房地产企业的税收很多时候都是自成体系、与众不同，这点在企业所得税中体现的尤为明显，土增税某种意义上也是为房地产企业量身定做的，增值税层面的土地价款抵减也是房地产企业的“特供”，而到了进项分摊计算中，房地产行业也有自己的“特色做法”：

　　先看普遍性的规定：

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令）（以下称“50号令”）

　　一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。

　　再看房地产行业的特殊规定：

　　《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）（以下称“18号公告”）

　　第十三条一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）

　　本文要探讨的两个问题：一、18号公告是否涉嫌违反上位法；二、在搁置18号公告效力争议的前提下，如何调节两者的矛盾。

　　一、18号公告是否涉嫌违反上位法

　　50号令是财政部和国税总局联合以令的形式发布的增值税暂行条例实施细则，从制定主体及程序、发布文体来看，50号令是行政规章，而18号公告只是国税总局的规范性文件，从法律效力上来说，18号公告效力是低于50号令的，换言之50号令是18号公告的上位法。50号令对于划分不清进项规定了明确的分摊计算方法（按销售额、营业额分摊），且未留有任何余地（比如国务院财政、税务主管部门另有规定的除外），因此18号公告作为下位法另行规定按建设规模分摊进项，涉嫌违反上位法，其法律效力值得商榷。此处需特别说明的是18号公告可否作为“特殊法”按照特殊法优于普通法的原则赋予其合法性，作者认为不可，特殊法优于普通法通常认为仅限于同等效力层级的法，否则会混乱法的上下位的关系。

　　二、搁置18号公告效力争议的前提下，如何调节两者的矛盾

　　在搁置18号公告效力争议的前提下，上述两种进项分摊方法应如何适用呢？作者认为18号公告仅适用于“一般纳税人销售自行开发的房地产项目”，如划分不清进项全部为与房地产项目相关的，可以按照18号公告按建设规模计算分摊；如同时涉及与房地产项目无关的划分不清进项（比如房地产企业可能对外提供了融资服务、咨询服务等），应先按50号令，按销售额、营业额先在房地产项目与非房地产项目间计算分摊后，房地产项目内部之间继续参照18号公告计算分摊。如此便可逻辑自洽。

　近日，为贯彻国务院第60次常务会议提出的推动降低实际利率水平，缓解企业融资难问题，人民银行于8月17日正式发布公告，宣布改革完善贷款市场报价利率形成机制。后期，人民银行将不再公布贷款基准利率，商业银行发放贷款主要以LPR作为参考定价标准。这个制度的改革对我们财税相关政策也带来相关影响。我们梳理了一下，目前在我们相关财税政策中，有些政策是需要参考人民银行同期贷款基准利率的，这些文件在贷款利率市场化改革后，需要及时进行修订，同时财税部门需要及时考虑配套的衔接措施。

　　根据我们的梳理，目前在下列财税文件中涉及需要参考人民银行贷款基准利率：

　　一、《企业所得税法实施条例》涉及特别纳税调整加收利息条款

　　涉及条款：第一百二十二条企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。

　　企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。

　　应对建议：鉴于人民银行后期不再公布人民币贷款基准利率，同时，新的LPR是每月20日公布，建议实施条例可否明确以特别纳税调整补税上月公布的与补税期间同期的LPR加5个百分点计算。企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的LPR计算利息。

　　当然，涉及到国家税务总局根据《企业所得税法实施条例》发布的涉及特别纳税调整公告中有关加收利息的规定也应对应修改。这里包括国家税务总局2015年7号公告、国家税务总局2016年42号公告以及国家税务总局2017年6号公告。

　　同时，我们建议在税法文件修订前，目前案件仍按人民银行最近一次公布的同期贷款基准利率计算，等文件修改后再按新的规定执行，以保证政策执行的连续性。

　　二、《个人所得税法实施条例》涉及特别纳税调整加收利息条款

　　涉及条款：二十三条个人所得税法第八条第二款规定的利息，应当按照税款所属纳税申报期最后一日中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算，自税款纳税申报期满次日起至补缴税款期限届满之日止按日加收。纳税人在补缴税款期限届满前补缴税款的，利息加收至补缴税款之日。

　　应对建议：和企业所得税类似，建议是否可以明确以特别纳税调整补税上月公布的与补税期间同期的LPR计算。

　　同时，我们也建议在税法文件修订前，目前案件仍按人民银行最近一次公布的同期贷款基准利率计算。

　　三、财税[2016]36号文涉及中小企业信用担保、再担保收入3年免增值税

　　涉及条款：（二十四）同时符合下列条件的担保机构从事中小企业信用担保或者再担保业务取得的收入(不含信用评级、咨询、培训等收入)3年内免征增值税：

　　2.平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%。平均年担保费率=本期担保费收入/(期初担保余额+本期增加担保金额)×100%。

　　应对建议：可以考虑将平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%修改为平均担保费率不超过担保上月公布的同期LPR的50%

　　同时，我们建议，在36号文修改之间，现在增值税免税的标准仍然按人民银行在实施LRP前公布的银行同期贷款基准利率执行，以保证税收优惠政策的平稳过渡。

　　四、财税[2018]91号文涉及小微企业贷款增值税免税

　　涉及条款：一、自2018年9月1日至2020年12月31日，对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税。金融机构可以选择以下两种方法之一适用免税：

　　（一）对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放的，利率水平不高于人民银行同期贷款基准利率150%（含本数）的单笔小额贷款取得的利息收入，免征增值税；高于人民银行同期贷款基准利率150%的单笔小额贷款取得的利息收入，按照现行政策规定缴纳增值税。

　　（二）对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放单笔小额贷款取得的利息收入中，不高于该笔贷款按照人民银行同期贷款基准利率150%（含本数）计算的利息收入部分，免征增值税；超过部分按照现行政策规定缴纳增值税。

　　应对建议：同样，鉴于新的LPR报价机制从每个交易日公布改为每月20日公布，而小微贷款可能每天都发，从系统好操作的角度我们建议，对于利率水平可明确按不高于贷款发放上月同期LPR的150%（含本数）来计算

　　同时，我们也建议，考虑到税收政策执行的连续性，在税收政策修改之前，应该允许金融机构发放的小微贷款增值税免税仍然按LPR新机制实施前人民银行公布的同期贷款基准利率150%（含本数）计算，在政策修改后按新政策执行。

　　延伸阅读：贷款市场报价利率（LPR）是什么？

　　贷款市场报价利率利率（Loan Prime Rate简称LPR）是指金融机构对其最优质客户执行的贷款利率，其他贷款利率可根据借款人的信用情况，考虑抵押、期限、利率浮动方式和类型等要素，在贷款基础利率基础上加减点确定。2019年8月17日，中国人民银行发布2019年15号公告，决定改革完善贷款市场报价利率（LPR）形成机制。根据15号公告，各银行应在新发放的贷款中主要参考贷款市场报价利率定价，并在浮动利率贷款合同中采用贷款市场报价利率作为定价基准。并且，报价行应于每月20日9时前向全国银行间同业拆借中心报价。此次改革中，LPR报价行的类型在原有的全国性银行基础上增加城市商业银行、农村商业银行、外资银行和民营银行，此次由10家扩大至18家，提高了LPR的代表性。

现金折扣，作为会计人员应该不会感到陌生，在2006年度财政部颁发的《企业会计准则》第14号收入准则中（以下简称旧收入准则）对现金折扣的定义如下：现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。旧收入准则第六条规定现金折扣会计处理：“销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益”。即按照旧收入准则规定，涉及现金折扣条款的，销售商品时采用总价法确认收入,即按不扣除现金折扣的金额确认收入，现金折扣在实际发生时计入财务费用。

　　举例：

　　韦德贸易公司2019年度8月10日向甲公司销售环保设备一台，合同金额100万元（假设不考虑增值税），现金折扣条款：10内天内支付货款给予10%，20天5%，30天内3%。

　　按收入旧准则韦德贸易公司账务处理如下：

　　8月10日按合同全额确认收入  100万：

　　借：应收账款  100万

　　贷：主营业务收入  100万

　　假设甲公司8月15日支付货款，按合同享受10%现金折扣，则韦德公司账务处理如下：

　　借：银行存款  90万

　　贷：应收账款  100万

　　财务费用  -10万

　　以上就旧收入准则对现金折扣的会计处理规定。

　　2017年，财政部对收入准则进行了修订，颁布财会[2017]22号文件（以下简称新收入准则），将2006年的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》对收入的确认、计量等规定进行了统一，采取“控制权转移”原则替代“风险和报酬转移”作为收入确认基本原则，并通过“五步法”模型统一了不同企业、不同行业、不同来源收入的会计处理标准。新收入准则引进了许多旧收入准则没有的新名词、新概念，大家有学习过新收入准则的肯定有这样的感受，其条款非常晦涩，看完一遍绝对不想看第二遍的感觉。其中第十六条中收入计量的“可变对价”就是非常典型的概念。

　　可变对价，顾名思义，就是合同订立时，合同金额虽然确定，但是交易金额在未来存在变化，比如合同条款存在常见的现金折扣、商业折扣、销售折让、激励措施、业绩奖金、罚款或其他类似项目而可能改变交易金额。所以当合同中存在上述列举的情况时（不仅限于列举情况），此合同交易价格存在可变对价。

　　当合同中的可变对价条款满足以下两个条件时，“极可能发生转回”和“属于重大转回”，在计量收入金额时，会计应谨慎确认可变对价部分，反之可变对价可确认收入，比如虽然发生转回的金额重大，但不是“极可能”转回或者“基本确定”不会转回，此时该部分可变对价可以确认收入；或者“极可能”发生转回，但是转回的金额不重大，也可以就可变对价确认收入。

　　还是上述案例中规定现金折扣，如果按照新收入准则会计处理如下：

　　第一种情况：

　　威德贸易公司与甲公司其实是多年的购销合作伙伴，威德贸易公司预计甲公司10天内支付货款享受10%的折扣的概率为99%，20天支付货物享受5%折扣概率为95%，30天支付货款享受3%折扣概率90%。威德公司按照最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，可变对价折扣率为10%即10万，威德公司会计估计认为转回金额重大。

　　因此，在设备所有权转移甲公司时，可变对价10万不能确认收入，只能对固定对价90万确认收入，账务处理如下：

　　借：应收账款  90万

　　贷：主营业务收入  90万

　　第二种情况：

　　威德贸易公司与甲公司其实是多年的购销合作伙伴，威德贸易公司按照以往双方的交易经验，预计甲公司享受现金折扣的概率几乎为0。此时可变对价不是“极可能”转回，因此可变对价可确认收入。

　　因此，在设备所有权转移甲公司时，可按合同全额100万确认收入，账务处理如下：

　　借：应收账款  100万

　　贷：主营业务收入  100万

　　假设甲公司30天内支付货款了，按合同规定享受3%现金折扣，此时属于可变对价发生，按新收入准则规定冲减发生当期收入，账务处理如下：

　　借：银行存款  97万

　　贷：应收账款  100万

　　主营业务收入  -3万

　　以上就是新收入准则对现金折扣的会计处理，相比旧收入准则，涉及更多的职业判断，会计处理复杂的多，旧收入准则规定现金折扣发生时，计入财务费用。而新收入准则，现金折扣条款属于可变对价，影响收入金额计量。

　　会计处理与税收处理息息相关，回到税收上，收入作为业务招待费和广告业务宣传费的计算基数，旧收入准则由于计入财务费用不影响计算基数，但是新收入准则下会影响计算基数的，这点我们纳税人需要注意。

　　新收入准则对执行日期做如下安排：在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。但是企业想提前执行的，也允许企业提前执行

小美：为什么我经常运动,却还是不能拥有完美身材？呜呜呜...

　　科学饮食、适度运动、规律作息，三者的紧密结合，才是减脂增肌的“不二秘诀”。其实个人收入发展和健身一样，也有“秘诀”，除自身奋进外，国家税收优惠政策的助力也非常重要，两者结合，依法纳税，才能达到“瘦身减负”收入健康增长的效果呢。

　　申税小微

　　2019年1月17日，国家税务总局会同财政部制发《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）第一条，自2019年1月1日至2021年12月31日，对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。以下四类情况，自然人也可享受月销售额10万元以下免征增值税优惠：

　　情况一

　　个人采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，免征增值税。

　　政策依据

　　《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）

　　情况二

　　已办理税务登记或者临时税务登记，属于按期纳税的，可按规定享受月销售额不到10万元免征增值税优惠。

　　未办理税务登记或临时税务登记，属于按次纳税的，不可享受月销售额不到10万元免征增值税优惠。但执行按次纳税的起征点有关规定，每次销售额未达到500元的，免征增值税。

　　政策依据

　　1.《税务登记管理办法》（2003年12月17日国家税务总局令第7号公布根据2014年12月27日《国家税务总局关于修改〈税务登记管理办法〉的决定》修正）

　　2.《增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第50号）

　　3.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

　　情况三

　　保险代理人、证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人汇总代开增值税发票合计月销售额未超过10万元的，可按规定享受免征增值税优惠政策。

　　政策依据

　　1.《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）

　　2.《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国务院令第707号）

　　3.《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第45号）

　　情况四

　　自然人从事光伏发电项目，销售电力产品时可以享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策。

　　文件依据

　　1.《国家税务总局关于国家电网公司购买分布式光伏发电项目电力产品发票开具等有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第32号）

　　2.2019年3月15日国家税务总局“让减税降费实打实、硬碰硬地落地——国家税务总局解读增值税小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策”在线访谈活动。

　《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号文）系国家税务总局根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关税收法律、行政法规的规定，结合房地产开发经营业务的特点而制定的部门规章，应是统领全国土地增值税清算的基本纲领性文件，一切关于土地增值税清算扣除的文件均应服从并服务于这个纲领性文件。在《规程》中除了对各项费用的扣除做了详细的规定外，其还在第二十一条还以正列举方式规定了审核扣除项目的6个基本原则：

　　第一项规定：在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。这一原则已经表明了即便成本费用实际发生，但是缺乏合法凭据仍不能扣除。就其字面蕴含的意思可以推定土地增值税清算扣除要求应是“实际发生+合法凭证”，是对一种已然事件有条件的确认；而不应是对具有合法外表即“合法凭证”但却属于未然事件的确认，不应是“应发生+合法凭证”模式，而且更强调扣除在实际发生基础上还必须坚持具备“合法凭证”。对于“应发生”这一未然事件，根据字面推理，即便取得了“合法凭证”，也是不应扣除的。也即本条主旨原则虽强调了“合法凭证”至高无上地位，但是其前提是以“实际发生”为基础，并未坚持唯“合法凭证”论，这一推断在第二项原则也有明确体现。

　　第二项规定：扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。这一项规定，就很好地解决了如何贯彻“合法凭证”扣除的问题。根据本项规定，未发生的事项，即便取得了合法凭证，也是不应扣除的。比如，房地产企业准备建设一个项目的某一部分如景观水池，虽然未建设却提前支付给了施工企业开拔费等类性质的预付款，或者因为定制了一批设备而缴纳了定金或者预付款，这类事项即便定了合同并开具了发票甚至提前支付了款项，但业务并未实际发生，也是不能扣除的。即并非有合同有发票有资金流就一定属于真实发生可以扣除。只有这个事件必须已经发生，即材料设备已经买来或者工程已经施工且均符合“合法凭证”金额，才具备扣除的可能性，而且还不一定可以完全扣除，因为还有一个合理性问题。如建筑工程成本还需要符合本地当期同期合理预算水平，否则，税务机关仍是可以调整的。既然成本费用扣除实际上有这么多限制，没发票等合法凭证一定不能扣除，有发票等合法凭证也不一定就能扣除。那么，“实际发生”的标准到底是什么？如果“合法凭证”所载事项确已实际发生且有据可查，是否还必须考虑是否支付费用呢？比如，经甲方、乙方、监理方工程师签字确认《建筑工程进度表》所记载工作量与发票金额一致，且符合当地同期预算正常标准，是否还要考虑实际支付款项呢？这个“实际发生”的税务口径到底是什么呢？是以实际已经发生的材料设备采购或者建筑安装实现工作量作为标准，即便未付款也判定为实际发生了成本费用；还是以根据合法凭证所载金额实际支付的材料设备采购款项或者建筑安装款项作为标准；抑或是以实际收到并据以入账的合法凭证为标准，而并不考虑是否实际支付，只要有合法凭证，即可判定为实际发生。这三个观点在会计核算上均合理，哪一个更为妥当更为科学就需要进一步分析。

　　根据上述第一项、第二项的规定分析，我们可以直接否定最后一个观点，即不能仅凭“合法凭证”扣除，因为他缺乏“实际发生”证明效力。那么，剩下来的两个观点，就既有有一致性，又有分歧。一致性是都承认必须实际发生且具有合法凭证，分歧即是“是否支付款项”。这个分歧在本条第三项、第四项、第五项、第六项规定中均找不到论证依据。其第三项规定“扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆”，强调的是“准确归类”；第四项规定“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的”，强调的是相关性，成本费用必须对号入座；第五项规定“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”，强调的是“技术方法”，是核算手段技术问题；第六项规定“对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准”，强调的是技术手段的连贯性稳定性确定性，仍是强调技术手段，均未对是否支付这一分歧做出回应。因此，只能借助其他文件条款进行进一步分析。

　　目前没有一个文件明确规定，“实际发生”是否必须支付款项。有了合同、货物实际购进或劳务实际发生，即具备了“实际发生”的客观事实。但是，这个客观事实是否就一定是土地增值税清算扣除的“实际发生”口径，或者说是否有了这个客观事实，就必然要扣除成本费用，有无在此之外的其他设定条件，就值得研究。

　　事实上，虽然没有将“实际支付”作为法定扣除条件，但是《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》国税函[2010]220号文某些条款中已经实际蕴含了“以实际支付”作为扣除标准的意思表示。

　　这个推断在220号文第二条“关于房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题”规定中可见一斑。该条规定：“房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除”。该条款是对开具发票但未付款的质保金作了可以扣除的特殊规定。那么，建筑安装施工企业对房地产开发企业开具发票不是质保金的其他并未支付款项部分是否可以扣除呢？文件并未明确列举，但根据常理反推，应当是不可以的。否则，如果未支付款项部分都可以凭据发票扣除，那么对未支付的质保金是否可以扣除就根本没有任何必要单独发文予以明确了。按照常理推论，正是因为没有支付的款项即便有发票也不能扣除是个大前提，才对质保金未支付款项也要扣除这一特殊事项进行单独规定。否则，这个文件规定就是多此一举毫无意义的。

　　无独有偶，91号文某些条款规定也很好的印证了这一点。其对拆迁成本扣除规定也可在一定程度上表明了只有“实际支付”款项的成本费用才能扣除。其第二十二条规定：“审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：（一）同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。（二）是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。（三）拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。第三项规定要求核对“签收花名册或签收凭证”，就证明了仅“凭合法凭证”是不能作为‘“实际发生”’来对待的。一个拆迁项目，将被拆迁户房屋拆除是最容易确认的实际发生成本，而且肯定会有“合法凭证”。众所周知，被拆迁任不签《拆迁协议》，肯定是不能拆房的。那么，仅凭一纸被拆迁人签字的《拆迁协议》和房屋被拆的事实仍是不能直接扣除费用的，因为根据这个规定，它必须实际支付给被拆迁户才行。

　　其实，除上述2个文件部分条款规定外，最容易理解的是行政费用扣除。按照税法规定，发生应税行为即会直接产生税金，有了实际应税行为，就会有实际税金发生，但是，只有“实际缴纳”的税金才能扣除，而不是根据应税行为实际已经发生而应缴纳的税金。这个很容易理解，也是包括企业所得税等各个法律执行的惯例。仍以拆迁问题为例进行分析。发生了拆迁行为，根据财税[2004]134号文即实际发生了契税纳税义务。但是如果没有缴纳，即便税务机关下达了《税务处理决定书》确认了税款金额，该费用已经实际发生，但是如果未缴纳税款，仍不能在土地成本中扣除该部分契税。这个契税是“实际发生”的，只是没有实际支付给国家，是一种公债，是在“应交税金”挂账的，跟在“应付账款”挂账未支付的工程款材料一样都是债务。还有回迁涉税事项，在税收待遇上可以按照回迁面积视同销售确认收入并同时计入土地成本。《拆迁协议》是规定了回迁准确时间点和面积的的，这是被拆迁户可以依法入驻回迁安置楼的“合法权利凭证。签订了协议，即具有了拆迁回迁可以实际发生的法律依据，也是依法确认回迁税务事项的合法凭证之一。但是，如果按照约定时间如期回迁，却并未实际结算回迁房补退价款并交纳应纳税款，即便回迁事实存在了，合法凭证也具备了，但是却因并未实际支付款项及税款，那么仅凭《回迁协议》这一“合法凭证”和回迁事实也是根本无法确认扣除成本的，因为回迁的收入和以此确认的土地成本都未能确认，即房地产企业并未彻底完成“实际支付”义务。由此，能够准确扣除的成本费用应当是实际发生且能根据“合法凭证”可靠确认的成本，而且最具确定性的成本即是实际支付款项部分的实际成本费用。

　　对于扣除“实际成本”，91号文和220号文对拆迁事项和质保金事项进行了特别说明，尤其是220号文特别指出质保金虽然未实际支付，也要扣除，这足以说明“实际支付是惯例”，而“不支付也能扣除是特例”。否则，220号文这个对质保金的“特例规定”就是毫无意义的多此一举。政策应是一视同仁的，不能仅要求对“拆迁成本”要有收条确认支出，不仅是对质保金可以不支付而特殊赦免可以扣除，也不仅是要求税收必须缴纳才能扣除，这个标准应当具有普遍适用性。

　　由此，我们可以推导出最为可靠的、也是最具说服力最易操作执行的可以扣除“实际支出”应当是“根据合法凭证支付款项部分的已经实际存在的支出”。当然，这也仅是根据具体文件的推导，并非法律明确规定的结果。

　　实际上，土地增值税清算是分为三大类的，

　　一是直接转让整个项目。土地增值税是以项目为清算单位的，项目转手前扣除的成本费用即必须是确定可靠的，不应将未来可能发生的不确定事项列入扣除。皮之不存毛将焉附。一个企业破产了，即便他有很多债权，但是，只有向资产管理人申报的债权才能作为清算扣除的依据。其他未申报的不确定的债权即便是真实的，也是不能扣除的。项目转让清算就是对确定的收入和成本费用归集的过程扣除的过程。假定项目是单独核算的，清算完就注销，未支付的费用就只能或是再设法支付给债权人，或者因确实无法支付了而成为“营业外收入”性质缴纳所得税了。这实际也会督促项目及时结清款项。

　　二是、销售达到85%或者《预售证》达到3年以上的首次清算。按照支付款项部分作为实际成本扣除，房地产企业在首次清算后仍有机会在尾盘清算时对未付款部分扣除。因为，首次清算时成本成本费用并不一定是最终金额，在首次清算后，项目仍有可能发生成本费用，仍需履行支付义务，那么，在最终项目的清盘清算时在首次清算时未能扣除的应付款部分只要嗣后真正支付，仍是可以扣除的。该部分费用并未悬置没得到扣除，仅是一个时间问题而已。

　　三是、尾盘清算。综上所述，项目都完结了，不能再以项目名义支付款项了。那么，此时的成本费用必须是确定可靠的了。就如同注销一样，未支付的债权也无法支付了。

　　法的适用范围应当是它所约束的普遍事项，除非有特例，都应按照他的制定原则执行。当然，任何一个文件都不能穷尽一些事务。受制于当时的客观环境，以及制定政策者的眼界、学识、阅历、经验、思维，以及诸多需要考虑的社会平衡因素等诸多限制，任何一个文件都会具有与生俱有的先天缺陷，具有历史局限性和实效性。我们不能苛责一个政策，期盼他可以一劳永逸可以永远指导一个税收领域日新月异的复杂事项，这是不可能的。更何况，对一个执行了10年之久的政策。政策完善需要靠时间把弊病充分暴露出来，才会研究完善。2008年版《企业所得税法》实施11年了，用了10年才出台2018年28号文《企业所得税扣除凭证管理办法》，用了将近5年才出台2012年15号文对以前年度未扣除未计入的成本费用扣除做了了断。土地增值税清算是个专业性更强的税种，涉及到的土地、规划、房地产销售等各种法律政策都在不断调整完善，加上各地地方政策的不尽相同，更会直接增加清算办法完善的难度。但是，核心争议不容回避，最终也会在各种平衡中在政策层面进行解决的。

　　欢迎交流讨论。

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。

　　收入确认的核心原则是：企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品（或提供服务，以下简称转让商品）的模式；收入的金额应当反映企业因转让这些商品（或服务，以下简称商品）而预期有权收取的对价金额。

　　本篇是收入准则概论，相关细节会在以后帖子当中展开介绍。

　　适用范围

　　收入准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外，具体包括金融工具、租赁合同、保险合同等。因此，企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利以及保费收入等，均不适用收入准则。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照收入准则进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换的规定进行会计处理。

　　客户是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品并支付对价的一方。

　　收入准则的灵魂和亮点

　　收入准则的灵魂是收入确认、计量的方法，该方法分五步：识别与客户订立的合同，识别合同中的单项履约义务，确定交易价格，将交易价格分摊至各单项履约义务，履行各单项履约义务时确认收入。其中，第一、二、五步属于收入确认，第三、四步涉及到收入计量。

　　新收入准则最大的特点就是将交易实质规范到了合同层面。合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，通常是指合同生效日。

　　合同生效日是非常关键的一个点，在增值税和企业所得税纳税义务分别提到合同约定字眼：采用赊销、分期收款等方式销售货物提到了合同约定的收款日期；以分期收款方式销售货物的，按合同约定的收款日期确认收入的实现。依据合同法，合同生效之时，交易双方才具有对等的权利和义务，比方，一方交货，一方付钱。赊销和分期收款等是合同生效后的收款模式，该交易的约定时间对准则收入确认有影响，也会成为相关涉税纳税义务的参照点。由合同生效后权利享受和义务履行的形成差异是税会差异、税税差异的主要原因。

　　收入确认的标志——控制权转移

　　企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。说起取得相关商品控制权，是客户指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。取得控制权要考虑以下一些因素：

　　控制权是客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该商品的控制权。

　　客户有能力主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户在其活动中有权使用该商品或者能够允许或阻止其他方使用该商品。

　　客户能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商品的控制。商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流人的增加，也包括现金流出的减少。客户可以通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有等多种方式直接或间接地获得商品的经济利益。

　　企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；

　　企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；

　　其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

　　收入确认前提条件

　　企业与客户之间的合同需要同时满足的五个条件时表明客户取得相关控制权，这五个条件分别为：合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务）相关的权利和义务；该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款该合同具有商业实质；企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

　　对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；不能够同时满足的应当将已收取的对价作为负债（确认“合同负债”）进行会计处理。

　　对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。对于不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足以上收入确认的条件。企业如果在合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足相关条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。

　　（一）合同层面的权利、义务

　　合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，需要根据企业所处的法律环境和实务操作进行判断；合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，该合同应当被视为不存在。

　　（二）商业实质

　　商业实质源自非货币资产交换准则。满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同；使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同，且其差额与换入资产和换出资产的。比方，石油换石油就没有商业实质，不能确认收入。

　　（三）对价很可能收回

　　交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅仅考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价金额可能会低于合同标价。

　　合同合并和合同变更

　　企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当进行合并处理：

　　1.该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；

　　2.该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；

　　3.该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。

　　两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。

　　合同变更，指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。对合同变更会计处理分三种情况：合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形，合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形，以及合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。

　　和收入有关的会计科目设置

　　和确认收入有关的几个常用的会计科目为：主营业务收入、其他业务收入。

　　涉及合同价款的会计科目为应收账款、合同资产、应收票据、存货、固定资产等。其中，“合同资产”科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。

　　"合同资产"科目不仅要核算承担时间流逝即可收款的风险（该风险称为“信用风险”），还要核算承担履约风险等其他风险。仅取决于时间流逝因素的权利信用风险不在本科目核算，划分为“应收账款”进行核算。合同资产和应收账款在收款的确定性上相比，前者显然弱于后者。

　　案例

　　果果房地产开发公司与菠萝公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为200万元。该建筑物的成本为120万元，菠萝公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定，菠萝公司在合同开始日支付了5%的保证金10万元，并就剩余190万的价款与果果公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果菠萝公司违约，果果公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，果果公司也不能向菠萝公司索取进一步的赔偿。菠萝公司计划在该建筑物内开设一家超市。在该建筑物所在的地区，超市行业面临激烈的竞争，但菠萝公司缺乏超市行业的经营经验。（根据准则指南案例改编，不考虑增值税等相关税费，单位：万元）

　　【分析】本例中，菠萝公司计划以该超市产生的收益偿还果果公司的欠款，除此之外并无其他的经济来源，菠萝公司也未对该笔欠款设定任何担保。如果菠萝公司违约，果果公司虽然可重新拥有该建筑物，但即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，果果公司也不能向菠萝公司索取进一步的赔偿。因此，果果公司对菠萝公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。果果公司将收到的10万元确认为一项负债。

　　借：银行存款 10

　　贷：合同负债 10

案例：麦克是中国境内无住所个人，在M国和中国境内两个企业同时任职。2019年全年在中国境内居住时间不超过183天。其中2019年6月，麦克因在中国境内企业工作期间的优秀表现被委派去G国参加培训，连出入境在内共计10天，当月其他时间均在中国境内工作。

　　问题：在计算个人所得税时，麦克2019年6月工作天数是多少天？

　　对于无住所个人（非董事、监事和高级管理人员）取得工资薪金的计税，需要分别计算其境内、境外的工资薪金收入，按照其在中国境内个人所得税的纳税义务予以计缴个人所得税款。一般分为四种情形：

　　第一种情形：

　　对于在一个纳税年度内在中国境内居住天数不满90天的无住所非居民个人，仅对来源于境内且由境内支付或负担的工资薪金，缴纳个人所得税。

　　第二种情形：

　　对于在一个纳税年度内在中国境内居住天数满90天不满183天的无住所非居民个人，对全部来源于境内的工资薪金，缴纳个人所得税。

　　第三种情形：

　　对于自2019年起连续在中国境内居住天数满183天的年度不满6年的无住所居民个人，对其来源于境内的工资薪金和来源于境外且由境内支付或负担的工资薪金，缴纳个人所得税。

　　第四种情形：

　　对于自2019年起连续在中国境内居住天数满183天的年度满6年的无住所居民个人，对其来源于境内、境外的全部工资薪金，缴纳个人所得税。

　　在这四种纳税情形中，无住所个人在境内的工作期间取得工资薪金所得，属于税法规定的“来源于境内的工资薪金所得”。

　　《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第35号）规定，其境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。

　　理解并准确计算无住所个人的境内工作天数，需要按照其取得工资所得的情况予以区别对待：

　　其一：仅在境内单位任职

　　仅在中国境内有任职的无住所个人，无论其间是在中国境内还是境外，其任职期间的全部天数都是工作天数，其取得的工资所得，不需要计算分割境内、境外所得。

　　对于仅在中国境内有任职的无住所个人，其在境内实际工作日以外的日子，均属于工作期间的公休假、休假以及接受培训的天数，无论是在境内还是境外，都属于工作天数，无需特别计算。对其因任职受雇而取得的所得，也全部属于来源于中国境内的所得。

　　其二：在境内、境外单位同时任职或仅在境外单位任职

　　在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，需要按照工作时间的归属，依法计算境内工作天数，并据此计算分割境内、境外单位支付的工资，并按照其纳税义务计算应纳个人所得税额。

　　其境内工作天数，同样包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。但是，其在境内实际工作日以外的日子，计算工作时间，需要按下列规则计算：

　　一是境内休假、公休假和接受培训的天数，全部计为境内工作天数。

　　二是境外休假、公休假和接受培训的天数，作为计算境内工作天数的基础，按照其当天在境内停留的时间，计算境内工作天数。当天在境内停留的时间不足24小时的，按照半天计算工作天数。对于境外休假、公休假、和接受培训，不仅仅是出入境的当天满足“境内停留时间不足24小时”计为半天工作天数；其完全在境外的时间，也同样满足“境内停留时间不足24小时”，也计为半天工作天数。

　　综上，上述案例中，麦克2019年6月境内实际工作日20天，其被委派去G国参加培训的10天，前后2天出入境，中间8天全程在境外，都满足当天在“境内停留时间不足24小时”的条件，每天都计为半天工作天数，即5天。因此，案例中麦克6月份的工作天数是25天。

　　延伸问题：如果案例中麦克的接受培训是境外单位安排的，又该如何计算工作天数？

　　需要注意的是，35号公告中，对于在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的无住所个人，其休假、公休假和接受培训，尤其是接受培训，并不需要特别判定是境内还是境外的任职单位委派，只需要依序通过两个条件予以判定即可：

　　一是接受培训的期间，是不是仍然在中国境内的单位任职。如果是，培训期间就构成其在境内工作时间的判定基础，再按照培训地点计算境内工作时间。如果不是，因培训本身不具备收入性，不构成境内工作时间的判定基础，不计为境内工作时间。

　　二是接受培训的地点，是中国境内还是中国境外。如果是在境内培训，全部天数计为境内工作天数。如果是在境外，就按培训期间每天是否在“境内停留时间不足24小时”判定，满24小时的计为一天，不满24小时的计为半天。

　　对于案例中的麦克，无论6月份接受培训的委派单位是境内单位还境外单位，其间麦克仍然在境内单位任职，接受培训的地点在境外，10天培训期间每天均在“境内停留时间不足24小时”，因此，其6月份归属于境内的工作时间仍然是25天。

　案例：

　　甲生产制造企业将厂房建设工程出包给乙施工企业，于2015年度11月双方签订建筑施工合同，计划竣工时间2016年12月，厂房规划建筑面积15000㎡，合同造价4000万元，问：2016年5月1日后支付的工程款进项税能否抵扣？

　　上述案例问题，在营改增阶段应该不少企业会存在，营改增那会，笔者也曾对此有过稍微研究，昨日一客户朋友又对此问题进行咨询，于是晚上仔细分析了相关文件，我们且看税收文件如何规定。

　　一、对2016年5月1日后“取得的”理解

　　《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

　　36号文件大概含义是，营改增2016年5月1日后企业取得的不动产也可以抵扣进项税了，但是必须分2年抵扣，但是怎么判断是2016年5月1日后“取得”呢？在什么情况下才属于“取得”状态？是不动产转让合同签订的时间，还是合同约定的交付时间？还是办理不动产权证时间？36号文件没做出解释。

　　二、对2016年5月1日后“发生的”理解

　　随后税务总局单独发布《关于发布&<不动产进项税额分期抵扣暂行办法&>的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）（以下简称15号公告），对36号文件不动产分期抵扣条款进行了细化规定，第二条规定，增值税一般纳税人（以下称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

　　取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。

　　纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。

　　15号公告对比36号文件，对在建工程表述由“取得的”改为“发生的”，即2016年5月1日后发生的不动产在建工程分2年抵扣。将“取得的”改为“发生的”，同样也让人模棱两可，中国文字确实博大精深，但也让人云里雾里。2016年5月1日后“发生的”，是指2016年5月1日后开始发生？还是包括案例中跨越营改增时点，2016年4月30日前就已发生，延续到营改增2016年5月1日后还正在发生？第二条没有再作出详细解释。

　　三、对2016年5月1日后“购进”理解

　　15号公告第三条规定：“纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣。”

　　上述案例中在建工程厂房，属于新建不动产，根据第三条规定只要是2016年5月1日后购进的货物、设计服务、建筑服务用于建设厂房的，分2年抵扣进项税。

　　四、如何理解2016年5月1日后“购进”

　　因此，如何理解购进，成为进项税是否可以抵扣的关键。但是，关于购进，15号公告没再对此进行阐述，后续的增值税其他文件中也没再有进一步补充说明。笔者认为可以借鉴财税[2014]75号文件对特殊行业2014年1月1日后新购进的固定资产可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法规定。其配套文件国家税务总局公告2014年第64号对2014年1月1日购进时点判断作出如下解释、规定：

　　十一、问：新购进固定资产的时间点如何把握？

　　答：新购进的固定资产，是指2014年1月1日以后购买，并且在此后投入使用。设备购置时间应以设备发票开具时间为准。采取分期付款或赊销方式取得设备的，以设备到货时间为准。

　　企业自行建造的固定资产，其购置时间点原则上应以建造工程竣工决算的时间点为准。

　　上述规定将购进的时间点作出了明确的判断依据，如果借鉴上述购进时间点的判断依据，一是非常容易判断不产生任何分歧，二是也符合营改增对增值税抵扣链条打通的改革初衷和背景，上游企业按增值税纳税义务时间规定，2016年5月1日后申报缴纳的增值税并向下游企业开具专用发票，下游企业取得专用发票后进行抵扣，如此达到一环扣一环的增值税抵扣链条。

　　借鉴上述规定，案例中厂房，属于自行建造的固定资产，其购置时间点原则上应以建造工程竣工决算的时间点为准。厂房2016年12月竣工，属于2016年5月1日后购进的新建不动产，那么2016年5月1日后，支付的工程款、购进的货物并按增值税相关规定取得增值税专用发票的，其进项税额可抵扣，其中货物、设计、建筑服务需分2年抵扣。

　　注：根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）文件第五条规定，自2019年4月1日起，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。

前几天一位财税网友和我讨论了问题：自然人劳务报酬与生产经营所得如何区分，之所以会有这个问题是因为不少地方生产经营所得可以核定征收，税负比按劳务报酬明显降低，而税务机关的开票平台又放开了经营所得的开票，所以很多自然人就按经营所得申报缴纳个税后开出了增值税发票，企业收票向自然人付款时自然人不同意按劳务报酬代扣代缴个税，而受票企业又担心税局判定劳务报酬以未代扣代缴个税为由对企业课处罚款。

　　这个问题的核心表面上看来是如何区分自然人取得的收入性质是劳务报酬还是生产经营所得。先看看新的个人所得税法实施条例是如何界定的：

　　（二）劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

　　（五）经营所得，是指：

　　1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；

　　2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；

　　3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；

　　4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

　　不知道各位读者看完后是什么感觉，反正我看完了还是不知道怎么区分。于是我去网上搜了一下业内的观点，大致归纳如下：

　　1、《个税中的劳务报酬与经营所得究竟如何区分？》（作者：李舟）

　　有明确文件规定的，如上面的个人建筑服务按照经营所得缴纳个税，按照文件规定执行；没有明确文件规定的，按照业务实质进行判断，我所理解的业务实质主要是看一项业务是纯粹个人行为还是团队经营行为，如果是纯粹个人行为，又属于劳务报酬列举范围，应按照劳务报酬，如果是团队经营行为，即使在劳务报酬列举范围也应当按照经营所得。

　　2、《如何区分其他个人从事经营所得与劳务报酬所得的区别》（作者：谢华峰）

　　按个人所得税法实施条例第八条来判断啊，其他个人从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得，为生产、经营所得；设计、装潢、安装、制图、化验等29项为劳务报酬所得。

　　3、《经营所得还是劳务报酬所得，不想多交个税的你都应该清楚！》（作者：屈健康）

　　纳税人在辨析劳务报酬和经营所得时，应该从合同签订形式和工作内容两个方面进行判断。如果双方签订的是劳务合同或者雇佣合同，且按照工作天数或者工作数量计算薪酬，不需要承担经营风险，享受相对固定的收益，应该界定为劳务报酬所得；如果签订的是针对某个事项的服务合同，金额固定或基本确定，自负盈亏，那么这样的合同取得的收益就应该界定为经营所得，按照经营所得计算个人所得税。

　　上述观点部分有合理性，部分值得商榷。先提出作者的核心观点：一、自然人提供劳务，收入性质是劳务报酬还是生产经营所得，与劳务内容无关；二、试图通过个人还是团体、临时性还是持续性、自负盈亏与否等外在表征来区分两者都不具有可操作性；三、劳务报酬还是生产经营所得不如把选择权利交给纳税人。逐点分析：

　　一、收入性质与劳务内容无关

　　有种观点认为劳务报酬的内容已经列的很详细与明确了，可以通过劳务内容来区分自然人的收入性质。作者不认同此意见，理由如下：1、劳务报酬列举的内容与生产经营所得列举的内容有重复，如“医疗、咨询”，有观点认为生产经营所得中有限定语“依法”，从而认为需要“执照”的医疗和咨询劳务属于生产经营所得，反之则为劳务报酬，从“依法”推导出“执照”，这个逻辑本来就略显单薄；2、劳务报酬和生产经营所得并非完全列举，都有兜底条款，而且很多常见劳务（如餐饮、运输等）未在两者列明内容中；3、个体工商户、个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人从事劳务报酬列明的劳务，仍适用生产经营所得，说明劳务内容并非划分标准。

　　二、外在表征区分两者不具有现实可行性

　　1、临时性还是持续性。作者认为是否持续经营是劳务报酬与生产经营所得的最根本区别，其他表征如个人还是团队、自负盈亏与否都是持续经营导致的。从理论上持续与否用于区分两者可行，但实操陷入不能，比如有个个体工商户生意不好今年就做了两笔业务，另外有个自然人没事接点散活，但行情太好今年干了上百票，你说这两者哪个算临时哪个算持续，想必不好说，所以意愿和能力、实际的脱节使这个问题变得很复杂。如果通过有无固定经营场所来判断，就更加脱节了，小本经营的没固定场所的或者家就是场所的大有人在，场所这个外在表征也说明不了啥。

　　2、个人还是团队。谁说生产经营就不能是一个人？个体工商户或者个人独资企业只有一个经营者的情形十分常见，所以人数不具有判别性。

　　3、自负盈亏与否。有人觉得生产经营你除了收入还有成本、费用、税金啥的，是自负盈亏，劳务报酬往往按工作时间或者工作量来计算，是“旱涝保收”，这个只是看起来是那么回事，你提供劳务，交通、食宿啥的往往也是自理，收不抵支的情况也不是没有，只不过临时性的劳务中大家不太考虑盈亏问题。

　　三、选择权交给纳税人

　　为什么个体工商户、个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人没有这个问题，因为他们有法律形式的区别，既然自然人的劳务报酬和生产经营所得这么难区分，何不顺水推舟把选择权交给纳税人，让纳税人自主选择提供劳务是否适用生产经营所得，确认的方式可以是声明、备案或者登记等。为了防止纳税人滥用，可以限定一定期限内不得变更计税税目，劳务报酬和生产经营所得在期限内不可并用等方式解决。这里面是不是会有税款流失的风险，作者觉得不要总觉得纳税人能钻点漏洞少交点税，就是十恶不赦了，税务法律体系放一点适度的筹划空间才是常态（再者哪国的税法可以做到完全没漏洞、空间，是要这个漏洞、空间是适度的即可）。举个现实的例子，业务量比较小的增值税纳税人现在可以自主选择是当一般纳税人（实务中基本申请了就会批准）还是小规模纳税人，你说这种选择会不会有税收差异甚至税款流失，肯定有。自然人提供劳务翻不出太大的浪，退一步，征纳双方都可以自得些。

　早上一个财税网友和我探讨了一个关于佣金手续费的问题，即医药企业向医药代表支付的高额佣金，企业所得税中是否受5%的扣除限额限制。

　　先看看税法规定：

　　《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）（以下称“29号文”）

　　一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

　　…..

　　2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

　　二、企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

　　医药代表所谓佣金问题，首先要界定清楚医药企业与医药代表之间到底是什么法律关系，通常存在两种法律关系——委托代理制或劳动合同制，劳动合同制下医药代表为医药企业的雇员，委托代理制下医药代表是医药企业的代理人，不管是雇员还是代理人，在29号文中都被排除在外了。上面的排除在外有两者理解，第一种是可以扣不受5%限制，第二种是全部不予扣除，税务机关大概率持有上述第二种观点，中国税务报（总局直属单位刊物）2016年刊发的《佣金和手续费税前扣除，要避免四个误区》也认为“签订合同或协议的单位或个人应该具有中介服务的经营范围以及中介服务资格证书；签订合同或协议的单位或个人，不包括交易双方及其雇员、代理人和代表人等。因此超过比例的，以及不能同时满足上述五个方面条件的手续费及佣金支出不能在税前扣除，需进行纳税调整”。为了避免和税务机关的争议，支付给医药代表的“佣金”最好换成绩效工资（劳动合同制）（这里面还有个很扯的事情，有税务机关认为给销售员工发放的工资薪金都是销售佣金，都不给扣除，如果按照这个逻辑基本上没哪家的销售工资薪金可以扣除了，未免太左了，再者自家员工也谈不上中介服务吧，销售就是他的本职工作）或者代理报酬（委托代理制）的名义计提及发放，如果能做成表面固定与业绩、销售额脱钩，那么就更稳妥了，税务机关顶多说雇员和代理人不能发放佣金及手续费，总不至于给雇员和代理人支付的所有款项都不能扣除吧。

　　多说几句29号文的问题，确实是一个语焉不详的文件，为了解决一个问题结果引发了更多的问题，如：1、如何定义“手续费及佣金”？；2、什么是“合法经营资格中介服务机构或个人”？；3、支付给非“合法经营资格中介服务机构或个人”的手续费和佣金支出是否属于此款税法意义上的“手续费及佣金”，如不属于是不得扣除还是无比例限制？

　　作者尝试解答上述疑问：

　　1、如何定义“手续费及佣金”？

　　答：抓住“中介服务”的关键，中介服务是指为交易活动提供咨询、价格评估、经纪等行为的总称，此款的“手续费及佣金”为中介服务（并不限于销售）而支付的手续费及佣金，常见如房产销售佣金。（税法对某个概念无特别解释的，应参照通常解释或其他专门法规的解释）

　　2、什么是“合法经营资格中介服务机构或个人”？

　　答：这个规定就比较奇怪了及过时了，对经营资格有要求的毕竟是少数，那些法律法规没有资格要求的，作者认为应该等同于拥有“合法经营资格”。

　　3、支付给非“合法经营资格中介服务机构或个人”的手续费和佣金支出是否属于此款税法意义上的“手续费及佣金”，如不属于是不得扣除还是无比例限制？

　　先看看总局的一个答复：

　　问题内容：

　　我公司因历史原因有一些应收账款无法收回，委托财务公司帮我们催讨应收账款，我公司付给财务公司催回款项的20%，请问是否符合财政部、国家税务总局《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）中所说的手续费和佣金内容，是否按5%的比例税前扣除？另外，财税[2009]29号中的手续费和佣金都包括哪些项目？

　　回复意见：

　　您好：

　　您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：

　　根据《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）文件第二条规定：“企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。”可见具有合法经营资格的中介服务企业或个人才是手续费和佣金的支付对象，如果该财务公司不具备上述合法经营资格，则不属于手续费或佣金支出。

　　上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

　　欢迎您再次提问。

　　国家税务总局

　　2011/01/26

　　上面总局的答复个人感觉莫名其妙，逻辑也是匪夷所思。

　　从29号文原文来看，“企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金”，此处的“应”似乎表明了支付给非“合法经营资格中介服务机构或个人”的手续费和佣金支出是不得扣除的（而不应该像上面总局的答复那样用一个牵强附会的逻辑去否定“手续费或佣金支出”的定性）。

　　税法不明确之处千千万万，有时候勉强去解释，还不如承认其不明确。

　个人股权转让的增值税如何缴纳？还有哪些问题有待总局进一步明确呢？

　　我们对股权转让进行一下分类，分为三类。包括转让上市公司股票（包括主板、中小板、创业板、科创板）、转让挂牌公司股票（新三板）、转让一般公司股权。

　　1、个人转让上市公司股票（包括主板、中小板、创业板、科创板），按照财税[2016]36号文规定，个人从事金融商品转让业务，免征增值税。

　　2、个人转让挂牌公司股票（新三板），不确定是否征税。有的地方认为新三板股权属于金融商品，就是免征增值税，有的地方认为在总局进一步明确前，视为股权转让，暂不征收增值税。

　　【江西国税】江西省国家税务局关于全面推开营改增试点政策问题解答（八）十八、新三板的企业转让股权是否缴纳增值税？

　　答：《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》（国发[2013]49号）规定，“市场建设中涉及税收政策的，原则上比照上市公司投资者的税收政策处理。”因此，转让新三板企业股权，按转让上市公司股权计算缴纳增值税。

　　【厦门国税】转让新三板的股权是否缴纳增值税？

　　答：新三板市场属于全国性的非上市股份有限公司的股权交易平台，目前交易形式有协议转让和做市交易，两者在流动性上存在一定的差异。在总局进一步明确前，视为股权转让，暂不征收增值税。

　　3、个人转让一般公司股权不属于增值税的征收范围，不征收增值税。

　　建议：中央对于“新三板股权转让”是否征收增值税应尽早进行明确，不能让各地方看着办。

前些日子,《另辟蹊径之自然人劳务报酬与生产经营所得辨析》揭示新个人所得税法及其实施条例存在的不足：个人取得的工资薪金、劳务报酬、生产经营所得如何准确区分？李舟先生《个税中的劳务报酬与经营所得究竟如何区分？》认为：有税法明文规定的，按照文件规定执行。没有明确文件规定的，如果是纯粹个人行为，应按照劳务报酬缴纳个税。如果是团队经营行为，应当按照经营所得。如咨询，个人替企业提供咨询服务就属于劳务报酬，如果是一个团队，持续性提供经营活动，就应该属于经营所得。

　　要准确界定个人收入属于工资薪金、劳务报酬、生产经营所得，需要依据交易双方的纳税人身份、合同、行为性质、经营形式、款项支付、发票（收据）开具、国家政策规定等情况综合进行判断。例如，张三、李四、王二3个自然人组成一个团队，共同与A建筑公司签署建筑劳务合同。A公司将劳务款项分别支付每个人，三个人分别以自已名义开具发票和收据，那么，每个人按劳务报酬申报个税。如果张三作为包工头与A公司签订承包经营合同，张三以其个人名义开具发票结算工程劳务款，A公司将报酬款项统一支付给张三。张三再向李四、王二转付其应得部分。张三按承包经营所得缴纳个人所得税。根据劳务合同法规定，个人之间不存在劳动合同雇佣关系。李四、王二就其所得按劳务报酬缴纳个人所得税。因此，一个人提供劳务服务还是团队提供服务，不是区分劳务报酬所得与经营所得的关键因素。

　　为了解决建筑施工领域中农民工工资拖欠问题，《国务院办公厅关于全面治理拖欠工资问题的意见》（国办发〔2016〕1号）、《关于实行建设领域农民工工资专用账户管理的通知》、《国务院办公厅关于促进建筑业持续健康发展的若干意见》（国办发[2017]19号）等文件规定，总包单位根据《建设工程农民工工资委托支付协议》通过《建设工程农民工工资专用账户资金托管协议》直接支付本单位、代付分包单位农民工工资。每一个建筑施工项目，建设单位（业主）在办理《工程施工许可证》前必须按规定交纳建设工程劳保统筹和建筑工程项目工伤保险费，每个建筑工地实行用工实名认证管理制度。建筑施工属于高风险行业，工地安全文明生产管理严格，与非普通劳务用工相对自由不同。同时，建筑施工项目作业具有显著的阶段性，具有专业技术的农民工队伍流动性强。因此，农民工与建筑施工企业之间大多建立劳动合同关系。农民工管理制度日益加强，《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》（国税发〔1996〕127号））适用场景将越来越少。

　　屈健康先生《经营所得还是劳务报酬所得，不想多交个税的你都应该清楚！》认为，应该从合同签订形式和工作内容两个方面进行判断，是否承担经营风险区分劳务报酬所得与经营所得的标准。

　　劳动者个人为企业提供劳动服务是一种不征增值税的“经营行为”，企业是劳动者个人的“客户”。和企业投资者、高管相比，劳动者个人承担的风险不在一个级别。个人销售劳动服务，人工资性收入与其职位、贡献、风险相当。各种考核奖金、罚款、绩效奖、业务提成、股权激励政策，均为劳动者个人的“风险收益”。有的公司与高管签订“对赌协议”，劳资双方均存在收益与风险对称的关系。个人以自已名义按市场价格销售劳务服务，取得劳务服务收入，需要缴纳增值税等相关税费，开具增值税发票，承担经营风险。劳务合同纠纷适用《合同法》第114条第1款规定，个人需要根据违约情况向对方支付一定数额的违约金。无论销售劳动服务还是劳务服务，收益与风险是否对称，不是区分劳务报酬与经营所得的有效方法。

　　关于各项个人所得的范围，《个人所得税法实施条例》第六条第（二）规定，“劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。”同时，第六条第（五）项规定，个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得。上述两处内容相近的表达一度让我迷惑：个人劳务报酬所得与经营所得究竟如何区分？这是不是本轮个税法修订的失误？

　　“依法从事”是什么意思？显然，这此事项涉及社会公共利益、人民生命健康和国家安全，不可以个人名义从事相关活动，必需依法注册成立单位，申办行政许可，接受行政监督检查。《行政许可法》例举783个经营事项需要办理行政许可。本人走访几家诊所医院、幼儿园、驾校，发现个人从事办学、医疗、驾驶员培训等事项需要先拟定经营主体的形式和名称，向登记机关申请核准名称，然后向有关权利机关申请行政许可。例如，医生个人李某拟办一个个体诊所，需要先行向工商机关申请个体工商户名称，然后向区县级卫生与计划生育局申请《医疗卫生执业许可证》，然后到工商局、税务局申请办理个体工商户登记手续。教师贾某拟办一个学校，需要到民政局进行名称核准，然后到区县教育局申办《办学许可证》，民政局审核通过后，发放《民营非企业单位》执业证件。

　　《个人所得税法实施条例》第六条第（五）项规定只提及经营行为的内容，没有明确经营形式及纳税人身份主体。第六条只提及个体工商户、个人独资企业、合伙企业，未提及民营非企业单位、农业合作社等其它单位。个体工商户、个人独资企业、合伙企业的，投资者个人依法缴纳个人所得税。

　　民营非企业单位等单位如何缴纳所得税？《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第三条规定：“企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。”因此，民营非企业单位应先行履行企业所得税纳税义务，投资者个人取得股息、红利所得的，按股息、红利所得缴纳个人所得税。

　　综上所述，区分劳务报酬所得与经营所得的关键因素是，个人以什么样的组织形式（纳税人身份）参与经济活动。从事无需行政许可的事项，以个人名义从事《个人所得税法实施条例》第六条第（二）规定事项的，按劳务报酬所得履行个人所得税纳税义务；对于需要依据《行政许可法》和部门规章规范注册成立经济组织的，根据经济组织的情况判断如何缴纳个人所得税；个人基于承包合同或事实承包合同行为事项，承包人按承包经营所得履行个人所得税。

　一、增值税

　　（一）进项税额

　　1.用于抵扣进项税额的增值税专用发票是否真实合法：是否有开票单位与收款单位不一致或票面所记载货物与实际入库货物不一致的发票用于抵扣。

　　2.用于抵扣进项税额的运输业发票是否真实合法：是否有用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利和个人消费、非正常损失的货物（劳务）、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（劳务）所发生的运费抵扣进项；是否有与购进和销售货物无关的运费申报抵扣进项税额；是否有以国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票抵扣进项；是否存在以开票方与承运方不一致的运输发票抵扣进项；是否存在以项目填写不齐全的运输发票抵扣进项税额等情况。

　　3.是否存在未按规定开具农产品收购统一发票申报抵扣进项税额的情况。具体包括：扩大农产品范围，把非免税农产品（如方木、枕木、道木、锯材等）开具成免税农产品（如原木）；虚开农产品收购统一发票（虚开数量、单价，抵扣税款）。

　　4.用于抵扣进项税额的海关进口增值税专用缴款书是否真实合法；进口货物品种、数量等与实际生产是否相匹配。

　　5.发生退货或取得销售折让是否按规定作进项税额转出。

　　6.从供货方取得的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，是否冲减当期的进项税额。是否存在将返利挂入其他应付款、其他应收款等往来账或冲减营业费用，而不作进项税额转出的情况。

　　7.用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产是否抵扣进项税额。

　　8.非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务是否抵扣进项税额。

　　9.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务是否抵扣进项税额。

　　10.非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务是否抵扣进项税额。

　　11.非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务是否抵扣进项税额。

　　12.购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，是否抵扣进项税额。

　　（二）销项税额

　　1.销售收入是否完整及时入账：是否存在现金收入不按规定入账的情况；是否存在不给客户开具发票，相应的收入不按规定入账的情况；是否存在以货易货、以货抵债收入未记收入的情况；是否存在销售产品不开发票，取得的收入不按规定入账的情况；是否存在销售收入长期挂账不转收入的情况；是否收取外单位或个人水、电、汽等费用，不计、少计收入或冲减费用；是否将应收取的销售款项，先支付费用（如购货方的回扣、推销奖、营业费用、委托代销商品的手续费等），再将余款入账作收入的情况。

　　2.是否存在视同销售行为、未按规定计提销项税额的情况：将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费，如用于内设的食堂、宾馆、医院、托儿所、学校、俱乐部、家属社区等部门，不计或少计应税收入；将自产、委托加工或购买的货物用于投资、分配、无偿捐助、赠送及将外购的材料改变用途对外销售等，不计或少计应税收入。

　　3.是否存在开具不符合规定的红字发票冲减应税收入的情况：发生销货退回、销售折让，开具的红字发票和账务处理是否符合税法规定。

　　4.向购货方收取的各种价外费用（例如手续费、补贴、集资费、返还利润、奖励费、违约金、运输装卸费等等）是否按规定纳税。

　　5.设有两个以上的机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构（不在同一县市）用于销售，是否作销售处理。

　　6.对逾期未收回的包装物押金是否按规定计提销项税额。

　　7.增值税混合销售行为是否依法纳税：对增值税税法规定应视同销售征税的行为是否按规定纳税；从事货物运输业务的单位和个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，是否按规定缴纳增值税。

　　8.兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产的纳税人，适用不同税率或者征收率的，是否按规定分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；对不分别核算或者不能准确核算的，是否按主管税务机关核定的货物或者应税劳务的销售额缴纳增值税。

　　9.按照增值税税法规定应征收增值税的代购货物、代理进口货物的行为，是否缴纳了增值税。

　　10.免税货物是否依法核算：增值税纳税人免征增值税的货物或应税劳务，是否符合税法的有关规定；有无擅自扩大免税范围的问题；兼营免税项目的增值税一般纳税人，其免税额、不予抵扣的进项税额计算是否准确。

　　11.根据《关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年3号）按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。不应开具增值税专用发票。

　　12.是否存在不按文件规定的时间确认收入，递延纳税义务。纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天；纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天；纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天；纳税人发生视同销售服务、无形资产或者不动产情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天；增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

　　13.企业是否存在不符合差额征税规定，而按照差额征税方法计算增值税的情形。

　　14.企业是否存在按税法规定负有增值税扣缴义务的扣缴义务人未依法履行扣缴税款义务。

　　二、企业所得税

　　各项应税收入是否全部按税法规定缴税，各项成本费用是否按照所得税税前扣除办法的规定税前列支。具体项目应至少涵盖以下问题：

　　（一）收入方面

　　1．企业资产评估增值是否并入应纳税所得额。

　　2．企业从境外被投资企业取得的所得是否并入当期应纳税所得税计税。

　　3.持有上市公司的非流通股份（限售股），在解禁之后出售股份取得的收入是否计入应纳税所得额。

　　4．企业取得的各种收入是否存在未按权责发生制原则确认计税问题。

　　5．是否存在利用往来账户、中间科目如“其他应付款”、“递延收入”、“预提费用”等延迟实现应税收入或调整企业利润；收取的授权生产、商标权使用费等收入是否计入应纳税所得额。

　　6．取得非货币性资产收益是否计入应纳税所得额。

　　7．是否存在视同销售行为未作纳税调整。

　　8．是否存在各种减免流转税及各项补贴、收到政府奖励，未按规定计入应纳税所得额。

　　9．是否存在接受捐赠的货币及非货币资产，未计入应纳税所得额。

　　10．是否存在企业分回的投资收益，未按地区税率差补缴企业所得税。

　　（二）成本费用方面

　　1．是否存在利用虚开发票或虚列人工费等虚增成本费用。

　　2．是否存在使用不符合税法规定的发票及凭证，列支成本费用。

　　3．是否存在不予列支的“返利”行为，如接受本企业以外的经销单位发票报销进行货币形式的返利并在成本中列支等。

　　4．是否存在不予列支的应由其他纳税人负担的费用。

　　5．是否存在将资本性支出一次计入成本费用：在成本费用中一次性列支达到固定资产标准的物品未作纳税调整；达到无形资产标准的管理系统软件，在营业费用中一次性列支，未进行纳税调整。

　　6．企业发生的工资、薪金支出是否符合税法规定的工资薪金范围、是否符合合理性原则、是否在申报扣除年度实际发放。

　　7．是否存在计提的职工福利费、工会经费和职工教育经费超过计税标准，未进行纳税调整。

　　8．是否存在超标准、超范围为职工支付社会保险费和住房公积金，未进行纳税调整。是否存在应由基建工程、专项工程承担的社会保险等费用未予资本化；是否存在只提不缴纳、多提少缴虚列成本费用等问题。

　　9．是否存在擅自改变成本计价方法，调节利润。

　　10．是否存在未按税法规定年限计提折旧；随意变更固定资产净残值和折旧年限；不按税法规定折旧方法计提折旧等问题。

　　11．是否存在超标准列支业务招待费、广告费和业务宣传费未进行纳税调整等问题。

　　12．是否存在擅自扩大研究开发费用的列支范围，违规加计扣除等问题。

　　13．是否存在扣除不符合国务院财政、税务部门规定的各项资产减值准备、风险准备金等支出。如按照财税[2009]64号文件的规定，买入返售金融资产不属于风险资产范围，不应计入风险资产减值准备基数，应调整相应的应纳税所得额。根据财税[2012]5号文件的规定，涉农和中小企业贷款中的正常类贷款和非正常类贷款不允许同时计提贷款损失准备金，正常类贷款已按1%计提的准备金应予调整。

　　14．是否存在从非金融机构借款利息支出超过按照金融机构同期贷款利率计算的数额，未进行纳税调整；是否存在应予资本化的利息支出；关联方利息支出是否符合规定。

　　15．是否存在已作损失处理的资产部分或全部收回的，未作纳税调整；是否存在自然灾害或意外事故损失有补偿的部分，未作纳税调整。

　　16．手续费及佣金支出扣除是否符合规定：是否将回扣、提成、返利、进场费等计入手续费及佣金支出；收取对象是否是具有合法经营资格的中介机构及个人；税前扣除比例是否超过税法规定。

　　17．是否存在不符合条件或超过标准的公益救济性捐赠，未进行纳税调整。

　　18．子公司向母公司支付的管理性的服务费是否符合规定：是否以合同（或协议）形式明确了服务内9容、收费标准及金额；母公司是否提供了相应服务；子公司是否实际支付费用。

　　19．是否以融资租赁方式租入固定资产，视同经营性租赁，多摊费用，未作纳税调整。

　　20．是否按照国家规定提取用于环境保护、生态恢复的专项资金；专项资金改变用途后，是否进行纳税调整。

　　（三）资产损失方面

　　企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。对有证据证明申报扣除的资产损失不真实、不合法的，应依法作出税收处理。

　　（四）关联交易方面

　　是否存在与其关联企业之间的业务往来，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用而减少应纳税所得额和应纳企业所得税的情况。

　　（五）扣缴预提所得税

　　境内企业向境外投资股东分配股利，是否按规定代扣代缴预提所得税。

　　（六）其他方面

　　总分支机构计算企业所得税额分配比例时是否按照文件规定进行计算，有无利用地区间优惠税率少交税款的情况。

　　三、个人所得税

　　重点检查以各种形式向个人支付的应税收入是否依法扣缴个人所得税：

　　（一）为职工发放的年金、绩效奖金。

　　（二）为职工购买的各种商业保险。

　　（三）超标准为职工支付的养老、失业和医疗保险。

　　（四）超标准为职工缴存的住房公积金。

　　（五）以报销发票形式向职工支付的各种个人收入。

　　（六）车改、通信补贴。

　　（七）为职工个人所有的房产支付的暖气费、物业费。

　　（八）股票期权收入。实行员工股票期权计划的，员工在行权时获得的差价收益，是否按工薪所得缴纳个人所得税。

　　（九）以非货币形式发放的个人收入是否扣缴个人所得税。

　　（十）企业为股东个人购买汽车是否扣缴个人所得税。

　　（十一）赠送给其他单位个人的礼品、礼金等是否按规定代扣代缴个人所得税。

　　（十二）是否按规定履行全员、全额代扣代缴义务。

　　四、房产税

　　（一）土地价值是否计入房产价值缴纳房产税。

　　（二）是否存在与房屋不可分割的附属设施未计入房产原值缴纳房产税。

　　（三）未竣工验收但已实际使用的房产是否缴纳房产税。

　　（四）无租使用房产是否按规定缴纳房产税。

　　（五）应予资本化的利息是否计入房产原值缴纳房产税。

　　五、土地使用税

　　土地实际面积与土地使用证存有差异情况下，是否按照土地实际面积缴纳土地使用税。

　　六、印花税

　　（一）是否混淆合同性质，从低适用税率或擅自减少计税依据，未按全部所载金额计税，将应税凭证划为非税凭证，漏缴印花税。

　　（二）是否应纳税凭证书立或领受时不进行贴花，而直到凭证生效日期才贴花，导致延期缴纳印花税。

　　（三）增加实收资本和资本公积后是否补缴印花税。

《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称“39号公告”）规定自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度，主要条款摘要如下：

　　（一）同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

　　1.自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；

　　2.纳税信用等级为A级或者B级；

　　3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；

　　4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；

　　5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

　　（二）本公告所称增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。

　　（三）纳税人当期允许退还的增量留抵税额，按照以下公式计算：

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%

　　进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　此次留抵退税并没有行业限制，按照时间推算，10月份将是第一个连续六个月实现的窗口，很多企业将尝鲜留抵退税。但是留抵退税有你想的那么容易么，别的不说“进项构成比例”应该如何计算，估计多数纳税人未必能搞得清，当然问题不在纳税人，而是因为原文就写的很晦涩（真心建议总局能多招几个中文的，最起码把条文写的别人能看的懂，而且没有那么多的歧义）。

　　歧义一：“已抵扣”怎么理解？

　　“已抵扣”字面至少有两种理解：一、已申报抵扣；二、已被销项抵扣，哪个说法是正确的呢，作者认为是前者，之所以留抵退税就是因为很多进项未被销项抵扣，你现在按被销项抵扣的进项来算“进项构成比例”，你不是在逗我？举个例子更好理解，一般纳税人A和B 2019年3月留抵税额为0，不考虑其他，六个月内A取得专票列明进项100（无转出及加计抵减），同期销项90，留抵10；六个月内B取得专票列明进项100（无转出及加计抵减），同期销项20，留抵80。别的不说，你认为应该给谁退的税多？显然是B。如果按“已抵扣”是已被销项抵扣的理解，则A的“进项构成比例”=100/90=111%，B的“进项构成比例”=100/20=500%，B比A的“进项构成比例”大没有问题，但是你算出个大于100%的“进项构成比例”，算出来的应退税额会比同期的增量留抵税额整体还大（如“进项构成比例”500%*60%=300%），这显然是不合理的。因此“已抵扣”应按已申报抵扣来理解。

　　歧义二：需不需要考虑进项转出？

　　从原文字面来看所有的进项都是已抵扣的，已经转出的进项到底算不能抵扣，还是先抵扣后转出呢？作者的意见是不需要考虑进项转出。举个例子，某纳税人取得一张进项专票，票面列示进项税额9元，其中进项转出3元，假设2019年3月留抵税额为0，不考虑其他，“进项构成比例”是多少？如果认为已抵扣进项需要剔除进项转出，则已抵扣的增值税专用发票注明的增值税额=9（原文是发票注明税额，通常理解此处直接取票面数字即可），全部已抵扣进项税额=9-3=6，“进项构成比例”=9/6=150%，大于100%显然不正确；退一步说就算认为增值税专用发票注明的增值税额也要剔除进项转出，则已抵扣的增值税专用发票注明的增值税额=9-3=6，全部已抵扣进项税额=9-3=6，“进项构成比例”=6/6=100%；如果不剔除进项转出，又会如何？则已抵扣的增值税专用发票注明的增值税额=9，全部已抵扣进项税额=9,“进项构成比例”=9/9=100%。发现没，剔除进项转出，要么导致不合理的“进项构成比例”，要么没有任何差别。因此作者认为计算“进项构成比例”无需考虑进项转出。是不是有的读者会觉得如果上面的进项专票票面税额9，进项转出9，算出的“进项构成比例”=9/9=100%，显然不对啊，但是你想过没有，如果进项全部转出了，哪里还有增量留抵呢。

　　歧义三：需不需要考虑加计抵减？

　　39号公告规定：“自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）”，那么这些纳税人在计算留抵退税时需要考虑10%进项加计抵减么？作者意见不需要，因为10%进项加计抵减虽起到了进项的作用，但本身并不属于进项，未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减，而并不是计入留抵税额。

　　歧义四：一直从2019年4月开始计算么？

　　虽然原文明确规定了“进项构成比例”从2019年4月开始计算，但如此计算所得的“进项构成比例”与当期的应退的增量留抵税额并不匹配，更合理的逻辑是从本次申请退还的增量留抵税额的首个税款归属期起算。从2019年4月开始计算，除了不匹配的问题外，还有了数据累积的问题，假设这个政策一直实行，到了2069年的时候纳税人要把50年间的进项数据汇总计算，如此数据累积带来的繁琐计算及历史数据验证性差问题，让39号公告的规定显得考虑不周。

近日，财税圈热传一则消息：“授课属于口述作品，属于个人的著作权作品，上述收入应按规定免征增值税”。据说，这是根据《中华人民共和国著作权法》（以下简称《著作权法》）及实施条例规定并结合营改增政策得出的结论。

　　笔者认为，授课不是口述作品，免征其增值税也缺乏政策依据。尽管如此，还是认真学习了《著作权法》及实施条例的有关规定，以便准确把握政策口径。

　　《著作权法》第二、三条及其实施条例第四条规定，中国公民、法人或者其他组织的作品（包括口述作品），不论是否发表，依照本法享有著作权。著作权法及其条例中的口述作品，是指即兴的演说、授课、法庭辩论等以口头语言形式表现的作品。

　　那么，什么是作品？

　　百度百科释义，通过作者的创作活动产生的具有文学、艺术或科学性质具有独创性而以一定有形形式复制表现出来的智力成果。根据大多数国家的版权法（见著作权）和主要国际版权公约的规定，可以受版权保护的作品包括小说、诗词、散文、论文、速记记录、数字游戏等文字作品；讲课、演说、布道等口语作品；配词或未配词的音乐作品；戏剧或音乐戏剧作品；哑剧和舞蹈艺术作品、绘画、书法、版画、雕塑、雕刻等美术作品；实用美术作品；建筑艺术作品；摄影艺术作品；电影作品；游戏作品；与地理、地形、建筑、科学技术有关的示意图、地图、设计图、草图和立体作品。

　　与此同时，笔者还认真学习了《中华人民共和国增值税暂行条例》、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）以及《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国个人所得税法实施条例》有关规定。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1.《营业税改征增值税试点实施办法》第一条笫一款也规定，在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

　　其所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》明确：

　　一、销售服务

　　销售服务，是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

　　(七)生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。

　　教育医疗服务，包括教育服务和医疗服务。

　　教育服务，是指提供学历教育服务、非学历教育服务、教育辅助服务的业务活动。

　　非学历教育服务，包括学前教育、各类培训、演讲、讲座、报告会等。

　　二、销售无形资产

　　销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条规定，个人转让著作权免征增值税。

　　综上所述，讲课不属于转让著作权，因此，个人讲课不能以个人转让著作权的名义享受免征增值税优惠政策。讲课属于销售服务，课酬应按规定缴纳增值税。如果把讲课内容录音，再予以出售，称之为转让口述作品，则又当别论。

　　笔者注意到：

　　《营业税改征增值税试点实施办法》第四十九条规定，个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。

　　增值税起征点不适用于认定为一般纳税人的个体工商户。

　　第五十条规定，增值税起征点幅度如下:

　　（一）按期纳税的，为月销售额5000-20000元（含本数）。

　　（二）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。

　　起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部和国家税务总局备案。

　　因此，个人课酬未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。

　　笔者还注意到：

　　《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例将个人讲学所得划入劳务报酬所得，将个人提供著作权取得的所得划入特许权使用费所得。与增值税法律归类大体相同。具体法律规定如下：

　　《中华人民共和国个人所得税法》第二条

　　下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：

　　（一）工资、薪金所得；

　　（二）劳务报酬所得；

　　（三）稿酬所得；

　　（四）特许权使用费所得；

　　（五）经营所得；

　　（六）利息、股息、红利所得；

　　（七）财产租赁所得；

　　（八）财产转让所得；

　　（九）偶然所得。

　　居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得前款第一项至第四项所得，按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得，依照本法规定分别计算个人所得税。

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条

　　个人所得税法规定的各项个人所得的范围：

　　（二）劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

　　（四）特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。

　　笔者认为，如果确有必要给课酬免征增值税，那就通过修法实现之，而不能穿凿附会将授课划入口述作品行列。

国家税务总局2019年8月13日发布《国家税务总局关于实施第二批便民办税缴费新举措的通知》（税总函[2019]243号），文件规定，全面推行小规模纳税人自行开具增值税专用发票。税务总局进一步扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票范围，小规模纳税人（其他个人除外）发生增值税应税行为、需要开具增值税专用发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。

　　按照上述规定，是否意味着小规模纳税人只要发生增值税应税行为，都可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具增值税专用发票呢？

　　非也。

　　小规模纳税人发生如下情形（一般纳税人不得开具发票的情形），就不能开具增值税专用发票：

　　（一）“营改增”政策规定不得开具专票的情形

　　按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）的规定，不得开具增值税专用发票情形包括：

　　1、纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。

　　2、向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产。

　　3、纳税人的应税行为免征增值税。

　　4、纳税人金融商品转让。

　　5、（经纪代理服务中）向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费。

　　6、纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，选择以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。向承租方收取的有形动产价款本金。

　　7、纳税人提供旅游服务，选择差额纳税的，向旅游服务购买方收取并支付的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费。

　　（二）销售固定资产和旧货

　　按照《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函[2009]90号）的规定，纳税人的下列行为不得开具增值税专用发票：

　　1、小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，应开具普通发票。

　　2、纳税人销售旧货，应开具普通发票。

　　（三）商业企业零售物品

　　按照《国家税务总局关于修订&<增值税专用发票使用规定&>的通知》（国税发[2006]156号）的规定，商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品不得开具专用发票。

　　（四）销售非临床用人体血液

　　按照《国家税务总局关于供应非临床用血增值税政策问题的批复》（国税函[2009]456号）的规定，属于增值税一般纳税人的单采血浆站销售非临床用人体血液，选择按照简易办法依照6%征收率计算应纳税额的，不得对外开具增值税专用发票。

　　注：按《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第36号）第四条规定，将《国家税务总局关于供应非临床用血增值税政策问题的批复》（国税函[2009]456号）第二条中“按照简易办法依照6%征收率计算应纳税额”，修改为“按照简易办法依照3%征收率计算应纳税额”。

　　小提示：一个未明确的问题

　　如果小规模纳税人销售取得的不动产，是否还需要向税务机关申请代开呢？

　　按照《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》（国家税务总局公告2019年第8号）的规定，试点（小规模）纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，应当按照有关规定向税务机关申请代开。

　　《国家税务总局关于实施第二批便民办税缴费新举措的通知》（税总函[2019]243号）发布后，并没有同时将《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》（国家税务总局公告2019年第8号）废止。

大家都知道个人所得税法中，综合所得包括四项，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、和特许权使用费所得。

　　在这四项所得中，估计最让人感觉到陌生的项目就是特许权使用费所得了，毕竟有特许权使用费所得的人群不算太多，但作为具有法定扣缴义务的财务人员，还是有必要了解清楚特许权使用费究竟是个什么东东，不要把它和稿酬所得、劳务报酬所得弄混淆了。

　　我们先看一波官方的解释，《个人所得税法实施条例》第六条第四项规定：特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。

　　虽然有解释，似乎讲得也很清楚，但是遇到实际问题还是让人感觉很懵圈。税务总局也下了多个文件来帮大家厘清易混项目所得的性质。我们具体通过实例来领会一下：

　　情形一：设计者张三设计了一套卡通人物，甲广告制作商在制作广告时使用了该卡通人物，支付了10000元报酬，这是特许权使用费还是劳务报酬？

　　【答】这是著作权使用权的转让，张三这笔所得属于特许权使用费所得。

　　情形二：甲广告制作商超过合同授权，扩大了适用范围，张三向其索赔，取得赔偿款20000万。这是特许权使用费还是偶然所得？

　　【答】特许权使用的赔偿款，也属于特许权使用费所得的范畴。

　　情形三：某知名作家将自己的手稿拍卖，以20万元成交。这是特许权使用费还是稿酬所得？

　　【答】该收入属于特许权使用费所得。国税发〔1994〕089号第五条，作者将自己的文字作品手稿原件或复印件公开拍卖（竞价）取得的所得，应按特许权使用费所得项目征收个人所得税。

　　情形四：李四写了一个剧本，被本单位影视制作中心看中准备拍摄，支付了30万元。这是特许权使用费所得？稿酬所得？还是工资薪金所得？

　　【答】该属于特许权使用费所得。国税发〔2002〕52号规定：对于剧本作者从电影、电视剧的制作单位取得的剧本使用费，不再区分剧本的使用方是否为其任职单位，统一按特许权使用费所得项目计征个人所得税。

　　情形五：王五许可某招聘网站使用他的头像，取得使用权3万元，这是特许权使用费所得？劳务报酬所得？

　　【答】这是劳务报酬所得。根据《国家税务总局关于印发〈广告市场个人所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发〔1996〕148号）文件规定，纳税人在广告设计、制作、发布过程中提供名义、形象而取得的所得，应按劳务报酬所得项目计算纳税。

　　情形六：书法家赵长河参观一个企业，为该企业家题字“天道酬勤”，获得5万元润笔费，这是特许权使用费所得？稿酬所得？劳务报酬所得？

　　【答】这是劳务报酬所得。劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

　　情形七：某企业家将书法家赵长河的作品“天道酬勤”拿去拍卖，取得拍卖收入10万元，这属于什么所得？

　　【答】这属于财产转让所得。国税发〔2007〕38号规定：个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。

　　情形八：韩玲玲有一项自己研制的配方，制作出来的辣酱深受顾客喜爱，她将此配方卖给了一家酱菜厂，取得收入100万元。这是什么所得？

　　【答】这是转让非专利技术，属于特许权使用费所得。

　　通过上述八个实例，你对特许权使用费所得是不是有了更进一步的了解？

A公司与X&#39;A市某大商场签订联营合同，销售衣物、鞋袜及其它服装。昨天，这家公司专管员反映，税务局后台风险扫描提示：2019年4月开具的三张增值税税率16%货物销售发票不符合《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称39号公告）规定，三张发票价税金额合计120万元需要进行修正。从2019年4月1日起，销售货物增值税税率降低为13%。专管员要求将4月开具120万元销售额调整到2019年3月份，增值税申报表到税务局前台重新申报。A公司发现，公司按此调整将补交19.20万元增值税税款及其它附加税费。

　　经查，这两家单位之间签订的合同实质是一份委托代销协议。大商场向消费者收取结算货款，以其名义向消费者开具发票。A公司委派促销人员，促销人员工资由A公司支付。次月10日左右，A公司根据大商场提供的销售清单开具发票，大商场向A公司结算货款。依据财政部、国家税务总局令2008年第50号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条第（五）规定，委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。（很奇怪，增值税实施条例根据营改增财税[2016]36号文进行了修订，而其实施细则却未见动弹）

　　货物实际销售期为3月，大商场按16%税率向消费者开具销售发票。A公司在4月收到代销清单，纳税义务发生时间在4月份，本应按新税率13%开具发票。

　　3%的税率差就这么发生了！一个销售行为，因为时间差，两家单位适用不同的税率。A公司本应按13%开具增值税发票，但是，大商场不同意。本着公平原则，A公司只能仍按16%税率开具增值税专用发票。从高适用税率开具增值税发票不会造成税收损失。在双方均适用一般计税方法情形下，“增值税是平的”，这样处理是否违反税收规定？目前没有明文禁止。

　　基于自身利益考虑，大商场不同意发起红字发票申请，也不同意采取下月结算款冲抵、弥补多交税款的方案。A公司只能将情况反馈给专管员。知道情况的来龙去脉，专管员要求企业出具一份放弃39号公告减税降负优惠政策的情况说明。

近几年房地产市场火爆下，土地市场政策也在持续收紧，土地出让条件将更加严苛，土地招拍挂市场，起拍价居高不下，产生了不少“地王”现象，所以中小型房企很容易被拒之门外。为了有效降低拿地成本，在并购市场上寻找机会拿下土地，是许多房地产企业拿地方式之一，通过不断寻求合作拿地等方式进行补仓扩张规模以及多元化发展。比如2018年3月，恒大10.5亿元收购天马轴承集团股份有限公司旗下黑龙江省齐齐哈尔市三宗土地，收购形式为100%股权转让予恒大，交易总价约10.5亿元。

　　相比直接收购土地，股权收购除了在手续上更为简单，重要的还有税收上的“省事”，因为股权转让环节主要涉及企业所得税或个人所得税，不会涉及其他税收缴纳（印花税暂时忽略）。但是，直接收购土地，除了所得税外，还将涉及大额增值税（营改增前营业税）、土地增值税、契税。由于土地交易金额重大，动则上亿资金，将涉及大额税款，有人说税款缴纳除了契税外，其他税收纳税义务人均为转让方，但羊毛出在羊身上，增值税、土地增值税纳税义务人虽是土地转让方，但是往往约定都是收购方承担，收购方是实际税负人。因此在收购市场拿地方式中，比如上述恒大通过股权收购获得土地最为普遍、常见的方式。

　　但是，为了规避以股权收购形式间接转让土地减少税款缴纳，国家税务总局对广西地税局下发687号批复文件—《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）：《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报〔2000〕32号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

　　由此，在土地增值税上一直存在不少争议，部分税务机关参照687号文件对此征收土地增值税；也有部分地方税务机关认为该文件专发广西，仅针对特定案例，不具有普遍适用性；也有部分税务机关认为该批复有违背上位法。

　　威德税务近些年来不少房地产客户遇到此问题，故从法律角度稍作浅析，以供财务朋友参考。

　　1.法律、法规并未禁止涉及土地使用权的股权转让。

　　（1）不违反《公司法》规定

　　《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）第七十二条规定：“有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权”；第一百三十八条规定：“股份有限公司股东持有的股份可以依法转让”；第二十七条规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资”。

　　根据上述规定，股权可以依法自由转让，土地使用权可以作价出资，出资之后即成为公司股份相对应的资产。既然股权可以转让，那么股权所对应的土地使用权益当然由股权受让人所享有。

　　我国《公司法》对股权转让的限制仅规定“股东向股东以外的人转让股权，应当经其他股东过半数同意”、“在同等条件下，其他股东有优先购买权”，以及国有股权转让、涉外股权转让要经政府主管部门批准等，并未禁止涉及土地使用权的股权转让。因此，《公司法》对股权转让除作了程序性限制外，对以股权转让形式达到控制公司名下的土地使用权未作限制，更未禁止。

　　以股权转让形式达到控制公司名下的土地使用权的受让人，主要是通过受让公司股权从而间接控制股权所对应的土地使用权，公司股东虽发生了变化，但土地使用权并未发生流转，仍登记在具有独立法人人格的公司名下，在性质上仍属于股权转让，并非土地使用权转让，该股权转让行为，并未违反《公司法》的规定。受让人对公司名下土地的控制、使用或开发，乃系公司的正常经营行为。

　　（2）不违反《土地的管理法》、《城市房地产管理法》规定

　　根据法律规定，房地产开发企业的开发用地只能是国有土地，主要通过出让和转让两种方式取得。根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条规定，以出让方式取得的土地使用权可以再转让，但对土地使用权转让规定了一定的限制条件。《城市房地产管理法》第三十八条规定：“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（一）按约已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（二）按约进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上。”《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条规定：“未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得转让”。

　　以股权转让形式，股权受让方达到控制公司名下的土地使用权，是否规避了国家对房地产业的上述监管规定？如果土地确实未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发，不符合土地使用权转让的条件。但是由于以股权转让形式达到间接控制公司名下的土地使用权的性质属股权转让，并非土地使用权转让，因而不涉及《城市房地产管理法》、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》关于土地使用权不得转让的相关规定。

　　因此，《土地管理法》、《城市房地产管理法》及《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》并未禁止通过股权转让形式达到控制土地使用权。

　　2、股权转让不属于《土地增值税暂行条例》规定的土地增值税应税范围

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应依照本条例缴纳土地增值税”。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承，赠与方式无偿转让房地产的行为。”

　　根据土地增值税相关规定，只有涉及房地产转让行为，才属于土地增值税应税范围，由于股权转让并不导致土地使用权的转让，《公司法》第四条规定：“公司享有由股东投资形成的全部法人财产权，依法享有民事权利，承担民事责任”。所以说土地使用权，只要公司权属没发生变更，则仍属于公司资产，股东没有直接处置权和所有权。

　　现行税法没有对涉及土地使用权的项目公司的股权转让作出是否征收土地增值税的规定。根据税收法定主义，税法未规定需要纳税的，即可不交税。且在股权转让时，土地增值税最终并未流失，因为股权转让也只是股东的变换，土地使用权权属没有变化，股权无论经过多少次转让，土地无论如何增值，公司初始受让土地支付对价的成本不变。但是，只要房地产发生了权属流转，公司就需要按最终的实际房地产销售价与最初的房地产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。因此，股权转让不涉及土地增值税，也并未造成土地增值税流失。

　　综上，我国土地使用权的主体，包括公司、企业、其他组织和个人（自然人），在拥有土地资产的公司中，股权转让必然涉及公司土地使用权相关权益的转移。对于这种股权转让涉及公司土地使用权份额变更，是否界定为土地使用权转让行为，相关法律法规没有明确的规定，更没有明令禁止此类性质的股权转让。基于股权转让是《公司法》保护的民事法律行为，股权转让并不导致土地使用权权属的转移和变更，因此，此类性质的股权转让行为应属于《公司法》调整范围，而不属于国家土地转让的相关法律、法规的调整范畴。但是，由于《城市房地产管理法》、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》等法律、法规对土地使用权转让作了诸多立法限制，且土地使用权直接转让税费成本较高，除交易手续费和印花税等外，受让方要交纳较高的契税，转让方需交纳较高的增值税、土地增值税，土地使用权直接转让的手续也比较繁杂，要涉及土地使用权权利人和项目建设的开发者名称、批文、许可证等事项的变更登记，而股权转让的实质或实体性限制较少，交易简便快捷，因此，土地使用权人通过设立项目公司并以土地使用权作价入股，再由受让人通过收购项目公司的部分股权或全部股权从而间接控制项目公司的土地使用权以合理规避土地使用权转让的法定转让条件，尤其为规避未完成开发投资总额百分之二十五的法定限制和土地使用权直接转让中的高额税收，即成为当前的普遍现象。这需要政府和立法机关对以股权转让形式控制项目公司的土地使用权进行规范和完善，以填补法律、法规的空白，避免非法转让土地使用权和炒买炒卖土地使用权现象的发生，但在目前法律、法规没有规定的情况下，不应以此为由认定属于土地转让。

“不想成为宇宙第一大房企的房企不是好房企”房地产开发公司（以下简称“某房企”）2042年发生了两笔支出——A支出与B支出，两者皆属于与取得收入有关的、合理的支出且实际发生，假设都应取得增值税发票作为企业所得税税前扣除凭证，2042年度汇算清缴前A支出和B支出都未取得发票，某房企在2042年度企业所得税汇算清缴中将A支出进行了税前扣除，B支出未税前扣除。假设A支出与B支出都在3年后取得发票，问A支出（税务机关未发现）与B支出是否可以扣除？若可以扣除应何时扣除？（假设不考虑除税前扣除凭证以外的其他因素）

　　下面作者结合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）（以下简称“28号公告”）对上述问题进行分析：

　　第六条企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

　　作者解析：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）（以下简称“34号公告”）第六条：“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证”，首次明确取得成本、费用的有效凭证的截止时间是汇算清缴时，但34号公告有个BUG，只涉及了成本、费用，没有覆盖税金、损失等其他支出，28号公告则涵盖了所有税前扣除凭证。但28号公告还是有bug，即通篇没说明汇算清缴期结束前未取得税前扣除凭证应该怎么处置。按照常理逻辑，既然是“应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证”，那么汇算清缴期结束前未取得税前扣除凭证，则该支出不得在发生时在发生年度汇算清缴中扣除，但是永远不能扣除，还是等到取得凭证年度在取得凭证年度扣除，还是取得凭证后追补到发生年度扣除？

　　（1）永远不得扣除

　　以某个时点未取得扣除凭证就永久剥夺纳税人税前扣除权利，显然不合理，也有突破权责发生制、扣除三性原则的嫌疑，而且按这个理解就不会有第十五条税务机关要求告知企业补开、换开的规定了，因此不可能是不得永远扣除。

　　（2）取得凭证年度在取得凭证年度扣除

　　第十七条规定的是应扣未扣追补到发生年度扣除，说明这个观点不正确。

　　（3）取得凭证后追补到发生年度扣除

　　参照第十七条规定，28号公告的规定应是如此。

　　第十三条企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

　　作者解析：同第六条。

　　第十四条企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

　　（二）相关业务活动的合同或者协议；

　　（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

　　（四）货物运输的证明资料；

　　（五）货物入库、出库内部凭证；

　　（六）企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　作者解析：“特殊原因”是有解释的，即“对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等”，此句的“等”是部分列举还是全部列举作者不予评价，但最起码说明原因特殊不特殊不能由纳税人任意解释。

　　第十五条汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

　　作者解析：企业如果暴力扣除了，被税局查到了怎么办，有60日可以补正，补开、换开或者提供支出真实性的证实资料（限“特殊原因”）。

　　第十六条企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　作者解析：注意条件是“在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证”且“未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的”，两个条件要同时符合。

　　严格来说这里表述是有歧义的，“相应支出不得在发生年度税前扣除”至少有两种理解：一、永远都不让扣除了；二、只是发生当年不让扣除，如果仅从字面理解，应该是后者更符合原文的文字表面含义，但结合上下语境（连真实性都没法证实，已经不是凭证不凭证的问题了，而是不符合三性原则的“真实性”的原则了），再者支出的扣除按原理如果能扣除一定是在发生年度扣除，不同于资产损失还有推定损失年度的选项（对于支出扣除而言即取得凭证年度），因此作者认为此处表达的含义应该是前者（永远都不让扣除了）。

　　这条还有个有意思的问题，是满足不了第十五条的条件，“相应支出不得在发生年度税前扣除”，那么如果满足了第十五条的条件，是不是可以推导出相应支出可以在发生年度税前扣除呢？从逻辑学的角度不能，如已知非A即非B，只能推出B即A，不能推出A即B，这个说的太抽象了，直白点，第十六条只能推出如果相应支出可以在发生年度税前扣除（B），说明符合第十五条（A），而不能推导出符合第十五条（A），相应支出可以在发生年度税前扣除（B）。那么满足了第十五条的条件即未取得凭证但发生年度已扣除，被税局查发要求60日内补开、换开，企业做到了，该项支出可以在发生年度扣除了么？回答这个问题之前要把第六条、第十七条结合来看，第六条的规定很明确——应在汇算清缴结束前取得税凭证，首先企业已经没有符合该规定，再看第十七条，“听话的企业”是未取得凭证在支出发生年度未扣除，等到取得凭证年度按五年追补年限追补到发生年度扣除，“不听话的企业”未取得凭证但在支出发生年度扣除了，按照合理原则，后果肯定要比“听话的企业”不利一些（最起码不会更好吧，不然就是鼓励大家“不听话”），因此“听话的企业”是追补扣除，凭什么“不听话的企业”能直接在发生年度扣除，所以满足了第十五条的条件的企业的处理，作者认为合理的操作应是“可以在发生年度税前扣除”，但需要将发生年度该项支出先予以调增，再追补（不得超过五年）扣除，其中可能存在亏损不得扣除（补亏期限的问题）、滞纳金等不利后果。除了上述不利后果，企业60日内无法取得凭证且无法提供证明真实性材料（限特殊原因），将被剥夺扣除的权利，也可以认为是对“不听话企业”的惩罚。如果未取得凭证未在发生年度扣除，按照第十七条，企业有五年的追补年限，且该追补年限税务机关是不得干涉的，但未取得凭证在发生年度扣除的，按照第十六条，五年追补年限就缩水为税局通知的60日内了。

　　这里面还有个情形，就是未取得凭证在发生年度扣除了，税局查发前企业就已经取得合规扣除凭证了，税局后来知道了这个事，该如何处理呢？作者认为还是应该在发生年度将该项支出先予以调增，再追补（不得超过五年）扣除。读者可能会觉得先调增后追补扣除，反正到最后都在发生年度扣除了，最终结果都一样，何必多此一举呢？纳税的问题，除了金额，还需考虑时点的影响，先交后退和直接不退不补还是有区别的。

　　这里还有一个问题没有交代，就是税务机关查发可否突破五年追补期限的规定，按照第十五条、第十六条原文其实是没有限定税务机关查发年限，但作者认为，税务机关查发60日补正，不宜突破五年追补期限，比如某企业暴力扣除到第六年被税局查发了，企业在60日内补开了凭证，难道允许企业追补到发生年度扣除？如果允许，让第十七条情何以堪。无论如何税务机关的监管措施都不应成为企业突破政策的工具和助力。作者认为对于暴力扣除且五年追补期限内未取得凭证且未取得证明真实性材料（限特殊原因）的，应直接判定该支出不得扣除。

　　第十七条除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　作者解析：未取得凭证发生年度未扣除只能追补五年，但税务机关不得要求60日内补开、换开。

　　回到开篇的例子，A支出和B支出都可以扣除，且都可以在发生年度2042年扣除，但发生时不得直接扣除而是在取得凭证时追补至发生年度扣除，A支出需要先从2042年度汇算清缴中予以调增，再追补回2042年度扣除。