企业生产经营过程中，会面临诸多不确定性的风险，而因股权设计不合理引发的股东层面的利益纠纷，对于一家企业而言，一旦处理不善，带来的影响可能是致命的。鉴于股权设计的重要性，笔者认为，企业在创立企业之初进行股权架构设计时，至少要关注以下五大因素：

　　一、战略因素

　　个人理解，战略是一种长远的做人和做事的方向和目标，对于企业创始人而言，在计划创立企业之初，必定有一个创业方向和目标，比方说，我身边遇到的财税从业者选择的创业方向一般存在以下几类：(1)成立公司从事代理记账类业务;(2)成立公司从事园区纳税核定、委托代征等代理业务;(3)成立事务所从事审计鉴证类业务;(4)成立咨询公司从事财税培训类业务;(5)成立咨询公司从事财税咨询类业务;(6)成立咨询公司从事人力资源劳务中介类业务……等等。不论是选择哪一个方向进行创业，创始合作伙伴之间协商约定的持股比例、利润分配等事项一定要有利于企业持续健康的发展，否则，就会出现股权设计不合理，导致在公司融资、投资、对外合作模式、经营方向、范围调整、并购、重组、产品定位、服务模式、人才吸纳等重大战略事项的决策上产生分歧，股东在相关重大战略决策上达不成一致意见的情况，以至于错失重大发展机遇。这就要求企业创设之初的战略定位一定要清晰，在此基础上，结合创始人的水平和能力，综合经营参与度和贡献度，科学合理划分各个股东的持股比例。比方说，假设创始合作伙伴是三个人，那就要考虑在面临重大决策时，要由谁来行使决策权、谁来持大股等问题。

　　二、商业模式

　　选择怎样的商业模式，就要选择与之相匹配的股权设计，比方说：甲、乙选择的商业模式开展财税培训教育服务，甲是营销人才，负责市场开拓获客;乙是财税培训讲师，负责讲课;在这种商业模式下，乙的贡献度相较甲而言更大，股权持有比例上，可以考虑乙来占大股，如果考虑到专家思维的固有局限性，不利于后续以市场思维把企业做大做强，也可以考虑在股权比例上由甲来占大股，行使重大事项的决策权，但在利润分配机制上可能就要做出向乙倾斜的约定了。再比方说，如果甲、乙、丙的商业模式是承包流转土地从事果园经营业务，甲依然是市场人才，负责市场开拓;乙是财税专家，负责企业财务工作，丙为果树种植技术专家，如此一来，由于商业模式的改变，同样作为财税专家的乙，在此模式下的贡献度就大大降低了，那在股权设计时，相较于财税培训服务的商业模式，乙的持股比例相应也就应该占比少一些了。

　　三、心理因素

　　心理因素：这是一个在股权设计时很少人会考虑的因素，但它是一个对企业经营会产生重大影响的因素。股权设计，名为股东持股比例分配的多寡，实为股东个人综合实力的排序，个人觉得，股东之间一定要对公司重大决策有发自内心的一致的认同和敬畏，否则，一旦存在股东之间“口服心不服”、“表面上和颜悦色，暗地里波涛汹涌”的局面，在对自身的定位、贡献、利润分配上达不成一致理解的情况下，股东之间明争暗斗的内耗会对公司的品牌、业务会带来极大的冲击，实务中，企业股东因意见不合、一拍两散，甚至对簿公堂、将对方送进监狱的事也常有发生，股东由原本的亲密战友变为生死冤家的情况，是每一个股东都愿意看到的事情。比方说，当年红极一时的“真功夫”，因为股东潘宇海与蔡达标的股权纠纷，心理失衡，欲望膨胀的蔡达标在争夺控制权上以去家族化的名义对潘宇海步步紧逼，终致因挪用资金、职务侵占等违法操作行为受到了法律的制裁。对真功夫本身经营也带来很大的负面影响，所以，个人觉得一家公司一定要有一个在人品和能力上让大家心服口服的领导者，因为领导者的眼界、格局、远见决定了产品和服务的定位和质量，也决定了公司的前景和未来，有这么一个大家公认的灵魂人物在，有这样一种精神在，也就能很好的平衡、协调好股东和团队人员之间的心理状态和利益分配。

　　四、法律因素

　　企业因股权层面引发纠纷，往往是股东争名，争利的利益之争，发生股权争议的祸根往往也是在设计之初就埋下的，比方说，2021年1月1日生效的《民法典》第一千二百五十九条的规定：民法所称的“以上”、“以下”、“以内”、“届满”，包括本数;所称的“不满”、“超过”、“以外”，不包括本数。如果存在法律盲区，在股权协议约定中，对以上、以下，超过、不满没有概念，按照生活语言想当然的将“以上”理解为不包含本数，后续一旦因此产生利益纠纷，势必会为不懂法付出相应的代价。所以，即使是亲兄弟，也要明算账，如果股东理不清股权设计下以及经营过程中自身拥有的权利和义务，建议寻求法律专家的协助，防范因对法律的无知而导致的重大经营风险的发生，毕竟，在崇尚面子文化的中国，尤其是北方人，一旦因为股权问题，走上法庭，股东一旦撕破了脸，可能就意味着老死不相往来，未来可能就再也没有机会在一起合作了。

　　五、财税因素

　　在股权设计层面，当公司股权架构搭建完成，公司启动经营业务后，公司的财务处理和纳税方式在一定程度上基本上就已经定了，公司的在财务方面主要体现的是资金的流动，资金的流入主要产生收入，资金的流出主要反映为成本、费用支出，收入和成本费用的差额形成利润，在追求企业利润的过程中，如何实现资金的最大效益，财务预算管理层面要做好资金把控，量入为出，稳健经营，合理分配利益，防范资金挪用，职务侵占等风险。在税务方面主要是基于财务层面产生的纳税义务，如何充分利用不同组织形式在纳税方式上的优势，结合业务本身存在的收益和风险，对业务进行合理组合或者拆分，搭建出最优得股权结构，去充分享受税收优惠，防范经营风险。比方说，常用的有限合伙企业作为持股平台，用以隔离股东经营风险，保障股东控制权，实现纳税优化的方式等等。

　　2016年2月的知识——

合伙人股权设计的9点常识，创业者都应该看看

　　合伙人股权利益分配，关乎人性心理底层的贪嗔痴(贪婪，对未来不确定性的恐惧等)。有质感的合伙人股权产品设计，应该是艺术与科学的交汇点，可以顺乎人性的贪嗔痴。本文由人人都是产品经理社区 作者 @ 猎桔自习室(微信公众号：猎桔自习室)原创发布。

　　一. 旧时代股权 or 新时代股权?

　　在过去，创始人一人包打天下，100%控股公司是常态，不需要股权设计。在现在，我们步入合伙创业时代，合伙创业成为互联网明星创业企业的标配。

　　在过去，股权分配的核心甚至唯一依据是，出多少钱。「钱」是最大变量。在现在，「人」是最大变量。只出钱不出力或少出力的投资人是否遵守 “投大钱，占小股”，已经成为判断其是否在专业投资人阵营的标准。

　　在过去，是创始人单干制;在现在，提倡合伙人兵团作战。在过去，利益是上下级分配制;在现在，提倡合伙人之间利益分享。在过去，职业经理人用脚投票;在现在，提倡合伙人之间背靠背共进退。

　　二. 合伙利益 or 合伙精神?

　　之前有创始人说，我持有 90%股权，给整个团队预留 10%股权，分给我未来的 CTO, COO, CFO……公司股权少，不够分啊。这不是合伙创业，这是在给下人打赏。

　　之前有创始人问，我的合伙人需要知道其他人的股权吗?我需要让合伙人知道公司的财务数据吗?这不是合伙创业，这是在唱独角戏。

　　之前有创始人颐指气使地说，公司 100%是我的，股权 100%是我的。合伙人的股权，都是我分给他的。入戏太深啦。你的合伙人，也可以花点小钱，注册个公司，翻身做主人，给你分股权，好不好。问题是，你要吗?

　　之前有创始人学着《中国合伙人》的口吻说，千万别和最好的朋友合伙开公司。在你从苦逼通往牛逼、但尚未牛逼、还可能永远没法牛逼的路上，除了你的老同学、老同事、老乡、老基友，甚至老婆、老妈……还有其他人愿意追随你私奔裸奔吗?好基友不能合伙创业，难道陌生人就能合伙创业?新东方三架马车、腾讯五虎、阿里十八罗汉……哪家不是好基友合伙创业?

　　有创业能力，有创业心态，经过磨合，可以作为合伙人。人与人之间长期共事，既要有软的交情，又要有硬的利益。合伙创业，既是合伙一种长期利益，也是合伙一种 “共创、共担、共享” 的合伙创业精神。

　　三. 算小账 or 算大帐?

　　我们看到，有的孵化器，利用初创企业创始人不懂游戏规则，趁火打劫，象征性投 20 万，要求持有创业公司 55%股权;有的土豪，固守 “谁钱多，谁老大” 的老旧观念，投个 150 万，要求控股创业公司 70%股权;有的成熟传统企业孵化创业项目或传统上市公司对外投资项目，也都乐此不疲痴迷控股创业企业。

　　70%>50%>20%，这是小学生算的算术题。他们根深蒂固地认为，手里拿的抓的 “抢” 的股权数量，越多越好。他们只看自己的历史贡献，不去考虑公司长期发展所需的持续动力。他们这套玩法，把优秀团队和后续资本进入公司的通道都给堵上了，把公司给做小了。

　　其实，股权拿多少，还有另一种算法。

　　小米与阿里巴巴的股权架构，分别解决了公司业务发展所需要的核心创业团队、资本与核心战略资源。

　　小米 1%=4.5 亿美刀，阿里巴巴 1%=20.1 亿美刀。

　　但是，如果，公司不值钱，100%=?美刀。

　　马云持股阿里巴巴 7.8%，既没阻挡住马云控制阿里巴巴，也没阻挡住马云成为中国首富。

　　有人说，阿里合伙人制是被逼无奈之举，不值得提倡。鸡同鸭语，只能无语。

　　四. 失控 or 控制?

　　KK 写了本书叫《失控》，超人气社群罗辑思维宣扬试验失控，股权架构师们却像头不合时宜的怪物，张口闭口喜爱说 “控制”。有人说，小孩子才玩失控，大人们都在玩控制。我不认同。我的问题是，百度、阿里巴巴、Google、 Facebook 算不算是互联网企业?这些企业的 AB 股计划、事业合伙人制，是为了控制，还是为了失控?

　　在股东会与董事会的顶层决策需要控制，但需要发挥人的天性与创意的底层运营需要失控。一家公司，只有控制，公司才有主人，才有方向。只有失控，公司才能走出创始人的局限性和短板，具备爆发性裂变的基因和可能性。控制中有失控，失控中有控制。

　　创始人要控制公司，最简单、直接、有效的办法，是控股。公司的初始股权架构设计，首要解决的是创始人的持股权数量。根据创始人核心创业能力的集中程度与团队组成，创始人的持股有绝对控制型(2/3 以上)、相对控制型(50%以上)与不控制型(50%以下)。

　　不控股，是否也可以控制公司?投票权委托、一致行动人协议、有限合伙、AB 股计划等，都可以是备选方案。京东上市前用的是投票权委托，上市后用的是 AB 股计划，上市前后无缝对接。

　　上市后，创始人持有多少股权，算是合理区间?马云是 7.8%，马化腾是 14.43%，周鸿祎是 18.46%，刘强东是 20.468%，李彦宏是 22.9%。谷歌的佩奇与布林是 14.01%与 14.05%，Facebook 的扎克伯格是 23.55%。因此，20%上下算是常态。

　　公司的股权架构设计理论，不管说得多天花乱坠，都很难精确计算各方的具体持股数量。如果算小账，算八年十年，也没法精确计算。股权架构设计，只能是算大帐，做模型，把团队分利益的标准统一，让团队感觉相对公平合理，股权不出现致命的结构性问题。

　　五. 股权 or 限制性股权 or 期权?

　　股权是实对实。股东掏的是白花花的银两，公司给的是有假包换的股权，通常适用于投资人或合伙人拿的资金股。

　　限制性股权是实对空。公司给出的是股权，股东空头承诺的是未来的服务期限或 / 和业绩，通常适用于公司合伙人或少数重要的天使员工拿的人力股。

　　期权是空对空。公司开出的是空头支票，员工空头承诺的是服务期限或业绩，通常适用于员工。

　　六. 免费 or 收费?

　　公司发股权本身，不是目的，目的是通过股权发放筛选出一支既有创业能力又有创业心态的核心创业团队。

　　股权发放，可以是个互相印证的过程。公司经过判断，可以给团队成员配备股权。团队成员是否愿意押点宝赌一把，基本可以判断他是否长期看好公司。团队成员自愿主动选择，掏过钱割过肉，他的参与感会比较高，也更会当个事来做。

　　有的人一开始就是创业拍档，有的人需要影响成拍档。有的人看短线多些，有的人看长线多些，都是人性使然。可以根据团队成员的风险偏好匹配工资、奖金、业绩提成、期权、限制性股权或股权。 三. 股权架构设计=筑巢引凤?

　　对于经过磨合、有创业能力与创业心态的合伙人，谈利益，并不伤感情。不谈利益，才伤感情。

　　问题是，碰到心仪的合伙人，该如何谈利益呢?

　　小米成立之初，雷军即提出，小米要做铁人三项：软件 + 硬件 + 互联网服务。我们分析小米的 8 位合伙人背景会发现，这些合伙人和小米的商业模式是高度匹配的。

　　“找人这件事，考验创始人对创业方向的思考深度”(by 刘芹)。创始人首先考虑公司未来的商业模式与核心业务节点，然后考虑支撑商业模式的合伙人团队组成。商业模式与合伙人团队组成想明白了，股权架构也就出来了。股权架构出来了，一个萝卜一个坑，创始人就知道该如何与合伙人谈进入机制与退出机制了。

　　“在旧的世界里，你用 30%的时间创建一种伟大的服务，用 70%的时间来营销。在新的世界里，这个比例应该倒过来。真正顶尖的企业是不需要广告就能自然吸引到顾客，好的产品和口碑行销是提高销售的关键”(by 贝索斯)。在去中介化的互联网新经济时代，在公司的合伙人团队中，我们要重新思考销售总监的重要性。

　　有的公司平分股权，问题的症结不在于技术环节，而在于平分股权背后的团队组成。“创始人 + 创始人” 的团队组织架构，就好比 “曹操 + 刘备 + 孙权” 合伙创业，公司没有清晰明确的老大，股权是很难分的。

　　但是，如果是 “创始人 + 合伙人” 的组织架构，就好比 “刘备 + 诸葛亮 + 关羽 + 张飞”，股权就很好分了。

　　做好公司股权架构，创始人找合伙人、找投资人、找员工，再也不用纠结了。 八. 投资=投人=投股权架构?

　　之前有朋友创业，自己掏了 30 万，找身边朋友投了 70 万。

　　他们简单、直接、高效地把股权分了：30%：70%。

　　两年后，公司业务发展不错，创始人却发现不对劲，(1)不公平，他吭哧吭哧干成了小股东;(2)没有预留足够股权利益空间，合伙人谈不进来;(3)连续有三家投资机构看好这项目，但看完公司股权结构后，没有一家敢进。

　　公司早期股权结构不合理，会影响到投资人的进入。有的创始人在外边学习了一堆的新理念，新思维，说产品重要，技术重要，运营重要，需要找合伙人。但是，你一问他公司的股权架构，发现上边还是慈禧，下边还是义和团。 九. 创业合伙人=人格分裂者?

　　创业合伙人，既是公司种子轮投资人，又是公司全职运营者，还是公司天使员工。

　　作为公司投资人，合伙人取得小额资金股。我们建议，互联网初创企业，所有合伙人资金股合计不超过 20%。

　　作为公司全职运营者，合伙人取得大额人力股。人力股和四年全职服务期限、甚至与核心业绩考核指标挂钩。合伙人打个酱油中途掉链子退出或业绩指标不达标时，公司可以按照事先约定的价格回购合伙人股权。

　　作为公司的员工，合伙人领取工资。

　　来源：人人都是产品经理社区  作者：猎桔自习室

自2023年1月1日起，《企业会计准则第25号——保险合同》(以下行简称新准则)在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业执行，其他执行企业会计准则的企业自2026年1月1日起执行。届时，将将取代原保险合同、再保险合同会计准则。

　　新准则完善保险合同计量模型、改进合同服务边际计量方式。

　　一、完善保险合同计量模型

　　原准则区分寿险合同和非寿险合同，规定了保险合同准备金和保险合同收入的计量方法。新准则第二十条第一款规定：“企业应当以合同组作为计量单元。”新准则不再区分保险业务类型，而是以保险合同组基于组内各合同权利和义务估计的未来现金流量按照当前可观察折现率折现后的现值为基础，考虑非金融风险影响和未赚利润，计量保险合同负债，作为保险合同计量的一般模型。

　　针对亏损合同，新准则提供了亏损部分的特殊处理规定。比如，新准则第四十六条规定：“合同组在初始确认时发生首日亏损的，或合同组合中的合同归入其所属亏损合同组而新增亏损的，企业应当确认 亏损并计入当期保险服务费用，同时将该亏损部分增加未到期责任负债账面价值。”

　　针对1年以内的短期险合同或满足其他规定条件的保险合同，新准则提供了保费分配法的简化处理。比如，新准则第五十条规定，企业能够合理预计采用本节简化处理规定与根据本准则前述章节规定计量合同组未到期责任负债的结果无重大差异。或者该合同组内各项合同的责任期不超过一年。企业可以采用保费分配法 简化合同组的计量。

　　二、改进合同服务边际计量方式

　　原准则未明确合同服务边际在初始确认后如何反映未来提供服务的变化，实务中绝大多数保险公司将当期作出的有利精算假设调整确认为当期利润，导致当期利润确认不合理，甚至存在通过滥用调整假设操纵利润的风险。新准则要求保险公司在保险合同组初始确认时确定合同服务边际，且合同服务边际应在每个资产负债表日根据未来提供服务的变化进行调整，在后续提供服务的期间内摊销。将更真实地反映合同服务边际在后续期间的变化，有利于降低利润操纵的空间，为财务报表使用者提供决策有用信息。

一个罪名的产生并不是突如其来的，而是具有深刻的社会经济背景。在某种意义上说，犯罪并不是一种孤立的法律现象，它是一定社会经济制度的派生物。在1979年刑法制定之时，我国尚未建立增值税制度，当然也就不可能在刑法中设立虚开增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票罪是伴随着增值税在我国的推行而产生的犯罪现象。虚开增值税专用发票罪从入罪、入刑到入法，经历了以下三个阶段的曲折演变过程：

　　一、1994年：司法解释入罪

　　1994年我国实行税制改革，其中主要内容之一就是以增值税替代传统的税种。1994年1月1日国务院颁布了《增值税暂行条例》，由此确立了增值税制度，增值税专用发票随即成为计征增值税的依据和抵扣税款的凭证。增值税属于流转税，其特点在于实行价、税分离，税款抵扣，明确规定纳税人计算增值税的应纳税额时，可以抵扣进项税额发票只限于在购买货物时，从购货方取得，在发票上注明增值税税额和货款数额，纳税人据此抵扣税款。增值税制度将纳税人之间的纳税义务和纳税权利(抵扣权)有机统一起来，形成一套纳税人自我约束、自我监督的机制。税制改革是我国经济体制改革的内容之一，它对国家经济活动的正常运行起到了重要作用。

　　在增值税推行以后，由于当时增值税专用发票采用手工开票的方式，相对于实施金税工程以后的税控机开票方式，缺乏对增值税专用发票的开具和抵扣进行监管的有效手段。因而，在现实生活中某些不法分子为牟取经济利益，实施虚开增值税专用发票等违法犯罪行为，利用增值税专用发票的抵扣功能，大肆骗取国家税款，严重破坏国家增值税征管制度，造成国家税款的大量流失。各地陆续爆发了数额达百万、上千万，甚至上亿万的税案，震惊全国。然而，在当时的刑法中并没有将这种虚开增值税专用发票的行为规定为犯罪。在这种情况下，为了惩治虚开增值税专用发票的违法行为，1994年6月3日最高人民法院、最高人民检察院联合颁布了《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》(以下简称“《规定》”)，该《规定》第2条明确指出：“以营利为目的，非法为他人代开、虚开发票金额累计在50000元以上的，或者非法为他人代开、虚开增值税专用发票抵扣税额累计在10000元以上的，以投机倒把罪追究刑事责任。”这是我国首次以司法解释的方式将虚开增值税专用发票行为(以下简称“虚开行为”)入罪。值得注意的是，在上述规定中，司法解释将代开与虚开相提并论，尤其是对代开、虚开行为规定以投机倒把罪论处。其实，代开、虚开增值税专用发票行为与投机倒把行为之间并没有性质上的共通性。即使按照当时的刑法规定，投机倒把行为违反的是工商管理法规，而代开、虚开行为违反的是税收征管法规。因此，将代开、虚开行为以投机倒把罪论处，实际上是将法无明文规定的行为通过司法解释的方式予以入罪。这在当时刑法没有规定罪刑法定原则的背景下，似乎并不是问题。当然，这也反映了投机倒把罪的口袋罪性质，成为应对各种经济领域违法犯罪现象的兜底罪名。

　　那么，司法解释以类推的方式对虚开增值税专用发票行为入罪时，为什么选择以投机倒把罪论处而不是其他犯罪呢?笔者认为，这不是偶然的，而是因为当时司法解释所规定的投机倒把行为类型中涉及发票相关犯罪。我国1979年刑法对投机倒把罪采取了空白罪状的立法方式，其投机倒把的具体行为由司法解释加以明确。1985年7月18日最高人民法院、最高人民检察院《关于当前办理经济犯罪案件中具体应用法律的若干问题的解答(试行)》(以下简称“《解答》”)规定了八种投机倒把的行为类型，其中涉及发票相关犯罪的共有两处：一是倒卖发票，二是为从事非法倒卖的人提供发票，从中牟利。这里的倒卖发票本身就是投机倒把行为，而为从事非法倒卖的人提供发票，就其行为样态而言包含代开发票，它是投机倒把罪的共犯行为。应当指出，我国当时尚未推行增值税制度，《解答》所称发票是指普通发票而不是增值税专用发票。根据罪刑法定原则，代开、虚开增值税专用发票行为虽然违反税收征管法规，在刑法没有明文规定的情况下，是难以入罪的。然而不可否定的是，发票这一联系因素成为代开、虚开增值税专用发票行为以投机倒把罪论处的唯一纽带。

　　显然，代开、虚开行为并不是为他人倒卖而开具增值税专用发票，而是为他人骗取国家税款而开具增值税专用发票。虚开的目的在于骗取国家税款，而骗取国家税款行为完全符合诈骗罪的构成要件，《规定》为何对这种为他人代开、虚开方式，骗取国家税款的行为，不直接规定以诈骗罪的共犯论处，这是一个难以理解的问题。唯一的解释只能是：单纯的为他人代开、虚开行为以投机倒把罪论处，而利用代开、虚开的增值税专用发票骗取国家税款的行为则应当认定为诈骗罪的共犯。换言之，投机倒把罪只是对为他人骗取税款而非本人骗取税款的代开、虚开行为的刑法评价。作为这一解释结论的佐证，可以参考1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》(以下简称“《补充规定》”)。《补充规定》第5条对骗取出口退税款行为做了规定，其中第5条第1款规定：“企业事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在一万元以上的，处骗取税款五倍以下的罚金，并对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。”在此，《补充规定》设立了骗取出口退税罪，只是其主体限于企业事业单位。第2款规定：“前款规定以外的单位或者个人骗取国家出口退税款的，按照诈骗罪追究刑事责任，并处骗取税款五倍以下的罚金;单位犯本款罪的，除处以罚金外，对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，按照诈骗罪追究刑事责任。”因此，对于那些不符合第1款规定的骗取出口退税罪的行为，根据《补充规定》以诈骗罪论处。既然如此，在我国刑法没有单独设立骗取增值税罪的情况下，对利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款的行为以诈骗罪论处，应该是合乎逻辑的结论。然而，司法解释并没有采用这一逻辑进路。

　　二、1995年：单行刑法入刑

　　通过司法解释将虚开行为入罪，缺乏必要的正当性。为此，全国人大常委会紧接着就启动了立法程序，并于1995年10月30日颁布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称“《决定》”)，正式以单行刑法的方式设立了虚开增值税专用发票罪，从而较好地解决了虚开行为入罪的正当性问题。

　　关于《决定》的立法理由，时任全国人大常委会法制工作委员会主任的顾昂然指出：“为了维护国家税收秩序、保障税制改革的顺利进行，全国人大常委会法制工作委员会与国家税务总局对当前利用增值税专用发票进行犯罪的一些新情况，进行了调查研究，听取了税务、法院、检察院、公安等有关部门和法律专家的意见，并征求了各省、自治区、直辖市的意见，拟订了《关于惩治伪造、虚开代开增值税专用发票犯罪的决定(草案)》(以下简称“《决定(草案)》”)。”全国人大常委会委员围绕《决定(草案)》进行了充分讨论，并提出了相应的修改意见。此后，法律委员会于1995年10月10、17日召开会议，根据全国人大常委会的审议意见和有关部门的意见，对草案进行了审议，最后在1995年10月30日在第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议上通过了《决定》，完成了立法程序。

　　在《决定(草案)》审议过程中，对虚开增值税专用发票罪的法律草案文本进行了重大修改，这在一定程度上改变了本罪的立法逻辑，并将对此后的司法适用产生了不可轻忽的影响。以往我国刑法学界在论述本罪的性质与特征上，对此未能引起高度重视，这是令人遗憾的。笔者认为，《决定(草案)》的修改涉及以下三个问题：

　　第一，代开并入虚开概念。在全国人大常委会审议时，有些委员提出：草案中规定的代开、虚开增值税专用发票及其他发票中代开一词含义不清楚，在实践中，代开行为有合法代开和非法代开两种情况，对合法代开不能作为犯罪处理，而非法代开实际上已包含于虚开发票之中，应当删去本决定中的代开一词。由此，《决定(草案)》中的代开一词被删除，其内容并入虚开。事实表明，代开是一个内涵模糊因而容易混淆的用语。因为，代开根据是否有货，可以分为有货代开和无货代开，只有无货代开才能归入虚开的概念，有货代开虽然违反发票管理制度，但不能简单地等同于虚开。正因为如此，《决定》颁行以后，我国刑法学界围绕着代开增值税专用发票是否以本罪论处的问题一度较大争议。

　　第二，虚开行为解释条款。《规定》将虚开限定为为他人虚开，并不包括为自己虚开。在这种情况下，虚开增值税专用发票罪惩处的重点是惯常性地从事虚开活动并作为经营活动的所谓开票公司。因此，以虚开增值税专用发票的票面额(以下简称“虚开数额”)作为本罪定罪量刑的标准具有其合理性。为他人骗取国家税款而虚开，实际上是他人骗取国家税款的共犯行为，因而这一立法规定属于帮助行为正犯化的立法例。因为虚开增值税专用发票活动具有专业化、职业化的特定，是为不特定的单位或者个人进行虚开，在这种情况下，将虚开行为单独设罪具有一定的合理性。而且，在有些案件中，司法机关难以查明他人利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款的具体数额，对此应当直接以虚开税款的数额作为定罪量刑的标准。在有些案件中，司法机关不仅能够查明虚开税款的数额，而且还能查明他人利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款的数额。对此，应当选择其一作为定罪量刑的标准。在这种情况下，他人骗取国家税款数额可以理解为虚开行为的犯罪结果。当然，这是一种间接结果而非直接结果。由此可见，在这种立法逻辑中，只有虚开是构成要件行为，而他人骗取国家税款只能是本罪的结果而不可能是本罪的构成要件行为。然而，《决定(草案)》取消了对虚开只能是“为他人”的限定。在全国人大常委会审议时，有些委员提出：对为自己虚开或者让他人为自己虚开增值税专用发票的犯罪分子，也应当严惩。因此，草案修改稿增加了对虚开行为的解释条款：“虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。”在这种情况下，虚开不仅包括为他人虚开，而且包括为自己虚开。如果说，为他人虚开是他人骗取国家税款的共犯行为，因而属于共犯的正犯化。那么，为自己虚开就是自己骗取国家税款的预备行为，因而属于预备行为的正犯化。至此为止，只要将本人骗取国家税款的行为排除在本罪的构成要件之外，都还在可合理解释的范围内。

　　第三是加重构成条款。在笔者看来，对《决定(草案)》所做的最重要的修改就是增加了本罪的加重构成条款，即《决定》第1条第2款：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”考虑到《决定》第1条第1款对虚开增值税专用发票罪规定的法定最高刑是无期徒刑，因而第2款的规定可以说是本罪的死刑条款。之所以增加这一条款，是因为在全国人大常委会审议时，有些委员和部门、专家提出，对犯罪集团的首要分子应当规定从重处罚。这一意见落实在文字上，就是对本罪增加了加重构成条款。然而，意想不到的是，该款规定对虚开增值税专用发票罪的构成要件带来方向性的扭转。即使是《刑法修正案(八)》取消了该条款，其影响仍然存在，对此将在后文专门加以分析。如前所述，如果没有这一加重构成条款，则无论是为自己虚开还是为他人虚开，都可以将他人利用虚开的增值税专用发票而骗取国家税款数额解释为是虚开行为的结果，因而以该结果作为加重对行为人处罚的根据，这就属于刑法理论上的结果加重犯。然而，在规定了加重构成条款以后，在为他人虚开情况下，骗取国家数额尚可以解释为是虚开结果。而在为自己虚开情况下，骗取国家数额则无论如何也不能解释为是虚开结果，而只能解释为本人的行为，因而这就不是结果加重犯而是行为加重犯。在行为加重犯的情况下，骗取国家税款行为就成为虚开增值税专用发票罪的加重构成要件的行为，因而使得虚开增值税专用发票罪的罪质发生重大变化：它不再是单一的虚开行为，而是包含骗取国家税款行为，由此而使本罪与诈骗罪之间发生整体法与部分法之间的法条竞合关系。

　　全国人大常委会经过审议，最终形成正式文本。《决定》第1条规定了虚开增值税专用发票罪，由此而使虚开行为的入罪获得明确的法律根据。如前所述，这一罪名是沿袭《规定》以虚开行为为中心的刑法评价方式，因而错过了在刑法中单独设立骗取增值税罪以规范这种利用虚开增值税专用发票，骗取国家税款行为的机会。此外，《决定》第5条第1款还规定对虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为，依照《决定》第1条的规定处罚。此后，司法解释将该行为明确为独立罪名，即虚开专用发票罪。应该指出，这里的虚开发票罪并不是《刑法修正案(八)》增加的第205条之一的虚开发票罪。而且，这个虚开发票罪的存世时间很短。在1997年刑法修订中，该罪名就因被合并而消失。

　　三、1997年：刑法典入法

　　在《决定》颁布以后仅仅不到两年时间，适逢1997年刑法修订，因而《决定》实施的时间是极为短暂的，它只是具有过渡的意义。在刑法修订过程中，吸收了单行刑法的内容，包括上述《决定》关于虚开增值税专用发票罪的规定，由此形成修订后《刑法》第205条的规定。

　　《刑法》第205条将虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票三种行为合并为一罪。在我国刑法理论上，这是一种选择罪名的立法方式。所谓选择罪名是相对于单一罪名而言的，在单一罪名的情况下，刑法只规定了一个构成要件行为，因而罪名不能分拆使用。在选择罪名的情况下，刑法将数额构成要件行为规定在同一罪名之中，这种选择罪名既可概括使用，也可分解使用。也就是说，本罪的罪状将三种虚开行为规定在同一法条，这三种行为可以分别单独成为一个罪名。就此而言，可以说《刑法》第205条规定了三个罪名。这三个罪名之间有着密切联系，因而同时实施其中两种以上行为的，并不实行数罪并罚。对此，我国学者在评论时指出：“从立法技术上看，刑法的规定与《决定》相比可以说是进了一步。但是就《刑法》第205条本身来说，由于增值税专用发票与其他可以骗取出口退税、抵扣税款的发票都属于专用发票。因此，如果能将罪名规定为虚开专用发票罪，将进一步增加罪名的涵盖性而且更体现罪名的科学和简洁性，使我国刑法分则的罪名立法更加完善。”应该说，这一评论是有道理的。虽然《刑法》第205条规定了三种虚开行为，但在司法实践中最为常见的是虚开增值税专用发票罪。刑法将三种虚开行为合并规定在同一法条，对罪名的使用带来一定的不便。需要指出，在本文中，笔者主要讨论的是虚开增值税专用发票罪，对于其他两个罪名间或论及。因此，只有在同时涉及三种虚开行为的时候，才使用罪名的全称。

　　从虚开增值税专用发票罪的罪名演变过程来看，1994年初开始推行增值税制度，随之出现虚开增值税专用发票违法现象;1994年6月出台司法解释，规定虚开行为以投机倒把罪论处;1995年10月出台单行刑法，设立虚开增值税专用发票罪;1997年3月刑法修订中正式将虚开增值税专用发票罪纳入刑法典，前后不过短短的三年时间。可以说，虚开增值税专用发票罪是一个在极为紧迫的情况下，为满足惩治虚开增值税专用发票犯罪的客观需要而出台的应急性罪名。司法解释的仓促和刑法立法的匆忙，使得虚开增值税专用发票罪成为留有遗憾的急就章。

　　(本文选自清华法学，原标题为《虚开增值税专用发票罪：罪名沿革与规范构造》，作者为北京大学博雅讲席教授)

咨询：

　　我公司为一房地产开发企业，公司于2017年初通过招拍挂取得一建设用地，现已达到土地增值税清算条件，我公司按照规定主动清算土地增值税，但是在土地增值税清算收入的认定上面和清算税局产生异议，具体说明：

　　我公司该项目为营改增后的新项目，根据国家税务总局2016年第18号公告，计算增值税销项税时，销项税额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)*11%，主管税局在清算土地增值税时说土地价款在计算增值税销项税时抵减了一部分收入，所以在确定土增税收入时应该加回来，即土地增值税清算收入=含税销售收入÷(1+9%)+土地出让金÷(1+9%)*9%。请问将土地出让金抵减销项税的金额加回来是否合理?

　　回复：

　　根据《国家税务总局公告2016年第70号 国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》规定：

　　第一条 关于营改增后土地增值税应税收入确认问题

　　营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。……第四条、关于营改增前后土地增值税清算的计算问题 房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下方法确定相关金额：

　　土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入。……

　　因此，根据上述文件规定及按照您的描述，营改增后，房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入。建议您参考上述方法计算，具体事宜您可联系主管税务机关进一步确认。

　　答复机构：河南省税务局

　　答复时间：2021-02-05

土地价款抵减销项税额的土地增值税处理

　　有一个项目在做土地增值税清算，属于2016年5月1日后的新项目，增值税采用一般计税法计算，依据“国家税务总局公告2016年第18号”的规定，对应的土地价款抵减增值税销售税额。但现在做土地增值税清算时，主管税务机关认为是按照“财税【2016】22号”文的规定，应该从土地成本中减去这部分土地价。于是笔者咨询上级税务机关税政人员，得到回复：鉴于目前没有明文规定，我们本着从严处理的原则，可参照广东省的做法，将抵减的土地价款调增转让收入，计算土地增值税。

　　对于这个问题，目前真没有明确的政策依据，税务机关的政策理解也不统一，这可难为了纳税人?这个政策问题再不明确，土地增值税真的没法清算了!

　　今天与大家一起讨论一下，因为这已经关系到房地产企业的税收利益了，也希望税务专业人士多提建议，便于房地产企业土地增值税清算时减少政策理解分歧。

　　— 不同观点 —

　　从目前了解的情况看，关于土地价款抵减额有三种不同的处理意见，笔者浅析如下：

　　观点一：调减土地成本

　　该观点认为，抵减的销项税额在土地增值税清算时应该调减土地成本，理由如下：

　　1、根据财税【2016】22号文规定，“允许抵减的销项税额，贷记‘主营业务成本’”。所以土地增值税清算时，就应该冲减土地成本。

　　2、这部分抵减额就是土地的进项税，所以土地增值税清算时不得扣除。根据财税[2016]43号文规定，“土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”

　　笔者分析

　　1、财会〔2016〕22号文的背景是为了规范增值税会计处理，并没有调整土地增值税扣除的相关规定。土地增值税清算并不是以会计核算为前提的，比如说：会计上作为间接费用的利息支出，在土地增值税清算时需要调整按开发费用扣除;前期工程费、开发间接费用核算的期间费用也应该调整等。财会[2016]22号文是对“土地价款抵减税额”进行会计处理的规定，土地价款抵减增值税额，减少了增值税负，增加了企业利润，在会计上应该作损益处理。

　　2、根据2016年第18号的规定“扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。”这里是直接抵减的销售额，应该是针对房地产企业的特殊性作的一个专项规定。如果要作为进项税额处理的话，那就应该像农产品那样根据扣除率计算进项税额予以抵扣，根本不用搞得这么复杂了。

　　3、土地价款抵减的销项税额，是作为应纳增值税的扣除项，不能完全理解为土地的进项税，更不能与土地增值税省清算人为扯上关系。

　　观点二：调增收入

　　该观点认为，抵减的销项税额在土地增值税清算时应该调增转让收入处理。理由如下：

　　1、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”土地价款抵减的销售税额应作为转让房地产取得的有关经济收益，所以应该调增收入。

　　2、参照广州市税务局穂地税函[2016]188号文的规定(详见“三、政策规定”)的做法，应该调增收入。

　　笔者分析

　　首先，土地价款抵减的销售额是增值税的计算方法，企业并没有实际收到相关的经济利益。

　　其次，参照广州市的做法，只能停留在政策的学习讨论阶段，不应该作为执法口径或依据，应该遵循项目所在省市税务机关的规章文件。

　　所以，笔者认为调增收入也没有政策依据。建议各地应该尽快出台相关的解释文件，以便于纳税人合规纳税。

　　观点三：不调减土地成本，不调增收入

　　这是笔者本人的观点，也是非主流的观点。笔者在分析上述两观点时已表达了分析理由。现作如下建议：

　　1、目前没有明确的文件规定该土地价款在土地增值税清算时如何处理，那就应该按照土地增值税的规定处理，不调减土地成本，不调增收入，待有明文规定后，再按规定处理。

　　2、建议总局尽快出台解释性文件，增加政策的透明度，以便于纳税人合规纳税。

　　3、在总局未明确前，省市级税务机关应该向纳税人及时通报政策口径，做到税务征管口径统一，税企口径统一。

　　— 政策规定 —

　　1、国家税务总局公告2016年第18号

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　当期的销项税额=(当期收取的全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+适用税率)*适用税率

　　这里的差额计税，相当于将土地成本虚拟了一个进项税，在增值税纳税义务发生当期抵扣了。

　　2、按照财会【2016】22号

　　按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

　　待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

　　3、《中华人民共和国土地增值税暂行条例 》

　　第五条：纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。

　　第六条：计算增值额的扣除项目：(一)取得土地使用权所支付的金额。

　　4、《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)

　　土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

　　5、《关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》(穂地税函[2016]188号)

　　第一条 营改增后土地增值税相关问题处理：

　　(一)土地增值税纳税人销售自行开发的房地产项目取得的收入为不含增值税收入，其中：

　　1.纳税人选用增值税简易计税方法计税的，土地增值税预征、清算收入均按“含税销售收入/(1+5%)”确认。

　　2.纳税人选用增值税一般计税方法计税的，土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1+11%)”确认;土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/(1+11%)”确认，即:纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金，应调增土地增值税清算收入。

　　含税销售收入是指纳税人销售房地产时取得的全部价款及有关的经济利益。本项目土地价款是指按照财税〔2016〕36号文规定，纳税人受让土地时向政府部门支付的土地价款(如果一次受让土地使用权，分期开发、清算的，则土地价款需要按照合法合理的方法进行分摊确认)。

　　例: 甲房地产开发企业为一般纳税人按照增值税一般计税方法计税。甲企业预售一套房产，取得含税销售收入1110万，假设对应允许扣除的土地价款为400万。则甲企业预售房产时土地增值税预征收入为1110/(1+11%)=1000万。甲企业按照财税〔2016〕36号文规定，到期申报应交增值税为(1110-400)/(1+11%)×11%=70.36万，则甲企业土地增值税清算收入为1110-70.36=(1110+400×11%)/(1+11%)=1039.64万。

　　(二)纳税人销售自行开发的房地产项目，且选用增值税一般计税方法计税的，按规定允许以本项日土地价款扣减销售额而減少的销项税金，不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。

咨询：已经认证的两张增值税专用发票进行部分红冲时可以合并开具一张红字增值税专用发票么?

　　答复：山西省12366纳税服务中心答复：

　　尊敬的纳税人(扣缴义务人、缴费人)您好!您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：

　　根据《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第47号)规定：

　　“一、增值税一般纳税人开具增值税专用发票(以下简称“专用发票”)后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票的，按以下方法处理：

　　(一)购买方取得专用发票已用于申报抵扣的，购买方可在增值税发票管理新系统(以下简称“新系统”)中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》(以下简称《信息表》)，在填开《信息表》时不填写相对应的蓝字专用发票信息，应暂依《信息表》所列增值税税额从当期进项税额中转出，待取得销售方开具的红字专用发票后，与《信息表》一并作为记账凭证。购买方取得专用发票未用于申报抵扣、但发票联或抵扣联无法退回的，购买方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。销售方开具专用发票尚未交付购买方，以及购买方未用于申报抵扣并将发票联及抵扣联退回的，销售方可在新系统中填开并上传《信息表》。销售方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。

　　(二)主管税务机关通过网络接收纳税人上传的《信息表》，系统自动校验通过后，生成带有“红字发票信息表编号”的《信息表》，并将信息同步至纳税人端系统中。

　　(三)销售方凭税务机关系统校验通过的《信息表》开具红字专用发票，在新系统中以销项负数开具。红字专用发票应与《信息表》一一对应。

　　(四)纳税人也可凭《信息表》电子信息或纸质资料到税务机关对《信息表》内容进行系统校验。”

　　一张红字发票只能对应一张蓝字发票，而红字发票与信息表必须一一对应，因此，一张信息表只能填写一张蓝字发票的信息;但由于一张蓝字发票的金额可以拆分填开多张信息表，因此一张蓝字发票可以对应多张信息表。

　　感谢您的咨询!上述回复仅供参考，有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

　　答复机构：山西省税务局

　　答复时间：2021-02-10

　　问：我公司是北京一家技术服务企业，有一份增值税专用发票已经有部分金额开过红字专用发票，现在又需要开具红字专用发票，请问一份发票能否申请开具多张红字专用发票信息表并开具多张红字专用发票?

　　答：《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第47号)第一条规定，增值税一般纳税人开具增值税专用发票(以下简称“专用发票”)后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票的，由购买方或销售方在新系统中填开并上传《信息表》。主管税务机关通过网络接收纳税人上传的《信息表》，系统自动校验通过后，生成带有“红字发票信息表编号”的《信息表》，并将信息同步至纳税人端系统中。销售方凭税务机关系统校验通过的《信息表》开具红字专用发票，在新系统中以销项负数开具。红字专用发票应与《信息表》一一对应。

　　国家税务总局北京税务局发布的《2018年11月征期货物和劳务税热点问题》第1问“一张增值税专用发票能否开具多张红字增值税专用发票信息表?”解答中明确，一张增值税专用发票可以开具多张红字增值税专用发票信息表，但多张红字增值税专用发票信息表的金额合计不得超过原增值税专用发票的金额。一张红字信息表只能对应一张红字增值税专用发票。

　　因此，你公司一张增值税专用发票可以开具多张红字增值税专用发票信息表，每张红字信息表只能对应开具一张红字增值税专用发票，且多张红字增值税专用发票信息表的金额合计不得超过原增值税专用发票的金额。

　　来源：大成方略 2020-05-15

根据《劳动合同法》第四十四条之规定，企业被依法宣告破产后，劳动合同终止。管理人应及时安置破产企业员工，认定企业员工欠发工资，计算员工经济补偿，确认职工债权。那么，在破产语境下，关于破产企业员工的经济补偿应如何认定，笔者根据自身参与承办的案件实务，与各位同仁探讨如下：

　　情形一：破产受理前，已经解除劳动关系的员工，但尚未支付经济补偿金

　　根据《劳动合同法》第四十七条之规定，对在职人员支付经济补偿按该员工在本单位工作的年限，每满一年支付一个月工资的标准向劳动者支付。六个月以上不满一年的，按一年计算;不满六个月的，向劳动者支付半个月工资的经济补偿。那么，在破产受理前，破产企业已经与员工解除劳动关系的，仅需要核算拖欠工资，同时根据入职时间及离职时间计算经济补偿金就可。

　　情形二：企业宣告破产时，尚未解除劳动关系的员工

　　根据《劳动合同法》第四十四条之规定，企业被依法宣告破产后，劳动合同终止。在此种情形下，劳动合同即终止。需要指出的是，如果这些员工不属于留守人员的范围，则管理人应及时书面通知员工，并将经济补偿金的计算结果告知。否则，关于破产宣告之后，是否需要计算经济补偿金将会存在较大争议。因为，管理人应着重关注破产宣告的时间节点，及时解释员工的劳动关系终止的有关事宜，避免产生职工债权的争议。

　　另外，员工数量多，需要分类别确定欠发工资、计算经济补偿金。高管人员工资若超过该地区上年度职工平均工资三倍的，经济补偿应按平均工资三倍数额计算，且经济补偿年限不超过十二年。非高管职工按工作年限计算经济补偿。

　　情形三：企业宣告破产后，原职工被确认为留守人员，管理人也一直未与留守人员解除劳动关系

　　对于破产宣告前的经济补偿金计算问题，在本文的情形二已经阐述，不再赘述。那么对于破产宣告后的时间是否要计算，在实践中存在较大争议。

　　一方面，破产宣告时，劳动合同终止。另一方面，如果不给与留守人员在破产宣告后期间一定的补偿，那么必然打击留守人员的工作积极性，同时，之所以将部分员工确定为留守人员也是基于其对公司资产情况熟悉，对于维护资产价值不贬损更为便利，也更利于管理。

　　故此，笔者认为，针对这种情形的员工，在破产宣告后的期间内应考虑给其继续计算经济补偿金。而且，王欣新教授也认为：应根据每个企业实际情况对劳动合同终止的具体日期做出差别性规定。

　　在此需要指出的是，如果是管理人因破产案件需要聘请的非公司员工的留守人员、财务人员等，那么该类工作人员不应给予经济补偿金的计算，但在聘请前应充分告知并签订书面协议，避免产生争议。因此，笔者认为，从更快推进破产程序、维护社会稳定等层面出发，应根据破产企业的不同情形，合理确定经济补偿金计算基数及年限。如果机械搬用法条，将无法解决实践中复杂的情况。

　　最后，笔者想说，在《企业破产法》范围中，具体操作性的条款不多，这就需要管理人充分发挥主观能动性和专业智慧，在实践中综合考虑各方面因素，提出较为平衡的解决方案，如此才可高效推动破产案件的进展。

2017年10月的解读——

特例：从破产企业取得的一次性安置费收入免征个人所得税

　　编者按：在实务中，常常出现解除劳动关系而取得的一次性补偿收入，应按规定申报缴纳个人所得税，但有特例，从破产企业取得的一次性安置费收入免征个人所得税。现与大家分享如下。由于水平有限，若有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

　　昨天，我们讨论了劳动合同解除时一次性从公司取得经济补偿金如何缴纳个人所得税问题，想必已经学习的老师们一定有比较深刻的认识。注意，以后不要多缴了个人所得税。

　　可是，如果员工从从破产企业取得的一次性安置费收入又该如何缴纳个人所得税呢?

　　《财政部 国家税务总局 关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知 》（财税[2001]157号）第三条规定，企业依照国家有关法律法规宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。

　　因此，员工从破产企业取得的一次性安置费收入，如果企业是依照国家有关法律法规宣告破产的，则应免征个人所得税。

　　例如：贵阳吉祥公司于2017年10根据国家有关法规经有关政府部门批准依法破产，职工王长江在2017年10月取得公司一次性安置费收入912,000.00元，当地上年职工年平均工资是24,000.00元，王长江已在本企业工作13年。王长江取取得公司一次性安置费收入应按规定免征个人所得税。

　　必须注意的是：员工从非破产企业取得的一次性安置费收入，应按规定申报缴纳个人所得税。

　　思考：本文案例中王长江取得912,000.00元免税收入，在进行年取得2017年度年所得12万元以上纳税申报时是否应进行纳税申报?请说明你的观点和理由。

　　来源：中国税务报 作者：李冼

离职人员取得原单位补发的工薪(奖金)适用哪个税目缴纳个人所得税?

　　这个问题，经常在微信群以及朋友圈看到有网友问及，以前也没去多想，今天又看到一个网友询问此问题，而且问得比较详细：

　　请问：公司对2020年的绩效，直接按照劳务所得申报，导致我交了20%的个人所得税是否合理?

　　具体是这样：公司以往发"业务绩效"都是年底一起计算发放，可2020年的绩效是分两次发的，在12月15号发了一部分绩效，2021年1月28号才发了剩余的绩效。因本人在2020年12月初离职，2021年1月份发给我的这部分2020年绩效，公司是按照劳务报酬所得申报扣了我20%的个人所得税，但如果公司申报填在我2020年的工资薪金一起，我是不够一年6w的(就不用缴个税)。公司现在这样申报，导致我交了20%的个人所得税是否合理?

　　由此，这个问题还真引起了我的兴趣。略加分析后，对于这个问题，我是这样认为的：

　　首先，有关“2021年1月28号才发了剩余的绩效，......如果申报填在2020年的工资薪金一起，我是不够一年6w的(就不用缴个税)”的认识——这种认识是错误的。

　　取得所得相关税款所属期这样确定

　　单位2021年1月28号向个人支付的工资、薪金所得或者劳务报酬所得，是计入该个人2021年的所得而非2020年的所得。

　　单位向个人支付工资的时间是2021年1月28号，也就是2021年1月份支付的个人所得，扣缴义务人实际支付工资、薪金所得或者劳务报酬所得的月份为工资、薪金(劳务报酬)发放期。按照《个人所得税法》规定，扣缴义务人向个人支付应税所得时应当代扣(预扣)个人所得税，按照《个人所得税法》第十四条第一款规定：扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送扣缴个人所得税申报表。可见，支付工资、薪金所得或者劳务报酬所得的次月15日内为上月代扣(预扣)税款的解缴申报期。

　　据此，按照个人所得税法的规定，扣缴义务人次月所申报解缴的个人所得税税款，毫无疑义的应是上月代扣(预扣)的税款，而众所周知的是此项所申报解缴的税款的所属期肯定应当是上月，即代扣(预扣)税款的月份为税款所属期。

　　这样就很清楚了：

　　扣缴义务人向个人实际支付工资(劳务报酬)的月份为工资、薪金(劳务报酬)所得的实际发放期;

　　按照《个人所得税法》的规定，在支付工资(劳务报酬)应当同时依法代扣(预扣)税款，因此实际支付工资(劳务报酬)的月份的月份即为应代扣(预扣)个人所得税的税款所属期;

　　扣缴义务人代扣(预扣)个人所得税的次月(15日前)应当申报解缴税款，也就是所代扣(预扣)个人所得税的申报解缴期。

　　从以上的“实际发放期”“税款所属期”以及“申报解缴期”可见，至于扣缴义务人向个人所支付的工资、薪金所得或者劳务报酬所得是属于哪一年、哪一个月份的，也就是大家经常说到的工资、薪金，劳务报酬所属期(如当月实发上月工薪，该工薪所属期为上月;今年支付上年的绩效、奖金，该绩效、奖金的所属期为上年等)，与计算、代扣(预扣)个人所得税没有什么关系。

　　个人所得税所涉及到的是工资、薪金(劳务报酬)所得的实际发放期、税款所属期和税款申报解缴期，与工资、薪金(劳务报酬)的属期无关。

　　综上，按照税法规定，纳税人应当在工资、薪金(劳务报酬)所得的实际发放期计算并代扣(预扣)个人所得税，在税法规定的税款申报解缴期内将税款所属期为上月的税款进行申报与解缴。

　　离职员工取得补发报酬的所得性质

　　至于在员工离职以后再向其补发的报酬(现金、实物等经济利益)，是作为工资、薪金所得还是劳务报酬所得，倒还真是个有争议的问题。我认为，还是应按工资、薪金所得处理。其理由是这样的：

　　之所以对向离职员工支付其任职期间的报酬的性质，即究竟是属于工资、薪金(劳动报酬)还是劳务报酬有争议分歧，焦点就是该人取得这些报酬时已经离职，此时已经不再受雇于支付个人所得的单位了。

　　按照《个人所得税法实施条例》第六条第一款第(一)项的规定：工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。而第(二)项规定：劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

　　税收政策对于工资、薪金所得与劳务报酬所得的区分原则是这样的：工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬;劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。

　　的确，员工在离职以后再取得原任职、受雇单位补发的报酬时，该员工此时点已不在该单位任职、受雇了，既然支付所得的单位与取得该所得的个人没有雇佣与被雇佣关系，看似好像就应当按劳务报酬处理了。

　　但是，仔细辨析后可以发现，税法规定个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得为工资、薪金所得，这里规定的不是“在任职或者受雇时”取得的与任职或者受雇有关的所得为工资、薪金所得，而是规定的“因任职或者受雇时”取得的与任职或者受雇有关的所得为工资、薪金所得。

　　也就是，个人取得的某项所得是“因任职或者受雇”而取得的与任职或者受雇有关的所得，即为工资、薪金所得，并不强调和要求必须是在任职、受雇期间取得的所得才是工资、薪金所得。直白的讲，扣缴义务人基于雇佣关系而向个人支付的与任职或者受雇有关的所得即为工资、薪金所得，也就是该项与任职或者受雇有关的所得的属期是任职、受雇期间就应为工资、薪金所得，至于支付所得的时间不影响对个人所得性质的判别。

　　诚然，员工在离职以后再取得原任职、受雇单位补发的报酬时，该员工此时已不在该单位任职、受雇了，但是，原任职、受雇单位为何要补发这部分报酬呢?就是因为所补发的这部分报酬，本来就是该员工因任职或者受雇于本单位而应支付给其的与任职或者受雇有关的所得，只是因为核算报酬的方式、时间等原因而在其离职以后才予以补发。

　　虽然单位支付这部分所得的时间已在该员工离职以后，但由于所支付的这部分所得的属期仍为该员工任职、受雇期间，因此并不改变扣缴义务人是基于雇佣关系，而向该个人支付原本在其任职、受雇期间就应当支付的，与其任职或者受雇有关的所得这一性质。

　　综上，单位在员工离职以后向离职员工补发其任职、受雇期间应支付的与任职或者受雇有关的报酬(工资、薪金、绩效、奖金等工资、薪金所得)，应在支付所得的当月按工资、薪金所得而非劳务报酬所得扣缴其个人所得税。

　　此外，在2021年底以前，鉴于对于个人取得全年一次性奖金的优惠计税政策，也可以选择适用全年一次性奖金的特殊计税方法计税，具体宜与该员工协商后确定。

　　最后，再说一个与之既相干又不完全相干的问题。按工资、薪金与按劳务报酬计缴个人所得税，虽说预扣预缴时的税负，劳务报酬所得缴的个人所得税看上去比工资、薪金所得要高一些，实际上到了年度汇算时，这两项所得都要并入年度综合所得，合并计税。而且，一般的工薪阶层，按劳务报酬所得并入综合所得后缴纳的个人所得税税负要低于按工资、薪金所得并入综合所得的税负。

2011年6月的解读——

离职员工个人所得税未按时代扣如何处理？

　　问：因人员离职不能对其发放的实物履行代扣个人所得税事项，应当如何处理？

　　答：《税收征收管理法实施细则》第九十四条规定，纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应当向税务机关报告，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金；纳税人拒不缴纳的，依照税收征管法第六十八条的规定执行。

　　《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号）第二条规定，负有代扣代缴义务的单位和个人，在支付款项时应按照征管法及其实施细则的规定，将取得款项的纳税人应缴纳的税款代为扣缴，对纳税人拒绝扣缴税款的，扣缴义务人应暂停支付相当于纳税人应纳税款的款项，并在一日之内报告主管税务机关。

　　负有代收代缴义务的单位和个人，在收取款项时应按照征管法及其实施细则的规定，将支付款项的纳税人应缴纳的税款代为收缴，对纳税人拒绝给付的，扣缴义务人应在一日之内报告主管税务机关。

　　扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。

　　《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[2004]1199号）第三条规定，按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。

　　根据上述规定，对于代扣代缴义务人未代扣代缴的处理，按国税发[2003]47号文件规定，给予处罚并责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收，但对未扣缴的个人所得税不会加收滞纳金。

　　来源：总局

工资薪金不仅可以直接在企业所得税税前扣除，还将决定工会经费、职工教育经费等费用的扣除限额，是企业所得税汇算清缴中值得关注的重点事项。最近一段时间，笔者在梳理客户资料时发现，不少企业对工资薪金的税务处理重视不够，存在不同程度的税务风险。那么，对工资薪金进行合规税务处理，实操层面应该关注哪些要点呢?

　　易错点一：支付对象不是企业员工

　　根据企业所得税法实施条例第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金，指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　从政策具体规定上看，工资薪酬的支付对象，必须是“在本企业任职或者受雇的员工”，主要包括在企业任职或受雇的正式员工，企业雇佣的季节工、临时工、实习生、返聘人员，以及由企业直接向个人支付费用的劳务派遣人员。目前，税收法律法规中并未强调企业必须与这些人员签订劳动合同。企业在判断工资薪金的支付对象是否合规时，可以重点关注以下事项：对方是否在企业任职，是否与企业存在雇佣与被雇佣关系，在企业是否有“职位”或“岗位”，是否执行单位统一的考勤、考核制度，是否服从单位的规章制度管理等。

　　举例来说，A公司2020年共有员工300人。其中，总经理、副总经理和财务总监共计3人，统一由其集团母公司直接委派，并下发任职书，这3人与母公司直接签订劳动合同，但一直在A公司任职，由A公司发放工资，且由A公司负责其工作安排及业绩考核。此外，10人为劳务派遣公司派遣人员，其工资由A公司直接发放;3人为实习人员;2人为保洁工，属于临时工;其余人员均为与A公司签订了劳动合同的正式员工。2020年，A公司请母公司业务骨干，在业余时间为其员工进行为期一年的业务培训，由A公司负责与这些业务骨干个人签订劳务合同，并支付培训费。

　　对A公司来说，母公司的业务骨干不在A公司任职和受雇，属于外部单位人员，向其支付的培训费应做劳务费处理，不得计入工资薪金总额;总经理、副总经理和财务总监3人因为实际在A公司任职，符合税法规定的“在本企业任职”条件，A公司支付的报酬，属于支付的工资薪金，可以税前扣除;其余人员则属于在A公司任职或受雇的员工，A公司所支付的工资都属于企业工资薪金，可以税前扣除。

　　易错点二：税前扣除范围不够规范

　　工资薪金的发放形式不仅包括现金，而且包括非现金形式。

　　非现金形式的劳动报酬在实际工作中较少发生，但如果企业向员工发放了实物类的劳动报酬，也应属于工资薪金。比如，很多企业会以实物形式，向员工发放生产奖、质量奖等各类奖励。这些奖励虽然不是现金，但也属于支付给员工的奖金，是工资薪金的一部分，要折算成一定的价值，并入工资薪金总额，进行税前扣除。不过，如果企业向员工发放的是福利性质的实物，如过节时发放的米、面、油等，因这类实物不属于支付员工的必要劳动报酬，只是企业额外给员工发放的福利，不应计入工资薪金，而应作为福利费支出，按比例在企业所得税税前扣除。

　　值得注意的是，根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号，以下简称“3号文件”)的规定，企业对实际发放的工资薪金，应已依法履行了个人所得税代扣代缴义务。换句话说，企业需要依法代扣代缴个人所得税，向员工发放工资薪金才能税前扣除。实务中，一些企业会固定每月发放通讯补贴，在会计核算时并没有将其记入“工资薪金”，而是记入“通讯费”科目中，但在企业所得税汇算清缴时，又直接将其并入工资薪金总额进行税前扣除。企业如果忽略代扣代缴通讯补贴相对应的个人所得税，这部分通讯补贴，将不能计入工资薪金进行税前扣除。

　　此外，根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第二条规定，企业在年度汇算清缴结束前，向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。实务中，很多企业在年末预提了年终奖，但到次年的3月~4月才会发放。对这部分支出，只要符合工资薪金的条件，也可以在税前扣除。

　　易错点三：特殊规定未能足够重视

　　除了按月支付给员工的必要劳动报酬外，企业可能还存在其他一些向员工支付工资薪金的特殊情形，需合规确认工资薪金总额。

　　比如，越来越多的上市公司会通过股权激励方式，授予员工限制性股票、股票期权等。在制定股权激励计划，并授予激励对象时，企业应按照该股票的公允价值及数量，计算确定上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时，该股票的公允价值与激励对象实际行权支付价格的差额，计入当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　举例来说，王先生2019年1月取得甲上市公司授予的股票期权15000股，授予日股票价格为每股8元，施权价为每股6元，该股票期权自2020年2月起可行权。假定王先生于2020年2月28日行权10000股，行权当天股票市价为每股10元。王先生2020年2月28日行权时，取得“工资薪金所得”的应纳税所得额=(10-6)×10000=40000(元)。这时，甲公司应将这40000元并入企业工资薪金总额，在企业所得税税前扣除。

　　国有企业还要注意，根据《国务院 国有资产监督管理委员会 国家税务总局关于国资委监管企业实行工效挂钩办法工资税前扣除有关管理问题的通知》(国资发分配[2004]209号)规定，企业税前扣除的计税工资不得超过根据经审核批准的工效挂钩方案提取的效益工资总额。企业在效益工资总额范围内实际发放的工资，可以税前扣除;效益工资中用于建立工资储备部分，只能在实际发放年度税前扣除;提取的效益工资改变用途的，不得在税前扣除。如果国有企业已经纳入工资总额同经济效益挂钩管理，一旦实际发放数额超过工效批文的工资总额，超出部分将不能税前扣除，需要作纳税调增处理。

　　另外，为了鼓励企业安置残疾人，企业所得税法规定，企业计算应纳税所得额时，可以在符合规定条件的前提下，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

　　(作者单位：中税正德税务师事务所有限公司)

北京中关村示范区内，科技企业和高校院所聚集，研发创新成果丰硕，技术合同交易额长期排名全国前列。从创新生态链条来看，成果转化困难一直是制约科技创新发展的“堵点”，这关系到科技成果能否带来实质性的效益。

　　2020年底，财政部、税务总局、科技部、知识产权局联合发布《关于中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让企业所得税试点政策的通知》(财税[2020]61号，以下简称“61号文件”)，规定自2020年1月1日起，在中关村国家自主创新示范区特定区域内注册的居民企业，符合条件的技术转让所得，在一个纳税年度内不超过2000万元的部分，免征企业所得税;超过2000万元部分，减半征收企业所得税。和企业所得税法实施条例的规定相比，示范区特定区域内企业技术转让所得免征额，由500万元提高到2000万元，大幅降低企业技术转让的税收成本。

　　举例来说，2020年，假设北京市东城区的甲公司取得符合条件的技术转让所得3000万元，那么，甲公司技术转让所得应纳所得税额为：(3000-500)×50%×25%=312.5(万元);假设乙公司是中关村国家自主创新示范区特定区域内企业，2020年取得符合条件的技术转让所得3000万元，那么，乙公司技术转让所得应纳所得税额为：(3000-2000)×50%×25%=125(万元)，减税力度不可谓不大。

　　61号文件规定，从享受优惠客体角度分析，可以享受税收优惠的技术转让所得，指以下技术：专利(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中，专利是权利人依法就发明创造、包括发明、实用新型、外观设计享有的专有的权利。

　　此外，相较于现行政策，示范区特定区域内企业，转让许可使用权持有期限，由5年以上(含5年)缩短至3年以上(含3年)。同时，根据现行规定，居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不可享受技术转让减免企业所得税优惠。而61号文件第五条规定，居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，可享受优惠政策。

　　需要注意的是，相关主体应及时进行认定登记。境内的技术转让须经省级以上(含省级)科技部门认定登记，跨境的技术转让须经省级以上(含省级)商务部门认定登记。此外，涉及财政经费支持产生技术的转让，需省级以上(含省级)科技部门审批。如果涉及技术出口，居民企业应由有关部门按照商务部、科技部发布的《中国禁止出口限制出口技术目录》进行审查。此外，居民企业取得禁止出口和限制出口技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　　在中关村国家自主创新示范区特定区域内注册的居民企业，均可享受上述税收优惠。具体来说，中关村国家自主创新示范区特定区域的范围包括：朝阳园、海淀园、丰台园、顺义园、大兴—亦庄园、昌平园。

　　鉴于61号文件的施行日期为2020年1月1日，而发布日期为12月25日，在此之前，相关企业如转让持有3年以上5年以下的许可权，并未享受优惠，如果符合注册在示范区特定区域内，转让专利、计算机软件著作权等技术许可权等条件，那么，则可以享受61号文件的优惠。

　　需要注意的是，企业在文件发布前，如果已按一般技术转让所得优惠，按照转让所得额不超过500万元部分，免征企业所得税;超过500万元部分，减半征收企业所得税计算，那么，在61号文件发布后，相关企业可以以2000万元为免征额。考虑到目前大部分企业尚未进行汇算清缴，因此，相关企业需要根据61号文件的变化，重新计算技术转让所得免税额即可。

　　61号文件出台后，企业在填报年度所得税汇算清缴申报表中A107020《所得减免优惠明细表》第10行～第12行“符合条件的技术转让项目”栏次的“小计”行时，选择“2.中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让项目”，且其他行次不需要进行选择。相应地，满足条件的企业可以通过上述申报直接适用61号文件的最新税收优惠政策。

　　(作者单位：国家税务总局北京市税务局)

　　原标题：技术转让所得免征额提高至2000万元，符合条件的中关村企业——企业所得税汇缴需注意政策变化

核心提示

　　市场化债转股公司一般会以较低的价格取得标的公司债权，债转股过程中，股权的公允价值可能高于债权的计税基础，市场化债转股公司需要确认收益，并缴纳企业所得税。其实，企业缴税与否，关键在于股权公允价值的判定以及是否有增值。在判定公允价值时，企业不能一味只选择有利于自身的判定方法，而应持客观、公正的原则，将交易还原到具体的业务场景中深入分析，最终判定的公允价值可能更容易被税务机关接受。

　　我公司是专门处理金融机构不良资产的金融资产管理公司。2020年，我公司以1.79亿元承接了甲国有银行与乙公司的14.9亿元债权，2020年4月，法院出具了同意《乙公司重整计划草案》的裁定。该重整计划规定的金融债权清偿方案如下：

　　根据《乙公司重整计划》规定，对于每家金融普通债权人30万元以下的债权部分(含30万元)，于《乙公司重整计划》批准当年，一次性以现金方式清偿完毕;上述一次性现金清偿后，剩余金融普通债权按5%的比例留债延期支付清偿，留债延期支付清偿金额约为人民币7462万元。金融普通债权扣减一次性现金清偿和留债延期支付清偿后的债权部分，以持有重整后乙公司的股权实现清偿，折股价为6.62元/股。每家金融普通债权人持股数量的计算公式为：持股数量=该金融普通债权人通过持股清偿的债权金额÷股价。

　　需要说明的是，约定的6.62元/股的债转股折股价，是根据乙公司为偿还全部债务愿意转股总数除以全部债务(除现金清偿和留债部分以外的剩余债务)后折算出的每股抵债金额，并非乙公司股权在市场上的交易价格或经评估的股权价格(即非乙公司股权的公允价值)。经确认，债转股后，我公司持股数量约为2.14亿股(实际持股数量与按照计算公式的应持股数量差异系因四舍五入导致)。

　　A公司财务负责人 徐女士：现在正值2020年度企业所得税汇算清缴期，请问我公司是否需要缴纳企业所得税?

　　在接到A公司财务负责人徐女士的咨询后，记者查询公开资料发现，债转股事项并不少见。截至2019年4月末，债转股签约金额已经达到2.3万亿元，投放落地9095亿元，已有106家企业、367个项目实施债转股。2021年以来，有关企业债转股的消息更是频见报端。比如，2月23日，大湾生物完成380万美元债转股融资，资金将用于智能化培养基开发平台的商业化运作、智能化新项目开发及高管团队建设。实务中，为缓解债务压力，增强发展后劲，债转股是企业常见的选择。徐女士提出的问题，很有代表性。

　　股权公允价值可能会高于计税基础

　　根据徐女士提供的信息，A公司以1.79亿元现金收购了甲国有银行的14.9亿元债权，再通过债权转股权的形式，持有乙公司股票2.14亿股。国家税务总局浙江省税务局公职律师徐战成分析，《乙公司重整计划》中涉及债权、债务调整的事项，属于法院主持下的债务重组，同样适用税法关于债务重组的处理规则。

　　资本交易税收专家姜新录分析，根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第四条规定，企业发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。由于乙公司以股权清偿债务，根据《企业所得税法》及其实施条例第十三条规定，债权人取得非货币性资产作为债务清偿对价，其清偿额应当以股权公允价值为判定依据。

　　北京中翰税务师事务所集团有限公司合伙人王骏介绍，一般来说，在债转股行为中，债务人会产生债务重组利得，债权人产生债务重组损失。但由于A公司是市场化债转股公司，以较低的价格从原始债权人手中购买了乙公司债权，因此，债转股过程中，股权公允价值可能会高于计税基础，即A公司有可能需要确认收益，并缴纳企业所得税。

　　缴税与否，关键是确定股权公允价值

　　由徐女士提供的信息可知，A公司债权的计税基础为1.79亿元。而《乙公司重整计划》中明确的6.62元/股的折股价，并非乙公司股权在市场上的交易价格或经评估的股权价格。也就是说，A公司取得乙公司的2.14亿股股票的公允价值并不明确。因此，解决A公司问题的焦点在于，如何确定乙公司股票的公允价值。

　　“在明确股权的公允价值后，A公司应根据债权计税基础和股权公允价值的差额进行具体判断。”姜新录说，如果A公司取得的2.14亿股股票的公允价值，小于其债权的计税基础1.79亿元，差额部分应确认为债务重组损失。也就是说，A公司不需要计算、缴纳企业所得税;如果A公司取得的2.14亿股股票的公允价值，大于其债权的计税基础1.79亿元，那么，A公司就差额部分，应确认债务重组所得，需要计算、缴纳企业所得税。

　　北京中翰税务师事务所集团有限公司高级税务经理张要杰告诉记者，实务中，与A公司有着类似经历的市场化债转股公司，会通过专业的第三方资产评估公司，以合理的方法和手段确定股权的公允价值。例如，对转股的股价进行评估，并以评估后的公允价值作为计算债转股业务利得或损失的依据，进行后续的涉税处理。张要杰提醒，市场化债转股公司的上述所得税处理，是其基于税收原理、自身风险衡量和业务特征做出的选择，仍可能面临主管税务机关的后续检查。有关专家建议，相关公司在进行涉税处理之前，需要及时、主动与主管税务机关沟通，避免不必要的税务风险。

　　公允价值高低，取决于评估的合理性

　　债转股过程中，股权公允价值的判断是个“技术活”，评估过程中的专业考虑，包括具体评估方法的选择等，决定了所评出的“公允价值”是否合理。《资产评估基本准则》明确，确定资产价值的评估方法包括市场法、收益法和成本法三种基本方法及其衍生方法。

　　中诚君和国际资产评估有限公司董事长王诚军介绍，通常情况下，市场法是比较理想的一种技术思路，即取得标的公司或类似公司近期类似交易记录，作为评估的参考依据。但由于我国资本市场尚处于发展阶段，特别是债转股企业的特殊性，类似交易活动多数情况下不活跃或披露不完善，因此，实务中采用市场法的难度较大。相比之下，收益法是实务中较为常用的评估方法，即根据标的公司目前的经营状况，结合企业未来发展计划，对未来收益的现金流进行折现，其中未来经营预测的合理性至关重要。成本法也称资产基础法，是根据基准日状况，采用相应的适当办法对企业各项资产的公允价值进行重述以得出公司股权价值的方法。

　　业内专家表示，实务中，通常选取三种方法中的两种进行评估，再根据实际情况，进行具体选择。如果是国有企业，还需要满足国资委管理的相关要求。具体方法的选用，需要企业在前期准备好相关资料。例如，成本法需要根据企业的资产负债表内容，梳理各项资产和负债的明细账目，此时，标的公司需要备好资产负债表、利润表和现金流量表等相关财务报表。收益法下，标的公司除准备好历史的财务数据外，还需要提供未来投资计划等与未来收益有关的财务数据预测资料。由于股权公允价值的判定事项十分专业，相关公司一般会聘请第三方资产评估机构实施评估。

　　除评估方法外，确定债转股公司股权的公允价值，评估时点也是一个重要因素。王诚军说，债务公司一直处于动态的发展中，不同时点，其股权的公允价值可能不同，例如受新冠肺炎疫情影响，疫情前后债务公司股权的公允价值可能有明显区别。一般来说，评估基准日为债权人取得股权的时点。

　　张要杰表示，由于无法获得A公司收购不良债转股的详尽资料，继而无法给出具体的建议。但是可以明确的是，在判定公允价值时，不能一味只选择有利于自身的判定方法，而应持客观、公正的原则，将交易还原到具体的业务场景中深入分析，最终判定的公允价值可能更容易被税务机关接受。

　　主持人：阚歆旸  提问邮箱：tax_wmbnw@163.com 联系电话：010—61930087

例：甲房开公司为一般纳税人，2019年5月购入乙房开企业的未完工房地产项目，原项目建筑工程施工许可证注明的合同开工日期在2016年3月。甲公司购入后以自己名义重新立项，建筑工程施工许可证注明的合同开工日期为2019年6月。甲公司对该项目能否选择简易计税?

　　按照财政部 税务总局公告2020年第2号第二条规定，房地产开发企业中的一般纳税人购入未完工的房地产老项目继续开发后，以自己名义立项销售的不动产，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　第七条规定，本公告自发布之日起执行。此前已发生未处理的事项，按本公告规定执行。

　　综上，甲公司购入的属于未完工的房地产老项目，可以选择简易计税方式。

　　要点分析：

　　一、购入未完工房地产为老项目，是选择简易的依据

　　受让方购入未完工项目能否选择简易计税，以原项目是否为房地产老项目为准。

　　原建筑工程施工许可证注明的合同开工日期在2016年3月，属于国家税务总局公告2016年第18号规定的房开老项目，且是转让前及受让后项目选择计税方式的依据。

　　购入后重新立项、重新取得的建筑工程施工许可证等注明的时间，不是确定计税方式的依据。

　　二、转让方项目一般计税的，不影响受让方选择

　　如果乙公司在营改增初期选择一般计税，甲公司受让后，可以按2号公告规定，选择简易计税。

　　乙公司在转让时，按一般计税对全部转让价款计算纳税，土地价款可以一次性全部扣除。

　　问：“我们是一家房地产企业，近期准备转让一个尚未完工的在线工程项目，这个项目适用增值税一般计税方法，转让在建工程项目，对于的土地价款不允许差额扣除?如何扣除?”

　　税务总局2018年第二季度政策解读(2018年4月27日)：“房地产开发企业一次性转让尚未完工的在建工程，该工程项目适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用，一次性扣除向政府部门支付的土地价款后计算缴纳增值税。”

　　对该项目来说，就会存在两种计税方式。

　　三、2020年1月20日之前受让的项目，未确定计税方式的可以适用2号公告

　　2号公告发布及生效时间为2020年1月20日，此前已发生未处理的，均可由纳税人选择计税方式。

　　甲公司受让该项目，是在2020年1月20日前完成的，只要未选择计税方式的，均可按原项目的建筑工程施工许可证选择简易计税。

　　四、按9%折算预缴计税金额，纳税申报能否选择简易?

　　甲公司预缴时按一般计税适用税率9%计算的预缴计税金额，交房后的正式申报能否选择简易计税，没有明确规定。更没有文件规定，选择计税方式的时点必须在预缴环节。

　　预缴申报并非正式的纳税申报，其考虑的是纳税必要资金和均衡入库问题。

　　按适用税率9%计算的，对预缴计税金额影响很小。纳税人可在正式纳税申报前，按征收率5%计算预缴计税金额，补缴少缴的预缴税款，并不影响交房后的纳税申报及其应纳税款计算。

　　五、受让项目原许可证时间，分别在营改增前后的

　　假设乙公司是滚动开发的，原建筑工程施工许可证时间分别在营改增前后的，甲公司可按原许可证时间，分别对应选择计税方式，会同时存在一般计税和简易计税。

　　问：”同一房地产开发公司，既有新项目也有老项目，老项目选择简易征收，相应的共同成本进项税额如何划分?因为房地产开发产品销售周期一般比较长，按销售额划分实际操作比较困难，还有一些新建的公建配套，成本分摊到新旧项目，进项如何划分?”

　　原广东国税答复：“根据财税[2016]36号文附件1第三十四条规定，简易计税方法的应纳税额，不得抵扣进项税额。若同一房地产开发公司，既有新项目也有老项目而分别适用一般计税方法和简易计税方法的，应将进项税额进行划分。对于无法划分不得抵扣进项税额的，根据财税[2016]36号文附件1第二十九条的规定计算不得抵扣的进项税额。”

　　其实，对于销售周期较长的项目，无法划分不得抵扣进项税额分摊问题，是无法做到准确解决的。因为，将进项税额在一般计税项目实现销售较多的年度取得发票或勾选确认，是很容易实现的。

　　36号规定的税务机关对不得抵扣的进项税额进行清算，依据的是年度数据。对于销售周期较长的房开项目，应按整个项目数据清算。

最近，主管税务机关在对A公司开展风险应对时发现，该公司股东投资款未能按期出资到位，但存在银行借款利息支出，可能存在税务风险。经核查，该企业将借款利息费用全额在企业所得税税前扣除，需进行纳税调整，并补缴以前年度企业所得税款。

　　案例：因投资款未到位而借款

　　A有限责任公司由张某、王某两位股东于2018年3月1日共同投资成立，登记注册资本400万元。根据公司章程规定，张某、王某各出资200万元。其中，公司成立之日各自出资50万元，均已到位;剩余部分则应于2019年4月1日前，各自出资100万元，2020年4月1日前，各自出资50万元。由于种种原因，后续投资均未按期到位。

　　A公司因生产需要，于2018年4月1日向甲银行借款200万元，期限3年，年利率8%;2019年4月1日又向乙银行借款200万元，期限为2年，年利率7%。相应的利息费用，A公司在发生当年已在企业所得税税前扣除。

　　分析：相应利息支出不得税前扣除

　　主管税务机关在风险应对中，要求A公司对2019年股东应出资未出资而发生的相应借款利息支出进行纳税调整，并计算补缴企业所得税;同时，对2020年投资仍未到位所发生的相应利息支出，在2020年度企业所得税汇算清缴时作纳税调增处理。

　　对此，A公司财务人员认为，企业用于生产经营的借款利息支出，可以在企业所得税税前扣除。根据2014年新修订的《公司法》第二十六条的规定，有限责任公司的注册资本，为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。也就是说，《公司法》已将企业的注册资本由“实缴制”改为“认缴制”，取消了“股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定的注册资本最低限额(三万元)，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足”这一要求。因此，公司在登记注册时，股东可以不实际缴付或只实际缴付部分注册资本，其未出资的部分，可由公司自主约定认缴出资额、出资方式、出资期限等。所以，企业的全部借款利息支出，可以在企业所得税税前扣除。

　　A公司财务人员对《公司法》和税收法律法规存在片面理解。

　　根据现行《公司法》第二十八条规定，股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自认缴的出资额。也就是说，虽然《公司法》不再强调新成立公司一定要在登记注册的两年内缴足出资额，但这并不意味着股东可以无期限不缴或者少缴其认缴的出资额。股东应该按照公司章程中规定的出资额、出资方式、出资期限缴足其认缴的出资额。

　　根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函〔2009〕312号，以下简称“312号文件”)规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　因此，本案例中，股东张某、王某在2018年已按公司章程约定缴纳了出资额，其2018年4月1日~2019年3月31日所发生的借款利息支出，可以全额税前扣除。而未按照公司章程约定，在2019年4月1日前和2020年4月1日前分别缴纳的200万元和100万元出资额，其对应的借款利息，不得在2019年度和2020年度企业所得税税前扣除。

　　提醒：准确计算纳税调整额

　　根据312号文件的规定，计算不得扣除的利息，以企业一个年度内每一期账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期。计算公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额，为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

　　本案例中，A公司股东约定2019年4月1日前应缴足而未缴足的注册资本额为200万元，其2019年4月1日~2019年12月31日期间的借款金额合计为400万元，不得税前扣除的利息支出为(200×8%÷12×9+200×7%÷12×9)×200÷400=11.25(万元)。因此，A公司2019年不得税前扣除的利息支出为11.25万元，应按规定计入当年应纳税所得额，计算补缴企业所得税。

　　由于A公司股东2019年4月1日~2020年4月1日前应缴足而未缴足的注册资本额为300万元，2020年度借款金额合计400万元，根据312号文件的规定，A公司2020年1月1日~2020年3月31日不得税前扣除的利息支出为(200×8%÷12×3+200×7%÷12×3)×200÷400=3.75(万元);2020年4月1日~2020年12月31日不得税前扣除的利息支出为(200×8%÷12×9+200×7%÷12×9)×300÷400=16.875(万元)。

　　A公司2020年不得税前扣除的利息支出为3.75+16.875=20.625(万元)，应在2020年度企业所得税汇算清缴时进行纳税调增处理。需要特别提醒的是，实务中，企业可能同时存在多笔贷款，不同贷款的利率可能不同。这种情况下，企业一定要注意准确理解相应政策，并准确计算不得税前扣除的利息支出额。

　　(作者单位：国家税务总局镇江市丹徒区税务局)

　　2015年9月的解读——

股东投资未到位 银行借款利息能否税前扣除

　　问：A企业因经营需要，于2014年1月增加注册资本4000万元，其中1000万元因股东个人原因不能出资到位。企业便向银行借款2000万元用于生产，发生利息145万元。请问，这笔利息支出可否税前扣除？

　　答：《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据企业所得税法实施条例第二十七条的规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　因此，A企业应将未到位的资本所对应的银行利息计算缴纳企业所得税。具体税额计算：1000÷2000×145×25%＝18.125（万元）。

　　来源：中国税务报  作者：顾培龙

　附有销售退回条款的商品销售,是指购买方依照有关协议规定的条件，可以在一定期间内退货的销售方式。

　　(一)会计处理

　　《企业会计准则第14号——收入》(2017版)第三十二条规定，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即，不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债;同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

　　上述规定的会计处理，归纳如下流程图：图-1

　　1.初次确认收入时的会计分录：

　　借：银行存款/应收账款等

　　贷：主营业务收入

　　应交税费-应交增值税(销项税额)

　　预计负债-应付退货款

　　同时，结转成本：

　　借：主营业务成本

　　应收退货成本

　　贷：存货

　　2.资产负债表日重新评估后，退货减少的会计分录：

　　借：预计负债-应付退货款

　　贷：主营业务收入

　　同时，调整成本：

　　借：主营业务成本

　　贷：应收退货成本

　　退货增加的做以上相反分录。

　　3.实际退货时的会计分录：

　　借：存货

　　应交税费-应交增值税(销项税额)

　　预计负债-应付退货款

　　贷：应收退货成本

　　主营业务收入(或借方)

　　银行存款

　　(二)税务处理与税会差异分析

　　对于附有销售退回条款的销售，税法上并无专门的规定。

　　在税法上无论是否附有销售退回条件售出的商品，均在商品发出后满足纳税义务时全额确认应税收入，计算缴纳增值税和所得税应税收入。对于退货实际发生时,才在发生的当期冲减增值税计税依据和企业所得税应税收入。

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

　　因此，税务处理上要求企业在商品销售时全部确认收入并全部结转成本，实际发生退货时冲减当期收入和成本。故在新收入准则下销售时将会形成税会差异。

　　会计初次确认商品销售收入时，对于附有退回条件的销售，需要合理估计退货的可能，并按照最佳估计数确认“预计付款-应付退货款”，而且在资产负债表日(通常是年末)还有重新评估，如有变化还需要调整。但是，对于税务方面，无论是增值税还是企业所得税，只要退货并未实际发生前，都是不考虑其可能存在性，会计上计入“预计付款-应付退货款”的这部分金额也是要确认为增值税计税依据和企业所得税的应税收入。因此，对于企业年度“预计付款-应付退货款”的余额增加额需要调增。

　　同样的，对于商品销售成本，会计处理时根据“配比原则”，在暂估退货减少收入的同时，也要暂估退货减少的销售成本。因此，对于企业年度“应收退货成本”的余额增加额需要调减。

　　(三)实务操作案例

　　【案例2-7】甲公司为增值税一般纳税人(增值税税率为13%)，企业所得税率为25%。甲公司于2020年11月10日签署合同将一批商品销售给乙公司，销售价格为100万元(不含增值税)，商品销售成本为80万元。根据双方签订的协议，乙公司在收到货后3个月内不满意有权退货，按以往的经验估计退货的可能性为10%。2020年11月25日商品已被乙公司签收，在签收后的12月1日已经付款，增值税专用发票已开具。

　　假定甲公司适用新收入准则，退货发生不会对商品价值产生减损。12月31日对退货可能性进行了重新估计，最佳的退货可能性为5%。

　　问题：甲公司该笔业务在2020年所涉及账务处理与纳税调整

　　1.甲公司2020年会计处理

　　(1)11月25日确认商品销售收入时：

　　借：应收账款  113万元

　　贷：主营业务收入  90万元(100*90%)

　　预计负债——预计退货款  10万元(100*10%)

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  13万元

　　同时结转成本：

　　借：主营业务成本  72万元(80*90%)

　　应收退货成本  8万元(80*10%)

　　贷：库存商品  80万元

　　(2)资产负债表日(12月31日)对退货可能性重新评估后：

　　借：预计负债-应付退货款  5万元

　　贷：主营业务收入  5万元

　　同时，调整成本：

　　借：主营业务成本  4万元

　　贷：应收退货成本  4万元

　　2.税会差异分析

　　无论是或有负债，还是销售退回的估计，在没有实际发生时税务一律不予认可。因此，会计处理确认的销售收入和成本需要通过纳税调整来进行修正回去。

　　3.企业所得税申报表的相关填报

　　第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》。见表2-7-1：

　　第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表2-7-2：

一、劳务公司解除班组长或包工头劳动合同获取一次性经济补偿金的法务处理

　　《中华人民共和国劳动合同法》第四十七条规定：经济补偿按劳动者在本单位工作的年限，每满一年支付一个月工资的标准向劳动者支付。六个月以上不满一年的，按一年计算;不满六个月的，向劳动者支付半个月工资的经济补偿。劳动者月工资高于用人单位所在直辖市、设区的市级人民政府公布的本地区上年度职工月平均工资三倍的，向其支付经济补偿的标准按职工月平均工资三倍的数额支付，向其支付经济补偿的年限最高不超过十二年。月工资是指劳动者在劳动合同解除或者终止前十二个月的平均工资。

　　基于以上法律规定，用人单位解除劳动合同给予劳动者支付的经济补偿金的相关法务处理如下：

　　1、经济补偿金的计算

　　根据《中华人民共和国劳动合同法》第四十七条的规定，在劳动合同解除或者终止，用人单位依法支付经济补偿金的计算公式：工作年限×每工作一年应得的经济补偿。

　　肖太寿博士温馨提示：在计算经济补偿金时，确定要注意以下几点：

　　(1)工资年限的确定

　　第一，计算工作年限的起点：劳动者向用人单位提供劳动之日起计算。

　　劳动者在单位工作的年限，应从劳动者向该用人单位提供劳动之日起计算。如果由于各种原因，用人单位与劳动者未及时签订劳动合同的，不影响工作年限的计算。如果劳动者连续为同一用人单位提供劳动，但先后签订了几份劳动合同的，工作年限应从劳动者提供劳动之日起连续计算。因此，《中华人民共和国劳动合同法》第四十七条的“在本单位工作的年限”的规定，不能理解为连续几个合同的最后一个合同期限，原则上应连续计算。

　　第二，如果工资年限在六个月以上不满一年的，则按一年计算;

　　第三，如果工作年限不满六个月的，则按半年计算;

　　(2)经济补偿金的支付标准

　　第一，如果工作年限每满一年，则按照一个月的工资向劳动者支付经济补偿金;

　　第二，如果工资年限在六个月以上不满一年的，则按照一个月的工资向劳动者支付经济补偿金;

　　第三，如果工作年限不满六个月的，则按照半个月的工资向劳动者支付经济补偿金;

　　(3)支付经济补偿金的“月工资”的界定

　　根据《中华人民共和国劳动合同法》第四十七条第三款的规定，“月工资”是指劳动者在劳动合同解除或者终止前十二个月的平均工资。

　　2、对高收入者支付经济补偿金的工作年限和月工资基数的封顶规定

　　劳动者月工资高于用人单位所在直辖市、设区的市级人民政府公布的本地区上年度职工月平均工资三倍的，向其支付经济补偿的标准按职工月平均工资三倍的数额支付，向其支付经济补偿的年限最高不超过十二年。

　　二、劳务公司解除班组长或包工头劳动合同获取一次性经济补偿金的财务处理

　　1、解除劳动合同获取一次性经济补偿金的法律实质：职工薪酬中的辞退福利

　　职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。其中辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。因此，用人单位解除劳动者而给予劳动者支付的一次性补贴，包括生活费补贴、医疗费用和经济补偿金，实质上是职工薪酬中的辞退福利。

　　2、解除劳动合同获取一次性经济补偿金的会计核算

　　《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时。和企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益：

　　辞退福利预期在其确认的年度报告期结束后十二个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定;辞退福利预期在年度报告期结束后十二个月内不能完全支付的，应当适用其他长期职工福利的有关规定。因此解除劳动合同的经济补偿金记入“管理费用-职工薪酬-辞退福利”和“应付职工薪酬-解除职工劳动关系补偿”会计科目。

　　三、劳务公司解除班组长或包工头劳动合同获取一次性经济补偿金的税务和保费用的处理

　　1、增值税的处理：解除劳动合同获取一次性经济补偿金的劳动者不要到税务主管部门向用人单位代开发票

　　解除劳动合同获取一次性经济补偿金的劳动者，用人单位支出一次性经济补偿金不属于应税项目(即获得经济补偿金的劳动者没有发生增值税纳税义务)，因此，解除劳动合同获取一次性经济补偿金的劳动者不要到税务主管部门向用人单位代开发票，直接以劳动者签字并按手印的收款收据、该劳动者的身份证复印件和与用人单位签订的劳动合同书等内部凭证作为税前扣除凭证。

　　2、企业所得税的处理

　　符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。解除合同一次性支付的补偿金，属于企业为服从生产经营活动管理需要发生的合理支出，可以按规定申报税前扣除。

　　3、社保费用的处理

　　劳动合同制职工解除劳动合同时由企业支付的医疗补助费、生活补助费以及一次性支付给职工的经济补偿金，根据国家统计局的规定，不计入工资总额，在计算缴费基数时应予剔除。

　　4、个人所得税的处理

　　《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号)第五条第(一)规定：个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费)，在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税;超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。”

　　个人所得税税率表一(综合所得适用)如下表所示：

　　以上税率表按月换算为以下税率表。

　　注：“个人领取一次性补偿收入时按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费，可以在计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。”

随着《海南自由贸易港建设总体方案》逐步落地，到海南设立公司成为越来越受投资者青睐的方案，毕竟海南自贸港开出了各种令人心动的条件，但其中最受关注的还是差异化的税收待遇：对在海南自由贸易港实质经营的企业，实行企业所得税优惠税率。对符合条件的个人，实行个人所得税优惠税率，具体优惠为：

　　1.对注册在海南自由贸易港并实质性运营的企业(负面清单行业除外)，减按15%征收企业所得税，几乎可称为“普天同庆”。

　　2.对一个纳税年度内在海南自由贸易港累计居住满183天的个人，其取得来源于海南自由贸易港范围内的综合所得和经营所得，按照3%、10%、15%三档超额累进税率征收个人所得税。与国内其他地区实施的七级超额累进综合所得税率和五级超额累进经营所得税率相比，海南规则下不但最高档税率明显下调(《个人所得税法》综合所得最高一档税率为45%，经营所得最高一档税率为35%，而海南规则最高一档税率均为15%)，而且税制简化，计算简便。

　　以上规则还仅仅是《海南自由贸易港建设总体方案》确定的税制，如果再考虑到地方政府为招商引资和园区建设而额外承诺的奖励、补助和财政返还，海南企业的实际税负将低的更加诱人。可以想见，如果没有额外的处理，海南必将成为新的空壳公司聚集地，成为纳税人设立避税架构的乐园。

　　为防止实质上的海南“税收洼地”成为内地部分企业的“避税天堂”，《海南自由贸易港建设总体方案》也做了预防性的规定，要求税收管理部门按实质经济活动所在地和价值创造地原则对纳税行为进行评估和预警，制定简明易行的实质经营地、所在地居住判定标准，强化对偷漏税风险的识别，防范税基侵蚀和利润转移。未来适用海南规则下优惠税率的基础性前提，就是要求纳税人必须在海南“实质性运营”。但方案中没有明确解释何谓“实质性运营”，当然方案制定者也有其难处——这个概念之前在任何国内税收政策法规或国际税收协定中都不存在明确的定义，但不予厘清显然会导致实际判断困难，因此《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税[2020]31号)对“实质性运营”定义如下：“实质性运营，是指企业的实际管理机构设在海南自由贸易港，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制”。鉴于企业所得税是“法人税”，财税[2020]31号文件又规定：“对总机构设在海南自由贸易港的符合条件的企业，仅就其设在海南自由贸易港的总机构和分支机构的所得，适用15%税率;对总机构设在海南自由贸易港以外的企业，仅就其设在海南自由贸易港内的符合条件的分支机构的所得，适用15%税率”，作为对“实质性运营规则”的补充。提前补漏，用心良苦。

　　然而，财税[2020]31号文件对“实质性运营”的解释又引发了新的问题，在这个解释中出现了两个新的概念，仍然有必要澄清：

　　第一问：什么是企业的“实际管理机构”?实际管理机构就是指企业的董事会或总部吗?如果是，在海南注册企业是否要求法定代表人和股东必须在海南居住或在一年内居住满一定天数?这样一来在海南成立空壳公司，找当地人担任挂名法人和挂名股东就可以完美满足“实际管理机构”的条件，有人调侃：“未来海南省居民就业率将位于全国之冠”;如果否，“实际管理机构”还需要什么条件?一个固定的办公场所?公司决策的有关文件必须在海南作出?建账和开具发票必须在海南完成?抑或必须使用海南的银行账户开展交易?无论哪一条，都不是难以逾越的藩篱。“办公场所”可以租一个小隔间，公司决策文件也可以在其他地方完成后邮寄到海南盖章和编造会议记录，建账和开票也可以委托海南的代办公司代理。显而易见的税负差异明摆着，厚利如此，焉能让人不动心?与巨大的税负差异相比，付出小小一点额外的成本又算得了什么呢?

　　第二问：什么是“实质性全面管理和控制”?“实质性全面管理和控制”是指企业的法定代表人和财务负责人必须有权管理和控制企业的经营吗?实际控制人如果出具一纸“授权委托书”，授权法定代表人全权负责，但实际上法定代表人凡事仍然需要请示实际控制人而后以自己的名义决策，甘当“提线木偶”，税务机关怎样判断到底法人是不是能够管理和控制企业?“全面管理”要求全面到何种程度?企业所有的经营环节都必须在海南完成，还是只要控制和监督每个经营环节的机构位于海南就可以?如果是前者，边界倒是清晰，但符合条件的企业只能在海南一隅“内循环”，恐怕有违《海南自由贸易港建设总体方案》的初衷，如果是后者，就又回到了第一个问题：在海南成立空壳公司，找当地人担任挂名法人和挂名股东是不是就可以完美满足“实际管理机构”的条件?

　　以上两个问题，目前在财税[2020]31号文件或其他规范性文件中没有进一步明确，无法确定海南当地基层税务机关在执法中怎样解释。但不出所料的是当地“土政策”可能成为更重的砝码。在“全民招商”的浪潮中，财税[2020]31号文件规定的“实质性运营”条件很可能会从宽解释。然而将来一旦发生大量企业麇集海南借“实质性运营”之名行避税之实，主管税务机关随时可能改变调控方向，海南也可能会步霍尔果斯的后尘，成为又一个“关门打狗”的招商反例。

　　当然，作为全国瞩目的唯一离岛自贸区，海南也有可能探索出一套简明有效，能够合理甄别“导管公司”或“空壳公司”的“实质性运营”的认定规则，做到既能高效反避税，又不会导致《海南自由贸易港建设总体方案》流为空谈。但是从国际国内反避税规则运行情况来看，作者认为这几乎是“不可能完成的任务”。君不见诸多大国气势汹汹，出台了汗牛充栋的税收协定、行动计划、反避税规则，对全球布局的大型跨国企业和高净值个人纳税人围追堵截，可从未听说有哪个国家或地区基本堵住了税收漏洞。任何规则都不是完美的，在征税与纳税这场无休无止的“捉迷藏”游戏中，纳税人避税“魔高一尺”之后，税务当局能否“道高一丈”?我等在税法一亩三分地刨食的服务供应商，只好拭目而待这“你方唱罢我登场”的时代大戏。也许有一天，面对成千上万在海南抢滩登陆的企业，海南的税务当局会针对“实质性运营”给我们交出一个答案，然后根据这个答案，存在避税冲动的纳税人再和税务机关展开下一个回合，循环往复：

　　“实质性运营”的实质到底是什么?

　　“先分后税”，是合伙企业所得税管理的一大特点。实务中，不少合伙企业的法人投资人错误认为，利润分到手后才需要缴税。然而，根据规定，合伙企业的法人投资者当年应分得的利润，应该并入本企业的所得额，计算缴纳企业所得税。目前，一年一度的企业所得税汇算清缴工作已经开始，建议相关企业税务人员加强政策学习，准确理解“先分后税”的实际含义，并积极借助税务信息化工具，及时发现和防控潜在税务风险。

　　误解：利润没分到手不用缴税

　　甲市S公司是一家大型服务企业，兼有部分投资业务。2017年3月，S公司与乙市A投资管理合伙企业共同出资，在丙市设立B有限合伙企业。合伙协议约定，S企业共出资8000万元，每年可按50%的比例分配B有限合伙企业利润。B有限合伙企业于2017年6月以股权投资方式，投资丁市C公司2亿元。2019年9月，B有限合伙企业将持有的C公司股权全部转让，取得股权转让收入3亿元。因有新的投资项目，B有限合伙企业2019年度未向投资人分配股权转让收入。

　　S公司在会计处理中，将对B有限合伙企业的投资，作为长期股权投资进行核算。S公司税务人员在填报2019年度企业所得税纳税申报表时认为，按照《企业所得税法实施条例》规定，企业取得的权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。由于被投资方B有限合伙企业未分配利润，S公司未确认投资收益，企业所得税上也未做纳税调整。

　　填报报表数据后，为保证汇算清缴的准确性，S公司运用信息化系统进行了数据分析。系统提示，企业所得税纳税申报表附表《纳税调整项目明细表》(A105000)的“有限合伙企业法人合伙人应分得应纳税所得额”栏次存在纳税疑点，需进一步核实。

　　分析：“已经分配”并非必需要件

　　鉴于合伙企业的特殊性，在所得税处理上，税收法律法规有明确规定。根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。其中，生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

　　从上面的规定可以看出，此处的“分”是“划分”的意思，并不是实际的分配。换句话说，按现行政策规定，只要合伙企业实现了收入，不管是否向投资方分配利润，投资方都需要按规定确认当期收入，计算缴纳企业所得税。具体来说，投资企业首先需要计算合伙企业的应纳税所得额，对于税会差异之处，需进行纳税调整;然后，根据分配比例，计算应分得的所得额，并入投资企业，计算缴纳企业所得税。需要注意的是，被投资合伙企业如果发生亏损的，计算的亏损不能抵减投资方的盈利。对于同时投资多个合伙企业的，其中一个被投资合伙企业发生亏损，也不能抵减其他合伙企业的盈利。

　　最终，S公司对B有限合伙企业的投资进行分析，并获取了B有限合伙企业的相关财务资料。B有限合伙企业除对C企业的投资外，并无其他业务发生。2017年度，B企业共发生费用200万元，2018年度发生费用300万元，2019年度发生费用500万元，相关费用均为内部管理费及基金管理人管理费。

　　据此，2019年，S公司应确认应税所得(30000-20000-200-300-500)×50%=4500万元。在《纳税调整项目明细表》(A105000)“有限合伙企业法人合伙人应分得应纳税所得额”栏次的账载金额中填入0，税收金额填入4500万元，纳税调增4500万元。

　　(作者系注册会计师)

　　合伙企业“先分后税”，到底分的是什么？

　　关于合伙企业合伙人所得税的问题，《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号）文件中早已明确。

　　第一、该文件的享受主体是依照中国法律、行政法规成立的合伙企业。

　　第二，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。

　　合伙人是自然人的，缴纳个人所得税。

　　合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

　　第三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

　　什么是先分后税？分的到底是什么？

　　这个“分”字显然很容易让人误解。

　　有人甚至认为，只要合伙企业不向合伙人分配所得，合伙人就不用缴税。

　　首先，该文件第三条还明确：生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。

　　也就是说，合伙企业当年的所得，无论是分配给合伙人，还是不分配留作企业资本金，都要缴税。

　　这也就规避了合伙人为了避税，选择不分配所得的行为。

　　所以，现在再来看“先分后税”，我们就明白：

　　分，是先按照一定的比例和方法分配合伙企业的应纳税所得额（应纳税所得额的计算方法详见财税〔2000〕91号和财税〔2008〕65号）。

　　再按照分配的应纳税所得额进行纳税。

　　剩下的部分才是应该分配给合伙人的净利润。

　　再让我们总结一下：

　　合伙人包括两类：自然人和法人、其他组织。

　　所得指生产经营所得和其他所得，包括分配给合伙人的和未分配，企业当年留存的所得。

　　分，指按比例和方法分配应纳税所得额，而不是分配净利润。

　　税，指纳税。自然人缴纳个人所得税，法人或其他组织缴纳企业所得税。

　　来源：非税不可

一年一度的企业所得税汇算清缴已经开始。一些纳税人发现，汇算清缴后企业所得税费用出现负数，这是怎么回事呢?所得税费用是指企业经营利润应缴纳的所得税，一般不等于当期应缴所得税，而是当期所得税和递延所得税之和，即从当期利润总额中扣除的所得税费用，可能因存在暂时性差异而出现负数。

　　一般情况下，企业所得税费用是正数

　　举例来说，A企业适用25%税率，2020年度税前利润为1000万元，持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，产生时间性暂时性差异500万元;另外，A企业确认了一笔预计负债300万元，为未决诉讼费，已经列支在管理费用中;发生税款滞纳金、罚款50万元，已经预缴企业所得税100万元。

　　实务中，进行汇算清缴相对复杂，一般按以下步骤进行计算：先确定应纳税所得额及应纳税额，接着计算递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额，最后计算当期所得税费用和递延所得税费用。不考虑其他因素，按照上述步骤，A企业2020年度汇算清缴后所得税费用计算如下：

　　确定应纳税所得额及应纳税额。按照会计准则，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益，A企业交易性金融资产账面价值为1500万元;按照税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则计税基础为1000万元，计税基础与账面价值之间的差额为500万元，A企业交易性金融资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异。

　　A企业确认了一笔预计负债300万元，按照会计准则的规定，预计负债的账面价值为300万元;按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，则该预计负债的计税基础为0元，其账面价值与计税基础差额为300万元，负债账面价值大于计税基础形成可抵扣暂时性差异。此外，A企业发生税款滞纳金、罚款50万元。按税法规定，不允许进行税前扣除，此事项为永久性差异。

　　据此计算，A企业应纳税所得额=1000+300+50-500=850(万元);应纳税额=850×25%=212.50(万元);本年应补应纳税额=212.5-100=112.50(万元)。

　　计算递延所得税费用：期末递延所得税负债=500×25%=125(万元);期末递延所得税资产=300×25%=75(万元)。递延所得税费用=(125-0)-(75-0)=50(万元)。

　　计算所得税费用：所得税费用=112.50+50=162.50(万元)。

　　通过该例子可以看出，所得税费用由当期所得税费用和递延所得税费用组成，一般来说所得税费用为正数。

　　特殊情况下，所得税费用形成负数

　　假设A企业2021年度税前会计利润总额为300万元，原来的交易性金融资产成本为1000万元，期初公允价值为1500万元，期末公允价值也为1500万元，公允价值没有发生变动;新购入一项交易性金融资产，成本为3000万元，期末公允价值为2300万元，产生时间性暂时性差异700万元。另外，A企业上年确认了一笔预计负债300万元，未决诉讼在2021年实际发生，并取得了符合税法规定的票据。该企业取得政府补助600万元，计入当期损益，符合税法的不征税收入规定，未发生对应不征税成本。该企业在汇算清缴之前已经预缴企业所得税130万元。基于此，A企业应纳税所得额及应纳所得税怎么计算呢?

　　与前述案例同理，A企业交易性金融资产计税基础与账面价值之间的差额为3000-2300=700(万元)，资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。A企业2020年确认1笔预计负债300万元计入损益，2021年实际发生并冲减预计负债，预计负债的账面价值为0;按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，该预计负债的计税基础为0，其账面价值与计税基础不存在差额，所以2021年应当转回上年度已经确认的递延所得税资产75万元。企业发生政府补助并计入当期损益，符合税法的不征税收入规定，按税法规定可以进行纳税调减，此事项为永久性差异。

　　据此计算，A企业应纳税所得额=300+700-300-600=100(万元)，应纳税额=100×25%=25(万元)，本年应补退应纳税额=25-130=-105(万元)。期末递延所得税资产=700×25%=175(万元)，期初递延所得税资产=300×25%=75(万元)，期末递延所得税负债=500×25%=125(万元)，期初递延所得税负债=500×25%=125(万元)。那么，当期所得税费用=100×25%=25(万元)，递延所得税费用=(125-125)-(175-75)=-100(万元)，所得税费用=25+(-100)=-75(万元)。

　　通过该例子可以看出，在企业实际缴纳企业所得税金额为正数时，受递延所得税的影响，所得税费用可能会在企业财务报表中出现负数。这是因为所得税费用实际在企业财务报表中体现时，遵循权责发生制原则的会计处理与遵循收付实现制原则的税务处理相结合，二者在特定条件下会产生时间性差异。实务中，当会计与税务产生时间性差异时，应当以会计口径计算所得税费用，以税务口径计算应缴所得税，二者之差通过“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目体现。如果递延所得税出现在贷方，会计的所得税费用大于应缴税费，可以延后缴税，形成未来要支付的所得税;如果出现在借方则恰恰相反，会计的所得税费用小于应缴税费，提前缴税，形成未来可抵的所得税。

　　企业需要关注的是，递延所得税资产的确认前提是未来有足够的应纳税所得额转回，如果未来没有足够的应纳税所得额，就不应确定递延所得税资产，企业需要在实操中注意这一点，防止出现虚增所得税收益的情况。

　　(作者单位：民生人寿保险股份有限公司、北京中税正德税务师事务所有限公司)

谈及财政部、国家税务总局前不久发布的《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2020年第43号，以下简称“43号公告”)，中国广告协会会长张国华表示：“这是一个利好消息!”43号公告明确，对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。那么，结合相关企业以往享受这一税收优惠的情况看，有哪些共性税务事项值得高度关注呢?

　　哪些费用可以扣除?

　　目前，税收法律、法规虽对广告费和业务宣传费的扣除范围做了明确规定，但并没有清楚界定什么是广告费和业务宣传费。不过，结合其他法律法规进行综合分析，不难找到合规扣除的“标准”。

　　《广告法》对广告的范围进行了明确，指商品经营者或者服务提供者通过一定媒介和形式直接或者间接地介绍自己所推销的商品或者服务的商业广告活动。业务宣传费虽没有明确的政策规定，不过实务中一般指除了广告费之外企业为开展业务宣传活动所支付的费用，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品、宣传品、展会支出、公关设计费用以及与产品宣传相关的食宿费、材料费、人工费、服装费、场地和设备租赁费用等。

　　《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。据此，企业需要把握三个关键条件来厘清扣除范围：实际发生、与取得收入有关、合理。其中需要特别注意的是“合理”——非法的广告支出不得税前扣除。比如《广告法》明确禁止的虚假或引人误解的内容以及带有欺骗性和误导消费者的广告，不能税前扣除;再比如，《房地产广告发布规定》规定，预售房地产，但未取得该项目预售许可证的，不得发布广告。倘若企业此时违反规定发布了广告，相关费用也不能税前扣除。

　　因此，企业除了对税收政策进行学习外，也有必要对广告法律法规进行学习，熟知哪些费用是合理合法的，哪些是不符合规定的，在此基础上准确确定扣除范围。

　　扣除限额如何确定?

　　根据规定，广告费和业务宣传费的扣除方式是以当年的销售(营业)收入为基数，按照一定比例计算扣除限额，在限额以内的部分据实扣除;超出部分，以限额为限在当年扣除，其余的结转以后年度扣除，结转扣除没有时间限制。实务中，一些企业对销售(营业)收入的标准把握不准确，基数出现了差错，进而导致扣除限额计算错误。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)第一条规定，企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《企业所得税法实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。因此，销售(营业)收入这个基数具体包括：当年主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入，不含营业外收入。

　　举例来说，甲化妆品生产企业当年主营业务收入1000万元，其他业务收入200万元，视同销售收入100万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费300万元，上年结转的广告费和业务宣传费50万元。那么，甲企业当年扣除限额为：(1000+200+100)×30%=390(万元)，当年和以前年度结转的广告费和业务宣传费合计数为：300+50=350(万元)，当年可以税前扣除金额为350万元，结转以后年度扣除金额为0元。

　　需要注意的是，43号公告规定只有化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业，才能按照30%的限额在税前扣除，医药销售和饮料销售等企业的扣除限额依然是15%，而烟草企业扣除限额为0。

　　特殊情形如何处理?

　　根据43号公告，签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联方，可以将部分或者全部的广告费和业务宣传费，按照分摊协议分摊给另一方归集和扣除，其中分摊的费用应当是限额扣除比例以内的部分，接受分摊费用的企业不占本企业的限额。

　　举例来说，A企业和B企业是关联企业，根据集团内签订的广告费分摊协议，A企业将2020年发生的广告费和业务宣传费的30%分摊给B企业扣除。2020年A企业当年主营业务收入1000万元，其他业务收入200万元，视同销售收入100万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费300万元，A企业为化妆品制造企业，当年广告费和业务宣传费的税前扣除限额为：(1000+200+100)×30%=390(万元)，则A企业转移到B企业扣除的广告费和业务宣传费应为300×30%=90(万元)。

　　B企业为化妆品销售企业，当年销售收入为1000万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费500万元，当年广告费和业务宣传费的税前扣除限额为1000×30%=300(万元)，B企业当年实际可以税前扣除的金额为：300+90=390(万元)。由于接受分摊费用的企业不占本企业的限额，因此结转以后年度扣除金额为：500-300=200(万元)。

　　另外，按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)规定，企业在筹建期间发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。因此，企业如果在筹建期间发生广告费和业务宣传费，可以按实际发生额计入开办费用，待企业实际经营的年度按规定一次或者分次予以摊销。

　　哪些凭证需要备查?

　　要更好地享受43号公告的税收优惠，相关企业在发生广告费和业务宣传费支出时，应当取得合法、有效的扣除凭证。

　　《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第四条规定，税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。基于此，纳税人应于当年企业所得税汇算清缴结束前取得与广告费和业务宣传费相关的扣除凭证，同时应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性。

　　(作者单位：国家税务总局甘肃省税务局)

企业重组是一项很复杂的交易事项，在企业重组过程中，可能涉及企业所得税、土地增值税、契税、个人所得税等多个税种。笔者尝试用简单的表述，结合现行税收政策，帮助读者厘清企业重组业务的实质，分析相关涉税处理。需要说明的是，本文讨论的企业重组范围为公司制的企业股权发生变更，包括股东变更、股东的持股比例变更等影响企业股权结构的情形，如合并、分立、股权收购;不包括企业内部的资产转移、不影响企业股权结构的情形，如不涉及股权交易的债务重组和资产收购，也不包括合伙企业、个人独资企业的合伙人份额变化等情形。

　　一、企业重组的实质分析

　　企业重组在企业所得税中的定义为“企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等”，而在其他税种上均无明确定义。

　　因为税务处理是以业务实质为前提的，一笔交易的法律关系如何变化，决定了适用什么样的税收政策，所以首先要分析企业重组的法律实质。从民商法的角度而言，公司是独立法人，公司独立承担民事责任，公司的财产独立于公司股东，股东将自身的财产投资至公司后，财产归公司所有，股东拥有的是所投资公司的股权。比如，A 自然人出资60 万元、B 公司出资40 万元在某市市区投资设立C 公司，上述投资100 万元即为C 公司所有，A 和B 均不再拥有上述出资的所有权，取而代之的是A 拥有C 公司股权的60%，B 拥有C 公司股权的40%。

　　企业重组的本质是公司将自身的财产分配至股东，股东再将取得的财产另行投资。比如，上例中的C 公司分立为D 公司和E 公司，实质上是C 公司将自身的财产分配至股东A 和B，由股东A 和B 再另行投资设立D 公司和E 公司，公司合并的理论基础亦是如此。

　　二、企业重组的财务分析

　　会计的记账原则与民商法的原则不同，每一个法人实体在民商法上都是独立的，但是在会计上是“实际控制”原则，只要某个经济实体可以控制另外一个经济实体，那么被控制方就要并入控制方的合并财务报表中。通俗一点讲，民商法中是“一家人的账也要各自算清楚”，会计中是“一家人的账要并到一起算”，所以对于企业来说，特别是企业集团，合并财务报表比个别财务报表更能反映企业的实际经营状况。接上例，上述交易在个别财务报表中应当以公允价值重新列示，C 公司按照清算进行账务处理，D 公司和E 公司分得的资产按照公允价值作为计税基础进行列示。资产的计税基础是指该项资产在未来允许作为成本或费用在企业所得税前列支的金额。在现实中，有许多合并、分立都是在企业集团内部重新配置资产，这样在个别财务报表中按照公允价值重新列示，但是在合并财务报表中要抵消内部交易的损益，最终还是按照原计税基础列示，也就是原账面价值。

　　三、企业重组的税务分析

　　了解企业重组的法律实质后，其相应的税务处理也就很清晰了。接上例，假如C 公司经过一段时间(超过一年)的持续盈利，无负债，资产为账面价值100 万元、市场价90 万元的机器设备，以及账面价值为200 万元、市场价270 万元的专利权，共计300 万元。所有者权益为股本100 万元、资本公积0 元、盈余公积20 万元、未分配利润180 万元，共计300 万元。现因经营需要，A 和B 决定将C 公司分立为D 公司和E 公司。那么此时的税务处理为：C 公司的机器设备和专利所有权都视同出售，C 公司需要按照市场价缴纳增值税及其附加、印花税、企业所得税，缴纳完上述税款后再分配给股东A 和B.不考虑税收优惠，C 公司需要缴纳的税费如下：

　　1. 增值税销项税额=90×13%+270×6%=27.9(万元)，增值税附加税=27.9×7%+27.9×3%+27.9×2%= 3.348(万元)。

　　2. 印花税=90×0.3‰ +270×0.5‰ =0.162(万元)。

　　3.企业所得税=(90+270-100-200-3.348-0.162)×25%=56.49×25%=14.1225(万元)。

　　增加的未分配利润= 税前利润- 企业所得税= 56.49-14.1225=42.3675(万元)，所有者权益变为股本100 万元、资本公积0 元、盈余公积20 万元、未分配利润180+42.3675=222.3675(万元)，共计342.3675 万元。

　　A 和B 分得的资产中，100 万元属于初始出资，242.3675 万元(20+222.3675) 属于分红，A 需要按照股息红利计算缴纳个人所得税，应纳税额为242.3675×60%×20%=29.0841(万元)，B 持有C 公司股权超过一年无须缴纳企业所得税。A 分得的金额= 60+242.3675×60%×(1-20%)=176.3364( 万元)，B分得的金额=40+242.3675×40%=136.947(万元)。

　　这就相当于是A 出资176.3364 万元、B 出资136.947 万元设立D 公司和E 公司，A 和B 在D 公司和E 公司中的占股比例按上述金额计算，A 占176.3364÷(176.3364+136.947)=56.29%，B 占136.947÷(176.3364+136.947)=43.71%。D 公司和E 公司用上述股东投资去购买机器设备和专利权，机器和专利权的计税基础均按照公允价值计量，机器90 万元、专利权270 万元，所以未来D 公司和E 公司在计算应纳税所得额时按照机器90 万元、专利权270 万元作为成本费用扣除。

　　四、税收优惠

　　对于企业重组，税法在契税、土地增值税、企业所得税等税种中规定了优惠政策。

　　1.《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)规定，截至2020 年12 月31 日，公司合并(两个或两个以上的公司依法合并为一个公司且原投资主体存续的)时新公司承受原合并各方土地房屋权属;公司分立(公司依法分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司)时新公司承受原公司土地房屋权属;同一投资主体内部所属企业之间土地房屋权属的划转(包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转)均可免征契税。读者需关注该政策是否有延续或变更。

　　2.《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57 号)规定，截至2020 年12 月31 日，如果房地产转移任意一方不涉及房地产开发企业，企业合并(两个或两个以上企业合并为一个企业且原企业投资主体存续的)时原企业将房地产转移、变更到合并后的企业;企业分立(企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业)时原企业将房地产转移、变更到分立后的企业;投资入股(单位或个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资)时将房地产转移、变更到被投资的企业，均暂不征土地增值税。读者需关注该政策是否有延续或变更。

　　3.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59 号)规定，企业重组(本文仅讨论合并、分立、股权收购，不讨论其他情形)同时符合一定条件的〔这其中条件之一是“具有合理商业目的”，虽然《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)规定了合理商业目的需要从重组交易的方式及实质结果、重组各方涉及的财务及税务状况变化、非居民企业参与重组活动的情况这几个方面来判断，但这几个方面具体如何把握，需要税务机关和纳税人达成一致意见〕，可以适用特殊性税务处理规定：股权收购后，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定;合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定;分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

　　根据该政策，如果上例适用企业所得税特殊性税务重组的政策，C公司无须视同销售计算缴纳企业所得税，机器和专利权的计税基础仍为100 万元和200 万元， 未来机器和专利权在D 公司和E 公司计算应纳税所得额时也仍按照100 万元和200 万元作为成本费用在企业所得税税前扣除;如果不适用特殊性税务重组政策，虽然C 公司要将机器设备和专利权按照公允价值90 万元和270 万元计算收入缴纳企业所得税，但是机器和专利权的计税基础变为90 万元和270 万元， 未来机器和专利权在D 公司和E 公司计算应纳税所得额时就要按照90 万元和270 万元作为成本费用在企业所得税税前扣除。通俗地讲，就是“上家”作为收入缴纳企业所得税的金额与“下家”作为成本费用在企业所得税前扣除的金额是一致的，在重组过程中，“上家”和“下家”是利益共同体，所以企业所得税特殊性税务重组的政策本质是递延纳税而不是减免税，影响的是企业的现金流而不是税款。

解决由买受人承担税费引起的税费承担争议，应立足实际，紧扣当前买受人承担税费引起税费承担争议的主要原因，例如买受人对需要承担的税款预计不足、承担的税款不能作为成本费用列支以及法律救济渠道不通畅等问题，积极制定措施，寻求多种合理途径解决问题。

　　司法拍卖过程中，能否约定由买方承担税款?南洋公司与经纬公司债权纠纷案(最高人民法院[2020]最高法民申5099号)又将该问题推到了争论的前沿。该案中，作为买受人的南洋公司认为，“《竞买公告》中‘一切税费’是指按照税收法律法规的规定，明确应由买受人缴纳的税款和办理过户的相关部门要求买受人支付的相关费用。”被拍卖方经纬公司则认为，“我国税收管理法律法规并不干涉民事主体之间关于税费实际承担的约定。南洋公司参与竞买并成功竞拍，应受《竞买公告》《竞价须知》的约束，理应承担相应税费。”

　　虽然在实践中，一些法院和税务部门已着手解决类似问题，形成了良好的协作机制，减少了争议，但对于拍卖中税费承担问题引发的诉讼，仍需要进一步分析原因，以更好地解决问题。

　　最近一个时期，理论和实务界发表了很多篇探讨文章，呼吁按照税法规定各自承担税款。对于拍卖中的税费承担主体问题，客观来说，税费依法由相应主体承担，禁止要求买受人承担全部税费，的确是解决税费承担争议的一个釜底抽薪之道。但笔者认为，在拍卖程序中，买受人承担税款的规定，有其历史因素和现实意义，可以适当保留。另外，不只是在拍卖程序，在日常的经济活动中，交易当事人对税费承担进行约定很常见，属于民法上双方意思自治的体现，并不违反法律规定。从法院角度看，包括税款、拍卖费等因拍卖产生的一切费用，由买受人承担可以最大限度地保证法院的可分配资金。

　　笔者认为，解决由买受人承担税费引起的税费承担争议，应立足实际，紧扣当前买受人承担税费引起税费承担争议的主要原因，例如买受人对需要承担的税款预计不足、承担的税款不能作为成本费用列支以及法律救济渠道不通畅等问题，积极制定措施，寻求多种合理途径解决问题。

　　一是建立相关部门的配合机制。司法拍卖不动产的过户过程，涉及法院、税务部门、不动产登记部门等多个单位。多部门应建立联动配合机制，明确配合的程序和时限、需要流转的资料和信息、各方的职责和责任承担等。

　　二是在公告中列明具体税费金额。对于能够明确税费具体金额的税种，应当明确具体金额;对于虽不能明确具体税费数额的税种，但能够根据拍卖成交价格和税率简单计算即可得到税费金额的，应当列明税率和计算方法。

　　三是在公告中预估税费金额。对于土地增值税、个人所得税等无法通过简单列明税率即可计算税费金额的税种，税务部门应在充分调查的基础上，获得参与税款计算的不动产原始取得价格、取得时间等各要素，并根据拍卖的规则，计算出不同成交价格可能的税费区间，供买受人预估税费。

　　四是允许买受人将其承担的税费作为取得不动产的成本或者费用。企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第五十八条规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。如果买受人履行法院《拍卖公告》的约定，承担不动产拍卖的相关税费且按约定不能向买受人追偿，则该税费属于与“取得收入有关的、合理的支出”，或者属于“使该资产达到预定用途发生的其他支出”，应当允许其作为购置成本计入固定资产原值或者作为成本费用税前扣除。

　　五是保障买受人法律救济的权利。买受人根据法院《拍卖公告》的约定，承担了被拍卖人应缴纳的税费，即成为这一法律关系中重要的利害关系人，因此，应当通过制定、完善相关规则保障其在行政复议、行政诉讼、申请退税时合法申请人的地位，以稳定社会预期，促进合理公平。

　　(作者系国家税务总局济南市税务局公职律师)