一、本公告出台的背景是什么?

为贯彻落实中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，《国务院办公厅关于进一步优化营商环境更好服务市场主体的实施意见》（国办发〔2020〕24号）和《税务总局等十三部门关于推进纳税缴费便利化改革优化税收营商环境若干措施的通知》（税总发〔2020〕48号）等文件的工作要求，切实为纳税人缴费人办实事，结合“放管服”改革实践，以及部分地区在简化和优化增值税优惠办理流程方面的试点经验，制定本公告。

二、单位和个体工商户适用增值税减征、免征政策的，是否需要办理备案手续？

不需要办理备案。按照“放管服”改革的要求，我局进行了税收管理方式的优化，推行“备案逐步向留存备查转变”。本公告第一条明确，单位和个体工商户适用增值税减征、免征政策的，在增值税纳税申报时按规定填写申报表相应减免税栏次即可享受，相关政策规定的证明材料留存备查。

三、纳税人适用增值税即征即退政策，应在何时提交证明材料？

推广长三角税收征管服务措施改革中“简化增值税即征即退事项办理流程”的经验，本公告第二条明确规定，纳税人适用增值税即征即退政策的，应当在首次申请增值税退税时，按规定向主管税务机关提供退税申请材料和相关政策规定的证明材料。纳税人后续申请增值税退税时，相关证明材料未发生变化的，无需重复提供，仅需提供退税申请材料并在退税申请中说明有关情况。

四、纳税人享受增值税即征即退条件发生变化的，需要如何处理？

本公告第二条明确规定，纳税人享受增值税即征即退条件发生变化的，应当在发生变化后首次纳税申报时向主管税务机关书面报告。

五、原享受优惠政策的纳税人，不再符合增值税优惠条件的，应从何时起停止享受优惠？

本公告第三条明确规定，除另有规定外，纳税人不再符合增值税优惠条件的，应当自不符合增值税优惠条件的当月起，停止享受增值税优惠。举例说明如下：

例1：A企业生产销售符合国家标准、行业标准的有机肥，享受增值税免税优惠。2021年5月，A企业改变经营方向，不再生产销售有机肥，改为生产销售化肥。A企业应当自5月所属期起停止享受增值税免税优惠。

例2：B企业是安置残疾人就业企业，享受增值税即征即退政策。2021年5月，其残疾人占在职职工人数的比例发生变化，不再满足享受优惠政策的条件。B企业应当自5月所属期起停止享受增值税即征即退优惠。

例3：C企业是增值税一般纳税人，利用废渣生产保温材料，符合产品原料70%以上来自废渣的条件，享受资源综合利用增值税即征即退政策。2021年5月，C企业调整生产工艺，不再符合产品原料70%以上来自废渣的条件，则C企业应当自6月所属期起停止享受增值税即征即退优惠。《财政部？国家税务总局关于印发<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录>的通知》(财税[2015]78号)第三条规定：“已享受本通知规定的增值税即征即退政策的纳税人，自不符合本通知第二条规定的条件以及《目录》规定的技术标准和相关条件的次月起，不再享受本通知规定的增值税即征即退政策”，属于本公告第三条中“另有规定”的情况，因此C企业自次月而不是当月起停止享受优惠。

根据《财政部、税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》（2021年第12号）的规定，税务总局发布了《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》（以下简称《公告》）。现解读如下：

一、为什么要制发《公告》？

为贯彻落实党中央、国务院决策部署，进一步帮助市场主体恢复元气、增强活力，支持小型微利企业和个体工商户发展，财政部和税务总局联合下发《财政部？税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》（2021年第12号），规定对小型微利企业和个体工商户年应纳税所得额不超过100万元的部分，在现行优惠政策基础上，再减半征收所得税（以下简称减半政策）。为及时明确政策执行口径，确保减税政策落实到位，市场主体应享尽享，我们制发了此项《公告》。

二、税收优惠政策的适用范围是什么？

自2021年1月1日至2022年12月31日，对小型微利企业和个体工商户年应纳税所得额不超过100万元的部分，在现行优惠政策基础上，再减半征收所得税。小型微利企业和个体工商户不区分征收方式，均可享受减半政策。

三、享受税收优惠政策的程序是怎样的？

小型微利企业和个体工商户在预缴和汇算清缴所得税时均可享受减半政策，享受政策时无需进行备案，通过填写企业所得税纳税申报表，或个人所得税纳税申报表和减免税事项报告表相关栏次，即可享受。对于通过电子税务局申报的小型微利企业和个体工商户，税务机关将自动为其提供申报表和报告表（仅个人所得税）中该项政策的预填服务。实行简易申报的定期定额个体工商户，税务机关按照减免后的税额进行税款划缴。

四、小型微利企业的判断标准有没有变化？

小型微利企业的判断标准仍按照《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》（2019年第2号）有关规定执行。即小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。预缴企业所得税时，小型微利企业的资产总额、从业人数、年度应纳税所得额指标，暂按当年度截至本期申报所属期末的情况进行判断。

五、小型微利企业的实际应纳所得税额和减免税额的计算方法是什么？

小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元、超过100万元但不超过300万元的部分，分别减按12.5%、50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。示例如下：

【例1】A企业经过判断符合小型微利企业条件。2021年第1季度预缴企业所得税时，相应的应纳税所得额为50万元，那么A企业实际应纳所得税额=50×12.5%×20%=1.25万元。减免税额=50×25%-1.25=11.25万元。第2季度预缴企业所得税时，相应的累计应纳税所得额为150万元，那么A企业实际应纳所得税额=100×12.5%×20%+（150-100）×50%×20%=2.5+5=7.5万元。减免税额=150×25%-7.5=30万元。

六、取得多处经营所得的个体工商户如何享受优惠政策？

按照现行政策规定，纳税人从两处以上取得经营所得的，应当选择向其中一处经营管理所在地主管税务机关办理年度汇总申报。若个体工商户从两处以上取得经营所得，需在办理年度汇总纳税申报时，合并个体工商户经营所得年应纳税所得额，重新计算减免税额，多退少补。举例如下：

【例2】纳税人张某同时经营个体工商户A和个体工商户B，年应纳税所得额分别为80万元和50万元，那么张某在年度汇总纳税申报时，可以享受减半征收个人所得税政策的应纳税所得额为100万元。

七、个体工商户的减免税额怎么计算？

为了让纳税人准确享受税收政策，《公告》规定了减免税额的计算公式：

减免税额=（个体工商户经营所得应纳税所得额不超过100万元部分的应纳税额-其他政策减免税额×个体工商户经营所得应纳税所得额不超过100万元部分÷经营所得应纳税所得额）×（1-50%）

举例说明如下：

【例3】纳税人李某经营个体工商户C，年应纳税所得额为80000元（适用税率10%，速算扣除数1500），同时可以享受残疾人政策减免税额2000元，那么李某该项政策的减免税额=[（80000×10%-1500）-2000]×（1-50%）=2250元。

【例4】纳税人吴某经营个体工商户D，年应纳税所得额为1200000元（适用税率35%，速算扣除数65500），同时可以享受残疾人政策减免税额6000元，那么吴某该项政策的减免税额=[（1000000×35%-65500）-6000×1000000÷1200000]×（1-50%）=139750元。

实际上，这一计算规则我们已经内嵌到电子税务局信息系统中，税务机关将为纳税人提供申报表和报告表预填服务，符合条件的纳税人准确、如实填报经营情况数据，系统可自动计算减免税金额。

八、个体工商户今年经营所得已缴税款的，还能享受优惠政策吗？

为向纳税人最大程度释放减税红利，个体工商户今年经营所得已经缴纳税款的，也能享受税收优惠。具体办法是，2021年1月1日至本公告发布前，个体工商户已经缴纳当年经营所得个人所得税的，可自动抵减以后月份的税款，当年抵减不完的可在汇算清缴时办理退税；也可直接申请退还应减免的税款。

九、个体工商户申请代开货运发票时，还预征个人所得税吗？

按照现行政策规定，个体工商户代开货物运输业增值税发票时，需要预征个人所得税。为进一步减轻货物运输业代开发票环节的个税负担，规范经营所得征收管理，《公告》规定自2021年4月1日起，个体工商户、个人独资企业、合伙企业和个人申请代开货物运输业增值税发票时，税务机关不再预征个人所得税，而是由纳税人依法自行申报缴纳。

近日，财政部、交通运输部联合发布了《财政部、交通运输部关于印发<车辆购置税收入补助地方资金管理暂行办法>的通知》（财建〔2021〕50号，以下简称《办法》）。现就相关内容解读如下：

　　一、《办法》出台背景

　　为贯彻落实党中央、国务院决策部署，中央财政通过车辆购置税收入补助地方资金（以下简称车购税资金）专项用于支持公路等交通基础设施建设。“十三五”时期，车购税资金为加快建设交通强国、构建综合立体交通运输体系、推动“四好农村路”高质量发展提供了有力支撑。

　　党的十九届五中全会提出，加快构建以国内大循环为主体，国内国际双循环相互促进的新发展格局。交通运输深度嵌入生产、流通、消费各环节，是国民经济运行的基础支撑，是服务人民美好生活的坚实保障，发挥着畅通国内大循环、国内国际双循环的重要纽带作用。

　　为服务构建新发展格局，深入贯彻推进《交通强国建设纲要》、《国家综合立体交通网规划纲要》重要部署，落实《中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》、《交通运输领域中央与地方财政事权和支出责任划分改革方案》等文件精神，财政部、交通运输部在深入研究分析、广泛征求意见的基础上，形成了“十四五”时期车购税资金支持政策，并按程序印发了《办法》。

　　二、《办法》的主要思路

　　《办法》的主要思路：一是贯彻落实《交通强国建设纲要》和《国家综合立体交通网规划纲要》部署要求。围绕《交通强国建设纲要》、《国家综合立体交通网规划纲要》明确的发展目标、重点任务和保障措施，优化支出结构，提高车购税资金支持保障的精准度和有效性，提高对重大战略、重点项目的保障力度，集中力量办大事、把钱花在“刀刃上”。二是落实交通运输领域中央与地方财政事权和支出责任划分改革方案要求，更加突出保障中央财政事权的支出责任，并根据不同时期发展目标对地方财政事权给予支持。三是做好政策延续性和落实改革要求的有机统一，稳妥推进政策调整。考虑车购税资金支持方向较多，且财政事权归属不同，故对不同支持方式分别制定实施方案，按照“成熟一项出台一项”的原则推进。四是强化绩效导向，在政策设计上将全面预算绩效管理贯穿资金管理全过程。在资金管理和使用上建立“谁申报谁负责”、“谁使用谁负责”的责任机制，强化过程管理；将绩效评价结果与预算安排挂钩，资金使用效益不高的项目将相应扣减预算。

　　三、《办法》的主要修订内容

　　《办法》分为正文和附件两部分。正文部分主要是明确总的指导思想、管理范围、机制和方式。此次印发的附件包括项目法和“以奖代补”两种方式的实施方案。主要修订内容：

　　（一）突出支持重点。进一步提高车购税资金分配的针对性、导向性。一是更加突出保障中央财政事权的支出责任，将财政事权改革中新确定的“界河桥梁（隧道）”、“边境口岸汽车出入境运输管理设施”等中央财政事权项目纳入资金保障范畴。二是更加突出支持国家重大战略任务，将“综合交通运输”作为一个单独的支出方向，以支持现代综合立体交通网建设。三是聚焦支持重点，将符合国家战略方向的水运基础设施项目、启动国家应急响应的灾毁重建项目、部省信息化联网项目纳入支持范围。

　　（二）丰富支持方式。此次修订的《办法》新增了两种支持方式：一是“以奖代补”。针对长期以来存在的“重建轻养”、“以建代养”、“只建不养”等问题，《办法》强化了政策绩效导向，采取“以奖代补”方式对普通省道、农村公路给予支持，重点考核建设任务完成情况、养护任务完成情况及地方财政投入情况，三类考核因素权重分别占50%、30%、20%，相关设计体现了建养并重的理念，并引导地方政府加强养护管理，加大养护投入。在考核方式上，将运用信息化手段，通过数据支撑系统对建设、养护任务各项考核指标进行考核。二是竞争性评审。为贯彻落实交通运输领域财政事权与支出责任改革有关要求，落实地方政府主体责任，支持构建综合交通运输体系，此次修订《办法》将采取竞争性评审方式，以城市为实施主体支持综合货运枢纽体系建设，择优选取一批符合《国家综合立体交通网规划纲要》要求的综合交通枢纽城市，系统全面推进相关工作，车购税资金将给予支持。

　　（三）加强系统支撑。《办法》要求地方各级交通运输主管部门对普通省道和农村公路建设和养护实行项目库管理制度，省级交通运输主管部门会同财政部门建立满足“以奖代补”考核需要的真实、动态、可考核的数据支撑系统。各级交通运输主管部门要加快推进普通省道和农村公路管理相关业务系统信息化建设，提升行业整体信息化水平。建立省级“以奖代补”考核数据支撑系统，按照“谁花钱谁填数”、“谁管理谁负责”的原则进行数据采集，实现末端数据从建设单位自下而上、层层上报，构建并不断完善相关数据的生长系统，确保数据的真实性、完整性。归集规划、建设、养护、运营、统计、资金等各个管理领域的数据资源，打通交通、财政相关数据之间的关联，建立联动共享机制，有力保障“以奖代补”考核实施工作。地方各级交通运输主管部门、财政部门利用数据支撑系统对项目信息等数据进行交叉审核，逐级上报，按照职责分工落实审核主体责任。数据使用时，要实现所有考核所需的数据均可直接通过系统取数，并形成对项目和资金日常所需的考核、绩效监控、跟踪预警等监管目的。目前，部分省份正按《办法》要求开发、完善数据支撑系统功能，并试运行，各省份要加快工作进度，确保“以奖代补”工作顺利开展。

为深入贯彻党的十九届五中全会和中央经济工作会议精神，落实党中央、国务院关于深化“放管服”改革、优化营商环境的部署，贯彻落实中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，按照《国家税务总局关于开展2021年“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”的意见》（税总发〔2021〕14号）要求，国家税务总局发布《关于简并税费申报有关事项的公告》，决定全面推行财产和行为税合并申报，在海南、陕西、大连、厦门4省市开展增值税、消费税分别与城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加申报表整合试点。现解读如下：

　　一、什么是财产和行为税合并申报？

　　财产和行为税是现有税种中财产类和行为类税种的统称。财产和行为税合并申报，通俗讲就是“简并申报表，一表报多税”，纳税人在申报多个财产和行为税税种时，不再单独使用分税种申报表，而是在一张纳税申报表上同时申报多个税种。对纳税人而言，可简化报送资料、减少申报次数、缩短办税时间。财产和行为税合并申报的税种范围包括城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、耕地占用税、资源税、土地增值税、契税、环境保护税、烟叶税等10个税种。

　　城市维护建设税是增值税、消费税的附加税种，与增值税、消费税申报表整合，不纳入财产和行为税合并申报范围。

　　二、什么是增值税、消费税分别与附加税费申报表整合？

　　纳税人申报增值税、消费税时，应一并申报附征的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加等附加税费。增值税、消费税分别与附加税费申报表整合，是指将《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》、《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》及其附列资料、《增值税预缴税款表》、《消费税纳税申报表》分别与《城市维护建设税教育费附加地方教育附加申报表》整合，启用《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》、《增值税及附加税费申报表（小规模纳税人适用）》、《增值税及附加税费预缴表》及其附列资料和《消费税及附加税费申报表》。

　　三、为什么要简并税费申报？

　　为了进一步优化税收营商环境，提高办税效率，提升办税体验，税务总局在2019年成功推行城镇土地使用税和房产税合并申报的基础上，扩大合并申报范围，实行财产行为税各税种合并申报，并开展增值税、消费税分别与附加税费申报表整合试点。

　　一是优化办税流程。财产和行为税10个税种原有分税种纳税申报存在“入口多、表单多、数据重复采集”等问题。合并申报按照“一表申报、税源信息采集前置”的思路，对申报流程进行优化改造，将10税种申报统一到一个入口，将税源信息从申报环节分离至税源基础数据采集环节，便于数据的统筹运用，提高数据使用效率。附加税费是随增值税、消费税附加征收的，附加税费单独申报易产生与增值税、消费税申报不同步等问题，整合主税附加税费申报表按照“一表申报、同征同管”的思路，将附加税费申报信息作为增值税、消费税申报表附列资料（附表），实现增值税、消费税和附加税费信息共用，提高申报效率，便利纳税人。

　　二是减轻办税负担。简并税费申报对原有表单和数据项进行全面梳理整合，减少了表单数量和数据项。新申报表充分利用部门共享数据和其他征管环节数据，可实现已有数据自动预填，大幅减轻纳税人填报负担，降低纳税人申报错误几率。

　　三是提高办税质效。简并税费申报利用信息化手段实现税额自动计算、数据关联比对、申报异常提示等功能，可有效避免漏报、错报，确保申报质量，还有利于优惠政策及时落实到位。通过整合各税种申报表，实现多税种“一张报表、一次申报、一次缴款、一张凭证”，提高了办税效率。

　　四、怎么进行税费申报？

　　（一）财产和行为税合并申报

　　纳税申报时，各税种统一采用《财产行为税纳税申报表》。该申报表由一张主表和一张减免税附表组成，主表为纳税情况，附表为申报享受的各类减免税情况。纳税申报前，需先维护税源信息。税源信息没有变化的，确认无变化后直接进行纳税申报；税源信息有变化的，通过填报《税源明细表》进行数据更新维护后再进行纳税申报。

　　纳税人可以自由选择维护税源信息的时间，既可以在申报期之前，也可以在申报期内。为确保税源信息和纳税申报表逻辑一致，减轻纳税人填报负担，征管系统将根据各税种税源信息自动生成新申报表，纳税人审核确认后即可完成申报。无论选择何种填报方式，纳税人申报时，系统都会根据已经登记的税源明细表自动生成申报表。

　　（二）增值税、消费税及附加税费申报

　　新启用的《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》、《增值税及附加税费申报表（小规模纳税人适用）》、《增值税及附加税费预缴表》及其附列资料和《消费税及附加税费申报表》中，附加税费申报表作为附列资料或附表，纳税人在进行增值税、消费税申报的同时完成附加税费申报。

　　具体为纳税人填写增值税、消费税相关申报信息后，自动带入附加税费附列资料（附表）；纳税人填写完附加税费其他申报信息后，回到增值税、消费税申报主表，形成纳税人本期应缴纳的增值税、消费税和附加税费。上述表内信息预填均由系统自动实现。

　　五、怎么提供财产和行为税税源信息？

　　税源信息是财产和行为税各税种纳税申报和后续管理的基础数据来源，是生成纳税申报表的主要依据。纳税人通过填报税源明细表提供税源信息。纳税人仅就发生纳税义务的税种填报对应的税源明细表。

　　每个税种的税源明细表根据该税种的税制特点设计。对于城镇土地使用税、房产税、车船税等稳定税源，可以“一次填报，长期有效”。例如，某企业按季缴纳城镇土地使用税、房产税，8月15日购入厂房，假设当季申报期为10月1日至10月20日，则企业可在8月15日至10月20日之间的任意时刻填写城镇土地使用税、房产税税源明细表，然后申报，只要厂房不发生转让、损毁等变化情况，就可以一直使用该税源明细表。

　　对于耕地占用税、印花税、资源税等一次性税源，纳税人可以在发生纳税义务后立即填写税源明细表，也可以在申报时填报所有税源信息。例如，某煤炭企业分别在8月5日、10日、15日销售应税煤炭并取得价款，则可当天立即填写资源税税源明细表，也可以在申报期结束前，一并填报所有税源信息。

　　六、怎么更正财产和行为税税源信息？

　　纳税人发现错填、漏填税源信息时，可以直接修改已填写的税源明细表。例如，纳税人填写了印花税税源明细表，申报前发现遗漏了应税合同信息，则可直接修改已填写的税源明细表，补充相应合同信息，然后继续申报或更正申报。

　　七、财产和行为税各税种是否必须一次性申报完毕？

　　合并申报不强制要求一次性申报全部税种，纳税人可以自由选择一次性或分别申报当期税种。例如，纳税人7月应申报城镇土地使用税、房产税、印花税和资源税等4个税种，7月5日申报时只申报了城镇土地使用税、房产税、印花税等3个税种，遗漏了资源税，则可在申报期结束前单独申报资源税，不用更正此前的申报。

　　八、财产和行为税各税种纳税期限不一致能合并申报吗？

　　不同纳税期限的财产和行为税各税种可以合并申报。

　　按期申报但纳税期限不同的税种可以合并申报。例如，某企业按季度缴纳城镇土地使用税，按月汇总缴纳印花税，则在4月征期内，该企业可以合并申报一季度城镇土地使用税和3月份印花税。

　　按期申报与按次申报的税种也可以合并申报。例如，某企业按季度缴纳城镇土地使用税，3月15日收到自然资源主管部门办理占用耕地手续的书面通知，则在4月征期内，该企业可以合并申报一季度城镇土地使用税和3月15日耕地占用税。

　　九、财产和行为税合并申报多个税种后只更正申报一个税种怎么办？

　　合并申报支持单税种更正。纳税人更正申报一个或部分税种，不影响其他已申报税种。例如，纳税人一次性申报了城镇土地使用税、房产税、印花税和资源税等4个税种，随后发现资源税申报错误，则可以仅就资源税进行更正申报。更正时，修改资源税税源明细表再单独更正申报即可，无需调整其他已申报税种。

　　十、财产和行为税合并申报对房地产交易税收申报有影响吗？

　　目前，纳税人在房地产交易税收申报时一般使用不动产登记办税功能模块中的增量房交易纳税申报表、存量房交易纳税申报表、土地交易纳税申报表，合并申报增值税及附加税费、所得税、印花税、契税等。财产和行为税合并申报后，不动产登记办税有关申报表单仍可以继续使用。

　　十一、申报表整合后，增值税申报有什么变化？

　　新申报表中，除实行主税附加税费合并申报外，增值税申报也进行了优化调整。

　　（一）使用新申报表后，一般纳税人增值税纳税申报内容有哪些变化？

　　新启用的《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》及其附列资料，主要变化有三个方面：一是在原《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》主表增加第39栏至第41栏“附加税费”栏次，并将表名调整为《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》；二是将原《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）第23栏“其他应作进项税额转出的情形”拆分为第23a栏“异常凭证转出进项税额”和第23b栏“其他应作进项税额转出的情形”，并将表名调整为《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）。其中第23a栏专门用于填报异常增值税扣税凭证转出情况，第23b栏填报原第23栏内容。三是增加《增值税及附加税费申报表附列资料（五）》（附加税费情况表）。

　　其中涉及到增值税纳税申报内容的变化主要是，纳税人在办理纳税申报时，需要将按照规定本期应当作异常增值税扣税凭证转出处理的进项税额，填写在《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）的第23a栏“异常凭证转出进项税额”。对于前期已经作过异常增值税扣税凭证转出处理，解除异常凭证或经税务机关核实允许继续抵扣的，且纳税人重新确认用于抵扣的进项税额，在本栏次填入负数。

　　（二）使用新申报表后，小规模纳税人增值税纳税申报内容有哪些变化？

　　新启用的《增值税及附加税费申报表（小规模纳税人适用）》及其附列资料，主要变化有三个方面：一是在原《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》主表增加第23栏至第25栏“附加税费”栏次，并将表名调整为《增值税及附加税费申报表（小规模纳税人适用）》。二是将原《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》主表中开具增值税专用发票销售额和开具普通发票销售额相关栏次名称调整为更准确的表述，即将第2、5栏次名称由原“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”调整为“增值税专用发票不含税销售额”；将第3、6、8、14栏次名称，由原“税控器具开具的普通发票不含税销售额”调整为“其他增值税发票不含税销售额”，上述栏次具体填报要求不变。三是增加《增值税及附加税费申报表（小规模纳税人适用）附列资料（二）》（附加税费情况表）。

　　《增值税及附加税费申报表（小规模纳税人适用）》及其附列资料涉及到的增值税纳税申报内容和口径没有变化。

　　（三）试点地区增值税一般纳税人，在2021年4月份及之后属期收到主管税务机关送达的税务事项通知书，告知其已申报抵扣的增值税专用发票为异常增值税扣税凭证。纳税人在办理纳税申报时应当如何处理？

　　按照《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》及其附列资料的填写说明，《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》第23a栏“异常凭证转出进项税额”栏次，填写本期异常增值税扣税凭证转出的进项税额。

　　如果纳税人的纳税信用等级不为A级，按照《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号，简称38号公告）第三条第（一）项规定，应当在纳税人办理收到相关税务事项通知书对应属期的增值税及附加税费申报时，按照《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》填写说明的要求，将对应专用发票已抵扣税额计入《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》第23a栏。

　　如果纳税人的纳税信用等级为A级，则可以按照38号公告第三条第（四）项的规定，自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请，在税务机关出具核实结果之前暂不作进项税额转出处理，也不需要将对应专用发票已抵扣税额计入《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》第23a栏。

　　若纳税人逾期未提出核实申请，或者提出核实申请但经核实确认相关发票不符合现行增值税进项税额抵扣相关规定的，应当继续作进项转出处理。

　　（四）试点地区增值税一般纳税人，在2021年4月份及之后属期收到主管税务机关送达的税务事项通知书，告知其已作进项税额转出的异常增值税扣税凭证，被税务机关解除异常，对应增值税专用发票可按照现行规定继续抵扣。纳税人在办理纳税申报时应当如何处理？

　　按照《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》及其附列资料填写说明，《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》第23a栏“异常凭证转出进项税额”栏次，填写本期异常增值税扣税凭证转出的进项税额。异常增值税扣税凭证转出后，经核实允许继续抵扣的，且纳税人重新确认用于抵扣的，在本栏填入负数。

　　对于试点地区纳税人，在2021年4月及之后属期作进项转出处理的异常凭证，在解除异常凭证后，纳税人应先通过增值税发票综合服务平台对相关发票再次进行抵扣勾选，然后在办理抵扣勾选属期增值税及附加税费申报时，按照《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》填写说明的要求，将允许继续抵扣的税额以负数形式计入《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》第23a栏。在2021年4月属期之前已作进项转出处理的异常凭证，不需要再次进行抵扣勾选，可以经税务机关核实后，直接将允许继续抵扣的税额以负数形式计入《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》第23a栏。

　　十二、申报表整合后，消费税申报有什么变化？

　　新申报表中，除实行主税附加税费合并申报外，消费税申报也进行了简并优化。

　　（一）使用新申报表后，消费税申报表有哪些变化？

　　一是将原分税目的8张消费税纳税申报表主表整合为1张主表，基本框架结构维持不变，包含销售情况、税款计算和税款缴纳三部分，增加了栏次和列次序号及表内勾稽关系，删除不参与消费税计算的“期初未缴税额”等3个项目，方便纳税人平稳过渡使用新申报表。

　　二是将原分税目的22张消费税纳税申报表附表整合为7张附表，其中4张为通用附表，1张成品油消费税纳税人填报的专用附表、2张卷烟消费税纳税人填报的专用附表。

　　（二）使用新申报表后，适用不同征收品目的消费税纳税人需要填报所有主表附表吗？

　　新申报表将原分税目的消费税纳税申报表主表、附表进行了整合。系统根据纳税人登记的消费税征收品目信息，自动带出申报表主表中的“应税消费税名称”“适用税率”等内容以及该纳税人需要填报的附表，方便纳税人填报。成品油消费税纳税人、卷烟消费税纳税人需要填报的专用附表，其他纳税人不需填报，系统也不会带出。

　　（三）企业在委托加工环节由受托方代收代缴的消费税还需要填报《代收代缴税款计算表》吗？

　　不再填报《代收代缴税款计算表》，应填报各税种通用的《代扣代缴、代收代缴税款明细报告表》。

　　（四）某企业是从事润滑油生产业务的，启用新申报表后还需要填写《成品油消费税纳税申报表》吗？

　　不再填报原《成品油消费税纳税申报表》，新申报表已最大化的兼容原有各类消费税申报表的功能，并与税种登记信息自动关联。申报时系统将成品油消费税纳税人专用的《本期准予扣除税额计算表（成品油消费税纳税人适用）》自动带出，成品油期初库存自动带入，纳税人可以继续计算抵扣税额。

　　十三、什么时候开始简并税费申报？

　　简并税费申报工作按照先试点再推广的原则分步推进。

　　（一）财产和行为税合并申报

　　在先期江苏、安徽、海南、重庆、宁波试点基础上，自2021年6月1日起，全国纳税人申报财产和行为税（含城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、耕地占用税、资源税、土地增值税、契税、环境保护税、烟叶税，不含城市维护建设税，城市维护建设税分别与增值税、消费税合并申报）时，进行合并申报。

　　（二）增值税、消费税分别与附加税费申报表整合

　　自2021年5月1日起，在海南、陕西、大连、厦门4个省市开展增值税、消费税分别与附加税费申报表整合试点。税务总局将根据试点情况，2021年适时在全国推开。

　　十四、申报增值税、消费税与附加税费时，还需要注意的问题

　　按月度申报缴纳增值税、消费税及附加税费的纳税人，申报缴纳所属期2021年4月及以后的增值税、消费税及附加税费，适用《公告》。按季度申报缴纳增值税、消费税及附加税费的纳税人，申报缴纳所属期2021年第2季度及以后的增值税、消费税及附加税费，适用《公告》。纳税人调整以前所属期税费事项的，按照相应所属期的税费申报表相关规则调整。

2021年3月5日，李克强总理在《政府工作报告》中宣布，“对先进制造业企业按月全额退还增值税留抵税额”。3月31日国务院常务会议确定，“从今年4月1日起，将运输设备、电气机械、仪器仪表、医药、化学纤维等制造业企业纳入先进制造业企业增值税留抵退税政策范围，实行按月全额退还增量留抵税额”。近期，财政部、税务总局联合发布《关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（2021年第15号，以下简称15号公告），为确保相关政策能够落实到位，税务总局制发本公告，就先进制造业留抵退税有关征管问题进行了明确。

　　本公告贯彻落实中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》要求，实现征管操作办法与税费优惠政策同步发布、同步解读，增强政策落实的及时性、确定性、一致性。为方便纳税人准确理解、精准享受相关政策，现就有关问题解读如下：

　　一、和此前办理增量留抵退税（包括部分先进制造业留抵退税）相比，此次出台的先进制造业留抵退税的办理流程有变化吗？

　　没有变化。为方便纳税人办理增量留抵退税业务，税务总局发布了《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》（2019年第20号，以下简称20号公告），明确了纳税人办理增量留抵退税业务的具体流程等征管事项。符合15号公告规定的先进制造业纳税人，可以适用力度更大的留抵退税政策，按月申请退还全部增量留抵税额，但办理留抵退税的具体流程，包括退税申请、受理、审核、退库等各环节的相关征管事项并未发生变化，仍按照现行规定执行。

　　二、纳税人申请先进制造业留抵退税，在计算进项构成比例时，已按规定转出的进项税额是否需要进行调整？

　　按照15号公告和《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（2019年第45号，以下简称45号公告）第三条的规定，计算允许退还的增量留抵税额的“进项构成比例”，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。同时，在上述期间存在进项税额转出情形的，计算“进项构成比例”时，无需就纳税人在该期间内按规定转出的进项税额部分进行调整。

　　举例说明：某先进制造业纳税人2019年4月至2021年4月取得的进项税额中，增值税专用发票1000万元，海关进口增值税专用缴款书1200万元，航空旅客运输凭行程单抵扣进项税额200万元，农产品收购发票抵扣进项税额100万元。2020年12月，该纳税人因产成品非正常损失，此前已抵扣的增值税专用发票中，有50万元进项税额按规定转出。该纳税人2021年5月申请先进制造业留抵退税时，进项构成比例的计算公式为：（1000+1200）÷（1000+ 1200+200+100）×100%=88%，按规定转出的50万元进项税额不参与计算。

　　三、是否只有生产并销售“非金属矿物制品”“通用设备”“专用设备”“计算机、通信和其他电子设备”“医药”“化学纤维”“铁路、船舶、航空航天和其他运输设备”“电气机械和器材”“仪器仪表”九类产品中某一类产品的销售额占比超过50%，才能申请享受先进制造业留抵退税政策？

　　不是。15号公告规定，先进制造业纳税人，是指在申请退税前连续12个月内（申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期，下同），按照《国民经济行业分类》，生产并销售“非金属矿物制品”“通用设备”“专用设备”“计算机、通信和其他电子设备”“医药”“化学纤维”“铁路、船舶、航空航天和其他运输设备”“电气机械和器材”“仪器仪表”销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人，可以按规定向主管税务机关申请全额退还增量留抵税额，适用先进制造业留抵退税政策。判断纳税人是否适用先进制造业留抵退税政策的具体标准，是纳税人在申请退税前连续12个月内生产并销售上述9类产品合计的销售额占比，而不是某一类产品的销售额占比。

　　举例说明：2020年5月-2021年4月，某制造企业“化学纤维”的销售额占比为25%，“非金属矿物制品”的销售额占比为20%，“通用设备”销售额占比为15%，“橡胶和塑料制品”和“金属制品”销售额占比均为15%，还有房屋出租销售额占比为10%.该企业2021年5月申请留抵退税时，“化学纤维”“非金属矿物制品”“通用设备”三类产品合计的销售额占比为60%（超过50%），符合先进制造业纳税人的相关条件，如果该企业同时符合其他退税条件，可以按15号公告和本公告等规定向主管税务机关申请先进制造业留抵退税。

　　四、纳税人申请先进制造业留抵退税，是否需要提交《退（抵）税申请表》？《退（抵）税申请表》有哪些调整变化？

　　本公告明确，纳税人按照15号公告和20号公告等规定，申请先进制造业留抵退税的，需要在增值税纳税申报期内，完成本期增值税纳税申报后，通过电子税务局或办税服务厅提交《退（抵）税申请表》。《退（抵）税申请表》此前作为20号公告的附件对外发布，出台部分先进制造业留抵退税政策后，该表进行了修订并以《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（2019年第31号，以下简称31号公告）附件1重新发布。按照15号公告新出台的先进制造业留抵退税政策规定，本公告再次修订并重新发布《退（抵）税申请表》，同时废止了20号公告和31号公告所附原《退（抵）税申请表》。

　　由于15号公告是对此前的部分先进制造业留抵退税政策扩大了适用范围，因此，我们相应修改了《退（抵）税申请表》中“二、留抵退税”部分涉及适用范围的相关栏次。具体包括：

　　1.将纳税人自行判断是否符合先进制造业留抵退税条件的“增量留抵税额大于零，且申请退税前连续12个月（或实际经营期至少3个月）生产并销售‘非金属矿物制品’‘通用设备’‘专用设备’‘计算机、通信和其他电子设备’销售额占全部销售额的比重超过50%”修改为“增量留抵税额大于零，且申请退税前连续12个月（或实际经营期至少3个月）生产并销售‘非金属矿物制品’‘通用设备’‘专用设备’‘计算机、通信和其他电子设备’‘医药’‘化学纤维’‘铁路、船舶、航空航天和其他运输设备’‘电气机械和器材’‘仪器仪表’销售额占全部销售额的比重超过50%”。

　　2.如果上述栏次纳税人勾选“是”，填写的下一栏次由“    年    月至    年    月生产并销售‘非金属矿物制品’‘通用设备’‘专用设备’‘计算机、通信和其他电子设备’销售额     ，同期全部销售额     ，占比%     .”修改为“    年     月至     年     月生产并销售‘非金属矿物制品’‘通用设备’‘专用设备’‘计算机、通信和其他电子设备’‘医药’‘化学纤维’‘铁路、船舶、航空航天和其他运输设备’‘电气机械和器材’‘仪器仪表’销售额     ，同期全部销售额     ，占比    %。”

　　请适用先进制造业留抵退税政策的纳税人结合实际经营情况按照要求填写。其他栏次内容和填写要求均无变化。

国家税务总局、国家发展改革委、生态环境部联合制发了《关于落实从事污染防治的第三方企业所得税政策有关问题的公告》（2021年第11号，以下简称《公告》）。《公告》明确了落实从事污染防治的第三方企业所得税政策的具体要求，这是贯彻落实中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》的具体措施，是推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治的具体体现。现解读如下：

一、《公告》出台的背景是什么？

为鼓励污染防治企业的专业化、规模化发展，更好支持生态文明建设，2019年，财政部、税务总局、国家发展改革委、生态环境部联合制发《关于从事污染防治的第三方企业所得税政策问题的公告》（2019年第60号，以下简称60号公告），对符合条件的从事污染防治的第三方企业（以下简称第三方防治企业）减按15%的税率征收企业所得税。第三方防治企业所得税政策聚焦于环境污染治理领域，专业性强，对落实税收优惠政策提出了较高的要求。60号公告发布以后，税务总局、国家发展改革委、生态环境部一直高度关注第三方防治企业所得税政策的落实情况，并实现部门联动，对纳税人和相关部门较为关注的问题进行了多次研究。在此基础上，三部门制发了《公告》，主要内容包括明确主要留存备查资料、细化60号公告第三条规定的转请核查等相关后续管理要求，回应纳税人和相关部门关切，提高政策的可操作性，更好地满足精准落实政策的需要。

二、《公告》会影响第三方防治企业优惠事项的办理吗？

不会的。第三方防治企业依照60号公告规定享受优惠政策的，仍按照《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（2018年第23号）的规定，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。《公告》主要明确了企业优惠政策需要留存备查的资料，以及税务机关在后续管理中对企业有关条件有疑义时的部门联动核查机制，主要目的在于使税收优惠政策落实得更为精准，税务执法方式进一步优化，并不改变第三方防治企业优惠事项的办理方式。

三、主要留存备查资料是如何确定的？

留存备查资料是后续管理过程中判断企业能否享受税收优惠政策的重要依据。而第三方防治企业是否能享受减15%税率征收企业所得税的政策，主要取决于是否符合60号公告第二条所明确的7个条件。因此，在保证准确判断7个条件的前提下，经过多次梳理和简化，《公告》仅保留了了必要的留存备查材料，具体为：

一是对部分条件不再留存备查资料。60号公告第一项、第七项条件，考虑到税务机关可掌握相关信息，为减轻企业负担，不再要求企业留存备查相关资料。

二是部分条件对应的留存备查资料很少，且取得成本很低。对60号公告第二项、第三项、第四项条件，所需留存备查的资料很少，且资料或是仅要求对相关情况进行简单说明，或是已在企业生产经营过程中形成，无需另行准备。

三是对部分专业性较强的条件，以减轻企业负担为目的确定了留存备查资料。对于60号公告第二条第五项、第六项规定的条件，专业性较强，判断起来较为复杂，需转请生态环境或发展改革部门核查，且在核查过程需较多的资料予以支撑。为尽量减少对企业的打扰，税务总局会同生态环境部、国家发展改革委在保证案头审核的精准性、降低实地核查比例的前提下，仅保留必要的留存备查资料，并结合污染防治工作实际，对污染治理类别为危险废物的利用与处置，从事机动车船、非道路移动机械、餐饮油烟治理等特殊情形进行区别化规定。企业可结合自身情况，按规定留存备查资料。

四、税务部门会对所有享受优惠的第三方防治企业均转请核查吗？

不会的。一方面，税务部门对第三方防治企业所得税优惠政策的后续管理，将按照“双随机、一公开”的统一要求开展，并不会对所有企业都开展后续管理。另一方面，税务部门在后续管理过程中，对享受优惠的企业是否符合60号公告第二条第五项、第六项条件有疑义的，才会启动转请核查程序。

五、核查包括什么方式？

核查可以采取案头审核或实地核查等方式，其中实地核查还可能由于企业运营项目与企业注册地不在同一地，涉及到异地核查的问题。涉及核查的第三方防治企业，需按照规定的期限和方式向税务机关提供留存备查资料，并按照生态环境或发展改革部门的要求做好配合工作。

国家税务总局四川省税务局、四川省财政厅联合发布了《关于继续免征疫情期间房产税、城镇土地使用税有关事项的公告》（以下简称《公告》），现对《公告》主要内容解读如下：

一、《公告》出台的背景

2020年2月5日，四川省人民政府办公厅发布《关于应对新型冠状病毒肺炎疫情缓解中小企业生产经营困难的政策措施》（川办发〔2020〕10号），明确因疫情导致重大损失，正常生产经营活动受到重大影响，缴纳房产税、城镇土地使用税确有困难的中小企业，可申请免征疫情期间房产税、城镇土地使用税（以下简称“房土两税”）。2020年3月11日，国家税务总局四川省税务局、四川省财政厅发布《关于免征疫情期间房产税 城镇土地使用税有关事项的公告》（2020年第4号），对相关事项作出明确，免税期限为2020年2月至省应对新型冠状病毒肺炎疫情应急指挥部（以下简称“应急指挥部”）撤销当月。现应急指挥部尚未撤销，免征疫情期间房土两税的政策继续施行，加之新冠疫情防控已进入常态化阶段，为确保优惠政策能够有效有序落实落地，需结合工作实际对2021年及以后年度免征房土两税的申请条件和办理流程进行调整，特制定本公告。

二、《公告》的主要内容

（一）关于适用对象

与川办发〔2020〕10号和国家税务总局四川省税务局公告2020年第4号的规定保持一致。

（二）关于申请条件

年度生产经营收入，对中小企业而言指利润表中主营业务收入和其他业务收入的合计金额，对个体工商户而言指个人所得税经营所得纳税申报表（A表）中收入总额栏的金额。

经营亏损，对中小企业而言指利润表中营业利润栏金额为负值，对个体工商户而言指个人所得税经营所得纳税申报表（A表）中利润总额栏金额为负值。

疫情期间每个年度均经营亏损，指自疫情发生年度即2020年以来的每个会计年度均出现经营亏损。

（三）关于办理流程

根据我省规定，房土两税按年征收，当年5月1-20日、11月1-20日分两次缴纳。5月征期时，纳税人自行判断符合申请条件的，可先行申报享受免征1-6月疫情期间房土两税，无需提交申请及有关资料；也可选择不先行申报享受，而在11月征期时一并提交免税申请；纳税人5月征期时不符合免税申请条件，在11月征期时又达到免税申请条件的，可在11月征期时提交免税申请。

5月征期时已先行申报享受免征1-6月疫情期间房土两税的纳税人和11月征期时申请享受免征疫情期间房土两税的纳税人，应于当年11月1-10日通过办税服务厅或电子税务局提交免征疫情期间房土两税的申请及有关资料。鉴于11月10日前，纳税人全年财务报表尚未编制，其提供的财务报表期间根据应急指挥部是否撤销，分为1月至应急指挥部撤销当月或1-10月。

相应以前年度同期的财务报表，符合申请条件第一种情形的，是指2019年度的财务报表；符合申请条件第二种情形的，是指疫情发生年度即2020年以来的每个会计年度的财务报表。

有网友问，房地产企业的收入哪些应计入“预收账款”，哪些应计入“合同负债”，这两个科目下的收入税务处理是否一致呢?小编举例分析如下：

　　“预收账款”和“合同负债”科目

　　预收账款是指企业收取的款项并不构成交付商品或者提供劳务的履约义务。它以实际收到款项为前提，不以履约义务为前提。核算在合同签订前收取的款项，或者所收取的款项与合同规定的履约义务无关。比如房地产企业在合同签订前收取的订金、诚意金等预收款项。

　　会计处理：

　　借：银行存款、现金

　　贷：预收账款

　　合同负债是指企业已收或者应收客户对价而应当向客户转让商品或者提供劳务的义务。它以履约义务为前提，并不一定要收取款项。核算在合同签订后履约义务确定，所对应收取的款项或者应当收取款项的权利。比如房地产企业在合同签订后收取的定金等预收款项。

　　会计处理：

　　借：银行存款、现金、应收账款等

　　贷：预收账款

　　在合同成立前已收到的对价不能称为合同负债，但可作为预收账款。合同一旦正式成立，又要将预收账款转入合同负债。

　　“预收账款”和“合同负债”涉税处理

　　一、“预收账款”涉税处理

　　“预收账款”科目下核算的预收款项，由于与合同履约义务无关，一般在合同签订前收取，比如房地产企业签订合同前收取的订金、诚意金等预收款项，笔者认为不应计算缴纳增值税、土地增值税、企业所得税。

　　1.增值税。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(八)项第9目规定，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。这里规定的是采取预收款方式销售所开发的房地产项目，可见这里需要预缴增值税的预收款项对应的是有履约义务的，也就是销售所对应的房地产项目，而“预收账款”科目核算的是没有履约义务的预收款项，所以不应当预缴增值税。

　　通过一些地方的答复，也可以得到印证：

　　(1)《湖北省营改增问题集》第42问：房地产开发企业预收款的范围以及对预收款按3%预缴增值税是否能用来抵缴当期增值税应纳税额?

　　房地产开发企业的预收款，为不动产交付业主之前所收到的款项，但不含签订房地产销售合同之前所收取的诚意金、认筹金和订金等。

　　(2)《山东国家税务局全面推开营改增试点政策指引(六)》中“关于房地产开发企业预收款范围问题”：房地产开发企业取得的预收款包括定金、分期取得的预收款(含首付款、按揭款和尾款)和全款。诚意金、认筹金和订金不属于预收款。

　　(3)河南省答复：2016年河南省国税局《营改增问题快速处理机制专期九》第六个问题针对“房地产开发企业收到购房人的定金、订金、诚意金、意向金时，是否视同收到预收款按照3%的预征率预缴增值税”进行答复，以下为答复的具体内容：“订金”目前我国现行法律中没有明确规定，它不具备“定金”的担保性质，当合同不能履行时，除不可抗力外，应根据双方当事人的过错承担违约责任，一方违约，另一方无权要求其双倍返还，只能得到原额，也没有20%比例的限制。“意向金(诚意金)”在我国现行法律中不具有法律约束力，主要是房产中介行业为试探购房人的购买诚意及对其有更好的把控而创设出来的概念，在实践中意向金(诚意金)未转定金之前客户可要求返还且无需承担由此产生的不利后果。综上，定金、订金、意向金、诚意金中，只有“定金”具有法律约束力，而订金、意向金、诚意金都不是法律概念，无论当事人是否违约，支付的款项均需返还。因此，房地产开发企业收到购房人的定金，可视同收到预收款;收到订金、意向金、诚意金，不视同收到预收款。

　　2.土地增值税。根据《土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第五条规定，条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。笔者认为签订合同前收取的订金、诚意金，不属于转让房地产的全部价款及有关的经济利益，只有在合同签订后才能认定为转让房地产的收入。

　　关于是否计征土地增值税，各地规定不一，具体以当地政策依据为准：

　　(1)广州规定，穗地税函[2012]198号第四条规定：房地产开发企业与购买方未签订房地产销售合同，房地产开发企业收取的订金、定金、违约金、赔偿金，不得确认收入;房地产开发企业与购买方签订房地产销售合同后，房地产开发企业收取的订金、定金以及由于购买方违约而产生的违约金和赔偿金，确认为收入。

　　(2)安徽规定，安徽省地方税务局公告2012年第2号第十一条规定：房地产开发企业转让房地产时收取的定金、诚意金等，应一并计入销售收入预征土地增值税。在清算土地增值税时，买受方在签订合同前因撤销购买意向而向销售方支付的违约金，不计入销售收入，不征收土地增值税。

　　3.企业所得税。根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。笔者认为，房地产企业在签订合同前所收取的订金不属于企业所得税的收入，不需要缴纳企业所得税。

　　二、“合同负债”涉税处理

　　“合同负债”科目下核算的预收款项，必须以履约义务为前提，核算在合同签订后履约义务确定，所对应收取的款项或者应当收取款项的权利。比如房地产企业在合同签订后收取的定金等预收款项，笔者认为应当计算缴纳增值税、土地增值税、企业所得税。

　　1.增值税。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(八)项第9目规定，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。可见合同签订后确认履约义务所对应的预收款项应当计算缴纳增值税。

　　通过一些地方的答复，也可以得到印证：

　　(1)《山东国家税务局全面推开营改增试点政策指引(六)》中“关于房地产开发企业预收款范围问题”：房地产开发企业取得的预收款包括定金、分期取得的预收款(含首付款、按揭款和尾款)和全款。

　　(2)河南省答复：定金、订金、意向金、诚意金中，只有“定金”具有法律约束力，而订金、意向金、诚意金都不是法律概念，无论当事人是否违约，支付的款项均需返还。因此，房地产开发企业收到购房人的定金，可视同收到预收款;收到订金、意向金、诚意金，不视同收到预收款。因此，你公司收取的“定金”按照河南省税务机关的答复口径需要视同收到预收款预缴增值税。

　　2.土地增值税。根据《土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第五条规定，条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。笔者认为签订合同后收取的定金，由于确认了履约义务，属于转让房地产的全部价款及有关的经济利益，应当计算缴纳土地增值税。

　　通过一些地方的答复，也可以得到印证：

　　(1)广州规定，穗地税函[2012]198号第四条规定：房地产开发企业与购买方未签订房地产销售合同，房地产开发企业收取的订金、定金、违约金、赔偿金，不得确认收入;房地产开发企业与购买方签订房地产销售合同后，房地产开发企业收取的订金、定金以及由于购买方违约而产生的违约金和赔偿金，确认为收入。

　　(2)安徽规定，安徽省地方税务局公告2012年第2号第十一条规定：房地产开发企业转让房地产时收取的定金、诚意金等，应一并计入销售收入预征土地增值税。

　　3.企业所得税。根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。笔者认为签订合同后收取的定金，由于确认了履约义务，属于企业所得税的应税收入，应当计算缴纳企业所得税。

近年来，国家持续出台政策，加大企业研发费用加计扣除激励力度，支持科技创新。为实现资源共享、优势互补，越来越多的政府及企事业单位选择加强彼此之间的合作，协作创新。

　　政府、企事业单位之间就新技术、新产品、新工艺、新材料、新品种及其系统的研究开发订立技术开发合同，一方委托，另一方进行研究开发。如果委托方未计算加计扣除，并且双方约定技术成果及其知识产权归属受托方，受托方可以享受研发费加计扣除吗?本文通过案例进行分析。

　　案例

　　A公司是在北京注册的软件企业，接受某政府部门委托进行综合信息平台软件开发，双方签订了技术开发合同，并在北京技术市场管理办公室完成了技术合同认定登记，合同中约定软件产品著作权归受托方所有，委托方享有永久无偿使用权。

　　财务人员根据上述业务进行了以下税务与会计处理：

　　1. 将受托研发形成的收入作为主营业务收入，并经技术合同认定登记后申请办理了增值税免税手续;

　　2. 因受托研发产生的支出作为本企业的研究开发费用，并享受了研发费用加计扣除税收优惠。

　　请问上述处理中是否存在涉税风险?

　　分析

　　根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)第二条第一款相关规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。

　　根据《研发费用加计扣除政策执行指引(1.0版)》相关规定，只有委托方部分或全部拥有知识产权时，才可按照委托研发享受加计扣除政策。若知识产权最后属于受托方，则不能按照委托研发享受加计扣除政策。

　　1. 常见误区

　　在实务中，关于企业作为受托方能否享受研发费用加计扣除，通常存在以下误区：

　　误区一：只有委托方已享受了研发费加计扣除，受托方才不得再计算加计扣除;

　　误区二：如果技术成果及其知识产权归属受托方，委托方仅享有免费使用权，委托方不得加计扣除，受托方可以享受研发费加计扣除;

　　误区三：委托方为政府机关、事业单位等无需加计扣除的单位，受托方可以享受研发费加计扣除。

　　2.正确理解

　　根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)第七条第五款已明确规定，无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。

　　根据《关于<国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告>的解读》第二条第七款，明确委托方享受加计扣除优惠的权益不得转移给受托方。委托研发发生的费用由委托方加计扣除，受托方不得加计扣除。此为委托研发加计扣除的原则，不管委托方是否享受优惠，受托方均不得享受优惠。

　　因此，无论委托方是否享受了研发费加计扣除优惠，是否拥有知识产权，受托方均不得加计扣除。

　　中磊盛鑫税务咨询刘昌苹分析：

　　综上所述，企业接受委托进行研发，作为受托方不得加计扣除，如何进行纳税风险自查和规避，可以按照以下步骤进行：

　　第一步，首先判断是否属于委托研发。

　　委托研发指被委托人基于他人委托而开发的项目。委托人以支付报酬的形式获得被委托人的研发成果的所有权。委托项目的特点是研发经费受委托人支配，项目成果必须体现委托人的意志和实现委托人的使用目的。如企业与客户签订的合同为委托技术开发合同，或者虽未按照科技部的技术开发合同示范文本签订但符合上述特征，实质上属于委托研发情形的，与该研发项目相关的费用支出均不得由受托企业加计扣除。如已享受加计扣除，应尽快前往主管税务机关办理更正申报，及时补缴企业所得税及滞纳金。

　　第二步，委托研发项目和自主研发项目分别核算，不能混淆。

　　企业存在多项研发活动的应按照不同的研发项目分别归集，对于委托研发项目，应计入对应的项目成本，不能与自主研发项目的研发支出混淆。企业如果无法准确归集研发费用，将影响研发费用加计扣除税收优惠政策的享受资格。

　　第三步，业务重构。

　　对于客户定制类产品和服务，不能为了满足技术开发免征增值税税收优惠条件而一律签订技术开发合同，从而无法适用可能优惠力度更大的研发费加计扣除。

　　企业应根据自身情况测算不同业务模式下整体税负，来重构业务模式。然后根据经济业务实质，签订相应的经济合同，明确是销售产品合同、技术服务合同还是技术开发合同等，不能任意混淆合同类型。

　　比如，B企业2020年委托A企业研发，支付给A企业100万元。A企业因享受技术开发免征增值税5.66万元。A企业实际发生费用70万元(其中按可加计扣除口径归集的费用为60万元)。由于A企业为受托方，2020年不得加计扣除的金额为45万元(60×75%)，无法享受企业所得税优惠的金额为11.25万元(45×25%)。

一、企业所得税

　　节能、环保税收政策包括符合条件的环境保护、节能节水项目和购置环境保护、节能节水和安全生产专用设备和符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目三项内容。

　　01、符合条件的环境保护、节能节水项目

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第八十八规定：符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

　　企业从事上述规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

　　02、购置环境保护、节能节水、安全生产专用设备优惠

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第一百条规定：企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

　　享受此款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备;企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

　　专用设备的投资额根据《国家税务总局关于环境保护节能节水安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》(国税函[2010]256号)文件确定。

　　03、符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目优惠

　　根据《财政部 国家税务总局关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》(财税[2010]110号)规定：对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，符合企业所得税税法有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。具体标准参见该文件。

　　二、增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》(财税[2010]110号)规定：节能服务公司实施符合条件的合同能源管理项目，将项目中的增值税应税货物转让给用能企业，暂免征收增值税。具体标准参见该文件。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)文件规定：同时符合下列条件的合同能源管理服务，免征增值税。

　　01、节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术，应当符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》(GB/T24915-2010)规定的技术要求。

　　02、节能服务公司与用能企业签订节能效益分享型合同，其合同格式和内容，符合《中华人民共和国合同法》和《合同能源管理技术通则》(GB/T24915-2010)等规定。

　　三、车船税

　　根据《财政部 税务总局 工业和信息化部 交通运输部关于节能 新能源车船享受车船税优惠政策的通知》(财税[2018]74号)规定 ：对节约能源车船，减半征收车船税;对使用新能源车船，免征车船税。具体标准参见该文件。

　　四、车辆购置税

　　根据《财政部 税务总局 工业和信息化部关于新能源汽车免征车辆购置税有关政策的公告》(财政部公告2020年第21号)规定：自2021年1月1日至2022年12月31日，对购置的新能源汽车免征车辆购置税。免征车辆购置税的新能源汽车是指纯电动汽车、插电式混合动力(含增程式)汽车、燃料电池汽车。具体标准参见该文件。

最近一段时间，为做好企业所得税年度汇算清缴工作，不少企业开始全面梳理已取得的税前扣除凭证，财政票据便是其中重要组成部分。去年底，财政部对《财政票据管理办法》(财政部令第70号)进行了修改，增加了财政电子票据管理内容，优化了纸质票据的相关规定。实务中，企业参与各类社会公共活动，发生费用支出，取得的缴费凭证——财政票据，是财务收支和会计核算的重要原始凭证之一。

　　分析:哪些财政票据可以税前扣除

　　从整体上讲，目前财政票据主要有3类：非税收入类票据、结算类票据和其他财政票据。其中，结算类票据是行政事业单位在发生暂收、代收和单位内部资金往来结算时开具的凭证。这类票据往往不构成行政事业单位的收入，也不构成企业的实际支出，所以企业一般不能将其作为税前扣除凭证。非税收入类票据和其他财政票据，则有可能成为企业的税前扣除凭证。

　　具体而言，从实务角度看，企业在对外缴纳基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金(以下简称“五险一金”)、职工工会经费、政府性基金、行政事业性收费、土地出让金以及进行公益事业捐赠等情形下，取得的财政票据，可以作为税前扣除凭证，相应支出可以在企业所得税税前扣除。

　　而企业的罚款支出，即使取得了相关财政票据，也不得在税前扣除。根据企业所得税法规定，企业在经营活动中受到行政性处罚而发生的罚金、罚款和被没收财物的损失不得扣除。相应地，取得的罚款票据等也不得作为税前扣除凭证。

　　此外，行政事业单位提供的部分服务，不能开具财政票据，企业应以其他形式的票据作为税前扣除凭证。例如，《行政事业单位资金往来结算票据使用管理暂行办法》第八条明确，行政事业单位按照自愿有偿的原则，提供的信息咨询、技术咨询、组织展销等服务，其收费属于经营服务性收费，应当依法使用税务发票，不得使用资金往来结算票据。也就是说，企业在接受行政事业单位提供的上述服务后，应取得服务提供方开具的发票、税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证，作为税前扣除凭证。

　　关注:扣除限额及具体票据类型

　　一般来说，企业按规定缴纳的政府性基金、行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额时扣除，以收取上述款项的行政事业单位开具的财政票据作为凭据。

　　在职工工会经费、“五险一金”以及公益性捐赠等方面，企业则需要关注扣除限额规定。根据《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告2010年第24号)第一条规定，企业拨缴的职工工会经费，以不超过工资薪金总额2%的标准限额扣除。此时，企业应以工会组织开具的《工会经费收入专用收据》作为凭证，进行税前扣除。

　　“五险一金”方面，根据企业所得税法实施条例的规定，企业按照国家规定比例缴纳的“五险一金”，允许在企业所得税税前扣除，此时，企业应取得《社会保险基金专用票据》《住房公积金财政票据》等票据，作为入账凭证。另外，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费分别在不超过职工工资总额5%标准内限额扣除。

　　公益事业捐赠方面，企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号)明确，以加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据为税前扣除凭证。需要注意的是，符合条件的疫情防控公益性捐赠允许全额税前扣除，企业应取得公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等出具的公益事业捐赠票据，并注明相关疫情防控捐赠事项，或者医院开具的捐赠接收函。

　　此外，根据现行政策规定，土地出让金方面，企业通过招拍挂等方式取得土地使用权，并向政府支付土地出让金，由自然资源局或财政局开具《非税收入一般缴款书》或《土地出让金专用收据》，企业取得该项财政票据后，根据支付的出让金以及其他相关费用确认土地使用权的账面价值。

收到税务局通知，我们公司收到的一张增值税普通发票是虚开的，我们涉嫌虚受发票。但是，我们公司这笔业务是真实发生的，我们不知道对方虚开啊。这种情况下这笔业务还能税前扣除吗?

　　不要慌!企业应积极配合税务检查并提供相关材料，证明业务真实性。

　　一、及时补开、换开发票

　　企业取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

　　注意，如果发票对应年度企业所得税汇算清缴期已经结束，企业应当自被税务机关告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。

　　二、因客观原因确实无法补开、换开发票时，提供相关资料证实支出真实性

　　企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　1.无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

　　2.相关业务活动的合同或者协议;

　　3.采用非现金方式支付的付款凭证;

　　4.货物运输的证明资料;

　　5.货物入库、出库内部凭证;

　　6.企业会计核算记录以及其他资料。

　　*第一项至第三项为必备资料。

　　三、企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除

　　企业应在税务机关规定的期限内调增发生年度的企业所得税应纳税所得额，并做企业所得税更正申报。

　　政策依据：《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)

　　温馨提示：企业收到增值税普通发票后，应及时查验发票信息，确定销售方名称、统一社会信用代码、地址、银行账户等是否与供应商的证件资料一致;商品名称及数量、金额等是否与合同约定一致;付款单、入库单和发票信息是否一致等。企业应妥善保管合同或协议、付款凭证等交易相关资料，有利于保护自身合法权益。

餐饮、网络教育等越来越多的行业采取预付费交易方式

　　3月15日国际消费者权益日，中央电视台3·15晚会相关的话题频上热搜。根据中国消费者协会发布的消息，“预付费商家跑路”成为2020年度消费安全四大热点问题之一。最近几年，餐饮、网络教育等越来越多的行业，在实际经营中采取预付费交易方式。专业人士提醒，企业采用预付费模式开展经营，要关注不同模式下、不同税种间的纳税义务发生时间，从发票开具环节做起，有效管控税务风险。

　　哪些业务属于预付费模式?

　　预付费模式的显著特点，就是“先交费后消费”。长租公寓预收房租，百货零售、美容美发、休闲健身等商户发行单项消费预付卡，培训机构推出课程套餐等，都属于预付费模式。

　　从业务模式上看，市面上常见的预付卡，可以大体分为单用途卡和多用途卡。据国家税务总局温州市税务局货物和劳务税科科长余德强介绍，从税收监管的角度上看，比较常见的超市充值卡、美容卡、健身卡和各类会员卡，以及具有收费公路通行费电子交费功能的ETC卡，属于单用途卡，消费者只能在发卡企业及其所属集团，或者同一品牌特许经营体系内，兑换货物或服务。市民卡这类既可以用来交纳水、电、煤气费用，又可以在便利店、商场等地使用的预付卡，属于多用途卡，消费者可跨地区、跨行业、跨法人使用，购买货物或服务。

　　税务处理中应该注意什么?

　　不同预付费模式的税务处理，应分情况对待。

　　余德强说，常见的预付卡，税务处理时应参照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号，以下简称“53号公告”)等税收政策的规定进行。

　　对于单用途卡，发卡方销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。因发行或者销售单用途卡并办理相关资金收付结算业务取得的手续费、结算费、服务费、管理费等收入，应按照现行规定缴纳增值税。对于多用途卡，发卡方销售多用途卡取得的等值人民币资金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值资金，不缴纳增值税。支付机构可向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。如果涉及“充1000送100”“买十送一”等销售模式，企业还需按照折扣销售等的相关规定进行税务处理。

　　“加油充值卡则比较特殊。”北京易瑾税务师事务所合伙人高丽霞介绍，从税收相关政策的规定上看，加油充值卡不适用单用途卡的相关规定，也不符合多用途卡的定义，不属于多用途卡。按照《成品油零售加油站增值税征收管理办法》等的规定，企业售卖加油卡时，应按预收账款方法作相关账务处理，不缴纳增值税。预售单位在发售加油卡时，可以开具普通发票。如果用户要求开具增值税专用发票，待用户凭卡加油后，企业可根据加油卡回笼记录，向其开具增值税专用发票。接受加油卡销售成品油的单位与预售单位结算油款时，销售成品油的单位应根据实际结算的油款，向预售单位开具增值税专用发票。

　　纳税义务发生时间如何确定?

　　中汇江苏税务师事务所合伙人孙洋提醒，在预付费模式下，不同税种纳税义务发生时间的确认时点是不同的。以长租公寓出租住房，一次性收取数月或数年租赁费为例，增值税处理中，企业应在收取预收款即房租的当日，确认增值税应税收入;企业所得税处理中，应按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入。如果跨年度一次性收取租金的，可以在租赁期内，分期确认收入的实现，也可以一次性确认收入。之所以会产生这个差异，主要是因为增值税和企业所得税相关政策对预付费模式下的收入确认时间有不同的规定。

　　根据增值税相关税收政策的规定，发生应税销售行为，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。销售货物，采取预收货款方式的，其收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。单用途卡和多用途卡相对特殊，按照53号公告的规定，在收到充值款时暂不确认增值税应税收入的实现，而是在具体销售货物或服务时才确认。

　　在企业所得税方面，现行规定并无针对预收、预付行为的专门条款。不过，在税务处理时，企业必须坚持权责发生制原则和实质重于形式原则。余德强说，企业收到款项，是否需要确认收入，可以结合四个条件进行判断：一是商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;二是企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;三是收入的金额能够可靠地计量;四是已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　余德强说，只有同时满足上述四个条件，方能确认收入的实现。基于这一原理，企业在收到预收款时，商品的所有权尚未转移，成本也还不能可靠地核算，尚不需要确认企业所得税应税收入;待业务真实发生时，再行确认收入。

　　发票何时开具，怎么开具?

　　预付费模式下，企业的收费方式很多，发票开具方式也不尽相同。有的企业会在确认收入时，分期、分阶段开具发票;有的会在收取预收款时，全额开具发票。孙洋分析，发票如何开具，将在很大程度上决定后续应如何进行税务处理。

　　高丽霞提醒，如果商家销售单用途卡或多用途卡，应在销售环节取得预收款或充值资金时，向持卡人开具税收分类编码为“预付卡销售和充值”的不征税增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。持卡人使用预付卡购买货物或服务时，企业也不得向持卡人开具增值税发票。

　　国家税务总局温州市税务局货物和劳务税科副科长蔡景像说，实务中，还有一种特殊情形是，企业会委托第三方代为销售预付卡。这导致销售方(即企业)与售卡方(即第三方)不是同一个纳税人。这种情况下，销售方在收到售卡方结算的销售款时，应向售卡方开具税收分类编码为“预付卡销售和充值”的不征税增值税普通发票，并在备注栏注明“收到预付卡结算款”，不得开具增值税专用发票。售卡方从销售方取得的增值税普通发票，作为其销售预付卡或接受预付卡充值并取得预收资金，不缴纳增值税的凭证，自行留存备查。也就是说，持卡人只能在充值时索取增值税发票，而不能在购买货物或服务时索取。

　　从中央电视台3·15晚会曝光的问题来看，“预付费商家跑路”深受社会各界诟病。蔡景像说，依法经营，诚信纳税，是每个纳税人必须坚持的底线。收取预付费后，企业应合规进行相应税务处理。如果经营陷入困境，无法继续，企业应处理好预收款项的善后事宜，并按照相关要求，办理清算和注销。“卷款跑路”，并不能逃避包括税务机关在内的监管部门的监管，不仅企业会被认定为非正常户，纳税信用直接被认定为D级，而且法定代表人和相关人员将面临多部门的联合惩戒措施，可谓一处失信处处受限。

按照2021年“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”有关要求，根据《中华人民共和国企业所得税法》及有关税收政策，为进一步减轻企业办税负担，提高企业所得税预缴申报表稳定性，税务总局近日发布了《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)〉的公告》(国家税务总局公告2021年第3号)。

　　为进一步优化办税体验，《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(以下简称“新版报表”)采用了“分类填报”的设计思路。对于绝大部分企业，只需填报一张主表，并在主表上填写相应的具体事项即可完成申报，办税负担进一步减轻。具体变化有哪些?一起来看↓

　　精简附表数量

　　一是删减原《免税收入、减计收入、所得减免等优惠明细表》(A201010)和原《减免所得税优惠明细表》(A201030)，将相关栏目集成至《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)。

　　二是简化《资产加速折旧、摊销(扣除)优惠明细表》(A201020)的行次和填报方式。

　　优化主表栏目

　　一是删减原《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)中征管信息系统已有的“预缴方式”和“企业类型”两个栏次。

　　二是删减原《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)“附报信息”栏次。

　　三是将原《免税收入、减计收入、所得减免等优惠明细表》(A201010)附列资料相关栏次，整合至《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)“附报事项”栏次。

　　四是优化“资产加速折旧、摊销(扣除)”政策、“免税收入、减计收入、加计扣除”政策和“所得减免”政策的计算顺序，与年度申报表的计算逻辑保持一致。

　　调整填报方式

　　一是《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)“附报事项”、第7行“减：免税收入、减计收入、加计扣除”、第8行“减：所得减免”、第13行“减：减免所得税额”行次下面分别增加空白的明细行次，由纳税人根据《企业所得税申报事项目录》填写优惠事项或特定事项。

　　二是《资产加速折旧、摊销(扣除)优惠明细表》(A201020)第1行“加速折旧、摊销”和第2行“一次性扣除”行次下面分别增加空白的明细行次，由纳税人根据《企业所得税申报事项目录》填写优惠事项。

　　三是《企业所得税申报事项目录》在总局网站“纳税服务”栏目公布，并根据政策调整情况，适时更新。今后如政策调整，一般不再修订表单，纳税人根据网站上发布的最新《企业所得税申报事项目录》，选择相应事项填报即可。

　　完善民族自治地区减免税填报规则

　　《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)增加“实际缴纳企业所得税计算”部分，帮助民族自治地方企业更准确的计算地方分享的企业所得税减征或免征情况。

“各级政府要以保证民法典有效实施为重要抓手推进法治政府建设，把民法典作为行政决策、行政管理、行政监督的重要标尺……”对于落实民法典这部固根本、稳预期、利长远的基础性法律，习近平总书记提出了明确要求。对于税务机关而言，如何将这些要求扎实地付之于行动?

　　笔者着眼于民法典的立法原则精神、有关制度规定对税收政策和执法产生的影响等，找出民法典和相关税收实体法、程序法的关联点，进行理论和实务研究。以为更加深入、细致、全面地分析解决税法和民法的协调与衔接问题提供参考。

　　(一)民法典与税收政策和执法的基本关系

　　(二)民法典对纳税主体、征税对象的影响

　　(三)民法典对税目、税率的影响

　　(四)民法典对计税依据、纳税期限的影响

　　(五)民法典对税收优惠的影响

　　(六)民法典对税收征管制度的影响

　　(七)民法典对税务监管执法、税法中准用性规则的影响

　　(一)民法典与税收政策和执法的基本关系

　　法理层面

　　民法典是国家对一系列基本问题的法律表达，有关立法原则精神同样应当为税收立法所遵循。民法典的颁布实施完成了一次民族精神和时代精神的立法表达。民法典表达了对人的看法，体现出以人民为中心的发展思想;表达了对社会的看法，确立了平等、自愿、公平、诚信等基本原则;表达了对公权力的看法，在公共利益方面既不能越位，也不能缺位;表达了对自然的看法，体现了绿色发展理念，等等。税收政策和执法应当贯彻上述立法原则精神，实现税收理念和制度的更新变革，更加充分地发挥税法规范征税权力、保障纳税人合法权益、推动实现公平正义、服务国家发展大局等重要作用。

　　民法对市场主体、法律事实、行为效力等作出判定或评价，构成税法进一步调整的基础和前提。民法是市场经济的基本法，民事主体资格、交易客体的产权归属、交易规则和方式等都属于民法的调整范围;税法的课税对象是产权归属(财产税)、交易成果(流转税)、所得(所得税)或行为(行为税)等。可以说，民法是调整民事主体财产归属和利用关系的第一位法律规则，税法则是在依据民法确定财产归属、财产转移效果等基础上，以国家参与社会财富分配方式进行的二次调整。因此，税法规范的前提往往需要直接或者间接地适用民法。例如，征收契税首先应当依据民法对不动产权属转移情况进行判定。

　　税法和民法属于相互独立的法律，两者在调整对象、功能定位等方面存在诸多差异。从调整对象看，税法调整国家和纳税人之间的税收征纳关系，民法调整平等主体之间的人身关系和财产关系;从调整方法看，税法体现国家利益和社会公共利益，征纳双方意思自治空间非常有限，而民法以意思自治为原则，民事交易活动大部分情况下当事人约定优先于法律规定;从原则立场看，税法要求恪守“法无授权不可为”“法定职责必须为”的行政法原则，民法则赋予民事主体“法不禁止即自由”的广泛权利;从价值追求看，税法以维护国家利益、实现税收法定、保护纳税人权利为本位，民法以保护民事主体的私人合法利益为本位;从法律渊源看，民法的渊源既包括民法典等成文法，也包括民事习惯，税法的渊源一般仅限于成文法。

　　这些差异，决定了税收政策和执法与民法原则和制度规范的协调与衔接是辩证的，也是复杂的。例如，税法尊重民事关系当事人的意思自治，但同时作为独立的法律部门，对经济交易的效果按照实质课税、量能课税、税收公平等原则作出税法上的评价;对于民法中一些不利于实现税收功能和国家税收利益的非基础性制度规定，或者出现民事交易形式与其经济实质背离的情形时，应当按照税法原理确定有关计税规则;税法关于纳税主体的区分和界定往往要比民法更加具体、更加细化，以增强税收政策的针对性、精准性，更好发挥税收的宏观调控和收入分配调节作用;税务机关作为执法机关，执法权限全部来源于税收法律法规的明确授权，绝大多数情况下难以直接援引民法作为执法依据，税法对民法相关制度规定的借鉴和承接，应当在税收法律法规中明确规定为宜。

　　制度层面

　　税法宜沿用民法典基础性通用性概念术语。民法典是社会生活的百科全书，对市场主体、市场交易的规则和方式等作了全面规定。民法典对市场主体及其经济行为所涉及的各种概念的描述，属于一般性的抽象与本质的提炼，具有基础性、通用性。为维护法律秩序统一，避免不同法律中的概念冲突，税法没有必要在民法典之外制定一套完全独立的概念系统，对同一调整对象，宜沿用民法典概念术语。例如，耕地占用税法已将暂行条例规定的“建房”修改为“建设建筑物、构筑物”，与民法典的表述一致;对基础性通用性概念术语的内涵与外延的解析，除非有特别理由，税法也应当与民法典保持一致。

　　税法应当同民法典有关具体制度规定相衔接。民法典作为私法领域的基本法，其很多基础制度规则，如期间的计算方式等，税法可以考虑与之衔接。同时，民法典对于经济社会发展出现的新业态、新模式作出了一系列新的规定，对其是否征税、如何征税等重要涉税问题需要予以回应。

　　税法应当明确对民法有关评价结果的承接规则。市场交易规则由民法确立，交易的效果由民法评价。税法不能对民法关于交易的评价结果尤其是否定性评价结果无动于衷，而应当明确有关承接规则。例如，有关交易行为被民法评价为无效，那么税法需要考虑是否能够认为纳税义务不复存在，当事人是否有权请求返还已纳税款。民事法律行为无效、被撤销、被解除情况下的税务处理问题，应当在税收立法中予以明确。

　　民法典的很多制度方法可以为税法所借鉴。现代政府管理越来越多地引入民法精神、制度和方法，例如行政调解、行政协议、诚信政府等，都是民法意思自治、诚实信用等原则和规则扩展的结果，税务部门制定完善税收政策和执法制度时可予以吸收借鉴。

　　实践层面

　　民法典划定了政府管理事务和纳税人自主决定事务的界限，是税务机关依法行政的重要依据。习近平总书记指出，各级政府要以保证民法典有效实施为重要抓手推进法治政府建设，把民法典作为行政决策、行政管理、行政监督的重要标尺。税务机关要认真贯彻落实习近平总书记的重要论述，坚持以人民为中心的发展思想，正确处理民法典实施与依法行政、建设法治政府之间的关系，彻底转变“重行政权力、轻民事权利”的传统执法观念，明确征纳双方的权利义务边界，不得违背法律法规随意作出减损公民、法人和其他组织合法权益或增加其义务的决定。要进一步规范税款征收、税收保全和强制、税务稽查、税务行政处罚等执法活动，促进严格规范公正文明执法，优化税务执法方式，切实尊重并维护民法典赋予民事主体广泛的民事权利和自由，不断提高运用民法典维护人民权益、化解矛盾纠纷、促进社会和谐稳定能力和水平。

　　民法典对税务机关执法行为提出了一些具体要求。例如，民法典第一千零三十九条关于国家机关及其工作人员对于履行职责过程中知悉的自然人的隐私和个人信息应当予以保密的规定等，税务机关应当予以遵循。

　　民法典直接为民事主体从事民事活动设定了行政法义务。例如，民法典第八十六条规定，营利法人从事经营活动，应当遵守商业道德，维护交易安全，接受政府和社会的监督，承担社会责任。这为税务机关依法实施监管提供了法律依据。又如民法典第一百三十二条关于禁止滥用民事权利损害国家利益的规定，为税务机关实施反避税等提供了强有力的理论依据。

　　(二)民法典对纳税主体、征税对象的影响

　　民法典对纳税主体的影响

　　纳税主体与民事主体概念的衔接

　　税收法律法规和政策制度在对市场主体进行界定时，原则上应当尊重民法典对市场主体基本类型划分的相关规定，如自然人、法人和非法人组织等。在此基础上，从强化税收政策导向性、精准性、确定性的角度，对纳税主体作进一步细化分类。

　　税务代理制度对民事代理制度的借鉴

　　税务代理制度可以借鉴民法典关于民事代理的有关规定进一步完善。建议一是参考民法典关于法定代理的规定，研究增设法定税务代理制度，如监护人代理等。二是借鉴民法典第一百六十七条的规定，完善税务代理人责任制度，对代理人知道或者应当知道代理事项违法仍然实施代理行为，或者被代理人知道或者应当知道代理人的代理行为违法未作反对表示的，研究有关税收连带责任问题。三是借鉴民法典第九百三十三条关于合同任意解除权的规定，在委托税务代理终止制度中增加“纳税人取消委托或者代理人辞去委托”情形。此外，违约等情形下的法定解除权适用民法典规定即可。四是参考民法典第一百七十二条关于表见代理制度规定，研究明确具有代理权表征的代理人办理的税务事宜，其税法后果由法人或非法人组织承担，以避免纳税人以代理人不具有代理权为由逃避税法责任。

　　特定情形下胎儿的纳税主体资格

　　民法典第十六条赋予胎儿在特定情形下的民事主体地位，为胎儿成为纳税义务人创造了可能。相关税收法律法规应当考虑特定情况下胎儿成为纳税义务人的问题，为胎儿在接受赠与等情形下的纳税义务提供税法依据。同时可以参照民法典中的法定代理制度，规定胎儿的父母为其法定税务代理人，代理胎儿申报纳税。

　　民法典对征税对象的影响

　　自然人对其姓名、肖像、声音进行商业化利用取得所得的课税

　　民法典将人格权独立成编，其中明确自然人可以对其姓名、肖像、声音进行商业化利用，即许可他人使用取得报酬。对此，参考实践中税务机关对肖像权许可使用收益多是作为特许权使用费征税，可以考虑在个人所得税法实施条例关于“特许权使用费所得”的范围规定中列举“人格权的许可使用所得”。

　　居住权的课税

　　民法典第三百六十六条至第三百七十一条新增设立了“居住权”这一新的用益物权类型。居住权纳入民法典后，可以预见以房养老的住宅交易将更广泛出现。对附有居住权住宅转让，如果房屋成交价格低于一般市场价，需要考虑是否采取核定征收。此外，需要进一步研究明确，设立有偿居住权取得的收入是否参照房屋租赁征税等问题。在税收征管方面，如何与税收保全措施、强制执行措施相衔接，可以考虑在税收征管法修订中统筹研究。

　　数据、网络虚拟财产的课税

　　民法典在第一百二十七条规定了数据、网络虚拟财产保护规则，一定程度上确定了数据、网络虚拟财产可以作为民法上财产法律关系客体的属性。据此，数据、网络虚拟财产可以成为征税对象。建议完善有关课税规则，明确不同财产类型在不同的交易环节，采取不同的交易手段或形式所产生的纳税义务;明确数据、网络虚拟财产价值确定规则，对难以找到市场参考价的建立相关评估机制等。

　　建筑区划内业主共有部分收益的课税

　　民法典第二百八十二条明确了建筑区划内业主共有部分收益的归属，可以从收益性、公益性两方面研究业主共有收益的课税问题。业主共有收益具有收益性、营利性，其虽具有一定公益性但并不典型，因此不宜完全将其排除在征税范围外。但可综合考量公益性、公平性、效率等因素，考虑是否给予一定的税收优惠政策。在所得税部分，考虑到业主共有收益存在大量未实际分配到业主个人的部分，对该共同使用部分可考虑基于公益性、社会目的之实现给予税收优惠，对具体分配到业主部分则可征税。在流转税部分，基于增值税中性原则和公平性考量，不宜对业主共有收益给予差别对待。在财产行为税部分，则可具体税种具体分析。在征管方面，税款由物业公司等管理人代扣代缴还是业主自行申报缴纳等问题，也需要进一步明确。

　　宣告死亡相关财产变动税收问题

　　根据民法典第五十三条的规定，被撤销死亡宣告的人有权请求依法返还财产、取得补偿或赔偿等。据此，被宣告死亡人重新出现后，其相关的财产状态可能发生变动，由此产生税收问题：一是因宣告死亡处理财产所缴纳的税款，是否随撤销死亡宣告财产返还而有权申请退还;二是因撤销死亡宣告财产返还而产生的所有权变动，是否需要缴纳税款。建议区分不同情况，对宣告死亡相关财产变动的课税规则予以研究明确。

　　(三)民法典对税目、税率的影响

　　设立地役权产生收入与增值税

　　民法典第三百七十二条对地役权进行了规定。通过设立地役权的方式允许他人利用自己不动产并据此取得收入的，是否属于增值税征税范围以及适用税目、税率等，需要结合增值税立法予以研究。

　　典型合同对印花税立法的影响

　　现行印花税暂行条例中规定的合同名称与民法典规定的合同名称存在较大差异。在印花税立法中，相关合同的性质和名称应当与民法典保持一致。在印花税征管中，各类合同应按照民法典的规定进行界定与解释。此外，对于民法典新增的4类新型合同(保证合同、保理合同、物业服务合同、合伙合同)，是否列入印花税税目、税率多少等，都需要在印花税立法中加以研究并明确。

　　保理合同的涉税问题

　　民法典在第七百六十一条、第七百六十二条详细规定了保理合同的定义、内容以及形式。保理合同可以分为有追索权的保理合同、无追索权的保理合同两种。

　　(一)有追索权的保理合同的涉税处理

　　在有追索权的保理合同模式下，保理合同实质是企业从商业保理公司贷款，商业保理公司受让应收账款可以看作对融资的担保。该模式通常伴随应收账款回转/回购条款，并非应收账款真实出售，因此企业自身的“应收账款”转让，不应属于增值税调节范围。应收账款到期后，如果届时债务人无力还款，由企业负责将原应收账款回购或者差额支付，商业保理公司取得的利息性质的保理融资收益，应按照贷款服务缴纳增值税。

　　如果商业保理公司在提供保理融资的同时向保理申请人提供应收账款分账管理、应收账款催收等应收账款事务性管理服务且单独计费，该服务适用《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定的“金融服务—直接收费金融服务”税目，以其实际取得的事务性服务费为销售额，计征增值税。

　　(二)无追索权的保理合同的涉税处理

　　无追索权的保理合同实质上是单纯的债权转让，保理人只能向应收账款债务人主张债权。保理申请人为提前回收未来应收账款，通过折价方式向商业保理公司转让应收账款，并未相应发生增值税应税行为，应不属于增值税调节范围。

　　(四)民法典对计税依据、纳税期限的影响

　　民法典对计税依据的影响

　　住宅建设用地使用权自动续期费用相关税收问题

　　民法典第三百五十九条对住宅建设用地使用权期限届满后自动续期的费用作出了规定。续期缴费势必会影响房产、土地价值评估等事宜，相关税收问题将随之而来，税法上对于住宅建设用地使用权及其地上建筑物、房产的财产价值评估结果也必然发生变化。未来的房地产税规则设计尤其应当考虑这一问题。

　　侵权损害赔偿所得财产再次转让的收入与成本确认

　　建议明确侵权损害赔偿所得的财产再次转让后，如何确定取得损害赔偿的财产原值问题，以及转让后所得收入是一次性计入还是均匀计入各纳税期间的应纳税所得额的问题。例如，因侵权损害原地复建的新厂房，发生转让行为时厂房的原值，可能以复建之时的市场公允价值予以判定更为合理，公允价值的确定依据也需要进一步明确，如依据司法裁判结果、复建方开票金额或是第三方评估价格等。

　　民法典对纳税期限的影响

　　期间计算规则的衔接与借鉴

　　税收领域的期间规则可以借鉴民法典的有关规定，在修订税收征管法时加以明确。建议一是明确税法期间的计算单位包括公历年、月、日。二是明确税法期间的起算规则：开始的当日不计入，自下一日开始计算。三是明确期间的结束规则：按照年、月计算期间的，到期月的对应日为期间的最后一日;没有对应日的，月末日为期间的最后一日。按照日计算期间的，采用数学计算方法。四是对期间最后一日的截止时间，建议借鉴民法典第二百零三条第二款的规定，充分考虑线上线下业务办理不同情形下的申报截止时间差异进行更加细化的规定。

　一、研发费用形成无形资产的，在不同期间税前摊销的比例

　　1、国发[2021]6号规定，延续执行企业研发费用加计扣除75%政策，将制造业企业加计扣除比例提高到100%。(财政部、税务总局、科技部牵头，4月底前出台相关政策，年内持续推进)。

　　2、制造业如何确定?

　　1)制造业：按照国家统计局《国民经济行业分类和代码(GB/T 4754-2017)》执行。国家有关部门更新国民经济行业分类和代码的，从其规定。

　　2)兼营的：按主营业务收入占比确定?50%是基准，大概率是要求超过50%。

　　3)收入额：应是按企业所得税法等相关规定确定的收入。不征税收入、免税收入是否纳入计算?

　　例如，某制造业2021年年收入5000万元，因年底获得政府补助2500万元，会不会造成该制造业减少25%的研发费加计扣除?如会造成如此结果，显然有些违背优惠政策的出台背景，这就要求有一定的立法水平和技巧了。

　　假设按收入占比来确定主业是否为制造业，应可参照增值税上对小规模纳税人季度不超30万元免征的规则，剔除不动产销售额来计算。

　　3、研发项目形成无形资产的，摊销期限较长，将会有3个分摊比例。纳税人应按研发项目保留好相关资料，以备税务机关核查。

　　4、摊销比例不区分无形资产实际形成的年度，而是按摊销年度确定相应的摊销比例。

　　比如，某公司2017年度形成的无形资产，假设摊销期限10年，其摊销比例：2017年度150%、2018-2023年度175%;制造业的2021-2023年度200%。

　　二、优惠追溯

　　财税[2017]77号第一条规定，自2017年12月l日至2019年12月31日，对金融机构向农户、小型企业、微型企业及个体工商户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税。

　　6号公告表述为“---16个文件规定的税收优惠政策凡已经到期的，执行期限延长至2023年12月31日---”，“本公告发布之日前，已征的相关税款，可抵减纳税人以后月份应缴纳税款或予以退还。”

　　意即：虽77号优惠在2020年度中断，但仍可按6号公告追溯享受免征优惠。税款所属期2020/1-2021/2已征的增值税，可抵减或退还。

　　思考：能否依据此文件，退还相应的附加税费呢?

　　三、6个文件规定的准备金企业所得税税前扣除政策到期后继续执行

　　1、只就文件规定的准备金，到期后继续执行。

　　2、到期后继续执行，未规定继续执行的截止时间。如未出台文件废止，将是永久性有效。规范汉语语法规则，文件的量词不是“份”吗?

　　3、财税[2016]114号第三条规定，保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。

　　第四条规定，保险公司经营财政给予保费补贴的农业保险，按不超过财政部门规定的农业保险大灾风险准备金计提比例，计提的大灾准备金，准予在企业所得税前据实扣除。

　　保险保障基金应不属于准备金?

　　4、财税[2017]22号规定的，符合条件的中小企业融资(信用)担保机构计提的担保赔偿准备，未到期责任准备，适用到期继续执行规定。

　　1)此处少个“金”字咋办?

　　2)财税[2017]22号第三条规定，中小企业融资(信用)担保机构实际发生的代偿损失，符合税收法律法规关于资产损失税前扣除政策规定的，应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除。

　　这一条执行期限被22号限定在自2016年1月1日起至2020年12月31日止执行，文件到期后，该代偿损失符合资产损失税前扣除政策规定的，如何处理?22号第三条失效后，应是不冲减担保赔偿准备，而全额按资产损失的相关规定作税前扣除?

　　5、财税[2017]23号规定的，证券类准备金(证券交易所风险基金、证券结算风险基金、证券投资者保护基金)，期货类准备金(期货交易所风险准备金、期货公司风险准备金、期货投资者保障基金)，适用到期继续执行规定。

　　由此归类列举可以看出，准备金可以是基金，不看名称，只看实质。那么，财税[2016]114号的保险保障基金也是准备金，财税[2017]22号的准备也是准备金。

　　6、财税[2019]32号规定的，上海国际能源交易中心的风险准备金、期货投资者保障基金，适用到期继续执行规定。

　　7、财政部 税务总局公告2019年第85号规定的，金融企业对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，计提的贷款损失准备金，适用到期继续执行规定。

　　8、财政部 税务总局公告2019年第86号规定的，金融企业提取的贷款损失准备金，适用到期继续执行规定。

特别纳税调整，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整。面对税务机关的特别纳税调整时，一些企业负责人往往有抵触情绪，甚至拒不配合调查。其实，税务机关开展特别纳税调整的过程，也是发现企业生产、经营和研发等活动深层次问题的过程。如果企业正视特别纳税调整，很可能会有意外收获。

　　特别纳税调整是相较于一般纳税调整而言的，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整，包括针对纳税人转让定价、预约定价、成本分摊、受控外国企业及其他避税情形而进行的税收调整。通俗地讲，一般纳税调整是针对企业日常经营活动，而特别纳税调整则是针对企业存在关联交易、违背独立交易原则的“特别情况”。

　　从笔者的实务经验看，跨国公司对特别纳税调整并不陌生。特别纳税调整中，企业可能需要补缴金额不菲的税款，相关负责人往往“谈调整色变”。不过，位于浙江省衢州市的M公司，却从税务机关的特别纳税调整中尝到了“甜头”，对特别纳税调整的态度，也从最初的抵触变为正视。这是怎么回事呢?

　　不正常!销售收入跃升但出现亏损

　　M公司是一家专业研发热熔压敏胶的中外合资企业，2014年正式投产后，销售收入逐年稳步增长，从2014年的4500万元跃升至2019年的6000万元。但是，与之形成鲜明对比的是，企业的毛利率和销售利润率却一直处于较低水平，甚至出现了亏损，这引起了税务机关的注意。

　　M公司由中国香港H公司和衢州F公司共同出资设立，其中F公司股权占比65%，H公司股权占比35%。根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)，一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上，双方即构成关联关系。也就是说，F公司、H公司均为M公司的关联方。

　　同时，税务人员从M公司的出口退税系统查到，其有产品销售至香港H公司。在与M公司有关负责人沟通中了解到，其生产的90%的产品均销售给中国香港关联方H公司，再由H公司销售给海外客户。税务人员随后查看了M公司申报明细，发现其并未申报《年度关联业务往来汇总表》。由此判断：M公司存在隐瞒关联交易事实、逃避缴纳税款的嫌疑。

　　此后，衢州市税务部门成立了反避税调查小组，对M公司开展了反避税调查。在案头审计过程中，调查组分析了企业历年财务状况表、关联购销总体情况表和关联购销利润率情况表等资料，发现M公司境外关联交易的利润率总体上低于境内外非关联交易利润率，存在转移利润的嫌疑。M公司与H公司的关联交易转让定价的合理性成为调查组的审核重点。

　　在调查组获取M公司和H公司的产品销售定价原则、销售合同以及相关产品非关联交易的销售价格过程中，M公司起初并不配合，一再拖延。调查组便通过情报交换系统向香港税务局发送了专项情报请求，香港税务局回函提供了H公司股东变动情况、公司章程和周年申报表，以及不同年度部分销售给境外客户的形式发票以及收汇凭证等。调查人员将取得的形式发票上的内容与M公司的出口报关单进行了逐一的核对，根据出口的日期、出口国家和口岸以及产品数量，逐一筛选出359笔销售业务的价格，并以此为依据对H公司的再销售价格进行分析。结果发现，H公司的再销售价格大约为两公司关联交易价格的117.74%，二者存在差异较大。

　　有问题!所获利润与所担风险不成正比

　　确定了M公司与H公司的关联交易价格并不合理后，税务人员开始约谈两家公司的有关负责人。经过多轮沟通交流，M公司承认其存在隐瞒关联交易事实的行为。但是，M公司有关负责人认为，H公司作为其国际市场的代理，承担了巨大的风险和高昂的费用，获得更高的利润是合理的，不存在关联利益输送的问题。

　　但是，税务机关在多方取证后，发现M公司十分注重产品的研究与开发，研发投入逐年增长，且研发费用的占比达到管理费用的一半以上。从功能定位上来看，M公司集研发、采购、生产于一体。进一步分析出口合同明细表，M公司虽然与H公司签订了海外销售合同，但出口销售单显示货物是由M公司直接发货给目的地，H公司仅起到中间商的作用。同时，H公司在香港的注册资本仅为10万港币，其13名员工中在香港的仅有2人，主要负责与银行的对接，其余销售人员在比利时、巴基斯坦、南非、南美等地负责售后维护等工作。

　　由此判断，H公司只承担有限的销售功能，M公司承担了大部分的风险，双方所获得的利润与承担的功能风险明显不成正比。经过近十轮艰难的谈判，面对大量事实，M公司最终认可了税务机关的调整，补缴企业所得税120多万元。

　　有甜头!调整销售模式解决深层次问题

　　M公司虽已补缴税款，但是故事并未结束。

　　税务人员在调查M公司关联交易案件过程中发现，企业投产时间相对较短，在销售过程中过度依赖出口，而忽视了日益增长的国内市场。为此，税务人员在与企业沟通案情的同时，悉心引导企业转变固有观念，立足于自身发展，从自身产品的产能充足、性价比高、技术含量高、定制化服务等优势出发，努力拓展国内市场，逐渐调整销售重心。M公司听取了这些建议，将销售模式由完全依托出口调整为出口与内销相结合，现已开拓了山东、上海等国内市场，逐渐摆脱了过度依赖国外市场的困境，成功实现出口与内销“两条腿”走路。

　　随着转让定价调查过程的深入，税务人员通过对该行业发展状况的分析，深入了解市场和企业的实际情况。在数次约谈过程中，还与企业负责人就企业未来发展方向进行深入探讨，建议M公司加大科研投入，进一步提升产品核心竞争力。M公司根据企业的实际情况以及对该行业的市场分析，逐步采纳了税务人员的建议，企业研发费用占销售收入比例，从最初的4.31%提高到8.81%，并在此期间申请认定成为国家高新技术企业。

　　目前，M公司已经拥有8项专利技术，3条生产线，月产量近1000吨。M公司也从原本过度依赖出口的“小危”企业转型为走上发展快车道的高新技术企业。据M公司有关负责人介绍，尽管2020年面临新冠肺炎疫情冲击，但企业的总体销售利润仍实现逆势增长，年销售额由6000万元跃升至过亿元。

最近正值“金三银四”招聘季，不少企业通过调整员工基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费个人缴付比例，或为员工购买团体医疗保险等方式，改善职工福利待遇，吸引更多人才。此时，如果税务处理不合规，很容易把好事儿办“坏”。近期，笔者在对A公司涉税事项进行审核时发现，A公司为员工购买保险后，由于税务处理不当，存在企业所得税和个人所得税风险。

　　风险点一：收到退回保险费未纳税调整

　　A公司是一家从事船舶制造与加工的国有企业，企业所得税实行查账征收。员工工资薪金所得个人所得税由A公司负责预扣预缴，综合所得年度汇算则由员工自行申报。2019年，A公司为改善职工薪酬待遇，下调按规定应由个人承担的基本养老保险费、失业保险费和基本医疗保险费缴付比例，即由原来的8%、0.5%和2%，分别下调为1%、0.5%和1%。员工个人少支付的部分，由公司承担并列入当期成本费用。根据所在市国资委的审计处理意见，A公司收回少扣员工2019年度款项500万元。收到款项后，A公司将其冲减2020年度成本费用。记账凭证内附职工缴款凭据和清单。

　　笔者认为，A公司收回员工退回的500万元资金后，将其冲减2020年度成本费用，这一处理方式并不恰当。

　　按企业所得税法实施条例第三十五条的规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准，为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

　　2019年，A公司按照职工薪酬待遇调整后的数额，实际支付了相应的基本养老保险费、失业保险费和基本医疗保险费，并将其计入当期成本费用中，这里面就包括了按规定不应由A公司承担的500万元。因此，在办理2019年度企业所得税汇算清缴时，A公司理应按照规定，对不应由企业负担的这500万元进行纳税调增，但事实上该公司未作调整。2020年，A公司收到这部分款项，应对2019年度企业所得税进行更正申报，并补缴相应税款。值得注意的是，A公司还应承担延迟缴纳2019年度企业所得税款的滞纳金。

　　笔者在审核中发现，2019年，A公司财务部门按照调整后的比例，为员工办理个人所得税代扣代缴。因此，企业须及时组织牵头，辅导员工办理2019年度个人所得税综合所得更正申报。员工退回2019年度的基本养老保险费、失业保险费和基本医疗保险费，实质上是自己2019年度少申报了专项扣除。鉴于2019年度个人所得税综合所得汇算工作已结束，对于按规定应由个人承担的这三项保险费，可通过手机“个人所得税”APP等途径，登录个人所得税综合所得申报系统，进行更正申报，在2019年相应月份补填个人退回的三项保险费金额，由系统自动生成2019年度个人所得税应纳税额。这种情况下，部分员工可能会产生退税，因此，A公司财务部门应及时对员工进行专项辅导，协助员工准备相应资料，以便与主管税务机关沟通审核事宜。

　　风险点二：购买团体医疗险直接税前扣除

　　A公司与某保险公司签订了《团体医疗保险合同》及补充协议。合同约定，A公司为全体员工购买保险，2020年投保人数为800人，员工综合健康团体医疗保险基金额度为人民币400万元。其医疗理赔项目及范围包括住院医疗理赔、门诊医疗理赔和特殊病种职工门诊药费等，并制定了医疗理赔标准。A公司已支付该款项，收到了保险公司开具的增值税发票，并将相应支出在企业所得税税前全额扣除。经查验，A公司2020年共发放工资薪金总额6000万元。

　　对于支付补充医疗保险费如何税前扣除这一问题，《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕27号)规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。A公司2020年发放工资总额6000万元，按5%比例计算，2020年可税前扣除的补充医疗保险费限额6000×5%=300(万元)。A公司实际支付的金额为400万元，因此，A公司应纳税调增400-300=100(万元)。

　　根据《财政部 国家税务总局 保监会关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2017〕39号)和《国家税务总局关于推广实施商业健康保险个人所得税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第17号)的规定，对企业购买符合规定的商业健康保险产品支出，可按照相应标准在个人所得税税前扣除的前提条件之一，是保险公司销售符合规定的商业健康保险产品，及时为购买保险的个人开具发票和保单凭证，并在保单凭证上注明税优识别码。个人购买商业健康保险未获得税优识别码的，其支出金额不得税前扣除。

　　经查，A公司2020年为员工购买补充医疗保险，所发生的400万元支出，在保单凭证上并未注明税优识别码，不符合个人所得税税前扣除条件。A公司应按照实际为每位员工购买的补充医疗保险金额，并入员工工资薪金所得，依法履行个人所得税代扣代缴义务。

　　由于A公司办税人员并不清楚这一规定，在支付的当期，未按照规定履行代扣代缴义务。2020年度个人所得税综合所得汇算工作已经开始，A公司应及时告知每位员工，按每人平均享受的保险费用0.5万元(4000÷8000)，并入当期应税收入总额，进行个人所得税汇算。

2021年1月5日，国家生态环境部发布《碳排放权交易管理办法(试行)》，该文件自2021年2月1日起施行。随着今年两会政府工作报告将“扎实做好碳达峰、碳中和各项工作”列为2021年的重点工作之一，碳排放权交易再次引起广泛关注。实际上，从2011年开始，我国在北京市、天津市、上海市、重庆市、广东省、湖北省、深圳市等七个省市已经开展碳排放权交易试点，覆盖钢铁、电力、水泥等20多个行业、近3000家企业，共进行了4.3亿余吨的二氧化碳排放交易，总交易额超100亿元。2020年12月30日，国家生态环境部印发《2019-2020年全国碳排放权交易配额总量设定与分配实施方案(发电行业)》、《纳入2019-2020年全国碳排放权交易配额管理的重点排放单位名单》，首次从国家层面将温室气体控排责任压实到2225家企业，而《碳排放权交易管理办法(试行)》的实施标志着试点工作即将全面推开。那么，碳排放权交易过程中涉税事项该如何处理?还有哪些疑难问题有待明确?本文结合财政部《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》及相关文献与读者共同分析。

　　1、碳排放权”的法律属性是什么?

　　民法乃万法之母。民法规定的民事法律关系的主体、物权、债权、交易的性质与规则等，对确认纳税义务主体、确定纳税义务发生时间、确定计税依据等税法基本要素具有关键作用。因此，在进行碳排放权交易涉税问题的讨论之前，有必要明确碳排放权在民法上的属性和本质。

　　通说认为，“碳排放权”概念是在大气环境容量理论的基础上建立起来的,该权利以大气环境容量为客体。大气环境容量，是指大气这种自然环境要素所具有的通过物理的、化学的和生物的过程扩散、贮存、同化人类活动所排放的污染物的能力(容纳功能)。首先，大气环境容量资源的全球流动性使得碳排放权首先是一个基于国际法而产生的概念，在《京都议定书》中出现了“温室气体排放权”的表述，即“碳排放权”。随后，该概念被加入《京都议定书》的国家在国内法中予以明确。目前，我国法律对“碳排放权”没有明确的定义，学术界对其也未形成统一的认识。多数学者认为，“碳排放权”具有明显的准物权属性。所谓准物权，不是属性相同的单一权利的称谓，而是一组性质有别的权利的总称。按照通说，它由矿业权、水权、渔业权和狩猎权等组成。随着环境保护事业的发展，排污权也被纳入到准物权范围，持此种观点的学者认为，无论是从权利客体(环境容量)，还是权利内容(环境资源的占有、使用和收益)初始取得方式(在总量控制的基础上由政府依照法定的程序进行分配)来看，“碳排放权”与“排污权”具有诸多相似，均为依据行政命令而取得的具有物权性质的权利，应将其作为“排污权”的一种(尽管目前我国《大气污染防治法》、《环境保护法》、《环境保护税法》等法律中并未将二氧化碳作为“污染物”，但二氧化碳过高导致的环境破坏已经得到各国的认同，例如美国联邦最高法院就在判决中明确二氧化碳为污染物)。

　　碳排放权作为一种准物权，其所有权和他物权相分离。作为碳排放权的客体——大气环境容量——仍属于“自然资源”的一种，所有权归于国家(《民法典》第250条)。但是，对于碳排放权权利人而言，其仍然享有用益物权与担保物权。尽管目前的制度设计中仅规定碳排放权的交易，但基于碳排放权的财产属性，担保物权也是应有之义。在明确碳排放权的准物权属性后，对于其取得、转让等交易行为的税法分析具有更坚实的基础。

　　2、初始取得碳排放配额阶段的涉税问题

　　《碳排放权交易管理办法(试行)》规定，碳排放配额分配以免费分配为主，可以根据国家有关要求适时引入有偿分配。这种分配机制类似于建设用地使用权的划拨(无偿)与出让(有偿)。因此，就企业初始取得碳排放权(配额)阶段根据分配方式存在不同涉税处理。

　　(一)通过政府免费分配无偿取得

　　从会计角度而言，资产是指由企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源，并且，与该资源有关的经济利益很可能流入企业，该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

　　对于初始阶段，企业取得政府免费分配的碳排放权(配额)，其能否给企业带来很可能流入企业的预期经济利益是不确定的。《碳排放权交易管理办法(试行)》第十四条规定：生态环境部根据国家温室气体排放控制要求，综合考虑经济增长、产业结构调整、能源结构优化、大气污染物排放协同控制等因素，制定碳排放配额总量确定与分配方案。省级生态环境主管部门应当根据生态环境部制定的碳排放配额总量确定与分配方案，向本行政区域内的重点排放单位分配规定年度的碳排放配额。从碳排放权(配额)的初始分配原则来看，企业获得的碳排放权(配额)通常应小于、等于其预计排放量，倒逼企业节能减排。因此，对于政府免费分配无偿取得碳排放权(配额)，财政部《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》明确，企业不作相应的账务处理。也正是由于通过政府免费分配无偿取得的情况下，企业未获取经济利益，因此此阶段税会处理一致，不涉及企业所得税。

　　值得注意的是，通过政府免费分配无偿取得碳排放权(配额)不属于企业所得，自然不涉及企业所得税，这与《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)并不矛盾。

　　2014年第29号公告第一条“企业接收政府划入资产的企业所得税处理”规定：

　　(一)县级以上人民政府将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

　　(二)县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

　　县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述(一)、(二)项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。

　　前已述及，政府免费分配碳排放权(配额)在初始阶段不是企业的一项“资产”，因此不适用2014年第29号公告“按资产的公允价值计算确定应税收入”的处理方式。

　　(二)通过向政府购买有偿取得

　　尽管“有偿分配”这一初始取得方式目前并无规定，但一些问题的苗头已经出现。例如，取得政府有偿出售碳排放权(配额)的，企业以何种凭证作为税前扣除凭证?支付的款项是否含增值税?若取得后再出售的，如何进行进项抵扣?若取得后全部使用的，在企业发生应税行为后如何抵扣?

　　尽管现行税收政策未予明确，但是可以从企业取得土地所有权进行开发建设或转让土地所有权的涉税政策中进行参考、借鉴。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，转让2016年5月1日后取得的土地使用权应当按照销售无形资产-自然资源使用权(土地使用权)缴纳增值税，税率为11%(2019年4月1日起为9%)，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不能从计税销售额中抵减土地价款。

　　《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　可以推测，政府有偿分配碳排放权(配额)的，会颁发相关权利凭证，但不会开具增值税发票，且收取的价款中不含增值税。因此企业在初始阶段有偿取得政府碳排放权(配额)后再转让的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额开具6%(2019年4月1日起)增值税专用发票，无进项抵扣。企业取得后全部使用的，以政府部门颁发的相关权利凭证、支付款项凭证为企业所得税扣除依据，在碳排放权(配额)清缴后企业申报增值税时，将取得碳排放权(配额)的价款从当期应税销售额中扣除。

　　3、转让碳排放配额阶段的涉税问题

　　(一)转让方

　　在碳排放权配额清缴之前，企业发现因节能减排技术创新等方式导致配额有结余的，可以通过全国碳排放权交易系统进行交易。《碳排放权交易管理办法(试行)》规定，碳排放权交易应当通过全国碳排放权交易系统进行，可以采取协议转让、单向竞价或者其他符合规定的方式。

　　前已述及，根据营改增相关政策，企业销售无形资产——碳排放权资产应缴纳增值税，2019年4月1日起增值税税率为6%。转让方应向受让方开具正式的增值税专用发票，并将转让价款作为企业所得税应税收入。根据《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，其账务处理为：

　　1.重点排放企业出售购入的碳排放配额的，按照出售日实际收到或应收的价款(扣除交易手续费等相关税费)，借记“银行存款”“其他应收款”等科目，按照出售配额的账面余额，贷记“碳排放权资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。

　　2.重点排放企业出售无偿取得的碳排放配额的，按照出售日实际收到或应收的价款(扣除交易手续费等相关税费)，借记“银行存款”“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。

　　对于是否应开具发票问题，经检索12366纳税服务平台，税务机关已有明确回应：

随着碳排放权交易的日益成熟，一些涉税问题也会相应显露。例如，以协议转让或者其他符合规定的方式转让配额，价格明显偏低的，转让方是否面临纳税调整?若价格明显偏低的，其正当理由应当为何?《碳排放权交易管理办法(试行)》规定，全国碳排放权交易机构应当按照生态环境部有关规定，采取有效措施，发挥全国碳排放权交易市场引导温室气体减排的作用，防止过度投机的交易行为，维护市场健康发展。可以预见，国家对于碳排放权交易的监管会愈发完善、严格，生态环境主管部门、交易机构与税务部门亦会制定相关信息共享机制以阻塞税收征管漏洞。

　　(二)受让方

　　对于受让方而言，涉税问题较为简单。受让方根据销售方开具的增值税专用发票进行进项抵扣及企业所得税税前扣除(摊销)。根据《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，其账务处理为：

　　重点排放企业应当设置“1489碳排放权资产”科目，核算通过购入方式取得的碳排放配额。重点排放企业购入碳排放配额的，按照购买日实际支付或应付的价款(包括交易手续费等相关税费)，借记“碳排放权资产”科目，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目。

　　同时，对于受让碳排放权(配额)后再出售的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额开具6%(2019年4月1日起)增值税专用发票，对于购进时无法取得增值税专用发票的，亦不能选择进销差价进行简易计税。

　　经检索12366纳税服务平台，税务机关对于上述问题亦有明确回应：

对于购入的碳排放权(配额)作为受让方的一项无形资产，在按照直线法摊销，在计算企业所得税时予以税前扣除。由于碳排放权(配额)的分配与清缴一般以年为单位，因此通过购入方式取得的碳排放配额在当年扣除。但是某些特殊情况下，会以两个年度为期间进行分配，例如国家生态环境部《2019-2020年全国碳排放权交易配额总量设定与分配实施方案(发电行业)》就以两年为单位，此时根据《企业所得税暂行条例实施细则》规定：“无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。……作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。”则摊销期为两年。

　　4、注销碳排放配额阶段的涉税问题

　　国家鼓励重点排放单位、机构和个人，出于减少温室气体排放等公益目的自愿注销其所持有的碳排放配额。

　　前已述及，通过政府免费分配无偿取得碳排放权(配额)的情况下，企业未获取经济利益，不属于企业一项“资产”，不作账务处理。相应的，《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》明确重点排放企业自愿注销无偿取得的碳排放配额的，亦不作账务处理。这一阶段同样不涉及企业所得税事项。

　　而对于从政府或者其他企业有偿购入碳排放权(配额)后自愿注销的，该碳排放权(配额)已经成为企业一项无形资产，等于企业自愿放弃资产，在税法上应定性为损失。

　　(一)企业所得税

　　《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定：

　　第二条本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项)等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权(权益)性投资。

　　第三条准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(以下简称实际资产损失)，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失(以下简称法定资产损失)。

　　第十六条企业资产损失相关的证据包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

　　第十七条具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：

　　(一)司法机关的判决或者裁定;

　　(二)公安机关的立案结案证明、回复;

　　(三)工商部门出具的注销、吊销及停业证明;

　　(四)企业的破产清算公告或清偿文件;

　　(五)行政机关的公文;

　　(六)专业技术部门的鉴定报告;

　　(七)具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明;

　　(八)仲裁机构的仲裁文书;

　　(九)保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据;

　　(十)符合法律规定的其他证据。

　　从上述规定可知，若该项损失得以在税前扣除，则需要生态环境主管部门出具的相应公文(第十七条第五项)，但碳排放权交易管理办法(试行)》仅表述“相关注销情况应当向社会公开”，生态环境主管部门是否能够出具相应公文仍需要后续文件进行规定。若具体规则出台并予以规定，则对于自愿注销的碳排放权(配额)可以作为资产损失税前扣除。

　　(二)增值税

　　《营业税改征增值税试点实施办法》规定，非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

　　(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

　　(七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　企业自愿注销的碳排放权(配额)不符合“非正常损失”的定义，购入的进项亦不符合上述七项不得从销项税额中抵扣的情形。因此，即便现行税收政策未对企业自愿注销碳排放权(配额)情况下取得的碳排放权(配额)进项是否应转出进行规定，但可以推测无须进行转出。

　　小结：随着学界对碳排放权法律概念的深入研究，对于碳排放权交易这种新型的经济行为如何征税也将愈发明朗。但是，由于现行规定仅允许碳排放权在国家规定的交易系统进行交易，那么作为准物权碳排放权的担保物权如何行使未有规定明确。同时，若企业破产，其分配的碳排放权配额能否被执行、拍卖等也有待规定。本文的分析仅基于现有的政策及学者研究，本文推测的税务处理是否合法、合理，仍需要后续财税部门出台政策进行验证。

最近，很多房地产企业财务人员问到公司已经交房，但成本还未归集完成，由于工程结算滞后，付款不及时等原因，施工单位不开发票，导致发生成本尚未取得发票，如何结转开发产品成本?能否待成本完成归集后在结转收入成本?针对企业面临问题，本文对此进行分析。

　　一、成本可以预提

　　《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第三十二条规定，除文件中规定的几项预提(应付)费用外，计税成本均应为实际发生的成本。

　　根据文件规定，可以对未结算的工程成本根据合同金额的10%进行预提，合同为招标备案合同。配套成本可以按造价预提，但预算造价应根据国家相关规定计算，不可以随意预提。预提的报批、报建费用应根据当地政府相关标准预提，超出标准税前也不得扣除。

　　二、发票取得时间限制

　　国税发[2009]31号文件规定只有三项费用可以预提，并且有金额限制，其他成本以实际发生成本为准。那么预提的成本需要发票吗?应何时取得发票?有时间限制吗?

　　国税发[2009]31号文件并未规定发票取得的时间限制，但是出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，意味着，发票应与工程结算后取得，一般情况下，工程结束后应尽快办理结算，但由于施工签证变更，认质认价迟缓，甲供材质量及数量核对，超供等原因，结算1-2年甚至时间更长。但如果竣工结算了，应尽快取得发票，最好在竣工结算当年取得发票。

　　有些地方直接进行了规定，按国税发[2009]31号文件规定预提的报批报建费用、物业完善费用，应在开发项目完工后的2个纳税年度的12月31日前支付。对逾期仍未支付的报批报建费用、物业完善费用，应在当年的汇算清缴期内并入当期应纳税所得额。

　　开发公司可以根据文件的规定预提成本，即合同金额的10%进行预提。那发票应在该工程结算后及时取得，如果竣工结算当年还未取得发票，将面临所得税纳税调增的风险，未取得发票增值税不能扣除，土增也不能扣除。

　　三、预提金额与实际结算金额不一致的处理

　　1. 未跨年

　　如果企业交房，交房当月应进行收入成本结转，未结算的工程成本可以预提，如当年进行了工程结算，发票当年取得，只影响所得税季度预交，并不影响当年所得税汇算清缴金额，最迟次年5月31日前取得发票均可以当年汇算清缴时扣除。

　　2. 跨年

　　如果企业当年交房，工程结算滞后，第二年才进行工程结算，存在结算金额与预提金额不一致的情况。预提金额小的，应根据结算金额调整开发产品成本，已经结转成本的应通过以前年度损益调整科目，调减交房年度利润。若预提金额大的，应将开发产品金额进行冲减，已经结转成本的应通过以前年度损益调整科目，冲减结转的成本。

　　四、成本结转后又发生成本如何处理

　　根据国税发[2009]31号文件第三十四条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

　　针对成本结时以实际发生，但未取得合法票据，待取得合法票据时仍计入该项目成本。若成本结转时尚未发生，后来实际发生的成本，继续计入此项目开发成本，跨年的，按以上办法追溯到结转收入当年税前扣除。

　　项目发生的房屋看护费用，如物业管理费，维修等费用则根据国税发[2009]31号文件第十五条规定直接在当年税前扣除，会计处理应计入销售费用。

　　五、举例说明

　　光明房地产公司2019年12月交房，全部销售。开发成本预算金额10亿元，其中建安合同5亿元，2019年12月交房时取得成本8亿元，尚有2亿元建安成本未取得发票。2020年10月进行了工程结算，结算金额6亿元，取得发票5.5亿元，5000万元为质保金，施工单位未开具发票，2021年3月开具了质保金发票5000万元。同时2021年对已售的房屋的水泵房进行了维修，支付维修费用5万元，企业应如何进项财税处理?(假定金额为不含税金额)

　　1、2019年12月交房时：

　　借：开发成本     20000

　　贷：应付账款——预提成本        20000

　　借：开发产品　　　　　　　100000

　　贷：开发成本　　　　　　100000

　　借：主营业务成本　　　　　100000

　　贷：开发产品　　　　　　100000

　　由于合同金额5亿元，税前扣除预提金额为5000万元(50000×10%)，多计提的成本15000元在汇算清缴时进行纳税调增处理。

　　2、2020年结算时

　　借：应付账款——预提成本　　　20000

　　以前年度损益调整　　　　　10000

　　贷：应付账款——施工单位         30000

　　借：利润分配——未分配利润        10000

　　贷：以前年度损益调整　            10000

　　结算金额6亿元，并取得发票5.5亿元，2021年3月取得剩余5000万元发票，结算的6亿元可以全额所得税前扣除。

　　3、2021年

　　借：销售费用——维修费          5

　　贷：银行存款　　　5

　　发生的水泵房维修费计入销售费用处理，在所得税前扣除。

　　六、总结

　　房地产企业的痛点：已经交房但成本未归集完成，工程未办理结算，工程变更问题存在扯皮，未支付工程款对方不开具发票，质保金未支付施工单位也不开具发票，对地产公司影响非常大，所得税纳税义务已经发生，不结转成本，或造成增值税与所得税纳税义务时间节点不一致，金三系统会产生信息比对，引起税务稽查风险。若结转成本，发票还未完全取得。

　　针对痛点问题，地产公司应做到如下工作：

　　1、工程结算金额确定时，付款时可以和施工单位商量，除正常工程款外，何以提前支付未开票部分金额的税金，开具全额发票。

　　2、工程结算加快，要做到日常变更签证手续及时办理，甲供材手续及时办理，甲供材数量每年核对，材料认质认价及时办理，对工程施工过程中的管理加强，部门间协调管理通畅，工程、技术、成本相关部门信息交流要及时。