案例：A公司将商铺租赁给B公司，租期十年，每年租金由两部分组成，第一部分为固定租金100万元，第二部分为浮动租金，计算方法为B公司收入的5%。请问A公司印花税如何缴纳？

一、房屋租赁合同印花税如何缴纳？

《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，租赁合同包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等，按租赁金额千分之一贴花，税额不足一元的按一元贴花。

二、房屋租赁合同印花税计算基数究竟是多少？

印花税计算基础通常为合同总金额，通常情况下这里的总金额应为不含增值税的金额，如果合同中并未将不含税金额单列，就要按照含税总金额计算缴纳增值税。

本案例问题的争议点在于两点：

第一，印花税应按照每年度租金计算缴纳还是十年总金额计算缴纳？这个问题其实已经交代清楚，既然是合同总金额，当然应当按照十年总金额，而不是当年度租金计算；

第二，案例中的浮动租金部分如何计算，是否缴纳？合同中明确表示总的租金由两部分组成，当然包括100万的固定租金和当年度收入5%的浮动租金，都要合并作为基数缴纳印花税。但浮动租金尚未发生，也无法准确计算，应该怎么办？

《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（国税地（1988）25号） 文件对于这个问题做过界定：

4、有些技术合同、租赁合同等，在签订时不能计算金额的，如何贴花？

有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或是按实现利润分成的；财产租赁合同，只是规定了月(天)租金标准而却无租赁期限的。对这类合同，可在签订时先按定额五元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。

基于这个原则，本案例中，固定租金应该计算十年按照1000万缴纳印花税，浮动部分应待实际发生后再计算补缴，那么这里的计算补缴应该是每年计算补缴还是十年计算补缴？我的看法是如果按照合同约定每年结算，就应当每年补缴。

三、合同旅行三年以后双方解除协议印花税多交怎么办？

如果三年后双方解除协议，A公司共计收取B公司租金固定部分300万，浮动部分150万，合计450万，而前期印花税已经按照1000万固定部分缴纳，能否退回？

还是在《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（国税地（1988）25号） 文件对于这个问题做过界定：

9.某些合同履行后，实际结算金额与合同所载金额不一致的，应否补贴印花？

依照印花税暂行条例规定，纳税人应在合同签订时按合同所载金额计税贴花。因此，对已履行并贴花的合同，发现实际结算金额与合同所载金额不一致的，一般不再补贴印花。

因此无论未来合同结算数据低于或高于合同数字，印花税这一页已经翻过去了，不需要补缴，也自然不能够退回。

案例

A企业2019年送一名高管赴北京大学就读EMBA，学费40万元，取得学校的学费收据，财务人员在处理中已经计入管理费用——职工教育经费。请问能否在当年度所得税汇算清缴前列支扣除？

分析：

1、这究竟是不是职工教育经费？

根据国家11部委（含财政部和国税总局）发布的关于印发《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》的通知（财建[2006]317号）规定，职工教育经费列支范围如下：

（五）企业职工教育培训经费列支范围包括：

1、上岗和转岗培训；

2、各类岗位适应性培训；

3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；

4、专业技术人员继续教育；

5、特种作业人员培训；

6、企业组织的职工外送培训的经费支出；

7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；

8、购置教学设备与设施；

9、职工岗位自学成才奖励费用；

10、职工教育培训管理费用；

11、有关职工教育的其他开支。

看起来这笔费用可以界定为第六项：企业组织的职工外送培训的经费支出。但真的是这样吗？

2、学历学位教育不得列入职工教育经费

在上述文件中还有一个特别条款规定：

三、切实保证企业职工教育培训经费足额提取及合理使用

（九）企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。

这一条的逻辑很清楚，学历、学位是一种特殊的个人教育认证，和个人无法分割，个人离开也将带走个人学历和学位，因此这属于应由个人承担的支出，不能计入职工教育经费。

那么在案例中的EMBA学费需要进一步了解是否属于学历学位教育，如果是有正式学历或学位的，就不应计入职工教育经费，如果没有，只是一种非学历学位培训，则可以计入。实务中两种可能性都有，需要财务人员判断清楚。

3、不能列入职工教育经费的培训费怎么办？

如果属于学历学位教育则不能列入职工教育经费，即使列入，也可能存在被税务机关调整的风险。那应该放入哪里？按照上述文件和分析的逻辑，既然是个人应当承担的支出，则属于非货币奖金，并入当期收入缴纳个人所得税，然后可以作为工资薪金税前扣除。

4、EMBA学位教育的再思考

前面的分析已经有了结论，但这样做真的就合理吗？提出以下再思考供大家参考：

——EMBA本身是一种实践性非常强的管理培训体系，和普通的学历学位教育完全不同，尽管一些规范的EMBA也会有正式学位，但对于上学的人来讲，这个学位并不是最重要的，最重要的是管理实践能力的提升，因此EMBA的学位其实已经意义不大；

——企业愿意送高管参加EMBA学习，并不是单纯个人奖励，甚至很多高管个人并没有很高的学习愿望，企业处于自身提升管理能力的考虑很多时候还会要求高管必须就读，从这个角度来看，完全是为了企业，而不是为了个人；

——这样来看，对于一个看轻学位，看重能力的外部培训，不允许计入职工教育经费真的好吗？上述11部委文件是2006年发布的，距今已经十余年，整个企业现状、教育机构现状都发生了重大的变化，死扛学位教育一个标准并不合理。实务中很多企业也的确将这部分支出计入了职工教育经费并得到了税务机关的认可。

房地产企业的成本核算类别多，历时长，情况复杂，加之成本的核算与结转对于各个税种影响巨大，成本核算成为企业财税管理中的难点和焦点问题。

房地产企业成本核算包括成本对象设置、成本的归集核算、完工标准的确认、共同成本的分摊以及成本的结转等多个重要环节。今天跟大家聊聊其中较为复杂的成本分摊技巧。

实务中，很多企业财务人员也对于不同产品的成本分割表示困惑，比如：住宅和商铺成本究竟是否一样？该不该一样？我们的第一感觉首先是：不应该一样。但如何才能体现出不同？这种不同对于财税结果的价值何在？

一、会计上对于成本分摊的描述

《企业产品成本核算制度》中对于这个问题做了原则表述：

第三十四条 企业所发生的费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入。

按照这一条的原则，我们可以将成本分为两类，一类是直接成本，能够确定由哪个成本对象承担，一类是间接成本，由几个成本对象共同承担。具体处理原则如下：

依然回到住宅和商铺的例子，我们从成本的几个主要方面来看看这种分类如何实施：

1、土地成本

在大多数招拍挂当中，整个项目的土地表现为一个整体，在单独的一块土地上可能既有商业，又有住宅，但土地出让合同中如果无法准确区分商业土地和住宅土地的出让金价款，那么土地成本将成为共同成本，需要按照一定的方法分摊。由于所得税中规定了土地成本的分摊应当按照占地面积法，因此实务中企业会计处理也基本采用此种方法，避免会计和所得税差异。占地面积法具体方法略。

2、前期工程费

虽然是一个较为庞杂的科目，但基本都是为整个项目服务，因此应属于共同成本，分摊的方法在企业所得税中无明确限制，实务中基本采用建筑面积法进行分摊。

3、建安工程费

这个科目是整个开发成本的核心，无论从重要性还是数据占比。建安工程费包括建筑、安装和装饰三大类。每种成本究竟属于直接成本还是共同成本需要区别对待。

先来说说建筑吧，作为建安工程费中最重要的内容，建筑通常由总包方统一实施，最终出具决算报告。对于住宅和商业分别应当对应多少成本，决算报告中一般不会准确区分。如果是这样，则是共同成本需要在住宅和商业中分摊，分摊的方法仍然采用建筑面积法的话，住宅和商业的建筑成本变成一样的。这同我们的观感是矛盾的，在两种产品的设计上，最大的区别在于层高，商铺的层高通常超过4米，而住宅的层高通常不高于3米，层高的巨大差异意味着两种产品的建筑成本应该不同，但分摊方法无法解决这个问题。唯一的办法是要求决算报告中进行区分，这样的话建筑成本可以明确到每一个成本对象，自然从共同成本变成了直接成本。

在安装和装饰工程中，由于产品属性不同，功能各异，安装和装饰也同样具有一定的差异性，有些成本只为单一产品发生，自然就应该是直接成本，典型的如外立面装饰，住宅通常采用涂料处理，商铺通常使用干挂石材，而写字楼标配通常是玻璃幕墙，那么对这些成本直接计入对应产品也就顺理成章。

因此，建安工程费不能一概而论，应根据各部分成本明细内容进行分析，区别对待，精细核算。

4、基础设施建造费

基础设施主要是社区管网工程费和园林绿化环境工程费，都属于为整个项目服务，因此应为共同成本，按照一定的方法（基本为建筑面积法）进行分摊。

5、公共配套设施费

公共配套设施为整个项目服务，也应定义为共同成本。所得税明确要求按照建筑面积法进行分摊，会计处理趋同即可。

这个部分成本的关键在于是否需要将会所、幼儿园、物业用房等配套作为成本对象，先单独归集再做二次分摊。我们的建议是应当按照完整的程序进行上述操作，不能偷懒直接进行一次分摊，因为可能涉及到占地面积和建筑面积两种方法带来的成本差异。

6、开发间接费

开发间接费是成本中最为复杂和琐碎的核算科目，但从成本类别上看比较简单，属于共同成本，通常按照一定的方法进行分摊（基本上也采用建筑面积法）。

不同的地方在于资本化的利息，如果放在开发间接费当中，分摊方法严格来讲有点不同。所得税对于房地产企业开发成本中的资本化利息分摊原则进行了特殊规定，要求采用预算成本法或者实际成本法。实务中很多企业并未按照这个方法处理，直接整个开发间接费简并按照建筑面积法处理，由于在所得税中的差异较小，一般税务机关并未做过多的关注。

二、成本不同分摊思路对税的影响

所有成本作为共同成本按照一种方法进行平均分摊，当然最简单，但可能会对税产生麻烦，我们来分析一下：

1、成本分摊对增值税的影响

如果假设所有的产品都对外销售的话，不考虑出现个别产品进项税转出的情况，那么成本分摊对增值税没有影响，无论销售还是自持，成本对应的所有的进项均可以抵扣，划分给谁都无不同。

2、成本分摊对所得税的影响

成本分摊对所得税当然是有影响的，但这种影响表现在时间差异和产品用途差异两个层面：

（1）销售时间差异

成本分摊给住宅还是商铺，如果均同时销售完成，则不会影响当期所得税。但考虑到不同业态产品的销售周期差异，所得税对成本分摊的关注也成为必然。

（2）产品用途差异

销售的产品，成本同期结转可以在所得税前扣除；而自持的产品形成资产，成本需要计提折旧分期在所得税前扣除。那么不同产品类型的处理自然应当考虑成本分摊的所得税差异。

3、成本分摊对土地增值税的影响

土地增值税清算中，住宅和商铺是分开计算增值额、增值率和增值税的，这才是成本分摊最大的影响之处。简单粗暴的平均分摊法带来的直接结果就是商铺成本的不合理降低，导致商铺土地增值税的多交。而精细化核算所强调的合理分摊会将各自产品成本较为真实和合理的核算，最终商铺销售价格高，成本也应当高，土地增值税清算会建立在这个基础上实施，较为合理公平。

总结：

1、房地产企业成本分为两种：直接成本和共同成本。核算和分摊的思路完全不同。

2、在开发成本各项目中准确区分直接成本和共同成本，并提供相对应的证据说明你的划分合理是对房企财务人员的一大考验。

3、这种精细化的成本分摊核算对于所得税和土地增值税的影响同时存在，但致命的影响还是发生在土地增值税清算中。

2020年7月1日，著名上市药企舒泰神发布一个非常特殊的公告，与以往正常的战略、产品、治理结构等等经营层面公告不同，这个公告是告诉大家：我们收到稽查局的税务处理决定书了，发现了8000万发票有问题让我们补所得税，我们没意见，跟大家说一声哈。作为财税从业人员，其实看到这个公告还是觉得蛮有趣，这么大数额居然没有处罚，可能很多人会有疑问，我尝试着做一做分析吧。

一、舒泰神被稽查局搞出什么事？

根据舒泰神的公告，这次主要是发票问题，还有一个房产税漏交问题：

1、公司 2016 年、2017 年、2018 年实际取得已证实虚开增值税普通发票共902 张，价税合计 79,627,050.00 元，已经取得的发票均已在销售费用中列支共计79,627,050.00 元。以上发票涉及金额不得在企业所得税前扣除，应调增公司 2016年、2017 年、2018 年应纳税所得额。 

2、公司 2016 年取得 47 张发票，发票金额 1,575,562.00 元，经证实开票单位与公司无业务往来，也未给公司开具过发票。以上发票涉及金额不得在企业所得税前扣除，应调增公司 2016 应纳税所得额。 

3、公司 2016 年取得发票 5 张，发票金额 128,265.00 元，经证实被协查企业与公司无业务往来，也未给公司开具过发票。以上发票涉及金额不得在企业所得税前扣除，应调增公司 2016 年应纳税所得额。 

4、公司取得的北京某大厦 2016 年 05 月开具的 1 张发票，金额为 43,639.00元，经证实该发票与其开具发票金额不符。以上发票涉及金额不得在企业所得税前扣除，应调增公司 2016 年应纳税所得额。 

5、公司照明系统 1,031,371.39 元转为固定资产后，未与其他固定资产合并缴纳房产税。

同样是发票，陈述有所不同，第一条界定为“虚开增值税普通发票”，这个好理解；第四条是说有这事，金额不对；这个也好理解，比如有可能是不是大头小尾发票导致金额不对；第二条和第三条写的非常含糊，没说是营业税发票还是增值税发票，也没说是不是虚开，而是说我们和他们没有业务往来，也没给我们开过票，那问题是这票咋来的？难不成是火车站买来的？

我个人的判断，假票的可能性不大，很有可能是营改增前的营业税发票，营改增前缴纳营业税的咨询服务类企业除了自己可以开票，还可以到税务机关代开发票，很多地方代开发票手续简单，监管力度不够，导致有些企业和个人钻空子代开出发票来，当然这只是一种猜测。

二、舒泰神为什么没有受到处罚？

先不说后面的那个含含糊糊的第二条和第三条，单单是取得虚开的7962万元发票难道不应该受到处罚吗？这里面有几个问题需要澄清：

第一，这里取得的是普票不是专票，如果是专票性质就要严重的多；

第二，没有处罚的关键点可能税务机关判定舒泰神一方为善意取得，也就是说取得的时候并不知情，这个判断至关重要。

根据《发票管理办法》规定：任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

对于舒泰神来讲，关键在于是否适用第二条，如果自己主导就属于虚开，如果自己不了解情况，就属于善意取得，不属于虚开。对于舒泰神来讲，最多属于《发票管理办法》中的“未按法规取得发票”的情况，对于这种情况的处罚文件是这样表述的：由税务机关责令限期改正，没收非法所得，可以并处1万元以下的罚款。有前款所列两种或者两种以上行为的，可以分别处罚。措辞用的是“可以”，也就意味着是否处罚取决于税务机关对性质和主观恶意的判断。最终舒泰神以补税过关，并未受到任何处罚，的确令人惊叹，看来在这八千多万发票的取得过程中，舒泰神的确是“傻白甜”，成功的成为受害者。

公司自己在公告中的态度也很有趣，舒泰神反复强调：本次税务处理决定书属于行政处理的范畴，不属于行政处罚；意思很明白，我们是没错的，我们也是受害者，这事不能怪我们。

三、舒泰神为什么搞出来这么多虚开发票？

作为主攻医院渠道的医药企业，舒泰神的销售费用居高不下，根据公司2019年年报披露，2019/2018年销售费用如下：

我们来看看当期主营收入，2018年数据是8亿元左右，2019年数据是6.6亿元左右，这样计算销售费用占比2018年为60%，2019年也为60%，其中最大头的咨询推广费占到销售收入的比重为2018年50%，2019年为41%。咨询推广费很显然就是合作公司开具的发票，其实我们都很清楚，咨询推广中的灰色支出正是所有医药公司的巨大压力所在。目前暴雷的8000多万元发票正是这种压力之下的必然产物。

医药企业处在医院、政府双重夹攻之下，长期处于一种扭曲的营销模式之中，最终导致的结果就是对于销售费用的异常处理，当然这里如何设计，如何进行咨询推广活动的外包，如何签署协议，如何付款，如何验证和审核咨询推广活动的成果，对于所有医药企业而言都是一个最为重要的问题，一旦处理不慎结果必然是虚开发票，舒泰神的暴雷最终税务机关的态度是高高举起轻轻落下，究竟是属于幸运还是不幸，其实值得深思。

公司目前已上市产品均为处方药，营销方面主要采用代理和自营相结合的销售模式。面对医改大势，公司顺势而为，积极进行营销模式转型，深耕精细化专业代理+自营销售的混合模式，采用小队伍大市场的理念，自营的专业化团队主要抓重点地区和重点市场，落实专业化推广工作，建立专家团队，解决医学治疗问题，奠定产品的治疗地位，创造市场需求，带动整体销售；同时公司加强专业化的精细化代理，对代理商进行专业化培训，策划市场推广工作，提升代理商的专业化技能，共同落实代理区域市场的专业化发展。此外，公司高度重视和支持营销中心医学和市场部的发展，认真做好医学研究、市场策划、活动落实、专家培养，真正起到指导市场、保证方向、建立品牌、拉动销售的作用，指导和落实保障专业化发展。

建筑企业由于特殊的经营行为，导致其财税处理和其他行业企业完全不同，如果不能从业务角度理解，财务人员将始终无法吃透建筑企业财税处理的关键要点。下面尝试就这些问题谈谈我的个人看法。

一、建筑企业配比的独特特点

财税的最重要原则就是配比原则，所谓配比当然是有多重含义，但最重要的财税配比当属收入、成本、费用、税金和利润五者的配比关系，对于大多数企业而言，这种配比是以时间为单位实现，这个时间周期就是一个自然年度，我们称之为“会计年度”和“纳税年度”。

但建筑业的配比首先是项目配比，每一个项目的收入、成本、费用、税金和利润实现配比，只有到了项目最终完成这个配比关系才最终尘埃落定。但问题是项目一年是做不完的，这就导致了项目配比和年度配比在时间上的错位，类似的情况在房地产项目中也依然出现。如何解决这个问题？能不能找到时间配比和项目配比的结合点？建筑项目中有一个重要的指标解决了这个问题——完工进度（完工百分比），由于项目每一年的完工进度同当年度收入和成本配比是正相关的，因此如果能够计算出当年的完工进度就可以找到当年度的配比关系，尽管不是完全准确，最后项目完结的年度只需要调整即可。

房地产项目由于无法找到类似完工进度这样的配比指标，只能等待最后项目完工实现配比，过程中没有办法配比，因此税务机关的解决方案就是预征税款，最终再实现清算。（这样的说法对于所得税并不准确，但本质上的确就是预征的处理）

二、建筑企业项目运营中的的双轨是什么？

建筑企业项目运营从财税角度表现出非常明显的双规特点：

第一条轨就是成本发生的轨。伴随着项目工程推进，项目成本持续发生，进入核算体系；

成本这条轨延伸下去就可以计算出完工进度，按照成本法累计发生成本占项目预计总成本比例就是进度，然后再依据完工进度可以计算出当期应确认的总收入。公式如下：

完工进度=累计总成本/预计项目总成本

当期收入=项目预计总收入*完工进度-以前年度已确认收入

这两个公式适用于会计处理和企业所得税处理，可以说在建筑企业中，会计处理确认收入同所得税确认收入基本上是一致的，都是按照完工进度推算出来。

第二条轨就是工程结算的轨。在项目推进过程中，施工企业需要按照合同约定时间定期同建设单位验工计价，实施阶段性结算，并根据结算情况收取工程价款，实现资金流入。

结算这条轨延伸下去就是增值税的缴纳和发票的开具，按照增值税纳税义务发生时间，应在建筑服务发生且收到款项（合同约定付款日期已到也视同收到款项）时缴纳增值税并开具发票，因此建筑企业应在收到工程款时发生增值税纳税义务。这是一个很有趣的情况，因为在别的行业，资金流同会计和所得税收入基本上是完全匹配，而在施工企业，资金流同会计收入和所得税收入不一定完全匹配，因此增值税并不是伴随主营业务收入而是伴随工程结算，这在增值税会计处理中就表现得非常明显。

如果将建筑业的双轨特点汇总就可以形成下面这张图：

总结：

1、建筑企业的配比是项目配比和年度配比同时共存，年度配比是以完工进度为核心关键点测算而来；

2、建筑企业的运营出现双规特点，成本轨决定了完工进度，进而决定了会计与所得税的年度收入与成本结转；结算轨决定了工程款的资金流入，进而决定了增值税的缴纳和发票的开具；

3、大多数企业增值税收入和所得税收入基本保持一致，但建筑企业基本是不一致的。

　《国家税务总局关于修订<中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）>等报表的公告》对企业所得税预缴申报表做第三次修订，于是，就有提出用权益法核算的股权投资收益可不可以在预缴所得税税前扣除的问题。该问题引起“税月无垠”群群友热议，以下是对问题的分析。

　　长投权益法税会差异与免税收入

　　长投权益法下的投资收益是公认的税会差异,这种差异的形成表现为两方面：

　　一方面是税会确认投资收益的实现点不同：准则认为确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，进行适当调整便是真实的投资收益实现，而企业所得税法认为投资收益是被投资企业做出利润分配决策时点。由此，引起投资收益确认时点差异，这种差异类型被称为时间暂时性差异。

　　另外一种被认为是永久性的差异，企业所得税法认为符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。符合条件居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益是居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，“取得的”从另一层面说明了居民企业之间的利润实际分配时才能给予免税。

　　以上差异形成了这样一种涉税调整思路：

　　1.持有期间实现盈余，投资收益实现，纳税调减；如果确认亏损，纳税调增。

　　2.持有期间分配股息、红利，准则冲减长期股权投资账面价值“损益调整”（不确认收入）。税法确认投资收益实现，纳税调增（暂时性差异）；同时，按照企业所得税法，免税收入调减。

　　长投权益法下免税收入优惠政策享受

　　符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税，享受该优惠政策的企业采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，预缴时便可以享受。

　　在年度纳税申报及享受优惠事项前无需再履行备案手续、报送《企业所得税优惠事项备案表》《汇总纳税企业分支机构已备案优惠事项清单》和享受优惠所需要的相关资料，原备案资料全部作为留存备查资料，保留在企业，以备税务机关后续核查时根据需要提供。

　　享受优惠政策的企业需准备如下资料：

　　1.被投资企业的最新公司章程（企业在证券交易市场购买上市公司股票获得股权的，提供相关记账凭证、本公司持股比例以及持股时间超过12个月情况说明）；

　　2.被投资企业股东会（或股东大会）利润分配决议或公告、分配表；

　　3.被投资企业进行清算所得税处理的，留存被投资企业填报的加盖主管税务机关受理章的《中华人民共和国清算所得税申报表》及附表三《剩余财产计算和分配明细表》复印件；

　　4.投资收益、应收股利科目明细账或按月汇总表。

　　案例

　　果果科技股份有限公司为高新技术企业，在2019年发生与长期股权投资有关的交易事项如下：

　　2019年3月，果果公司预发行普通股和以一批固定资产核算的机器设备作为对价，从非关联方取得乙公司20%的股权，对乙公司具有重大影响，采用权益法进行核算。果果公司发行300万股票，每股面值1元，每股公允价10.5元，同时支付承销商佣金、手续费共10万元；设备原值700万元，累计折旧100万元，公允价值800万元，增值税税率13%；2019年4月3日并办妥相关法律手续。

　　2019年4月15日，乙公司可辨认净资产公允价值为20000万元，除一项无形资产的公允价值和账面价值不同外，其他资产、负债与账面价值相等，该无形资产的账面价值为1200万元，公允价值为1800万元，预计可使用年限为10年。2019年7月3日。果果公司向乙公司销售库存A型号节能灯，账面价值为200万元，公允价值为350万元，乙公司购入产品后对外销售80%（20%于2020年5月10日销售）。2019年乙公司实现净利润为2000万元，除此以外没有其他所有者权益变动。

　　2020年7月1日，股东大会分配股息、红利，果果公司分得300万元。假设年初到第三季度，乙公司实现净利润为1500万元，当年度净利润为1900万元，无形资产摊销额各期平均分摊。果果公司年初到9月份累计会计利润为2000万元，当年实现的会计利润为2300万元（包括实现的投资收益）。

　　试分析果果公司预缴阶段和汇算清缴阶段的税会差异，并填写相应涉税表格。（以上部分的A105000不存在其他调整事项，账务处理单位：万元）

　　【分析】

　　（一）会计处理

　　1.初始投资时点

　　投资时间为2019年4月3日，办妥相关法律手续可视为投资时点满足。

　　初始投资成本：10.5*300+800*1.13=4054（万元）

　　借：长期股权投资——投资成本  4054

　　贷：固定资产清理  800

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  104

　　股本  300

　　资本公积——股本溢价  2850

　　支付承销商等费用

　　借：资本公积——资本溢价  10

　　贷：银行存款  10

　　设备处置：

　　借：固定资产清理  600

　　累计折旧  100

　　贷：固定资产  700

　　借：固定资产清理  200

　　贷：资产处置损益  200

　　2.后续计量

　　实现盈利，抵销未实现内部交易损益后的净利润

　　=2000+（1200-1800）/10/12*9+（200-350）20%=1925万元）

　　果果公司享有的份额：1925*20%=385（万元）

　　借：长期股权投资——损益调整  385

　　贷：投资收益  385

　　税务处理：纳税调减385万元

　　2020年7月1日分派股息红利

　　借：应收股利  300

　　贷：长期股权投资——损益调整  300

　　2020年乙公司1-9月调整后的净利润

　　=1500+（1200-1800）/10/12*9+30

　　=1485（万元）

　　果果公司享有的份额为：1485*20%=297（万元）

　　借：长期股权投资——损益调整  297

　　贷：投资收益  297

　　2020年年底，乙公司调整的净利润为：1900+（1200-1800）/10+30=1870（万元）

　　果果公司享有的份额为：1870*20%=374（万元）

　　汇算清缴税务处理：2020年投资收益调减374万元；分红纳税调增300万元（暂时性差异），同时调减300万元（永久性差异）

　　（“√”表示确认收入，“×”表示不确认收入）

　　（二）填表

　　1.2019年实现投资收益，纳税调减

　　（1）2019年汇算填写《投资收益纳税调整明细表》（A105030）

　　（2）《纳税调整项目明细表》（A105000）

　　（3）《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）

　　2.2020年7月宣告分红

　　（1）预缴阶段

　　A.预缴主表

　　B.填写《免税收入、减计收入、所得减免等优惠明细表》（A201010）

　　C.《减免所得税优惠明细表》（A201030）

　　（2）汇算清缴阶段

　　A.《投资收益纳税调整明细表》（A105030）

　　B.《纳税调整项目明细表》（A105000）

　　C.《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》（A107011）

　　D.《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》（A107010）

　　E.主表

　　结尾

　　长股权益法投资收益能否扣除的问题需要分情况进行处理：

　　1.投资企业应根据被投资单位实现的经调整后的净利润计算应享有的份额，确认为相关投资收益；对于该投资收益，税法并不认可，需要在年度汇算清缴时通过A105000表纳税调整。

　　2.被投资企业股东会（或股东大会）利润分配决议，会计对于已经实现收益的分红不再确认，作为冲减长投账面；税法确认相关分红收入实现，同时，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益属于免税收入的调减，该调减预缴时便可实现，汇算清缴通过A107010表进行处理。

　　长投权益法下的投资收益扣减在预缴阶段其实不存在调整的问题，一个是没有表格可做调减，另外，实际调减的也仅是分红部分。至于长投权益法下因为被投资方实现利润导致投资方投资收益的实现，目前只能按照准则的口径进行会计确认，由此，引起对税会差异会占用企业一定资金的担忧，但这种差异最终在汇算清缴能够实现调整。然而，税会差异的那点子事情远非税收层面那么简单的事情——正规的会计处理对于追求利润业绩的上市公司来说无疑是保障财报公允、合理披露的最佳做法。如此，长投权益法下投资收益在平时能不能调，需不需要调，对哪些企业有利，哪些无益处——鱼与熊掌的关系，想来已经明了。

随着天然气市场化改革的推进，未来中国天然气市场将形成“X+1+X”的格局，上游将逐渐形成整体垄断背景下的局部多元化竞争，中游管网独立，下游城市燃气企业“划城而治”。对于下游城市燃气企业而言，上游三桶油向下游延展，而本身又面临“划城而治”带来的增长瓶颈。面对不断变化的外部形势，一些城市燃气企业已经开始乘势而为，谋求转型发展，在危机中孕育新机。

　　城市燃气企业面临的挑战

　　随着天然气体制改革的持续推进，我国天然气产业链加速重构，处于产业链下游的城市燃气企业受到巨大冲击，加之疫情也对全球天然气市场造成了较大影响，城市燃气企业正面临着多重因素急剧变化的外部环境。城市燃气企业目前主要面临以下几个方面的挑战。

　　挑战一

　　虽然国家鼓励上游气源供应多样化，但仍存在垄断性和不确定性，城市燃气企业持续面临气源供应不稳定压力。

　　上下游市场地位悬殊，气源端量、价无法保障。现阶段我国上游气源仍然由“三桶油”垄断，手握资源的上游供气企业拥有绝对话语权，下游各自为营、竞争激烈的城市燃气企业长期处于弱势地位，上下游企业的市场地位存在较大差距，气源供应存在不确定性，量和价两方面均无法得到保障，城市燃气企业未来短期内仍将持续面临旺季的气源不稳定压力。

　　为保障气源供应，有效规避依赖单一气源可能带来的风险，丰富供气来源、优化气源结构成为城市燃气企业的迫切需求。目前，城市燃气企业已经采取了一些举措，例如向海外寻求低价气源，进口LNG作为城市燃气调峰与应急储备的补充气源。

　　随着上游环节放开和国家管网公司的成立，未来气源供应模式将发生改变，对城市燃气企业的运营机制和能力提出了更高要求。

　　挑战二

　　城市燃气企业自身区域市场增长面临“天花板”，而其它优质市场已经被占有，拓展难度大。

　　从城市燃气企业区域覆盖情况来看，截至2019年底，在全国31个省/直辖市/自治区中，被四家以上全国性城市燃气企业覆盖的省/直辖市/自治区已达到24个1。

　　在全国数千家城市燃气企业对终端市场的“争夺战”不断升级的局面下，对地方性城市燃气企业而言，其自身市场增长面临“天花板”，如要向其他区域扩展，则面临优质市场已经被全国性燃气公司占有、瓜分的局面。以北京和上海为例，北京燃气天然气供应量占北京市场份额的95%左右2，上海燃气天然气供应量占上海市场份额的90%以上3，经营区域内的市场增长潜力已经无法再有很大增长。从用气量和气化率来看，从省会城市及直辖市、重点地级市、县城到大工业园区，基本已被各大城市燃气企业瓜分完毕，只剩下乡镇等少量空白市场。全国性城市燃气企业在加快区域市场拓展的步伐，但也面临优质市场几近饱和的问题。

　　随着2017年“煤改气”加速，全国性龙头城市燃气企业不断抢占经营区内空白市场，逐步向三四线城市拓展，燃气行业“跑马圈地”的时代可以说已经宣告结束，城燃龙头进一步拓展区域市场的难度较大。同时，上游供气企业也开始凭借资源优势加速布局下游业务，城燃行业竞争日趋激烈。

　　挑战三

　　国家出台政策下调接驳费，城市燃气企业收入和毛利均受到挤压，亟需进行业务结构调整。

　　长期以来，燃气接驳费/工程安装费是城市燃气企业除燃气销售收入以外的第二大收入来源，接驳业务毛利率一般高于燃气销售，是城市燃气企业重要的利润组成部分。国家发改委于2019年6月发布《关于规范城镇燃气工程安装收费的指导意见》，原则上将成本利润率控制在10%以内，取消城镇燃气工程安装不合理收费。

　　从城燃龙头企业接驳业务变化来看，中国燃气的居民户均接驳费用在行业中一直处于偏低水平，因此下调幅度较小，并且由于近年来大力扩张接驳类业务尤其是乡镇煤改气业务，接驳业务收入及利润占比逆势上行。

　　除中国燃气以外，其他城燃龙头企业的居民户均接驳费用均有所下调，其接驳业务收入占比和利润占比均呈下降趋势，企业盈利能力受到不同程度的影响，这意味着城市燃气企业开始进入业务结构优化调整阶段。在传统售气和接驳业务之外，城市燃气企业需要拓展能够支撑整体毛利率的其他业务，平滑接驳费下调带来的盈利波动。

　　挑战四

　　天然气大用户直供放开，上游企业为工业客户提供直供服务，城市燃气企业的业务将受到巨大冲击，同时也对其供气稳定性带来影响。

　　2017年《加快推进天然气利用的意见》再次强调“用户可自主选择资源方和供气路径，减少供气层级，降低用气成本”，成为大用户直供的标志性政策。

　　虽然存在直供政策与城市燃气企业特许经营权相冲突等争议，但在天然气市场化改革大环境下，降低天然气产业链各环节的供气成本是扩大天然气利用的途径之一，而大用户直供则成为推进天然气价格市场化的新动力。随着各地相关实施办法的落地，预计未来大用户直供规模将逐步扩大，城市燃气企业不得不面对与上游供气企业的直接竞争。城市燃气企业工业售气量占比普遍超过50%，上游大用户直供将对其运营造成冲击。

　　挑战五

　　产业链利益分配机制不顺，叠加消费需求放缓，为城市燃气企业带来双重压力。

　　我国天然气产业链中存在上下游之间的利益分配矛盾：上游供气企业投资规模和经营风险最大，但获得的投资回报率偏低，长期面临亏损；而下游城市燃气企业多为上市公司，收入与利润逐年增长，被指享受超额利润。矛盾背后的原因在于尚未形成合理完善的价格机制，“计划”与“市场”交织，造成上下游的价格传导极不顺畅。

　　与此同时，新冠疫情对我国经济造成了前所未有的冲击，为应对疫情，各地政府相继推出扶持政策以减轻企业用气负担，支持中小企业健康发展，要求城市燃气企业有针对性地实施降低气价、延后缴费等优惠政策，对城市燃气企业的生产经营带来实质性的影响。

　　城市燃气企业未来前景

　　面对不断变化的新形势，城市燃气企业需要以“识危见机”的思维应对新挑战，一些城市燃气企业已经开始乘势而为，谋求转型发展。未来城市燃气企业的发展方向主要体现在以下几个方面。

　　1、在全球天然气价格持续走低的环境下，有条件的城市燃气企业已经通过进口LNG保障气源供应，降低气源成本，但在采购进口LNG的同时需要考虑外输管线问题，并注意规避采购风险。

　　受新冠疫情和全球经济低迷的影响，全球能源需求显著下降，国际原油价格大幅下跌，带动LNG现货价格持续下探，进口LNG的经济性优势凸显，低价红利之下，近期市场对LNG的需求骤增。LNG现货价格的持续走低为城市燃气企业提高LNG进口量提供了难得的历史机遇，城市燃气企业如果能够优化组合接收站与气源资源，则能在提升气源供应能力的同时降低气源成本，天然气消费量下降和政府要求降低气价等因素带来的盈利压力将在一定程度上得以缓解。

　　但另一方面，需要注意操作层面的两个问题：一是城市燃气企业需要提前考虑外输管线问题，如果LNG的通道无法打通，即使掌握低价气源，也难以充分发挥接收站的理想作用。二是由于LNG市场价格波动性较大，国际市场上低价气源越来越多，城市燃气企业面临的风险也在增加，如何选择最合适的气源也成为一个问题，需要提升自身在货源、价格、汇率等多方面的风险承受能力。

　　2、面对上游大用户直供带来的压力，城市燃气企业应在政策层面发力，并在服务与价格方面形成竞争优势，同时强调对管网运行的安全责任，建立市场壁垒。

　　灵活运用政策

　　虽然《加快推进天然气利用的意见》等一系列政策明确倡导工业大用户自主选择气源和供气路径，对特许经营权制度形成冲击，但管道燃气特许经营的垄断权利仍然受到《基础设施和公用事业特许经营权管理办法》以及众多省份燃气管理条例或办法的保护。城市燃气企业应在政策层面发力，打好“特许经营权”这张牌，充分发挥垄断优势。

　　适当降低终端价格

　　上游供气企业的核心竞争力在于掌握低价气源，大工业用户之所以会选择上游直供，主要是由于价格因素，尤其是存量用户，对价格更有比较，比增量用户对价格的高低变化更加敏感，因此，城市燃气企业可以考虑在一定程度上降低终端销售价格。城市燃气企业通过进口LNG降低气源采购成本，在某种程度上在价格方面可以与上游供气企业展开竞争，实现“以价换量”。

　　提升服务质量

　　长久以来，城市燃气企业处于特许经营权的保护之下，在经营区域内缺乏竞争对手，在客户服务方面可能并未产生足够的危机感与竞争意识。从长远发展来看，高质量的服务将是城市燃气企业形成竞争壁垒的举措之一。面对愈发激烈的市场竞争，城市燃气企业需要打破垄断思维，以满足客户需求为导向，探索新的服务模式，不断提升自身的服务质量与服务效率，赢得大客户信任，建立起自己的竞争优势，阻击上游大客户直供带来的竞争。

　　强调安全责任

　　目前天然气大用户直供主要有“直供+代输”和“直供+自建”模式，后者由供气方或用气方自建管道，于大用户而言，新建的管道可能存在安全隐患问题；于城市燃气企业而言，如果把工业大用户从城市管网中剥离出去，管网的平衡可能会被打破，城市燃气企业其他用户的用气峰谷差将进一步扩大。对于大用户或城市燃气企业而言，都不是好的选择，而城市燃气企业更应将此作为上游直供大用户的市场壁垒。

　　3、城市燃气企业可以发挥自身优势，考虑向综合能源服务商转型，形成与燃气主业的协同效应，带动用气量增长。

　　综合能源服务是为满足终端客户的多元化能源生产与消费需求而产生的新型能源服务模式，包含综合能源的“供应”和“服务”两层含义。从国际能源企业的发展趋势来看，由单一能源供应企业向综合能源服务商转型是长期趋势，城市燃气企业拥有天然的管道优势与用户资源优势，可以考虑发展综合能源服务业务，形成与传统燃气业务之间的协同效应，带动用气量增长，提高企业经营效益。综合能源服务已成为国际领先能源企业的重点发展方向之一。

　　国内已有许多城市燃气企业开始尝试向综合能源服务商转型，但仍在探索与初步发展阶段，国内综合能源服务领域尚未形成标准化的业务形态与商业模式，目前多以分布式能源、热力以及智能表计为主。

　　综合能源服务业务主要由技术驱动，国内城市燃气企业如果想要有序发展综合能源服务业务，未来需要着力提升技术实力，围绕客户需求，把技术与服务有机结合起来，运用大数据、5G物联网等技术，为客户提供数据驱动的节能分析、能效诊断与提升等各类服务。另一方面，城市燃气企业可以考虑扩大特许经营的范围，增加能源供应种类，在经营区域内同时为客户提供气、热、电，即以特许经营的方式开展综合能源服务，从而进一步增强客户粘性，形成新的服务业务利润增长点。

　　4、增值服务是近期许多城市燃气企业着力布局的业务领域之一，主要在灶具等销售上，长期来看难以成为未来主要发展方向；同时，不少城市燃气企业正逐渐向天然气贸易商转型，需要审慎布局，做好风险防范。

　　目前已有许多城市燃气企业开始布局增值服务领域。值得注意的是，各大城市燃气企业目前推出的燃气具等产品同质化严重，竞争激烈，同时，城市燃气企业发展增值服务业务主要依托于稳定的客户群体和市场覆盖，但随着配气改革加快，“运销分离”逐渐提上日程，城市燃气企业的增值服务将面临更大压力，因此，虽然短期来看增值服务业务可能带动一定的利润增长，但长期来看，增值服务业务难以成为城市燃气企业的主要发展方向。

　　在国际天然气市场供应宽松的形势下，天然气供应成本大幅下降，中国天然气市场尤其是LNG市场开展贸易的方式和周期将更加灵活，组合方式也将更加多样化。随着天然气行业市场化改革推进，我国天然气供应主体将更加多元化，逐步形成以“三桶油”为主、多种社会资本共同参与的局面，有利于推动中国天然气贸易市场的形成，未来将有更多市场主体向天然气贸易商转型，但也面临较大的风险，因此需要更加审慎地布局，通过建立“长协+现货”相结合的商业模式等多种方式规避价格风险。

　　城市燃气行业目前正处于深刻变革时期，城市燃气企业传统的经营模式面临诸多挑战，我们期待看到更多的城市燃气企业在危机中寻找新的机遇，在困境中突围前行，在行业变革的浪潮中实现转型发展。

我国的个人所得税专项附加扣除政策于2019年1月1日开始实施，住房贷款（以下简称“房贷”）利息是六项专项附加扣除中的一项。在住房支出成为普通家庭最大规模消费支出的背景下，个人所得税税前扣除因购房贷款而产生的利息费用，呼应了社会的减税预期，受到普遍欢迎。但个人所得税作为典型的直接税，政策细节设计是否合理，会直接影响实施效果。

　　本文以分析现行房贷利息扣除政策的公平性为起点，使用微观数据模拟其实施效果。随后通过分析世界上以个人所得税优惠补贴个人住房成本的主要模式，提出我国可行的优化方案，并对其效果进行模拟。基于上述工作，本文提出了进一步改进房贷利息扣除政策的建议。

　　一、房贷利息扣除政策的公平性分析

　　我国当前的房贷利息扣除政策有利于减轻家庭负担，实现房地产业去库存，从供需两方面对经济产生正面影响（董藩等，2016；李华等，2017），但也受到一些学者的质疑，主要体现在其对课税公平的冲击方面。

　　我国的房贷利息税前扣除政策与美国联邦个人所得税中的“住房抵押贷款利息税前扣除”（home mortgage interest deduction，HMID）政策具有一定的相似性。学者们普遍认为后者具有累退性，有违公平原则。这是因为，只有实际缴纳个人所得税的人才能享受该项政策，低收入者被排除在外；享有税前扣除权的贷款限额过高，享受优惠的多是高收入者；特定的扣除程序也使较低收入者无法受益（马珺，2017）。在此政策下，相对于没有能力购买自有住房和收入不足以使用分类扣除的人群，收入高的有能力购房者反而能获得税收优惠，且收入越高，享受的优惠越大（Steuerle et al.，2014）。从个人所得税税前扣除项目设计的细节看，我国房贷利息税前扣除政策的累退性可能比HMID更为严重。美国税法中的标准扣除（对应于我国个人所得税中的基本费用扣除）和分类扣除（对应于我国个人所得税中的专项附加扣除）是相互替代的，纳税人只能择一扣除（马珺，2019）。但在我国，取得综合所得的纳税人先扣除基本费用、专项扣除，再扣除专项附加扣除，只有收入足够高，在扣除前者之后还需要缴纳个人所得税，才能从房贷利息税前扣除政策中获益。另外，取得除综合所得之外其他类型所得的纳税人不能对房贷利息进行扣除，完全不能从中受益。鉴于上述考虑，对我国房贷利息税前扣除政策收入分配效果的讨论极为必要。

　　目前针对上述问题进行实证检验的文章较少，只有部分学者模拟了基本费用扣除和专项扣除的整体实施效果。例如，雷根强等（2016）提出了差别费用扣除的改进方案，能使税收在调节收入分配方面的效果更加显著。但是，专项扣除与专项附加扣除有本质区别，后者更具有个体差异，如果设计不当，可能引发更大程度的不公平。

　　综合上述分析可以发现，面对房贷利息扣除可能导致的累退性问题，现有研究只是局限于学理性的讨论，还未有文献借助微观数据对实际效果进行准确测量，本文弥补了这一缺失。

　　二、现行房贷利息扣除政策的收入分配效应测算

　　（一）方法、指标和数据

　　《个人所得税专项附加扣除暂行办法》规定了房贷利息专项附加扣除的基本规则：其一，扣除内容是纳税人为本人或其配偶以贷款形式购买的我国境内首套住房所发生的利息支出；其二，在本人或配偶的综合所得中按照每月1 000元的标准实施扣除，可扣除的期限最长为240个月，且只能享受一次；其三，夫妻双方只能选择由一方扣除，如婚前分别有首套房贷利息专项扣除的，则选择一套住房进行扣除，或两套房贷利息各按照50%扣除，扣除方式在一个纳税年度内不得变更。根据这些政策细节，可以利用微观数据对其收入分配效应进行模拟分析。

　　为此，需要对比房贷利息扣除前后的收入分配效果变化情况。一个合适的衡量指标是由Musgrave et al.（1948）提出的经典的MT指数，其等于税前收入基尼系数（GX）与税后收入基尼系数（GY）之差，以公式表示为：

　　MT=GX+GY

　　MT指数越大，表示政策对收入分配差距的调控效果越强。其中，基尼系数是衡量一个国家或地区居民收入分配公平程度的常用指标，0.4为国际公认的收入差距警戒线。

　　由于我国现行房贷利息专项扣除以家庭为单位实施，只能由夫妻双方中的一方扣除，并且综合所得实行超额累进税率，理性出发，一般会由收入更高的一方扣除。基于这一考虑，测算方案涉及的关键指标包括以家庭为单位的人均总收入、家庭各成员综合所得、家庭人数、是否有住房贷款等。

　　本文数据来源于中国家庭金融调查(China Household Finance Survey,CHFS)数据库，其样本覆盖全国29个省（直辖市、自治区），家庭样本规模为40 000户，调查对象包括了户内的所有成员。本文选取2017年个人调查数据库和家庭调查数据库展开分析。其中，家庭调查数据库涉及家庭住房贷款信息，个人调查数据库有详细的收入信息。由于房贷利息专项附加扣除于2019年1月1日开始实施，而本文微观数据年份是2017年，为了实现数据之间的匹配，需根据居民CPI指数进行调整。2018年居民CPI指数为102.1，按此标准将2019年1 000元的标准定额扣除调整到2017年约为979元。

　　（二）结果分析

　　从表1（略）的测算结果可以看出，在未计入房贷利息扣除前，全国居民综合所得（扣除基本费用扣除、专项扣除，以及除房贷利息之外的其他专项附加扣除后）基尼系数为0.417 3，收入差距较大。而考虑房贷利息扣除后（以下简称“现行方案”）的基尼系数升至0.417 7，MT指数为-0.000 4，表明采取当前的房贷利息扣除政策会扩大收入差距。

　　在当前的专项附加扣除方案中，对住房租金根据城市规模采取差额扣除方法，但针对房贷利息的扣除并未体现这种差异。考虑到各地区的房价和收入水平确实会影响满足扣除条件的人口比例和扣除数额，进而对收入分配效果产生影响，我们采用东部、中部、西部省份以及大城市、小城市、小城镇两种维度来体现政策影响的差异性。

　　分地区看，在房贷利息扣除前，东部省份的基尼系数最大，西部次之，中部最小，但都小于全国值，地区间的收入差距不容忽视。在实施房贷利息扣除政策后，上述情况未发生变化，但各地区的MT指数均为负，基尼系数普遍上升。其中中部省份MT指数绝对值最大，东部最小，表明该政策对中部省份的负向调节效果更明显。分城市规模看，房贷利息扣除前大城市基尼系数最大，小城市最小。房贷利息扣除政策推高了基尼系数，其中小城镇MT指数绝对值最大，表明其受到的负向影响最大。

　　出现上述现象的原因主要有三：第一，受益者主要为城镇居民。房贷利息扣除政策对应于有综合所得收入的居民，而拥有这些收入中任何一项的居民主要集中于城镇，占我国人口总数近一半的农村居民受影响很小。第二，受益者局限在城镇中的高收入群体。城镇中的低收入者购房比例远低于中高收入者，即便是已经购房的低收入者，很多因纳税义务为零而无法从政策中受益，或是因适用税率级次较低而受益程度有限，这一现象在中西部省份尤为突出。第三，收入越高减税越多。个人所得税对综合所得适用从3%到45%的7级超额累进税率，对于同样有房贷的不同收入阶层的居民而言，收入越高，对应的税率越高，因房贷利息扣除而减轻的税负越多。比如，综合所得年应纳税所得额超过960 000元适用45%税率的高收入者，因为房贷利息扣除政策每年可少缴纳个人所得税5 400元。综合上述三点，城镇中有房贷的中高收入者会成为此项政策的最大受益者。

　　综合上述分析，现行的房贷利息扣除无差别政策虽然在整体上有利于减轻家庭负担，且简单易操作、遵从成本低，但却无法回避其存在的累退性问题。

　　三、可行的优化方案及其效果模拟

　　从国际上看，各国在实践中不断改进以个人所得税优惠补贴住房成本的相关政策，形成了不同特色的操作模式。通过对这些模式的比较分析，可以尝试总结得出可供我国参考的优化方案，并分析其实施效果。

　　（一）以个人所得税优惠补贴住房成本的国际经验

　　国际上从个人所得税角度以税式支出形式为居民获取自有住房提供补贴的方式主要有房贷利息税前扣除和房贷应纳税额抵免（有房贷利息和房贷余额两种抵免对象）两种，其中后者针对房贷利息又可分为不可返还的房贷利息税额抵免和可返还的房贷利息税额抵免两类。

　　1.房贷利息税前扣除。此模式是目前国际上普遍实行的借助个人所得税对家庭提供住房支持的税收优惠模式，广泛应用于美国、英国、新加坡、荷兰等经济发达国家。我国现行个人所得税房贷利息扣除方案是此类模式的典型。

　　美国所实行的HMID政策是历史最久、最具代表性的住房贷款利息税前扣除制度之一。HMID适用于自住房且设置了单个家庭贷款额度上限，优惠总规模在美国各项税式支出中连续多年占据前三位（Gravelle J.et al.，2012）。这一制度曾被认为与上世纪中叶美国住房自有率迅速提升密切相关而受到推崇，但随着时间的推移，学者们的质疑声音越来越多。除了大量证据表明HMID与住房自有率关系微弱之外，主要的争议点在于因受益不均而导致的税负不公，这也是各国在实行房贷利息税前扣除政策时普遍遇到的问题。为了弥补这一缺陷，多数国家（地区）对可扣除贷款利息住房的类型、扣除限额以及扣除年限或扣除比例设置了严格的规定，并进行政策间的协调（伍红等，2019）。例如，荷兰规定了房贷利息扣除率，韩国根据纳税人的收入水平和还款期限规定不同的扣除限额。但是，这些措施都无法从根本上解决该政策存在的两个问题，即对低收入者的排斥和受益程度受限于边际税率。

　　2.不可返还的房贷利息税额抵免。这一模式是指用房贷利息直接抵减应纳税额。由于减少的是税额而不是税基，能够避免房贷利息税前扣除模式中因扣除额受边际税率影响而导致的累退性，让所有纳税者平等地享受优惠政策(Tosi et al.,2001)。但此模式的作用范围依然局限于缴纳个人所得税的购房者，纳税义务为零的纳税人无法享受优惠。美国在实行房贷利息税前扣除的同时还配合实行房贷利息抵免政策，主要目标群体是收入相对较低的家庭和个人，由地方政府通过对纳税人的鉴定确定抵免率，并为其颁发抵押贷款抵免证，作为纳税人的抵免依据。

　　3.可返还的房贷利息税额抵免。在这一模式下，不仅对房贷利息实施税额抵免，还将纳税义务小于抵免额的部分作为补贴支付给纳税人，这就使得那些因年收入低而未达到纳税标准的纳税人也可以从中受益。这种模式不仅能够消除边际税率对受益程度的影响，还能通过给予低收入者正向补贴进一步提高政策的累进性，从而解决房贷利息税前扣除所面临的主要问题。类似方案在美国的相关改革提议中已有触及（马珺，2017）。

　　（二）我国房贷利息扣除政策的优化方案及其效果测算

　　我国现行房贷利息扣除政策以单一固定金额税前扣除为特点，会导致受益不公、无法惠及低收入群体等问题，直接后果是对税制公平带来冲击。由前文所得到的测算结果可以看出，现行政策具有累退性，恶化了收入分配效果。为缩小收入分配差距，可以有如下改进方案。

　　1.方案一：不可返还的房贷利息税额抵免。在此方案下，对贷款利息由税前扣除改为税额抵免，即由税基扣除转变为对应纳税额的减除。为了比较抵免率设置对结果的影响，尝试在3%、10%和12%三个不同的抵免率下进行分析。其中，考虑到税额抵免对于收入较低的纳税人更为有利，选择3%和10%两档抵免率对应于个人所得税最低的两个税率级次，更好地与税前扣除方案的效果形成对比；如果要使改革前后税收收入保持不变，抵免率应设置为12%。在三档抵免率下，根据CPI指数调整的2017年房贷利息年抵免额分别为352.44元（979×3%×12）、1 174.8元（979×10%×12）和1 409.76元（979×12%×12）。测算结果如表2（略）所示。

　　可以看出，新方案三个抵免率下MT指数均由负值转为正值，这意味着不可返还的房贷利息税额抵免政策在调节居民收入分配中具有累进性。三个抵免率分别使MT指数由现行方案下的-0.000 4上升为0.003 6、0.012 1和0.014 7，抵免率越高，收入分配改进效果越好。分地区看，中部省份的改进效果最好，东部省份最差。结合现行方案下MT指数可以发现，若进行改革，中部省份将在最大程度上实现收入分配改善，西部次之，东部省份受益最小。但与此同时，中部、西部、东部省份现有的收入差距水平依次加大，东部省份对通过改革缩小收入分配差距的需求更为强烈。区分城市规模看，小城镇MT指数提升最多，表明其通过改革实现收入分配改进的效果最明显。

　　2.方案二：可返还的房贷利息税额抵免。在此方案下，对贷款利息由税前扣除改为税额抵免，并对纳税额不足抵免额的部分进行返还，即实质上是对低收入群体进行补贴。同样，为了比较抵免率设置对结果的影响，在3%、10%、12%三个不同的返还抵免率下进行分析。测算结果如表3（略）所示。

　　可以看出，各种情景的可返还抵免方案下MT指数都为正，表现出累进性。三个返还抵免率下MT指数依次提高，即返还抵免率越高，收入分配效果越好。分地区看，中部省份的MT指数高于西部和东部省份，收入分配的改进效果最优。分城市规模看，小城镇将在更大程度上改进收入分配效果。与不可返还的房贷利息税额抵免方案进行对比，可以发现，此方案各种情景下的MT指数进一步提高，收入分配效果也有显著改进。

　　四、结论和建议

　　本文用常见的收入分配评估指标测量我国个人所得税中房贷利息扣除政策的公平性问题。结果表明其具有累退性，会恶化个人所得税的收入分配效果。为了寻求可行的改进措施，总结国际上以个人所得税优惠补贴购房成本的常见模式，分析利弊，提出改进我国现行政策的两个方案。其一为不可返还的房贷利息税额抵免，其二为可返还的房贷利息税额抵免。测算结果显示：两个方案均能改进收入分配效果，使原本累退性的政策转变为累进性；抵免率越高，收入分配效果越好；相对而言，可返还的税额抵免政策能更大程度地改善收入分配效果；地区和城市规模差异会使结果产生异质性。上述结论证实了对两个方案的理论分析，不可返还的房贷利息税额抵免能避免原方案下扣除额受边际税率影响而导致的累退性，可返还的税额抵免可以进一步惠及未达到纳税标准的低收入纳税人，在更大程度上改善收入分配效果。

　　基于上述结论可以发现，为了优化个人所得税的收入分配效果，对房贷利息实行税额抵免政策是值得考虑的改革方向。在政策细节设计中，应注意以下几点。

　　其一，根据收入分配差距和财政收入水平的具体情况，选择适当的税额抵免模式。在财政收入紧张、收入分配矛盾不突出的情况下，优先考虑实行不可返还的税额抵免模式。采取12%的抵免率能保持现有的税收收入水平，在此基础上，抵免率越低取得税收收入越多。在财政收入充裕、收入分配矛盾突出的情况下，应考虑采取可返还的税额抵免，以最大程度地惠及低收入群体。

　　其二，根据地区特点和城市规模采取差异化的抵免率，实现改革收益最大化。为了平抑地区间的收入水平差距，按照现行方案下的收入分配形势，可以对东部、西部、中部省份，以及大城市、小城市、小城镇设计依次降低的抵免率。

　　其三，关注地区差异性，逐步推进。中部地区和小城镇通过改革实现收入分配改进的效果最明显，可以先在这两类地区试点，再向其他地区扩展。

问：以前年度损益调整科目是在本年度调整上一年度的损益，但是企业不能反结账使用上一年度的科目，使其对应的科目还是本年度的科目，在财务报表上是如何体现的呢？在报表上，由于已经取消该科目，使得以前年度损益调整对应到未分配利润科目上，这样看的话，调整还是本年的科目，影响的还是本年度的损益，岂不是体现不出以前年度损益调整的影响。导致半年度的期初数不对（未经过调整），期末数正确。以上是的理解，现在问题是以前年度损益调整如何在财务报表上体现，上一年度的报表能不能修改，要不要修改，今年的报表要不要把以前年度损益调整的对应科目中的调整数剔出来？

　　答：以前年度损益调整科目对没有实操经验的会计新手是个难点，光理论学习总有点似懂非懂，主要原因是大家没有把账务处理和报表列示做好区分，而以前年度损益调整在这两个方面处理方法是不一样的，举个例子。

　　2019年公司有一笔固定资产多提了折旧，本来应该提100万折旧，结果加了个零，多提了900万，管理费用也就是多了900万，连带当年利润少了900万。到了2020年发现了这个错误，金额巨大，当然进行前期会计差错更正。

　　（一）账务处理

　　分录1——冲回多提的折旧

　　借：累计折旧  900万

　　贷：以前年度损益调整（2019年的管理费用）  900万

　　分录2——调整应交所得税

　　借：以前年度损益调整（2019年的所得税）  225万

　　贷：应交税费——应交所得税  225万

　　分录3——把以前年度损益调整的余额结转到未分配利润

　　借：以前年度损益调整  675万

　　贷：利润分配——未分配利润  675万

　　因为2019年的账簿已经封账，我们是不可以把上一年账删了重记的（主要原因是错误的报表已经发出披露，无法一一收回，账表要保持一致，所以不能改账）。上面的会计分录调整的是2019年的会计事项，却要记在2020年的账上，为了不影响2020年当期损益，要把所有与利润有关的科目替换成“以前年度损益调整”，以示区别。

　　（二）报表列报

　　在90年代，报表上是有以前年度损益调整这个项目的，放在净利润后面，期初未分配利润前面，以示对当期利润没有影响，只与未分配利润有关。

　　比如去年实际利润900万，又虚增了利润900万变成了1800万，这就是翻番了。今年利润还是900万，据实反映没错，但如果不改变去年的利润表，只在今年的以前年度损益调整项目体现，给投资者的印象就是去年的报表是对的，今年的报表也没错，那900万利润发生额跑那去了？

　　如果大家都这么干，就会有人有意做错账，反正明年也是直接调期末未分配利润，对当期没有影响，变相的鼓励了错账假账。

　　所以会计报表做了改变，调整的账是做在今年，但报表要追溯的到去年，要调整去年的利润报表。

　　利润表：调增管理费用上年金额900万；调增所得税费用上年金额225万元，调增净利润上年数675万元。

　　这种处理方式保证了前后两个年度报表的连续性，也便于投资者做对比。

　　总结一下，以前年度损益调整科目只在会计科目中存在，目的是利用这个科目过渡一下，调整期末未分配利润。在会计报表项目中实际已经不存在了，因为重大会计差错要做追溯调整以前年度报表，不需要什么过渡科目。

市场中，一些企业会以出租或资本升值为的目持有自有房屋、建筑，根据会计准则，该类型的不动产在会计核算时应归入投资性房地产科目，核算方式主要有两类：

　　①成本法计量的投资性房地产；

　　②公允价值计量的投资性房地产。

　　对于成本法计量的投资性房地产，会计上可以计提折旧，如果符合税法规定可以税前扣除；对于公允价值计量的投资性房地产，会计上不可计提折旧，但税务处理上能否计算折旧并扣除并无明确规定，实操中各地处理口径也大相径庭。

　　在此，本文将重点探讨方式②涉及税务处理的有关问题，以帮助企业在实际运营中避免风险。

　　可税前扣除的观点依据：

　　根据《企业所得税法》第11条，“企业按照规定计算的固定资产折旧，准予税前扣除”。税法上对固定资产的定义，《企业所得税法实施条例》第57条做出了明确描述——“指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”以出租为目的的房屋和建筑，虽然会计上会被归入“投资性房地产”核算，但根据上述法规却可被认定为“固定资产”，因此可以计算折旧并税前扣除。

　　不可税前扣除的观点依据：

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”据此，以公允价值模式计量的投资性房地产未在会计上计提折旧、确认费用并结转损益，因此不得计算折旧并在企业所得税前扣除。

　　又根据国家税务局公告2017年第54号对申报表填报说明规定：“企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确前，暂按国家统一会计制度计算。”该法规明确了在税务、会计计算出现不一致情况下，税收规定优先于会计制度；仅有在税收规定不明确的情况下，才能按照国家统一会计制度进行计算。考虑到全国范围内并无专门针对投资性房地产的税务处理的相关法规，投资性房地产计提折旧并于税前扣除可能会被判定为“税收规定不明确的”范畴，应“暂按国家统一会计制度计算”，不能计算折旧。

　　据了解，全国各地不同地方税务机关对上述问题在实操中可能存在不同的理解及税收处理方式。据不完全统计，如北京、上海、江苏、福建、山东、广西等省持“不可扣除的观点”（具体以企业实际所辖主管税务机关口径为准）。由于投资性房地产涉及的房屋、建筑原值金额普遍较大（小则千万，大则数亿数十亿），如果企业申报时违背当地实操口径，不仅可能要补缴以前年度所得税，还可能要缴纳滞纳金、罚款，甚至会被降低信用等级。我们建议涉及投资性房地产折旧税务处理的相关企业，尽早自查并及时向税务机关咨询和沟通，避免潜在风险。

近期因新型冠状病毒感染肺炎疫情而引发的法律问题层出不穷，其中包括了商业房屋（区别于居住房屋）租赁合同无法正常履行能否援引不可抗力条款。在此我们不妨以2003年“非典“期间发生在上海的两个案例，来回顾一下当时法院的裁判理由。

　　案例一

　　经上海市第二中级人民法院终审判决的“2004年上海某某娱乐有限公司与上海某某有限责任公司房屋租赁合同纠纷上诉案”

　　原审上海市黄浦区人民法院认为：

　　关于“非典”期间某某公司经营是否受影响问题，按照最高人民法院相关规定，由于“非典”疫情原因，按原合同履行对一方当事人的权利有重大影响的合同纠纷案件，可以根据具体情况，适用公平原则处理；因政府及有关部门为防治“非典”疫情而采取行政措施直接导致合同不能履行，或者由于“非典”疫情的影响致使合同当事人根本不能履行而引起的纠纷，按照《中华人民共和国合同法》第一百一十七条和第一百一十八条的规定[1]妥善处理。本案承租方并没有向法庭举证证明，承租方在“非典”期间因政府及有关部门采取行政措施而导致合同不能履行，因此，不适用“不可抗力”的免责规定，也就不能部分或全部免除责任。如果需要适用公平原则，承租方也应该对因为受“非典”影响而停业以及停业时间、损失范围加以证明，承租方要求减免租金缺乏相应的损失依据，不予采纳。如果需要适用公平原则，承租方也应该对因为受“非典”影响而停业以及停业时间、损失范围加以证明，承租方要求减免租金缺乏相应的损失依据，不予采纳。出租方2003年6月l2日以挂号信的形式向某某公司发出单方解约公函，其形式符合法律规定，其内容符合客观事实，理由依法成立。某某公司称收到的不是此类通知，但某某公司并没有能够提出反证加以证明，故采信出租方的陈述，即解约公函已经送达某某公司。

　　原审法院判决后，承租方不服，向本院提起上诉称：……2003年发生“非典”疫情期间上诉人根据政府要求从5月中旬开始停业至8月中旬，而且当时娱乐行业停业是众所周知的事实，故上诉人要求减免租金的理由应予支持。请求二审撤销原判，依法改判。

　　终审法院认为：

　　基于我国在2003年春夏季节发生“非典”疫情一事众所周知，而且当时娱乐行业响应政府部门防治“非典”的要求而停业也是公知的事实，因此，根据公平原则，上诉人提出其停业3个月的租金应免除的理由成立，本院予以支持，故上诉人所欠租金中应扣除3个月的租金。

　　案例二

　　经上海市第一中级人民法院终审判决的“2004年上海某某实业有限公司与上海某某工贸有限公司租赁合同纠纷上诉案”

　　原审上海市长宁区人民法院认为：

　　因对租金挂帐等事宜双方产生矛盾，嗣后遇“非典”疫情防治，承租方因不可抗力不能履行合同，应免除承租方司的责任，同时对这一期间的租金及空调使用费，由于承租方停止经营，应酌情减免。

　　判决后承租方、出租方均不服，提出上诉，其中出租方提出，承租方以“非典”作为免除租金的理由，缺乏法律依据。

　　终审法院认为：

　　关于“非典”疫情，因非法律所界定的属于不可抗力的情形，且承租方因防治“非典”而实际停业的时间系在2003年4月，故对承租方在停业前应履行支付租金之义务，原审均以不可抗力而免除承租方的责任，于事实认定及法律适用均有不妥。对“非典”时期的租金，原审已酌情予以减免，现承租方要求全部免除，缺乏依据。

　　我们注意到上述案件的一、二审四家法院做出了差异化的判断，其中长宁区法院对疫情是否属于不可抗力情形持肯定态度，黄浦区法院和二中院则持否定态度，一中院则援引了公平原则。

　　实际上，在这两个案例出现之前，最高人民法院于2003年6月11日紧急颁布了《关于在防治传染性非典型肺炎期间依法做好人民法院相关审判、执行工作的通知》（法[2003]72号）（以下简称“《2003最高院通知》”）,其中第三条“依法妥善处理好与非典防治有关的民事案件”中的第（三）项明确：由于“非典”疫情原因，按原合同履行对一方当事人的权益有重大影响的合同纠纷案件，可以根据具体情况，适用公平原则处理。因政府及有关部门为防治“非典”疫情而采取行政措施直接导致合同不能履行，或者由于“非典”疫情的影响致使合同当事人根本不能履行而引起的纠纷，按照《中华人民共和国合同法》第一百一十七条和第一百一十八条的规定妥善处理。

　　尽管《2003最高院通知》已失效，但相关内容对于此次疫情引发的争议仍具有一定的参考意义。我们可以注意到以上引述条文区分了两种纠纷：

　　第一种：因疫情，导致合同如继续履行将对一方当事人权益产生重大影响，换言之合同客观上仍可继续履行，但从经济上而言继续履行将对一方或双方当事人造成损失或其他不便。

　　第二种：因疫情，致使合同不能履行。其中又区分了不能履行的原因，其一是因政府及有关部门为防治疫情而采取行政措施，从而直接导致合同不能履行；其二是因疫情影响致使合同当事人根本不能履行。这两种原因导致的“不能履行”，应属于事实上的不能履行，而非存在客观上继续履行的可能。

　　由此可见，以上提及的法院做出的差异化判断，其实并没有脱离《2003最高院通知》的原则，而是在具体考察商业经营的本质、租赁合同签署时的市场背景，甄别行政部门在疫情控制过程中采取的措施，了解出租方和承租方的意思表示基础以及履约过程中是否存在其他违约行为等因素的前提下，从合同目的能否实现的角度出发，进行了综合评判。

　　对于商业租赁（区别于居住租赁），不考虑特殊情形，仅以已完成装修且投入使用的房屋租赁合同而言，试区分如下：

　　（1）餐饮娱乐、金融服务等人流密集型场所，因行政部门采取疫情控制措施而必须停业，进而因停业产生运营困难，承租方难以继续依约支付租金，但疫情得到控制后可能可以恢复营业

　　（2）工厂等劳动密集型企业，因行政部门采取疫情控制措施而必须停产，或因疫情控制导致无法招工、开工，只能停产停业，但因租金本身较低，且承租方已经预先支付了若干年度的租金，因此不存在租金支付上的障碍，只是因市场环境的影响，承租方决定不再继续经营，并希望解除租赁合同

　　（3）企业办公场所，因行政部门采取疫情控制措施而必须推迟办公时间，进而对企业运营产生影响，合同仍可继续履行，但承租方将因无法集中办公承受一定的商业损失

　　我们可以看到，在第（1）种情况中，承租方客观上可以继续履行租赁合同，但其商业运营中现金流截断导致租金支付困难，这种情况下如果承租方诉请援引不可抗力主张解除合同，并不当然符合《2003最高院通知》中的第二种纠纷情形，其不能履约缺乏客观性，且难以支付租金属于商业风险[2]。在此情况下，更好的选择是参考《2003最高院通知》中的第一种纠纷情形，请求适用公平原则酌减租金、物业费等；如果审理过程中双方达成解除租约意向，则可按协商解除处理，当然该等解除并不免除承租方在疫情之前的租金支付义务以及其他违约责任。

　　在第（2）种情况中，实际上不存在因疫情导致的租赁合同纠纷，而更多是承租方自身商业决定。由于工厂租赁的期限一般都比较长，因产业导向、招商政策等行政限制，寻找合适的承租方也不容易，所以出租方大都不愿解除既有的租赁合同，在此情况下司法裁判机构会非常谨慎，有一定可能参照《2003最高院通知》中的第一种纠纷情形的处理原则，适用公平原则要求双方协商调减未来年限的部分租金或让渡其他经济利益（例如免除一定时段的管理费），用于平衡承租方的损失，而且除非双方在审理过程中达成解除租约意向，否则不会轻易按照解除合同的方向进行处理。

　　在第（3）种情况中，办公租赁的租期比较灵活，对于那些签署了较长期限的办公租赁合同而言，双方仍有较好的履约基础，在此情况下可参考《2003最高院通知》中的第一种纠纷情形，适用公平原则来酌减租金、物业费等；而对于租期较短的办公租赁合同而言，其租赁目的由于疫情控制已经落空，即使结束控制，商业上也不再有继续租赁的必要，此时可参考《2003最高院通知》中的第二种纠纷情形，请求完全免除疫情期间的租金、物业费等。但必须注意的是，即便按照免责进行主张，当事人也并不当然被赋予《合同法》第九十四条“因不可抗力致使不能实现合同目的”提出单方解除合同的权利，合同能否就此解除，还要进一步考察其他因素。

　　我们认为，回归到法律制度本身，《2003最高院通知》在引用《合同法》中“不可抗力”条款时，其本意是在特殊情况下赋予合同当事人一定的免责抗辩权利，而非通过引入不可抗力制度，使得交易无效。司法实践中，裁判机构认定“不可抗力情形”是相对谨慎的，甚至可以说严格把握，以促成交易的继续履行为原则，而以不可抗力判决解除合同为例外。

　　而《2003最高院通知》中的第一种纠纷情形，非常接近“情势变更”原则。我们都知道，2009年最高人民法院颁布《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》，其中第二十六条规定，“合同成立以后客观情况发生了当事人在订立合同时无法预见的、非不可抗力造成的不属于商业风险的重大变化，继续履行合同对于一方当事人明显不公平或者不能实现合同目的，当事人请求人民法院变更或者解除合同的，人民法院应当根据公平原则，并结合案件的实际情况确定是否变更或者解除。”由上述司法解释的规定可知，情势变更的适用前提是“非不可抗力”情形，如果我们认为疫情构成不可抗力情形的，则显然不能引用该条文造成的。

　　但是，我们认为从维护交易的原则出发，法院并没有将不可抗力与情势变更进行对立的本意。而在新发布的《民法典（草案）》第五百三十三条里，情势变更原则表述为：“合同成立后，合同的基础条件发生了当事人在订立合同时无法预见的、不属于商业风险的重大变化，继续履行合同对于当事人一方明显不公平的，受不利影响的当事人可以与对方重新协商；在合理期限内协商不成的，当事人可以请求人民法院或者仲裁机构变更或者解除合同。人民法院或者仲裁机构应当结合案件的实际情况，根据公平原则变更或者解除合同。”这里的立法逻辑，与《民法通则》、《合同法》贯彻的公平原则是一脉相承的。

　　以上可见，情势变更完全可以作为另一种更灵活的机制，在当前疫情的情况下，引入到商业房屋租赁合同的争议解决中，赋予当事人一定的变更或解除权。这是符合民法关于公平原则，也就是《2003最高院通知》中的第一种纠纷处理原则的。如果仅仅援引“不可抗力”予以免责，则司法适用的范围过窄，不利于双方解决纠纷；加入了以公平原则为根本的“情势变更”制度，相当于增加了当事人之间的缓冲和协调余地，对于疫情引起的商业房屋租赁合同纠纷而言，无疑是有积极意义的。

　　但是情势变更原则的适用并不宜扩大。在2009年最高院发布《合同法》司法解释（二）之后三天，就专门发布了《关于正确适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释(二)服务党和国家的工作大局的通知》，指出必须“严格适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释(二)第二十六条”，“对于上述解释条文，各级人民法院务必正确理解、慎重适用。如果根据案件的特殊情况，确需在个案中适用的，应当由高级人民法院审核。必要时应报请最高人民法院审核。”在司法实践中运用该原则的商业房屋租赁合同纠纷确实屈指可数。相信即使在《民法典》实施后，这一情况并不会发生实质变化，司法裁判机构对于非疫情期间的租赁合同纠纷能否继续运用该原则，仍会采取相当谨慎的态度。

　　最后，对于商业房屋租赁合同的一方当事人，如果存在既有的违约情形（例如承租方无法按期支付租金，或出租方无法按期交付房屋）又确实希望解除合同的，我们注意到《九民纪要》第48条特别指出，“在一些长期性合同如房屋租赁合同履行过程中，双方形成合同僵局，一概不允许违约方通过起诉的方式解除合同，有时对双方都不利。在此前提下，符合下列条件，违约方起诉请求解除合同的，人民法院依法予以支持：

　　（1）违约方不存在恶意违约的情形；

　　（2）违约方继续履行合同，对其显失公平；

　　（3）守约方拒绝解除合同，违反诚实信用原则。

　　人民法院判决解除合同的，违约方本应当承担的违约责任不能因解除合同而减少或者免除。”

　　综上，在当前疫情的特殊时期，房屋租赁合同的当事人应谨慎援引不可抗力条款，而更多从公平原则、情势变更着手，结合租赁期限、商业运营特性、双方立约和履约过程中的意思表示等因素，提出合理诉求，从而通过协商机制或司法裁判机构，更高效地解决问题。

　　疫情当前，草就本文，请各位读者斧正。

　　[1]《合同法》第一百一十七条：因不可抗力不能履行合同的，根据不可抗力的影响，部分或者全部免除责任，但法律另有规定的除外。当事人迟延履行后发生不可抗力的，不能免除责任。本法所称不可抗力，是指不能预见、不能避免并不能克服的客观情况。

　　第一百一十八条：当事人一方因不可抗力不能履行合同的，应当及时通知对方，以减轻可能给对方造成的损失，并应当在合理期限内提供证明。

　　[2]2009年最高人民法院《关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》指出：“人民法院要合理区分情势变更与商业风险。商业风险属于从事商业活动的固有风险，诸如尚未达到异常变动程度的供求关系变化、价格涨跌等。情势变更是当事人在缔约时无法预见的非市场系统固有的风险。人民法院在判断某种重大客观变化是否属于情势变更时，应当注意衡量风险类型是否属于社会一般观念上的事先无法预见、风险程度是否远远超出正常人的合理预期、风险是否可以防范和控制、交易性质是否属于通常的‘高风险高收益’范围等因素，并结合市场的具体情况，在个案中识别情势变更和商业风险。

对于工会经费，很多会计人是既陌生又熟悉：知道有这么个费用要交，但是对费用包含什么不包含什么、怎么交、怎么核算，又好像说不出个所以然，今天lolo给大家讲讲。

　　1 必须要成立工会组织吗？

　　工会组织能保障职工的权益：帮助或指导职工劳动合同的签订、企业不能单方面解除与职工的劳动合同、职工权益受到侵犯时可向工会组织寻求帮助与支持。

　　如果我单位只有24个人，也要成立工会组织吗？《中国工会章程》里规定“企业、事业单位、机关和其他社会组织等基层单位，应当依法建立工会组织”，没有对企业的职工人数对出明确回复，也就是说，你可以成立也可以不成立，但是后面你就会知道不成立工会组织有什么损失了。具体什么时候成立，每个地方的规定不一样，以当地的规定为准。

　　2 工会经费怎么交？

　　在工会经费的来源当中，会计需要注意的主要是第二款：

以全部职工工资总额的2%缴纳，那么有以下问题：

　　（1）全部职工包括谁？

　　这里的全部职工，包括正式职工和非正式职工，也就是说，临时工也算在内，至于劳务派遣的算不算，视单位跟该人员签订的劳动合同而定。

　　（2）工资总额是应发数还是实发数？

　　这里的工资总额是指应发工资总额，也就是“实发工资+企业和个人应缴纳的五险一金+个税-请假缺勤等扣款”。劳务派遣公司发放工资的，接受派遣单位支付的费用属于劳务费，不作为计提工会经费的基数。【税屋提示——企业缴纳的社保费用不在工资总额中，参看文末有关工资组成的政策规定】

　　（3）怎么缴纳？

　　有两种缴纳方法：先交后返、分级缴纳。具体是哪种应以当地要求为准。

　　先交后返：

　　《工会法》第四十二条规定，成立了工会组织的企业，每个月向工会或者代收的税局上交全部职工工资总额的2%，工会收到经费后再按规定比例返还一定的金额给企业工会组织。

　　如果没有成立工会组织的企业，交的不叫工会经费，而是叫工会建会筹备金。交了工资总额的2%给上级工会之后，如果在规定时间内还没有成立企业工会的，上级工会将不再返还比例金额。有些地方还要交补偿金，比如厦门：

分级缴纳：

　　简单来说就是交给两个对象：成立了工会的，企业先算出要交多少工会经费，然后多少比例分别交给工会或者代收的税局，多少比例交给企业的基层工会。没有成立工会的企业，在成立工会后再把这部分的经费交给本企业的工会。

　　所以，不要再问“没有成立工会是不是不用交工会经费”之类的问题了，没有这样的政策。不过有部分地区（如湖南、江苏等）出台了关于小微企业工会经费减免的政策，大家可以咨询当地的总工会。

　　3 工会经费的账务处理和税务处理

　　对于企业来说，这部分工会经费在取得合理凭证后可以税前列支，企业所得税法也规定工会经费不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除：

合理凭证是指工会开具的《工会经费拨缴款专用收据》（收据名称各地叫法不一），如果是税局代收的，也可凭税局开局的合法、有效的工会经费代收凭据或相关行政收据依法在税前扣除。

　　交工会经费的时候：

　　成立了工会组织的公司会计做账：

　　借：应付职工薪酬-工会经费

　　　　贷：其他应付款-工会（分级缴纳的还要细分单位工会和上级工会，下同）

　　借：管理费用-工会经费

　　　　贷：应付职工薪酬-工会经费

　　借：其他应付款–工会

　　　　贷：银行存款

　　没有成立工会组织的公司会计做账：

　　借：应付职工薪酬-工会经费

　　　　贷：其他应付款-工会

　　借：管理费用-工会经费

　　　　贷：应付职工薪酬-工会经费

　　借：银行存款

　　　　贷：其他应付款-工会

　　企业成立了工会组织的，工会组织要单独建账、经费也要单独核算。工会会计在收到工会经费后：

　　借：银行存款

　　　　贷：拨交经费收入

　　4 其他问题

　　1.用工会经费购买物品，发票是开工会名称，还是自己公司名称？

　　工会独立核算经费，开具发票时抬头写工会名称。

　　2.工会经费如何报销？

　　借：应付职工薪酬-工会经费

　　　　贷：银行存款

　　3.交上级工会的工会费是按工资总额的2%全部交了待上级工会返还60%吗，还是只交40%？

　　先全部交工资总额的2%。

工资总额组成中有关社保费的相关规定

　　单位缴纳的社会保险，是根据职工工资总额作为缴费基数缴纳的养老保险费用，不计入工资总额。职工个人缴纳的养老保险，计入工资总额。

　　根据《关于工资总额组成的规定》：

　　第四条 工资总额由下列六个部分组成：

　　（一）计时工资；

　　（二）计件工资；

　　（三）奖金；

　　（四）津贴和补贴；

　　（五）加班加点工资；

　　（六）特殊情况下支付的工资。

　　根据《关于工资总额组成的规定》：

　　第十一条 下列各项不列入工资总额的范围：

　　（一）根据国务院发布的有关规定颁发的发明创造奖、自然科学奖、科学技术进步奖和支付的合理化建议和技术改进奖以及支付给运动员、教练员的奖金；

　　（二）有关劳动保险和职工福利方面的各项费用；

　　（三）有关离休、退休、退职人员待遇的各项支出；

　　（四）劳动保护的各项支出；

　　（五）稿费、讲课费及其他专门工作报酬；

　　（六）出差伙食补助费、误餐补助、调动工作的旅费和安家费；

　　（七）对自带工具、牲畜来企业工作职工所支付的工具、牲畜等的补偿费用；

　　（八）实行租赁经营单位的承租人的风险性补偿收入；

　　（九）对购买本企业股票和债券的职工所支付的股息（包括股金分红）和利息；

　　（十）劳动合同制职工解除劳动合同时由企业支付的医疗补助费、生活补助费等；

　　（十一）因录用临时工而在工资以外向提供劳动力单位支付的手续费或管理费；

　　（十二）支付给家庭工人的加工费和按加工订货办法支付给承包单位的发包费用；

　　（十三）支付给参加企业劳动的在校学生的补贴；

　　（十四）计划生育独生子女补贴。

　一、合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。

二、应收账款是指企业在正常的经营过程中因销售商品、产品、提供劳务等业务。应向购买单位收取的款项，包括应由购买单位或接受劳务单位负担的税金、代购买方垫付的各种运杂费等。

　　三、“合同资产”科目的核算

　　本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“其他务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”科目，贷记本科目。

　　四、“合同资产”与“应收账款”科目核算的根本区别

　　“应收账款”代表的是无条件收取合同对价的权利，而“合同资产”是一种有条件的收款权利，该收取合同对价的权力除了时间流逝之外，还取决履约义务执行情况等。因此，从收取款项的确定性来讲，“合同资产”要弱于“应收账款”。“应收账款”只承担信用风险，而“合同资产”除了信用风险外，还要承担其他的风险，比如履约风险等。

　　两者的根本区别是：企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当在“应收账款”科目核算。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

　　在合同资产与应收账款的确认当中，都出现了“合同履行”以及“收款权”两个概念，同时也对合同资产以及应收账款在合同履行之后是否拥有收款权进行了相关限制。应收账款之所以能够被确认为应收账款并合法主张收款权，是因为应收账款的限制条件为“期限”，而合同资产只有真正达到了“条件”，履行合同的企业才能主张合法的收款权。

　　例如，甲企业与乙企业签订了一份零件加工设备销售合同，合同规定甲企业向乙企业提供十台X型零件加工设备，乙企业应于接收完成后5天内支付甲企业全部货款。在此合同中，虽然甲企业没有在履行合同的当时就真正获得货款，但由于货款回收的限制条件仅为“时间”限制，而不存在其他影响货款回收的风险，因此应当被确认为应收账款。

　　再如，丙企业与丁企业签订了烤炉销售合同，合同规定丙企业向丁企业提供烤炉，并在丁企业完成验收确认烤炉质量性能合格之后向丙企业支付烤炉货款。在这个例子当中，我们会面临两个问题，首先，我们可以发现丙企业如果想要获得货款，存在一个前置条件，即丁要进行验收且验收必须合格。我们可以直观地发现这并不只是“时间”限制，而是存在着合格与否的问题，所以从规范意义上来说，虽然丙已经履行了合同，但还并未达成所有合同限制条件，所以我们应当将该笔货款确认为合同资产而非应收账款。

　　五、会计分录实例

　　1、甲企业与客户2019年9月签订一份包工包料的销售安装合同，向其销售一台自产的机电设备，不含税价2000万元。同时甲企业承诺安装调试设备，安装费用不含税价200万元。合同约定：在安装调试验收后双方结算价款。假定销售设备和安装服务是两项履约义务。

　　甲企业的税务处理和发票开具如下：甲企业向发包方开具13%的增值税专用发票，安装服务销售额部分，甲企业向客户开具9%的增值税专用（普通）发票。

　　（1）2019年9月销售设备，设备控制权转移：

　　借：合同资产  2260

　　　　贷：主营业务收入-销售设备  2000

　　　　贷：应交税费-待转销项税额  260

　　此处销售设备应收的款项必须计入合同资产，因为该销售设备的应收款项，只有甲企业履行了另一项履约义务（安装调试）后，才能确定为一项无条件的收取合同对价的权利，在没有履行安装调试的义务之前，销售设备应收的款项仅取决于时间流逝因素的权利，此时尚未履行另一项履约义务安装调试），除了信用风险外，还承担履约风险，因此应计入“合同资产”科目。

　　（2）2019年11月安装调试验收完毕，双方结算价款：

　　借：应收账款  2478

　　借：应交税费-待转销项税额  260

　　　　贷：合同资产  2260

　　　　贷：主营业务收入-销售安装服务  200

　　　　贷：应交税费-应交增值税（销项税额）  260

　　　　贷：应交税费-应交增值税（销项税额）  18

　　2、2018年3月1日,甲公司与客户签订合同,向其销售A、B两项商品,合同价款为4000元。合同约定,A商品于合同开始日交付,B商品在一个月之后交付,只有当A、B两项商品全部交付之后,甲公司才有权收取4000元的合同对价。假定A商品和B商品构成两项履约义务,其控制权在交付时转移给客户,分摊至A商品和B商品的交易价格分别为800元和3200元。上述价格均不包含增值税，增值税税率为16%。

　　甲公司将A商品交付给客户之后,与该商品相关的履约义务已经履行,但是需要等到后续交付B商品时,企业才具有无条件收取合同对价的权利,因此,甲公司应当将因交付A商品而有权收取的对价928元确认为合同资产,而不是应收账款。

　　相应的账务处理如下

　　(1)交付A商品时:

　　借：合同资产  928

　　　　贷：主营业务收入  800

　　　　贷：应交税费—应交增值税（销项税额）  128

　　(2)交付B商品时

　　借：应收账款  4600

　　　　贷：合同资产  928

　　　　贷：主营业务收入  3200

　　　　贷：应交税费-应交增值税（销项税额）  512

　答：根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）的规定，交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响，并应当假定将按照现有合同的约定向客户转移商品，且该合同不会被取消、续约或变更。

最近有人咨询了一个问题：总分公司是异地的，分公司需要注销，但在办理过程中，当地税务主管机关了解到分公司负责人的个税未在当地缴纳，提出需要补充申报缴纳个税之后才可以走注销流程。就这个问题，经查阅相关法律法规资料，阐述一些自己的观点：

一、分公司的定义和法律责任

    1、定义：《中华人民共和国公司法》第十四条规定，公司可以设立分公司。设立分公司，应当向公司登记机关申请登记，领取营业执照。《中华人民共和国公司登记管理条例》第四十五条对分公司进行了定义：分公司是指公司在其住所以外设立的从事经营活动的机构。

    2、法律责任：《中华人民共和国公司法》第十四条指出，分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。《执行工作若干问题的规定》78条第1款规定：被执行人为企业法人的分支机构不能清偿债务时，可以裁定企业法人为被执行人。企业法人之间经营管理的财产仍不能清偿债务的，人民法院可以裁定执行该企业法人其他分支机构的财产。

二、登记事项

    《中华人民共和国公司登记管理条例》第四十六条规定了分公司的登记事项包括：名称、营业场所、负责人、经营范围。并且规定：

    1、设立登记分公司时，应当向公司登记机关提交公司负责人任职文件和身份证明；（附：）

    2、变更负责人的，应当提交公司的任免文件以及其身份证明；

    3、申请注销登记应当提交公司法定代表人签署的注销登记申请书和分公司的《营业执照》。公司登记机关准予注销登记后，应当收缴分公司的《营业执照》。

从上述规定中笔者认为：

    1、分公司设立登记时，无需提交分公司的章程；

    2、分公司的法律角色更像是公司住所之外的一个职能部门，对应的分公司负责人更像是一个部门主管角色；

    3、分公司的负责人属于法定登记事项，变更登记时，需要提交相应的变更资料；

    4、分公司注销登记程序无需经过分公司负责人的同意。

三、分公司是否是高级管理人员

    《中华人民共和国公司法》第二百一十六条对本高级管理人员进行了界定，指公司的经理、副经理、财务负责人，上市公司董事会秘书和公司章程规定的其他人员。故分公司负责人是否属于高级管理人员取决于公司章程的规定。

四、分公司负责人的法律责任

    根据笔者的了解，目前公司法明确总公司是法人单位，其需要注册法定代表人，但并未对分公司负责人的法律地位及具体权利义务进行更明确的规定，更多的是《中华人民共和国刑法》对直接负责的主管人员和其他直接责任人员责任和处罚的规定，从而缺乏明确的法律指引。分公司负责人属于分公司负有责任的人员。

五、纳税信用等级为d级对分公司负责人的影响

    2014年10月1日起施行的《纳税信用管理办法（试行）》第二十条指出（1）有非正常户记录或者由非正常户直接责任人员注册登记或者负责经营的；（2）由d级纳税人的直接责任人员注册登记或者负责经营的，本评价年度直接判为d级。同时第十九条指出上一评价年度纳税信用评价结果为d级的，本评价年度不能评为a级。对于评价为d级纳税人带来的影响：

    1、严格控制发票的供应量；

    2、加强出口退税审核；

    3、加强纳税评估，严格审核其报送的各种资料；

    4、列入重点监控对象，提高监督检查频次，发现税收违法违规行为的，不得适用规定处罚幅度内的最低标准； 

    5、将纳税信用评价结果通报相关部门，建议在经营、投融资、取得政府供应土地、进出口、出入境、注册新公司、工程招投标、政府采购、获得荣誉、安全许可、生产许可、从业任职资格、资质审核等方面予以限制或禁止。

    可以得知，如果分公司负责人经营的分公司是非正常户，后续分公司负责人注册或负责经营的，也将难以逃脱d级纳税人的命运，将会在退税、购买发票、政府项目承接、荣誉证书等获得上会遇到较大的政策性障碍。

六、分公司负责人劳动合同主体问题 

    1、分公司是否可以订立劳动合同

    《中华人民共和国劳动合同法实施条例》第四条规定：劳动合同法规定的用人单位设立的分支机构，依法取得营业执照或者登记证书的，可以作为用人单位与劳动者订立劳动合同；未依法取得营业执照或者登记证书的，受用人单位委托可以与劳动者订立劳动合同。

根据上述规定可知，有营业执照的分支机构可以作为劳动法的合同主体签订劳动合同。

    2、分公司负责人是否必须是分公司的员工

    劳动合同是劳动者与用人单位确立劳动关系、明确双方权利和义务的协议。建立劳动关系应当订立劳动合同。所以关键是用人单位是分公司还是总公司，劳动法未明确一定由哪个主体签订合同。在实务中，如果总公司直接对分公司实施强控，会采取总公司委派的形式，即总公司和分公司负责人签订合同，工资、社保、公积金、福利等均由总公司支付，此模式比较适合于总公司直接控制或分设的分支机构。另外一种是参股分公司，这类情况下，总公司或分公司都有可能与分公司负责人签订劳动合同。

七、分公司负责人个税申报问题

    工资、薪金所得以取得应税所得的个人为纳税义务人，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人扣缴义务人依法履行扣缴义务，纳税人不得拒绝。因此，分公司负责人的个税应由签订劳动合同支付工资薪金的单位履行代扣代缴义务，并向扣缴单位所属税机关申报解缴。综上分析，笔者认为分公司负责人的个税扣缴和申报地点应根据不同情况进行判断，而不应简单认为一律须在分公司处理。

 目录

    一、直接转让房屋所涉税种及计算方式

    二、房屋继承及赠与需要缴纳的税种分析

    三、总结 

    笔者按

    随着房地产市场形势的发展，国家会采取一系列的政策进行宏观调控，包括限售、限购以及税收手段。在房屋转让时，税负负担也是卖方与买方除交易价款之外重点考虑的问题。而笔者也经常被问到，直接转让房屋到底需要缴纳哪些税种，直接转让、继承与赠与到底哪种方式更适合？每个家庭都需要一套房屋，且不是卖方就是买方，鉴于税负与每个人都息息相关，因此有必要在此将上述问题一一进行分析，尤其是在营改增以后具体的规定。笔者通过归纳总结，将所涉税种一一罗列，并明确具体文件规定，希望对您有所帮助。

    一、直接转让房屋所涉税种及计算方式

    （一）增值税

    《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第五条规定，个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税（此处为不含税价交易额）；个人将购买2年以上（含2年）的住房对外销售的，免征增值税。上述政策适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区。目前适用的为上述标准，即增值税=成交价/(1+5%)×5%。

    个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的非普通住房（建造容积率1.0以上，单套住宅建造面积144平方米以下）对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税；个人将购买2年以上(含2年)的普通住房对外销售的，免征增值税。上述政策仅适用于北京市、上海市、广州市和深圳市。但是，因为国家对房地产的调控政策，导致部分地区如深圳规定，居民家庭新购买商品住房，自取得不动产权利证书之日起3年内禁止转让。

    （二）土地增值税

    《财政部、国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税[2008]137号）规定，对个人销售住房暂免征收土地增值税。

    （三）印花税

    《财政部、国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税[2008]137号）规定，对个人销售或购买住房暂免征收印花税。

    （四）个人所得税

    个人转让二手房取得的所得应按照“财产转让所得”项目征收个人所得税。对转让二手房收入计算个人所得税应纳税所得额时，纳税人可凭原购房合同、发票等有效凭证，经税务机关审核后，允许从其转让收入中减除房屋原值、转让住房过程中缴纳的税金及有关合理费用。《国家税务总局关于个人转让房屋有关税收征管问题的通知》（国税发(2007)33号）规定，个人转让自用达5年以上、并且是唯一的家庭生活用房取得的所得，暂免征收个人所得税。

    对于“自用五年”时间如何确定：自用5年以上，是指个人购房至转让房屋的时间达5年以上。

    1、个人购房日期的确定。个人按照国家房改政策购买的公有住房，以其购房合同的生效时间、房款收据开具日期或房屋产权证上注明的时间，依照孰先原则确定；个人购买的其他住房，以其房屋产权证注明日期或契税完税凭证注明日期，按照孰先原则确定。

    2、个人转让房屋的日期，以销售发票上注明的时间为准。

    3、“家庭唯一生活用房”是指在同一省、自治区、直辖市范围内纳税人（有配偶的为夫妻双方）仅拥有一套住房。在有些城市，办理不动产权证书之前，需要提供《家庭财产查询证明》，而该《家庭财产查询证明》是以家庭为基础进行查询，包括夫妻双方及未成年子女。

    各地税务局办理个税的方法普遍有两种计算征收方式：一种是核定征收：在纳税人不能提供有效原始购房票据的情况下，采取核定征收，按照房产交易总额的1%-3%征收（比如，深圳市普通住宅为1%、非普通住宅或非住宅为1.5%，拍卖房为3%）。

    核定征收依据为：《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2006〕108号）规定，纳税人未提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，税务机关可根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条的规定，对其实行核定征税，即按纳税人住房转让收入的一定比例核定应纳个人所得税额。具体比例由省级地方税务局或者省级地方税务局授权的地市级地方税务局根据纳税人出售住房的所处区域、地理位置、建造时间、房屋类型、住房平均价格水平等因素，在住房转让收入1%-3%的幅度内确定。还有一种征收方式是：所得额的20%，也就是说两次交易差额的20%，(售房价—购房成本—税费-合理费用)×20%。征收依据为：《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2006〕108号）规定，对转让住房收入计算个人所得税应纳税所得额时，纳税人可凭原购房合同、发票等有效凭证，经税务机关审核后，允许从其转让收入中减除房屋原值、转让住房过程中缴纳的税金及有关合理费用。

    上述税种都是转让方需要缴纳的，那么受让方需要缴纳的税种是什么呢？受让方需要缴纳的税种只有契税，缴纳标准如下：

    契税税率：交易价格的1%——4%。

    《关于调整房地产交易环节契税、营业税优惠政策的通知》（财税(2016)23号）规定：

    (1)家庭唯一住房，且房产面积小于等于90㎡，契税税率为1%；

    (2)家庭唯一住房，且房产面积大于90㎡，契税税率为1.5%；

    (3)家庭第二套住房，且房产面积小于等于90㎡，契税税率为1%；

    (4)家庭第二套住房，且房产面积大于90㎡，契税税率为2%；

    但是，北京市、上海市、广州市、深圳市暂不实施第（3）、（4）中契税优惠政策。而对于深圳来讲，购买非普通住房、二套及以上住房，以及商业投资性房产(商铺、办公写字楼、商务公寓等)，均按照3%的税率征税。

    二、房屋继承及赠与需要缴纳的税种分析

    房屋继承和房屋赠与在很多政策中都有相同之处，因此在此部分将两种方式一并阐述。

    对于转让方而言：

    （一）免征增值税(注意范围)

  《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第三十六条的规定，涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产免征增值税；

    家庭财产分割，包括下列情形：

    1、离婚财产分割；

    2、无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；

    3、房屋产权所有人死亡，法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权。

    根据该规定，我们可以看出，房屋继承和房屋赠与免交增值税，但是继承和赠与时都有范围的限制，超出此范围，则要征收增值税。请务必引起注意。

    （二）不征收个人所得税（注意范围）

    根据《财政部、国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税[2009]78号）规定，以下对当事人双方不征收个人所得税：

    1、房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；

    2、房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人（注意，现在已经取消必须进行赠与公证的程序）；

    3、房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。

    在个人所得税的规定中，我们可以看出与增值税规定类似，免征的范围一致，超出此范围时便需要缴纳个人所得税。因此，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得，按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税，税率为20%。对受赠人无偿受赠房屋计征个人所得税时，其应纳税所得额为房地产赠与合同上标明的赠与房屋价值减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的余额。赠与合同标明的房屋价值明显低于市场价格或房地产赠与合同未标明赠与房屋价值的，税务机关可依据受赠房屋的市场评估价格或采取其他合理方式确定受赠人的应纳税所得额。

    （三）土地增值税

  《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

  《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》关于细则中“赠与”所包括的范围问题细则所称的“赠与”是指如下情况：

    1、房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。

    2、房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

    除上述范围外，赠与给其他人需要缴纳土地增值税。

    （四）印花税

    根据《国家税务总局关于加强房地产交易个人无偿赠与不动产税收管理有关问题的通知》（国税发[2006]144号）规定，对于个人无偿赠与不动产行为,在缴纳契税和印花税时,纳税人须提交经税务机关审核并签字盖章的《个人无偿赠与不动产登记表》,税务机关(或其他征收机关)应在纳税人的契税和印花税完税凭证上加盖“个人无偿赠与”印章,在《个人无偿赠与不动产登记表》中签字并将该表格留存。

    在上述规定中，个人向他人无偿赠与不动产,包括继承、遗产处分及其他无偿赠与不动产等三种情况，因此，继承和赠与需要缴纳印花税。

    对于受让方而言：需要缴纳契税和印花税

    《国家税务总局关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》（国税函[2004]1036号）规定，对于《中华人民共和国继承法》规定的法定继承人（包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母）继承土地、房屋权属，不征契税。

    按照《中华人民共和国继承法》规定，非法定继承人根据遗嘱承受死者生前的土地、房屋权属，属于赠与行为，应征收契税。因此，房屋的继承要区分法定继承与非法定继承，法定继承不征收契税，非法定继承属于契税的征税范围。

    印花税属于双方都需要缴纳的税种。

    三、总结

    鉴于以上分析，房屋直接转让、赠与、继承涉及的税种散见在上述诸多规定中，比较杂乱，难以记忆，为方便理解与记忆，现通过表格形式对以上规定做一归纳总结。 

根据以上内容，我们可以看到，在遇到房屋转让时，继承方式有特定的限制，只有发生继承的情况下才能适用，而赠与和直接转让方式中，需要明确赠与的范围，在赠与特定范围内可能会节税，若不属于上述特定范围，则可能比直接转让方式缴纳更多的税负。因此何种方式更加省税，需要根据自己的实际情况综合作出判断，找出最适合的方法。

　　新个税法推出，一石激起千层浪，在诸多解读中，5000元每月的起征点调整和养老、子女教育加入税收抵扣综合项成为宣传的亮点。然而，除了这些，个税法的修正还将在劳动关系领域中产生诸多变化，不知你是否真的读懂了？本期劳权邀请各路专家，就新个税法的影响进行深入解析，同时也呼吁细则制定能对各种建议给予充分考虑。

　　疑问一▲

　　年终奖扣税还有优惠吗？

　　小林是某企业HR，听说新个税法要实施了，她比较关心年终奖的发放问题。

　　“以前我们年终奖都是春节前发放，然后再分摊到各月进行税收计算，今年新个税法有一个按年扣除6万后起算的规定，公司领导说要提早安排起来，该怎么安排？”

　　小林所在的企业为鼓励员工，每年不仅会按规定发放十三薪，还会给业绩优异的员工发放数额不小的年终奖，这几乎占了很多员工年薪的一半，如果发放不妥当，容易引发争议。因此，在新个税法推出的背景下，小林尤其谨慎，她特别想了解今年的年终奖是否还有税收优惠？对于企业来说，年终奖什么时候发才最合适？

　　解答▲

　　不同时间点发放差别大

　　上海市华天成律师事务所合伙人王冰解释，本次个人所得税法修改之前，税法对工资薪金所得的个人所得税是按“月”征收方式，以月工资为应税所得。2018年个人所得税法修改的一大要点，就是工资薪金所得并入综合所得，采取“年”度计算收入的方式。年终奖作为全“年”收入，并入年度综合计算，自是理所当然。所以可以预见的是，国家税务总局2005年9号文《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》在新《个人所得税法》生效后自然失效。

　　此外，2018年度年终奖应该什么时候发放更合理？王冰认为，所谓个人所得税，应以“所得”时间作为纳税义务产生与确定的时间，而不是以“应得”作为纳税义务产生与确定的时间。

　　《关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告》明确，“纳税人2011年9月1日（含）以后实际取得的工资、薪金所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率表，计算缴纳个人所得税。纳税人2011年9月1日前实际取得的工资、薪金所得，无论税款是否在2011年9月1日以后入库，均应适用税法修改前的减除费用标准和税率表，计算缴纳个人所得税。”该文件的逻辑即为个人所得税的计算与收取的确定以“实际取得”为原则。这一问题确定之后，那么2018年度年终奖应该什么时候发放也就明确了。

　　《个人所得税法》修改正式生效日期是2019年1月1日，2018年12月31日之前仍然适用2011年版《个人所得税法》，即2018年12月31日之前（包括当日）对于个人所得税采取按“月”征收的方式，在2018年12月31日之前（包括当日）发放的年终奖，适用老政策确定的计算方式，除以12，分摊到各个月份分别计算。

　　2019年1月1日之后（包括当日）发放的年终奖，以“实际取得”为原则，已经构成2019年的收入，不但不应该分摊到2018年的各个月份，反而应计入2019年所得，与2019年度的其他综合所得一起纳入年度所得，在扣除6万元免征额以后根据余额区间适用个人所得税税率，原本是3%的税率，也许因为纳入2018年年终奖，变成适用10%，甚至20%的税率。

　　总之一句话，2018年度年终奖在2018年12月31日之前发放，可以除以12，分摊到各个月份分别计算税率，并且不计入2019年度综合所得；如果2018年度年终奖在2019年1月1日之后发放，不但不能除以12分摊到各个月份分别计算税率，反而应计入2019年度综合所得合并纳税。

　　疑问二▲

　　教育、养老费用如何抵扣？

　　“听说这次新个税法里添加了专项附加扣除项，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等支出。这部分如何操作呢？”

　　文文是一个有着两个孩子的职场女性，和很多80后一样，上有四老，下有二小，负担着实不轻。听说这次新个税法中有减免缴税的选项，她尤其关注。可是她不明白的是，子女教育、养老等费用如何界定？文文的两个孩子，小的在公办幼儿园，大的就读于民办小学，教育费用包括学龄前教育吗？大儿子的民办学校的学费算不算子女教育费用的抵扣范围呢？此外，文文的父母、公婆也已退休在家，虽然他们都有养老金，但平时她和丈夫补贴得也不少。“新法中养老的费用究竟怎么定义呢？在养老院的还有发票，在家养老的哪里有证明，难道在家养老就不算养老了吗？这部分又该如何抵扣呢？”

　　解答▲

　　建议分配个人额度

　　华东师范大学劳动法专家邱婕特别注意到了这一点。她认为这是一项操作性很强的规定，必须有明确的细则做支撑。就拿子女教育这一项来说，究竟是针对义务教育费用的抵扣还是民办教育、培训教育都囊括在内？邱婕认为义务教育本来就是免费教育，并没有多少抵扣的额度和必要，而对民办教育和培训教育费用的抵扣又似乎与当下国家倡导的趋势不相吻合，且并不能起到税收二次分配的作用。她认为相较于费用报销，个人的抵扣额度分配更加公平公正，且容易操作。

　　邱婕同时指出，虽然她个人倾向于分配额度的方式，但就新法规定：“公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、金融账户信息。教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等专项附加扣除信息”来看，凭发票报销的可能性较大。

　　邱婕认为，凭票报销和个人分配额度最大的不同在于使用次数，发票报销只能适用于夫妻中的一方，无论是子女教育还是父母养老，但是个人额度的分配就可以夫妻双向享受抵扣。从公平正义的角度出发，邱婕建议，还是以分配个人抵扣额度更为妥帖，而且采用个人抵扣额度分配的方式，也能鼓励生育二胎，符合当下的国情国策。

　　疑问三▲

　　以后社保有问题找哪家？

　　拖欠工资、问题咨询、社保补缴……很多员工在碰到此类情况时，第一反应就是拨打12333进行投诉举报，但是新个税法执行之后，是否情况就有所不同了呢？

　　最近，薛先生在仔细研究了新法之后，提出这样一个问题：社保问题以后找税务部门吗？如果有疑问，他们能给予解答吗？薛先生用一个例子描述了他的问题：“我一个老同学，前不久就碰上了企业社保缴纳不规范的问题。按照法律规定，企业应该按其月收入如实缴纳五险一金，但这位老同学所在的企业却按最低社保费缴纳。直到现在，他还在和社保部门沟通处理此事，如果新个税法执行以后，这部分职能是否都归税务机构管了？如果今年没处理完，明年就该找税务部门了吗？”

　　纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

　　1.年度汇算清缴和项目清算的差异(执行的政策不同)

　　房地产企业所得税是按年就企业整个年度全部所得纳税，因此，需要按年度进行汇算清缴。年度内企业有所得就纳税，有亏损不纳税，今后年度实现的所得可以按规定弥补以前年度亏损。对于有完工前开发产品预售收入的企业，其预售收入也要按规定的预计毛利率预计毛利额计入当期应纳税所得额缴纳年度房地产企业所得税，而不是预缴税款。

　　土地增值税实行的是项目单位清算，清算之前属于预缴税款。当开发项目达到国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）规定清算条件时，再进行清算。清算时，将清算项目的各年度收入全部汇总，减除该清算项目全部扣除项目金额后，按规定计算土地增值税。计算全部项目应缴纳的土地增值税后，再减除原来各年度预缴的土地增值税，多退少补。

　　2.成本核算对象与清算项目的差异

　　土地增值税清算时，按项目单位进行清算。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

　　房地产企业所得税对开发产品成本核算时，不是按清算单位进行核算，而是要按六项原则划分成本对象进行核算。国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）第第二十六条规定，计税成本对象的确定原则有：可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则和权益区分原则。成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。

　　3.共同成本间接成本计算分摊方法差异

　　企业所得税法规定，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法有占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预算造价法。其中，土地成本一般按占地面积法进行分配；单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配；借款费用按直接成本法或按预算造价法进行分配；其他成本项目的分配法由企业自行确定。

　　而在土地增值税项目清算时，对于清算单位共同负担的扣除项目分摊方法相对简单，且可由纳税人自行选择。《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。国税发[2006]187号规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。因此，在主管税务机关没有特别规定的情况下，纳税人可以选择任一种有利的扣除项目分摊方法。

　　4.项目营销设施建造费用的差异

　　在房地产企业所得税计算时，企业营销设施的建造费计入开发成本中的开发间接费用。国税发[2009]31号第二十七条规定，开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。而在计算土地增值税时，项目营销设施建造费应作为销售费用处理，不计入开发成本中，不允许作为加计扣除的基数。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条关于扣除项目中的开发成本中规定，开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

　　5.配套设施的地下停车场所成本的差异

　　属于配套设施的地下停车场所，在计算房地产企业所得税时，其成本由地上开发产品承担。国税发[2009]31号第三十三条规定，企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。按此规定，作为配套设施的停车场所，其成本经二次分配给地上开发产品后，其成本为零。

　　土地增值税清算时，作为配套设施的停车场所，转让时，其成本可以扣除；不转让时，其成本不得计算为扣除项目。国税函〔2010〕220号第三条第（二）项同时规定，房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。该文第四条第（三）项规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　6.借款利息费用分摊计算的差异

　　在计算房地产企业所得税时，为建造开发产品发生的借款利息费用，其资本化部分应按规定计入开发计税成本。而在土地增值税项目清算时，利息费用不得计入扣除项目中的开发成本中，应调整作为财务费用中的利息费用处理。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条第（四）项规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

　　7.期间费用与开发费用的差异

　　企业每年度实际发生的管理费用、财务费用和销售费用等期间费用，允许按税法规定据实税前扣除。但在土地增值税清算时，由于清算项目一般是跨年度的，其开发费用（与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用）不再按年度汇总计算，而是按照一定方法和比例计算扣除。国税函〔2010〕220号第三条就房地产开发费用的扣除问题规定：（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

　　8.预提费用的差异

　　房地产企业所得税汇算清缴时，可以按规定预提三项费用。国税发[2009]31号第三十二条规定，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％；公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用；应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。而国税发[2006]187号第四条第（四）项规定，房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

　　9、土地闲置费在企业所得税和土地增值税税前扣除差异

　　《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第二十七条规定，开发产品计税成本支出的内容如下：

　　（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第四条规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

　　根据上述规定，土地闲置费可以作为开发成本在企业所得税前据实扣除，但不能在土地增值税前扣除。

　　房地产企业所得税与土地增值税除上述主要差异外，还存在其他微小的区别。

房地产项目收购一般分为两类，收购在建工程和收购项目公司股权。在收购在建工程的过程中，收购方取得未竣工的在建工程继续进行开发，支付的项目收购款能否在土地增值税清算时进行加计扣除，是一个很重要的关键点，因为这直接影响收购时的价格。如果考虑到将来土地增值税清算时不能进行加计扣除，则相当于在收购时增加了一笔潜在的税收成本。下面笔者将就此试作简要分析。

　　针对这一问题，笔者认为首先需要搞清以下问题：

　　一、土地增值税清算时可以加计的扣除项目包括哪些项目？

　　二、项目收购款包含哪些内容？

　　一、土地增值税清算时可以加计的扣除项目包括哪些项目？

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条规定，计算增值额的扣除项目为：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地和新建房及配套设施的成本；（三）开发土地和新建房及配套设施的费用；（四）与转让房地产有关的税金；（五）对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）（二）项计算的金额之和，加计20％的扣除。

　　从上述法规可以看出，进行加计扣除的项目只有“（一）取得土地使用权所支付的金额”和“（二）开发土地和新建房及配套设施的成本”两项，并未提及项目收购款。

　　二、项目收购款包括哪些内容？

　　项目收购款实际上包括收购的在建工程的土地价格和转让方投入房屋建设的资金以及合理的利润。在建工程的土地价格是收购时该土地的市场价格，该土地的市场价格包含转让方在初始取得土地使用权所支付的金额，且通常收购时的土地价格高于初始取得时支付的金额。

　　项目收购款中包含取得土地使用权所支付的金额和开发新建房的成本，但又非项目收购方直接为取得土地和建设房屋所支付的金额，所以项目收购款能否在土地增值税清算时能否加计扣除一直存在争议。针对这个问题，各地税务局的执行口径也不相同。

　　三、各地税务局的执行口径

　　1.允许加计扣除的地区：

　　①青岛市

　　《山东省青岛市地方税务局关于印发<房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答>的通知》(青地税函[2009]47号)第五条：

　　“五、对整体购买未竣工的房地产开发项目后，进行后续开发建设，完成后再转让房产的，其扣除项目是否允许加计扣除？

　　答：对纳税人整体购买未竣工的房地产开发项目，然后投入资金继续建设，完成后再转让的允许加计扣除，其扣除项目如下：

　　（一）取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用；

　　（二）改良开发未竣工房地产的成本；

　　（三）房地产开发费用；

　　（四）转让房地产环节缴纳的有关税金，包括营业税金及附加、地方教育附加；

　　（五）加计取得未竣工房地产所支付的价款和改良开发未竣工房地产成本两项之和的百分之二十。”

　　2.不允许加计扣除的地区：

　　①天津市

　　《天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告》（天津市地方税务局公告2016年第25号）第七条：

　　“七、关于受让的在建工程再转让清算时的扣除问题

　　受让的在建工程再转让进行土地增值税清算时，取得在建工程支付的金额，能提供合法有效凭证的，允许据实扣除，但不能加计扣除，后续投入的各项开发成本及费用按照土地增值税清算的有关规定处理。”

　　②南宁市

　　《南宁市地方税务局关于明确土地增值税清算有关政策问题的通知》（南地税发[2014]103号）第七条

　　“七、关于购置未竣工房地产项目进行再开发销售的加计扣除问题

　　房地产开发企业整体购置未竣工房地产开发项目后，再投资建设后转让的，在清算土地增值税时，其整体购置未竣工房地产开发项目的价款作为开发成本扣除，但不得作为房地产开发费用及房地产开发企业加计20%扣除的基数。”

　　③浙江省

　　《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（浙江省地方税务局公告2014年第16号）第四条：

　　“四、购买在建项目进行继续建设再转让的扣除

　　房地产开发企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。后续建设支出的扣除项目处理按照《土地增值税暂行条例》第六条及其实施细则第七条相关规定执行。”

　　通过以上分析可以看出，关于购买在建工程的项目收购款能否在土地增值税清算时加计扣除，各地税务局执行口径不一。所以纳税人在收购在建工程时，要关注当地政策，与税局做好充分沟通，力求获得最低的收购成本。

对于增值税一般纳税人销售使用过的固定资产的增值税处理是个老话题，但是在实务中问的人也是比较多，笔者无意于在本文进行全面阐述，只是向说一个常见的问题。

　　一、固定资产的概念

　　众所周知，固定资产的概念在增值税和所得税上是不同的，增值税上，无论是原暂行条例还是营改增实施办法，均明确固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。不包括不动产和无形资产。

　　二、销售使用过的固定资产适用简易计税并可以按照规定使用增值税专用发票的一般情形

　　销售使用过的固定资产适用按照3％征收率减按2％征收的简易计税的一般情形包括：

　　1.小规模纳税人；

　　2.一般纳税人在全国范围内实施增值税由生产型向消费型的转型之前取得（含购进和自制）的固定资产，即2008年12月31日之前取得。

　　但是，需要注意两点：

　　一是，之前纳入扩大增值税抵扣范围试点范围的东北老工业基地、中部六省老工业基地城市、内蒙古自治区东部地区，则以纳入试点的时点为分界点。

　　二是，一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇是从2013年8月1日起才允许抵扣，即之前是不允许抵扣的，则以2013年8月1日的时点为分界点。

　　当然，对于这两点，随着时间的推移，逐步在自然消失。

　　简单地说，就是对于在没有纳入抵扣范围之前取得的固定资产，销售时适用简易办法。

　　3.新办的增值税纳税人，一般在登记为一般纳税人之前取得的固定资产，按照现行规定，不得抵扣，使用过并之后销售的，适用简易办法。

　　但是，需要注意两点：

　　一是，对于特定的新登记一般纳税人，在登记之前满足为发生销售等相应条件的，之前取得的进项凭证是允许抵扣的，则不适用简易办法。

　　二是，纯营改增一般纳税人在营改增之前取得的固定资产有特殊的规定，见下文。

　　三、可以简易征收但不得使用专票的情形

　　纯营改增一般纳税人在营改增之前取得的固定资产，在之后使用后销售的，视为旧货政策处理，即可以适用按照3％征收率减按2％征收的简易计税办法。但是，既然视为旧货处理政策，就不得通过放弃减税来开具增值税专用发票。至于为什么会视为旧货政策处理，还是有点很奇怪的。

　　最后强调一下：

　　1.已使用过的固定资产，通常是指纳税人根据财务规定已经计提折旧的固定资产，不应包括低值易耗品等。

　　2.对于已经登记为一般纳税人的，取得固定资产时没有取得抵扣凭证进项进项抵扣的，属于应取得而未取得的行为，则不得按照简易计税的办法执行，需要按照适用税率缴纳增值税。

　　总结：是否可以适用简易办法，主要看是在按照规定的政策执行时点的前后，并进行划分，而不是以取得的凭证是否符合抵扣条件为判断的标准（当然有时候是重合的）；纯营改增纳税人需要注意视为旧货处理的情形。