，个人可根据财税〔2016〕23号等规定择优选择享受税收优惠。

　　关于《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》的说明：从实际执行情况来看，现行土地增值税税制要素基本合理，征管制度比较健全，宜保持现行税制框架和税负水平总体不变，将《条例》上升为法律。同时，对不适应经济社会发展和改革要求的个别内容，进行适当调整。

　　安徽国税：房地产业营改增热点问答：拆迁安置房不属于公益性项目，应按规定缴纳增值税。对拆迁安置房的计税价格，我们意见，可参照原营业税政策的相关规定，对拆迁协议内约定偿还给原居民的房屋面积，以房屋的成本价作为增值税的计税依据，房屋成本价=（房屋建造成本+房屋土地成本）×（1+成本利润率）；对原居民支付的超出拆迁安置面积部分的差价款，以实际收到的价款作为计税依据。

　　对于受托代建的，则无需视同销售缴纳土地增值税。其他处理原理类似，均作为非货币性资产交换，即受托代建换取土地使用权。

一、纳税人

　　土地增值税的纳税义务人是有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的单位和个人。包括各类企业单位、事业单位、机关、社会团体、个体工商业户以及其他单位和个人。

　　要点：国有土地使用权（集体不征），有偿（继承、赠予不征），转让（出租不征），也适用于涉外企业、单位和个人。

　　二、征税对象

　　土地增值税的征税对象是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额。增值额为纳税人转让房地产的收入减除《条例》规定的扣除项目金额后的余额。

　　收入指与转让房地产有关的经济利益，不仅仅指货币收入。

　　三、收入的确认

　　（一）收入包括转让房地产的全部价款及有关的经济利益。

　　房地产评估的计税事项是什么？

　　在征税中，对发生下列情况的，需要进行房地产评估：

　　（1）出售旧房及建筑物的；

　　（2）隐瞒、虚报房地产成交价格的；

　　（3）提供扣除项目金额不实的；

　　（4）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

　　（二）《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第一条规定，土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

　　（三）根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条第一款规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。

　　根据《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

　　四、扣除额

　　（一）取得土地使用权所支付的金额。

　　（二）房地产开发成本

　　包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共设施配套费、开发间接费用。这些成本允许按实际发生额扣除。

　　注意：根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第五条规定，营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。

　　（三）房地产开发费用

　　指销售费用、管理费用、财务费用。

　　1.财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的5％以内予以扣除。

　　2.凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，三项费用的扣除按取得使用权所支付的金额及房地产开发成本的10％以内计算扣除。

　　（四）旧房及建筑物的评估价格。

　　指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价值，并由当地税务机关参考评估机构的评估而确认的价格。

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条第一款规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

　　（五）与转让房地产有关的税金

　　指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。注意营改增后不包括增值税。

　　（六）财政部规定的其他扣除项目

　　1.加计扣除。对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计20％的扣除。

　　2.代收费用扣除。对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

　　五、税率

　　土地增值税采用四级超率累进税率，最低税率为30%，最高税率为60%。超率累进税率是以征税对象数额的相对率为累进依据，按超累方式计算和确定适用税率。在确定适用税率时，首先需要确定征税对象数额的相对率。即以增值额与扣除项目金额的比率（增值率）从低到高划分为4个级次：即增值额未超过扣除项目金额50％的部分；增值额超过扣除项目金额50%，未超过100％的部分；增值额超过扣除项目金领100％，未超过200％的部分；增值额超过扣除项目金额200％的部分，并分别适用30％、40％、50％、60％的税率。土地增值税4级超率累进税率中每级增值额未超过扣除项目金额的比例，均包括本比例数。

　　六、主要减免税政策

　　（一）销售普通住房增值率未超过20%免征土地增值税

　　根据《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，纳税人建造普通标准住宅出售，其增值率未超过20%的，免征土地增值税。普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。

　　高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发［2005］26号）的规定，普通标准住宅应同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上；单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。

　　各省、自治区、直辖市对普通住房的具体标准可以适当上浮，但不超过上述标准的20%。前两个条件比较容易得到确认。现在问题出在第三个条件的认定上：即实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2（1.44）倍以下。但是现在绝大部分地县级税务机关却没有此项“同级别土地上住房平均交易价格”的公告或通知可予以参考。

　　对于纳税人既建普通标准住宅又从事其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。

　　（二）个人销售住房免征土地增值税

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满五年或五年以上的，免予征收土地增值税；居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税。居住未满三年的，按规定计征土地增值税。

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。

　　根据《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税［2008］137号）规定，对个人销售住房暂免征收土地增值税。即个人销售的的住房，不论是普通住房还是非普通住房，不论首套住房还是两套及两套以上住房，均免征土地增值税。注：仅限个人拥有的住宅，对于个人拥有的其他不动产，如商铺、写字楼、车库以及单独转让的地下室等，均不在免税范围。

　　（三）政府搬迁免征土地增值税的情形

　　因国家建设需要，被政府依法征用、收回的房地产取得的补偿收入或因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁,由纳税人自行转让原房地产的,免征土地增值税。

　　根据《土地增值税暂行条例》第八条规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条进一步规定，所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。

　　《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号）规定，“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

　　符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

　　（四）单位转让旧房作为公租房房源且增值率未超过20%免征土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的通知》（财税［2015］139号）的规定，对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公共租赁住房房源，且增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。享受上述税收优惠政策的公共租赁住房是指纳入省、自治区、直辖市、计划单列市人民政府及新疆生产建设兵团批准的公共租赁住房发展规划和年度计划，并按照《关于加快发展公共租赁住房的指导意见》（建保［2010］87号）和市、县人民政府制定的具体管理办法进行管理的公共租赁住房。该优惠政策执行期限为2016年1月1日至2018年12月31日。

　　（五）转让旧房作为保障性住房且增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》（财税［2013］101号）的规定，企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。

　　（六）企业兼并重组暂不征收土地增值税

　　根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司），对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。本通知所称不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。

　　（七）合作建房分房作为自用暂免征收土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）的规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

　　（八）被撤销金融机构清偿债务免征土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于被撤销金融机构有关税收政策问题的通知》（财税［2003］141号）的规定，经中国人民银行依法决定撤销的金融机构及其分设于各地的分支机构，包括被依法撤销的商业银行、信托投资公司、财务公司、金融租赁公司、城市信用社和农村信用社，对被撤销金融机构财产用来清偿债务时，被撤销金融机构转让房地产免征土地增值税。除另有规定者外，被撤销的金融机构所属、附属企业，不享受免征土地增值税优惠政策。

　　（九）资产管理公司处置房地产免征土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于中国信达等4家金融资产管理公司税收政策问题的通知》（财税［2001］10号）的规定，对信达、华融、长城和东方资产管理公司转让房地产取得的收入，免征土地增值税。享受税收优惠政策的主体为经国务院批准成立的中国信达资产管理公司、中国华融资产管理公司、中国长城资产管理公司和中国东方资产管理公司，及其经批准分设于各地的分支机构。除另有规定者外，资产公司所属、附属企业，不享受资产公司的税收优惠政策。

　　（十）根据《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》（财税〔2017〕60号）第一条第八项规定，对北京冬奥组委再销售所获捐赠物品和赛后出让资产取得收入，免征应缴纳土地增值税。

　　根据《关于第七届世界军人运动会税收政策的通知》（财税〔2018〕119号）规定，对武汉军运会执行委员会赛后出让资产取得的收入，免征应缴纳的土地增值税。

　　（十一）根据《关于公共租赁住房税收优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第61号）第四条规定，对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源，且增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。

　　七、征收管理

　　（一）转让房地产并取得收入的纳税人，应当按下列程序办理纳税手续：

　　1.纳税人在转让房地产合同签订后7日那日，到房地产所在地税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书、土地转让、房产买卖合同、房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。

　　对因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的纳税人，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。

　　对预售商品房的纳税人，在签订预售合同7日内，也须到税务机关备案，并提供有关资料。

　　2.税务机关根据纳税人的申报，核定应纳税额并规定纳税期限。对有些需要进行评估的，要求纳税人先进行评估，然后再根据评估结果确认评估价格。

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第十六和规定，税务机关核定的纳税期限，应在纳税人签订房地产转让合同之后、办理房地产权属转让（即过户及登记）手续之前。

　　注：土地增值税与其他税种有个很明显的区别在于需要税务机关对土地增值税的税额进行审核确认。

　　3.纳税人按照税务机关核定的税额及规定的期限缴纳土地增值税。

　　（二）对纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，税务机关可以预征土地增值税。纳税人应按照税务机关规定的期限和税额预缴土地增值税。

　　预征土地增值税时的计征依据：《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条第二款规定，为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第三条第二款规定，对未按预征规定期限预缴税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。

　　（三）清算

　　根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第三条规定，《规程》所称土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。

　　第九条规定，纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。

　　（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

　　（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

　　（三）直接转让土地使用权的。

　　第十条对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

　　（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

　　（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

　　（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

　　（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

　　对前款所列第（三）项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

　　第十一条对于符合本规程第九条规定，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合本规程第十条规定税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。

　　应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第八条规定，清算后再转让房地产的处理，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

　　单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积

　　根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第八条规定，纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十二条规定，纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。

　　例外情形：根据《国家税务总局关于契税纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第67号）第一条规定，根据人民法院、仲裁委员会的生效法律文书发生土地、房屋权属转移，纳税人不能取得销售不动产发票的，可持人民法院执行裁定书原件及相关材料办理契税纳税申报，税务机关应予受理。第二条规定，购买新建商品房的纳税人在办理契税纳税申报时，由于销售新建商品房的房地产开发企业已办理注销税务登记或者被税务机关列为非正常户等原因，致使纳税人不能取得销售不动产发票的，税务机关在核实有关情况后应予受理。

　　八、案例一：房地产开发企业转让房产

　　2018年，某房地产开发公司开发一栋写字楼出售，取得的销售收入总额2000万元，支付开发写字楼的地价款（包含契税）400万元，开发过程中支付拆迁补偿费100万元，供水供电基础设施费80万元，建筑工程费用520万元，开发过程向金融机构借款500万元，借款期限1年，金融机构年利率5%。施工、销售过程中发生的管理费用和销售费用共计260万元。该企业销售写字楼缴纳的印花税、城市维护建设税、教育费附加共计110万元。计算该公司该项目应缴土地增值税税额。

　　（一）收入2000万元

　　（二）扣除

　　1.取得土地使用权所支付的金额=400万元

　　2.房地产开发成本=100万元+80万元+520万元=700万元

　　3.房地产开发费用=80万元，其中：

　　（1）利息支出=500*5%=25万元

　　（2）其他=1100*5%=55万元（管理费用和销售费用不能据实扣除）

　　4.税金=110万元

　　5.加计扣除=1100*20%=220万元

　　扣除项目金额合计=400+700+80+110+220=1510万元

　　（三）增值额=2000-1510=490万元

　　（四）税率

　　增值额/扣除项目金额=490/1510=32%&lt;50%故适用税率为30%

　　（五）税额

　　应该缴纳土地增值税税额=490*30%=147万元

　　土地增值税纳税申报表（二）

　　（从事房地产开发的纳税人清算适用）

　　九、案例二：非房地产企业转让不动产

　　某工业企业转让一幢20世纪90年代建造的厂房，当时造价100万元，无偿取得土地使用权。如果按现行市场价的材料、人工费计算，建造同样的房子需600万元，该房子为七成新，按500万元出售，支付有关税费共计27.5万元。计算企业转让旧房应缴纳的土地增值税额。

　　解析：出售旧房及建筑物，首先按评估价格及有关因素计算、确定扣除项目金额，再根据上述方法计算应纳税额。具体计算步骤是:

　　1.计算评估价格。其公式为:

　　评估价格=重置成本价×成新度折扣率

　　2.汇集扣除项目金额。

　　3.计算增值率。

　　4.依据增值率确定适用税率。

　　5.依据适用税率计算应纳税额。

　　应纳税额=增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数

　　（1）评估价格=600×70%=420（万元）

　　（2）允许扣除的税金27.5万元

　　（3）扣除项目金额合计=420+27.5=447.5（万元）

　　（4）增值额=500－447.5=52.5（万元）

　　（5）增值率=52.5÷447.5×100%=11.73%

　　（6）应纳税额=52.5×30%－447.5×0=15.75（万元）

　　十、案例三：个人转让商铺之发票扣除法

　　王某2017年9月转让店铺一套，转让价格1000万元，该房系王某2011年11月1日购买，发票显示购买价格为400万元，相对应的契税完税凭证显示王某缴纳契税12万元。王某应缴纳的土地增值税为多少？（本案例改编自《财产行为税一本通》）

　　解析：（一）计税收入

　　1.应缴纳的增值税=（1000-400）÷（1+5%）×5%=28.57万元

　　2.计税收入

　　根据《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

　　计税收入=1000-28.57=971.43万元。

　　（二）可扣除房产原值

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条第一款规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

　　可扣除房产原值=400+400×6×5%=520万元

　　（三）与转让房地产相关的税金

　　1.城建税7%、教育附附加（3%）、地方教育附加（2%）合计=28.5714×12%=3.43万元；

　　2.购买时缴纳的契税12万元。允许扣除的是原不动产所有人王某在当时购买时缴纳的契税，而不是本次转让环节受让人缴纳的契税；

　　3.假设不考虑各环节印花税问题，当地税务机关规定教育费附加可视同税金扣除。与转让房地产有关的税金为3.43+12=15.43万元；

　　（四）扣除项目金额=可扣除房产原值+与转让房地产有关的税金=520+15.43=535.43万元。

　　（五）增值额=计税收入-扣除项目金额=971.43-535.43=436万元；

　　（六）增值率=增值额÷扣除项目金额=436÷535.43=81.43%

　　（七）应缴纳的土地增值税=436×40%-535.43×5%=147.63万元。

　“一带一路”让走出国门的建筑施工企业在享有难得机遇的同时，也面临许多风险，其中的税收风险尤其突出。境内施工企业跨境提供建筑服务，涉及哪些国内税收？本文结合现行我国税收政策分析如下：

　　1、增值税。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十二条规定，在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

　　（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；…《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第一条规定，境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产；

　　（二）向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务；

　　（三）向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第二条规定，下列跨境应税行为免征增值税：

　　（一）工程项目在境外的建筑服务。

　　（二）工程项目在境外的工程监理服务。

　　从上述规定可以看出：工程总承包方和工程分包方为施工地点在境外的工程项目提供的建筑服务，均属于工程项目在境外的建筑服务，因此境内企业在境外提供建筑服务应当免征增值税。

　　举例：江苏甲施工企业承包了位于南非的工程项目，甲企业将其中一部分工程分包给南非的乙施工企业，一部分工程分包给上海丙施工企业。根据上述规定，江苏甲企业和上海丙企业提供建筑服务的工程项目在境外，故甲企业和丙企业均免征增值税；南非乙企业为江苏甲企业提供建筑服务，且服务完全发生在境外，故南非乙企业不征增值税。

　　应当注意：根据《国家税务总局关于发布营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）的规定，跨境提供建筑服务免征增值税需要向纳税人的主管税务机关备案。

　　纳税人应当完整保存相关免税证明材料备查。纳税人在税务机关后续管理中不能提供相关材料的，不得享受相关免税政策，对已享受的减免税款应予补缴，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处理。

　　另外，纳税人发生跨境应税行为免征增值税的，应单独核算跨境应税行为的销售额，准确计算不得抵扣的进项税额，其免税收入不得开具增值税专用发票。

　　境内企业在境外建设工程项目的出口退税政策。出口退税是世界各国普遍采用的一种鼓励出口的财政性措施，旨在通过退还出口货物的国内已纳税款，来提高本国产品在国际市场上的竞争力，以及增强本国出口企业的赢利能力。境内企业建设境外工程项目，在国内采购并出口项目建设所需的设备、材料等货物，涉及到退还这些出口货物在国内已经缴纳增值税的问题。

　　根据《财政部 国税总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）规定：

　　1、出口企业出口货物，实行免征和退还增值税政策；

　　2、出口企业对外援助、对外承包、境外投资的出口货物，视同出口货物实行免征和退还增值税政策。

　　根据上述政策规定，中国企业在境外建设的三种类型的工程项目（对外承包工程项目、对外投资工程项目、对外援助工程项目），出口项目建设所需的设备、施工材料等货物，都可（全部或部分）退还国内已经缴纳的增值税。另外，《国家税务总局关于生产企业开展对外承包工程业务出口货物退（免）税问题的批复》（国税函〔2009〕538号）规定，属于增值税一般纳税人的生产企业开展对外承包工程业务而出口的货物，凡属于现有税收政策规定的特准退税范围，且按规定在财务上作销售处理的，无论是自产货物还是非自产货物，均统一实行免、抵、退税办法。凡属于国家明确规定不予退（免）税的货物，按现行规定予以征税。不属于上述两类货物范围的，如生活用品等，实行免税办法。

　　由此企业如果符合规定，可以办理增值税退税。

　　2、企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令2007年第63号）第三条规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条规定：“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：……（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；……”

　　因此，对我国境内企业跨境提供建筑服务属于来源境外所得，应当依法缴纳企业所得税。

　　但为了防止重复纳税，对境外所得已缴纳的企业所得税依法抵免。一般施工企业境外施工设立分支机构，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。但根据《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）的规定，自2017年1月1日起，在现行分国不分项抵免方法（分国抵免法）的基础上，纳税人也可以选择不分国别（地区）不分项的综合抵免方法（综合抵免法）。

　　选择分国（地区）别计算境外税额的抵免限额的，某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

　　企业从境外取得营业利润所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于我国规定税率50%以上的外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，企业按该国（地区）税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免。

　　3、个人所得税。境内施工企业境外施工，雇佣的员工很多属于在中国境内居住的员工，属于居民个人。而居民个人来源于境外所得也应当依法向我国缴纳个人所得税，即居民个人来源于中国境外的综合所得，应当与境内综合所得合并计算应纳税额。但个人在境外取得的工资薪金所得也应当在境外所在国（地区）缴纳个人所得税。

　　为回避重复纳税，《中华人民共和国个人所得税法》第七条规定：居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照我国个人所得税法规定计算的应纳税额。

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十一条第三款规定：居民个人在中国境外一个国家（地区）实际已经缴纳的个人所得税税额，低于依照前款规定计算出的来源于该国家（地区）所得的抵免限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过来源于该国家（地区）所得的抵免限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免，但是可以在以后纳税年度来源于该国家（地区）所得的抵免限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

　　居民个人来源于一国（地区）的综合所得抵免限额＝中国境内和境外综合所得按规定计算的综合所得应纳税额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计

　　举例：张三被境内施工企业派遣到境外工作，2019年全年共取得工资薪金45万元，其中，在境内期间取得工资薪金10万元，在境内预扣预缴个人所得税1万元；在境外工作发放工资薪金35万元，在境外所在国缴纳个人所得税2万元。张三除在本公司取得的工资薪金收入外无其他收入，在年度个人所得税汇算清缴应当将境内与境外工资薪金合并计算。

　　假设张三允许扣除的减除费用、专项附加扣除等为10万元。计算张三境内和境外综合所得个人所得税应纳税额=(10+35-10)×25%-3.192=5.558万元，境外已缴纳的个人所得税允许扣除限额=5.558×35÷45=4.3229万元，允许扣除的限额大于实际缴纳的个人所得税。

　　因此按照实际缴纳的个人所得税扣除，由此计算张三应向境内补缴个人所得税=5.558-1-2=2.558万元。

　　4、印花税。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）第七条的规定，应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。

　　根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》（财税字第〔1988〕255号）第十四条的规定，书立或者领受时贴花，是指在合同的签订时、书据的立据时、账簿的启用时和证照的领受时贴花。

　　如果合同在国外签订的，应在国内使用时贴花。建设工程承包合同（包括总包合同、分包合同和转包合同）属于印花税应纳税凭证。

　　对于签订人在中国境外签订的建设工程承包合同不征收印花税，将合同带入境内使用时则需要按规定缴纳印花税。

又到一年汇算季节，相信各位财务小伙伴们近几个月都在忙着做企业所得税的汇算清缴工作。今天我们来聊聊各类保险在企业所得税前扣除的规定。

　　一、为企业办理的各类保险扣除规定

　　（1）为企业办理的财产保险，比如某地产企业为自己的开发项目投保了财产保险。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十六条企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

　　参加财产保险后发生保险事故时，企业将依据合同约定获得相应的赔偿，这时企业的保险费支出仍然允许扣除，其所获取的保险赔偿，根据36号文件规定不缴纳增值税。同时，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二条的规定，企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

　　（2）银行业金融机构支付的存款保险

　　根据《财政部 国家税务总局关于银行业金融机构存款保险保费企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2016〕106号）规定，银行业金融机构依据《存款保险条例》的有关规定、按照不超过万分之一点六的存款保险费率，计算交纳的存款保险保费，准予在企业所得税税前扣除。

　　准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费计算公式如下：

　　准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费=保费基数×存款保险费率。保费基数以中国人民银行核定的数额为准。

　　（3）企业投保的雇主责任险、公众责任险等责任保险

　　根据《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第52号）企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。本公告适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

　　二、企业为员工支付的各类保险税前扣除规定

　　（1）为职工缴纳的社会保险即“五险一金”

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

　　在这里我们需要注意下规定的范围和标准，由于各类保险是按照工资作为计算基数乘以一定的比例缴纳的。实务中作为计算基数的工资一般不低于当地社会平均工资的60%，不超过当地社会平均工资的300%，超过部分缴纳的社保是不能在税前扣除的。

　　（2）为职工缴纳的补充医疗保险、补充养老保险

　　企业所得税规定：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

　　同时根据财税〔2009〕27号关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知：

　　自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

　　特别提醒：个人所得税的扣除规定

　　关于补充养老保险：财税[2013]103号，关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知：个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。职业年金个人缴费工资计税基数为职工岗位工资和薪级工资之和。职工岗位工资和薪级工资之和超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。

　　关于补充医疗保险：根据国税函[2005]318号，国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复，依据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定，对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时（即该保险落到被保险人的保险账户）并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。

　　（3）单位为职工购买的商业健康保险，比如企业为单位高管购买的商业健康保险。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　特别提醒：个人所得税的扣除规定

　　财税[2017]39号文规定，对个人购买符合规定的商业健康保险产品的支出，允许在当年（月）计算应纳税所得额时予以税前扣除，扣除限额为2400元/年（200元/月）。单位统一为员工购买符合规定的商业健康保险产品的支出，应分别计入员工个人工资薪金，视同个人购买，按上述限额予以扣除。其他不符合优惠政策的商业健康保险不得在个人所得税前扣除。

　　（4）为特殊工种购买的人身安全保险

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　在一些特殊行业的企业中，从事特定工种的职工，其人身可能具有高度危险性，一次微小的失误或者事故，都可能使这些职工的生命、健康受到致命性威胁。为了减少这些职工工作的后顾之忧，同时为了尽可能的保障这些职工的生命和健康安全，国家会作出要求企业为这些职工投保人身安全保险的强制性规定。

　　此类保险费，其依据必须是法定的，即是国家其他法律法规强制规定企业应当为其职工投保的人身安全保险，如果不是国家法律法规所强制性规定的，企业自愿为其职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的，如《建筑法》第四十八条规定，建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。《煤炭法》第四十四条规定，煤矿企业必须为煤矿井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费。

　　（5）企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费

　　根据国家税务总局公告2016年第80号国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告，企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

　　这里还需要提醒大家一点，按照规定企业从国内购进的旅客运输服务是可以抵扣进项的，但是旅客运输服务中的保险费是不能计算抵扣进项的，企业在计算抵扣时千万不要把保险费算进去。

　　最后把关于各类保险在企业所得税税前扣除的内容总结下：

　　①为企业办理的财产保险：可以在企业所得税前全额扣除。

　　②银行业金融机构支付的存款保险：按照不超过万分之一点六的存款保险费率在企业所得税前计算扣除。

　　③企业投保的雇主责任险、公众责任险等责任保险：可以在企业所得税前全额扣除。

　　④为职工缴纳的社会保险即“五险一金”：不超过规定部分可以在企业所得税前扣除。

　　⑤为职工缴纳的补充医疗保险、补充养老保险：

　　不超过职工工资总额5%标准内的部分在企业所得税前扣除；

　　支付的补充养老保险在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。

　　支付的补充医疗保险并入员工当期的工资收入，企业代扣代缴个税。

　　⑥单位为职工购买的商业健康保险：

　　企业所得税前不得扣除；

　　个人所得税前除符合财税〔2017〕39号文规定的商业健康保险可以按2400元/年标准扣除外，其他不得在个人所得税前扣除。

　　⑦为特殊工种购买的人身安全保险：依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费可以在企业所得税前全额扣除。

　　⑧企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险：可以在企业所得税前全额扣除。