案例1：某企业2019年12月31日，相关账户余额资料：“工程施工——合同成本”账户为120万元（借方），“工程施工——合同毛利”账户为20万元（借方），“工程结算”账户为110万元（贷方）。

　　解析：新《收入》准则不再核算合同毛利，工程施工——合同成本”账户也不再保留累计余额，并改为“合同履约成本”；“工程结算”账户取消。现有的30万元差额（120+20-110）代表的是已完工尚未结算款，属于施工方为履约而发生的成本中尚未结算的部分，因此，应做如下调整：

　　借：合同履约成本——工程施工  30

　　工程结算  110

　　贷：工程施工——合同成本  120

　　——合同毛利  20

　　案例2：某企业2019年12月31日，相关账户余额资料：“工程施工——合同成本”账户为120万元（借方），“工程施工——合同毛利”账户为20万元（借方），“工程结算”账户为150万元（贷方）。

　　解析：现有的-10万元差额（120+20-150）代表的是已结算尚未完工工程，属于已结算但施工方尚未发生的履约成本，因此，应做如下调整：

　　借：工程结算  150

　　贷：合同资产  10

　　工程施工——合同成本  120

　　——合同毛利  20

　　按照《收入》准则应用指南的要求，企业因转让商品收到的预收款适用《收入》准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。因此，施工企业预收的工程款，应该调整至“合同负债”科目。即按照“预收账款”科目贷方余额，借：预收账款，贷：合同负债。

　　建筑施工企业应用《建造合同》准则和新《收入》准则，采用完工进度或履约进度所确认收入基本一致，因此，在新旧准则转换衔接时一般无需调整。

各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　木水在往期的文章曾经分享过股权激励费用的企业所得税处理，并且以境内上市公司为例子，分享了会计和税务处理的差异。

　　但是，在实务中，确实存在很多我们明明知道是中国企业，但却是通过在境外注册成立的实体在境外实现上市的，这类企业，如果也实施了股权激励计划，那么这部分股权激励形成的费用能否适用18号公告的规定进行税前扣除呢？

　　举个栗子

　　啊你大爷股份有限公司（yourgrandpa co.ltd）是在开曼群岛注册成立的公司，其在中国香港联交所挂牌上市。由于公司实际管理机构在中国境内，所以一直按照中国居民企业进行税收管理。2014年该公司实施了一项股权激励计划，向符合条件的高管授予认购公司股票的期权，约定对公司的符合条件的高管，只要在2019年12月31日仍在公司任职，在职人员每人可按照每股8元购入该公司的股票100000股。

　　2019年12月31日，符合条件的高管仍在公司任职的人数为20人，2020年4月，上述20人均行权，行权日公司股票收盘价为20元。

　　问，这部分股权激励产生的费用，能否适用18号公告的规定，在2020年度进行税前扣除？

　　法条速递

　　18号公告第三条在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。

　　解释

　　境外上市公司股权激励计划可按照境内上市公司的规定进行所得税处理，必须同时符合以下三个条件：

　　1.该公司是我国的居民企业（即依据我国法律成立或者虽然依据外国或地区法律成立，但实际管理机构在中国境内的企业）；

　　2.该公司的股权激励计划是比照中国证监会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（简称《管理办法》）的规定建立的；

　　3.对该股权激励计划的会计处理，也是按照中国会计准则有关规定处理的。

　　那么问题就来了，前两个条件还好，啊你大爷股份有限公司因为实际管理机构在中国，所以一直按照居民企业进行税收管理，即其本身就是中国的居民企业，其股权激励计划，也可以比照《管理办法》的规定，在同时满足香港证监部门和香港联交所的股权激励计划条件的情形下建立。但是，会计处理上如何适用了中国会计准则？

　　众所周知，既然要在香港联交所上市，那么公司的会计处理一定要适用HKFRS啊，那公司如何证明该项股权激励计划在会计上已经按照了中国会计准则进行处理呢？

　　但是，总不能说，平时在税务管理上，就当该公司是居民企业，当它是自己人了，但是在特殊事项上，就不让它享受居民企业应有的权利吧。

　　木水觉得，活人总不能让尿给憋死是吧。既然税务总局也没有明确过怎样才能算是股权激励计划在会计上按照中国会计准则处理，木水觉得能不能这样。既然啊你大爷股份有限公司一直作为中国的居民企业进行税收管理的，那么意味着它每年进行企业所得税汇算清缴的时候，也必须同时报送年度的财务报表，而这份报送给中国主管税务机关的财务报表，一定需要按照中国会计准则进行适当调整的，而这些调整，当然包括了对该项股权激励计划会计处理的调整，这就相当于该公司已经对该项股权激励计划按照中国会计准则进行了会计处理。这样，啊你大爷股份有限公司的该项股权激励计划就符合了18号公告第三条规定的三个条件，可以在2020年度进行相应的税前扣除。

　　政策方向分析

　　水友们可能会说，上面只是木水的看法，我们要怎么样说服税务局认可这种看法呀？既然这样，那么我们看看木水的看法是否符合政策的方向咯。

　　税务总局发布18号公告的政策目的是什么？看看公告开篇的第一句话：“为推进我国资本市场改革，促进企业建立健全激励与约束机制，根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字〔2005〕151号，以下简称《管理办法》）的规定，一些在我国境内上市的居民企业（以下简称上市公司），为其职工建立了股权激励计划。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的有关规定，现就上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理问题，公告如下”。由此可见，18号公告的出台是为了配合国家推进资本市场改革和促进企业建立健全激励与约束机制的总体目标的。

　　水友们可能觉得奇怪，为什么第一句话不是“为推进……”和“促进……”合起来是一个目标，而是两段分别是一个个别的目标？我们看看18号公告的行文就知道了。如果是前者，那么相当于主要目的是国内资本市场改革，那18号公告完全没必要作出第三条的规定啊。

　　18号公告第三条的规定，显然是对一些在境外上市的居民企业或者非上市公司，在进行建立和健全激励与约束机制的尝试中，对符合条件的一些股权激励措施，给予境内上市公司股权激励税前扣除的相同待遇，以鼓励非境内上市公司建立健全公司的激励与约束机制，改善公司管理和经营。

　　回到本例的啊你大爷股份有限公司，其股权激励措施，是为了留住关键管理人才，也是建立健全公司激励与约束机制，改善公司管理和经营的措施。按照木水的思路来分析其是否符合18号公告第三条规定的三个条件，从而确定其股权激励产生的费用是否能进行税前扣除，是完全符合18号公告的政策初衷和目的的。

　　以上就是木水对境外上市公司股权激励费用税前扣除的一些理解和看法。

新型冠状病毒感染的肺炎疫情爆发以来，很多企业献物捐资；同时为做好员工防护也需要购入一些防护品。如口罩、消毒剂、手套等，在这个过程中，没有取得捐赠票据和发票，在特殊时期，企业所得税税前扣除会有什么风险，到了不得不说的时候。

　　某单位向我们咨询，得知疫情后，立即通过网银直接转款到红十字会，由于网上操作，不能取得收款票据，单位只有银行转款回单，因处于非常时期，凭这样单据在企业所得税税前应该可扣除吧。

　　《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）第一条规定：

　　企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　对照规定，该单位捐赠对象为公益性社会组织，符合允许在税前全额扣除规定。

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第五条规定：

　　企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

　　因此，该单位发生的捐赠支出，同时需要取得凭证，按照《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税[2010]45号）规定：

　　对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。

　　对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，主管税务机关应对照财政、税务、民政部门联合公布的名单予以办理，即接受捐赠的公益性社会团体位于名单内的，企业或个人在名单所属年度向名单内的公益性社会团体进行的公益性捐赠支出可按规定进行税前扣除；接受捐赠的公益性社会团体不在名单内，或虽在名单内但企业或个人发生的公益性捐赠支出不属于名单所属年度的，不得扣除。”

　　该单位通过网银向红十字会捐款，现仅有银行回单，不是合规的的税前扣除凭据，应索要捐赠票据或《非税收入一般缴款书》。

　　目前，很多企业都存在这样的问题，购买了防护物资如口罩、消毒液等，通过微信高价向自然人购买的，根本无法取得发票的，税前扣除怎么办？

　　对此类问题，国家税务总局给了权威答复：根据《国家税务总局关于发布&<企业所得税税前扣除凭证管理办法&>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　本文小结

　　本次对疫情中，单位要对照不同的接收捐赠对象判断取得何种税前扣除凭证：

　　1、向公益性社会团体应取得省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联；

　　2、向县级以上人民政府及其部门等国家机关捐赠，应取得省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据；

　　3、向承担疫情防治任务的医院捐赠要取得该医院开具的接收函。

　　单位购入用于自身防护用品，除向依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人且单次交易金额不超过500元外，均需要凭发票作为税前扣除凭证。

　　综上，单位发生的企业所得税税前扣除事项，都需要取得合规的相关凭据及与之有关的资料，并需要留存,以证实税前扣除凭证的真实性。

　《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（税务总局公告2020年第8号）第五条规定：对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。生活服务、快递收派服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税[2016]36号印发）执行。

　　无疑，这个政策是国家在特定时期做出的一种对支持防疫行业中特定行业的一种普惠制税收待遇，是深得民心的税收政策。但是，在实际执行中就遇到了一个比容回避的问题，即什么样的纳税人才属于“生活服务业”。文件没有展开列举“生活服务业”的范围，而是依照36号文一个《注释》执行。那么，为了精准将国家的税收优惠执行到位，我们就不得不深入研究这个《注释》。

　　《注释》第七项对于生活服务是这样定的：生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。其在第2类教育医疗服务中的“医疗服务”这一个分支是这样表述的：医疗服务，是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。可见，《注释》对“生活服务业”是分类列举，而每一类又是一种“概念式”表述，并未给出具体的实体范围。那么，对于其中的可能属于该类的实体就有必要做出分析，按照文中给出概念的范围进行研究。

　　为更好地研究药店行业是否属于“生活服务业”，我们不放先看一下国家税务总局的权威解释。其解释如下：

　　生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。并将其划分为“文化体育服务”、“教育医疗服务”、“旅游娱乐服务”、“餐饮住宿服务”、“居民日常服务”、“其他生活服务”几大类。而与药店相近的归类应当是“教育医疗服务”、“居民日常服务”、“其他生活服务”。这三分类。其分别表述如下。

　　医疗服务，是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。

　　居民日常服务，是指主要为满足居民个人及其家庭日常生活需求提供的服务，包括市容市政管理、家政、婚庆、养老、殡葬、照料和护理、救助救济、美容美发、按摩、桑拿、氧吧、足疗、沐浴、洗染、摄影扩印等服务。

　　其他生活服务，是指除文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务之外的生活服务。

　　现在，既然有了参照物，我们就完全可以对号入座，看这些分类中是否给药店行业留了“席位”。

　　一、药店应当最接近于“医疗服务”这一分支。

　　医疗服务这一类的服务是从出生到活着这一个周期，不包括病死善后服务。这个服务既有技术者的贡献，即医生的咨询、开药、手术，也有机器设备，还有药品，甚至还有吃饭住宿，这是一条龙的服务，医院可以完成的。但是，应当清楚：

　　首先，药品并非一定要在入住医院的药方采购，不是每个医院都有完备的药品供应，一些特效药有可能必须外采。患者既可以拿着处方到医院的药店去买，也可到医院外部的药店去买。每个药店都有“处方药”的。

　　其次，必须清楚，并不一定必须做手术才会需要“药品”。既然这个分支中明确规定“治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务”这些内容，那么，对于患者而言，在拿到医生的处方时购买一些具有“治疗、康复、预防、保健、计划生育、防疫”功能的药品，自然就是“医疗服务”。不是每个患者每类疾病都是需要做手术的，否则，“预防、保健、计生、防疫”根本就谈不上，而“治疗、康复”也不一定必须做手术。患病后靠吃药一样是“治疗和康复”。如果认为必须做手术并配药才是医疗，那在理论上就是错误的。精神病医院、中医院就不需要做手术，你能说在这些医院买药或者拿着这些医院的处方到药房去买药就不是医疗？

　　再次，药店也具备咨询、诊断功能。药店一般都会有简单的血压血糖测量仪器，给你对症下药，为患者提供简单的医疗咨询和指导。这是他区别于小卖部的特性。根据药监局规定，他也必须配备具备一定医学知识和技能的人才行。到任何一个药店买药，患者很少知道要买什么药，一般都是药店服务人员根据患者病状推荐药品。尤其是兼营中药的药店，一般还会有专门的或者兼职的额中医把脉治病。因此，药店具备简单的“医疗服务”特征，其开业需要未检部门批准，其从业人员、业务接受卫健部门管理，与医院别无二样，是医疗行业的重要支撑。

　　二、药店已经成为居民日常生活品的一部分，也具备为居民提供“日常服务”的职能。

　　文件中，居民日常服务是指主要为满足居民个人及其家庭日常生活需求提供的服务。就其所列举内容看，已经是衣食住行婚丧嫁娶生老病死。虽然没有出现医药这一个列举，但是，不可否认的是，药品尤其是保健药品、急救药、某些防止感冒等特殊药品已经成为“居家必备”，他与居民生活已经密不可分，而且，很多不是处方药，都是能在药店买到的普通药品。当然，如果认为这一个分支采取列举方式没有包括“药品”，那么，在上一个分支“医疗服务”中仍应有他一席之位。

　　三、“其他生活服务”这一兜底条款，可以将所有与居民生活相关的行业纳入囊中。

　　退一万步讲，假定药店不完全符合“医疗服务”特征，仍应属于“为满足居民个人及其家庭日常生活需求提供的服务”之“居民日常服务”之列；假定其不既不符合“医疗服务”特征，也不具备“居民日常服务”条件，仍有这一兜底条款虚位以待。因为，这一分支是这样规定的：其他生活服务，是指除文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务之外的生活服务。众所周知，一个民用产品应当只有两个定位，用于生产科研，或者用于居民消费。药店提供的药品是供人消费的生活用品，根本不需要再进行第二次加工生产，肯定不是“生产物资”。因为，在现实生活中，一种民用产品不是用于“生活消费”，就是用于“再生产”。如果把药店提供的药品和医疗指导服务归为“为生产服务”，毋庸讳言，应当是违背人的正常思维和认知水平的。

　　免税范围有特定所指即36号文《注释》，总局又对《注释》条目分门别类予以细化，对于药店追本溯源已经找到其合理定位。

　　综上，无论将药店提供的服务归为哪一类，医疗服务也好，居民日常服务也罢，抑或其他生活服务，实质上其都早已经深深打上了居民生活必需品的烙印，与居民的生命安全密不可分、与居民的健康快乐密不可分，与居民的日常开支密不可分，成为居民生活中一个不可或缺的组成部分，而且，是一种实实在在的“刚需”。据此，其理应享受疫情期间免缴增值税待遇。

有小会计问“2019年11月起，我为同一企业连续两个月提供了劳务，是不是连续性劳务？可以要求企业代办个人所得税汇算清缴？”

　　拿到问题，凡人第一反应是“这怎么能是连续性劳务报酬呢？这才两个月啊，时间明显不够长啊？”可再一细想，“连续性劳务”还真值得讨论。

　　连续性劳务报酬是个人所得税独有的一个概念，不仅涉及商业健康保险支出和个人税收递延型商业养老保险的税前扣除政策的适用范围，不涉及2019年个人所得税综合所得汇算清缴可代纳税人办理的扣缴义务人范围。但是，在三个事项中，对于连续性劳务的税法界定大相径庭。

　　一是连续3个月为同一单位提供劳务。《关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2017〕39号）、《国家税务总局关于推广实施商业健康保险个人所得税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第17号）规定，在适用商业健康保险支出税前扣除范围中，“取得连续性劳务报酬所得，是指个人连续3个月以上（含3个月）为同一单位提供劳务而取得的所得。”

　　二是连续6个月为同一单位提供劳务。《关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》（财税2018年22号文）规定，适用税收递延型商业养老保险试点，“取得连续性劳务报酬所得，是指纳税人连续6个月以上（含6个月）为同一单位提供劳务而取得的所得。”

　　三是从事特定行业的劳务。《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号）规定“通过取得工资薪金或连续性取得劳务报酬所得的扣缴义务人代为办理。”44号公告解读中进一步明确“纳税人可以通过取得工资薪金或连续性取得劳务报酬所得（指保险营销员或证券经纪人）的扣缴义务人代为办理。”

　　那，到底该如何认识“连续性劳务”？

　　凡人以为：新《个人所得税法》施行后，居民个人取得工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得等综合所得，计算应纳税所得额时可以扣除符合规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险支出的扣除。具体扣除金额需要按照《关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2017〕39号）《国家税务总局关于推广实施商业健康保险个人所得税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第17号）、以及《关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》（财税2018年22号文）文件的规定执行。但是新《个人所得税法》综合与分类相结合税制的建立，从根本上改变了商业健康保险、税收递延型商业养老保险支出的扣除范围。两项保险支出的扣除不再限于2017年39号、2018年22号文件规定的范围，其适用范围事实上延展到了居民个人取得稿酬所得和特许权使用费所得,同时也事实取消了对劳务报酬所得的“连续性”限制，即对于灵活就业（即无工资薪金所得）的居民个人，在计算综合所得年度应纳税所得额时，也可以按规定的标准扣除两项商业保险支出。

　　对于2019年度个人所得税综合所得汇算清缴，明确纳税人可以通过“取得连续性取得劳务报酬所得（指保险营销员或证券经纪人）的扣缴义务人”代为办理汇算清缴，究其实质，并不是对连续性劳务的行业限制，而是出于预扣预缴方式的限制。《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，保险营销员、证券经纪人佣金收入，属于劳务报酬所得，扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时，应按照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）规定的累计预扣法计算预扣税款。2019年第44号公告规定纳税人可选择代为办理汇算清缴的扣缴义务人，仅限于在支付纳税人所得时依法按照累计预扣法进行预扣预缴的扣缴义务人。

财政部、税务总局2月6日发布的8号公告和9号公告以及国家税务总局2月10日发布的4号公告规定，自2020年1月1日起，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，免征增值税；对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税。同时，上述享受免征增值税优惠的收入，相应免征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　国家税务总局4号公告在原有的增值税发票开具基本规则基础上，更是专此强调：纳税人适用8号公告和9号公告相关免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票；已开具增值税专用发票的，应当开具对应红字发票或者作废原发票，再按规定适用免征增值税政策并开具普通发票。

　　【税海涛声再次提示：在公告下发之后，纳税人应按照8号、9号公告等规定适用征免税政策并开具和使用发票。享受免征增值税优惠的纳税人，不得开具增值税专用发票；如果开具的是注明税率或征收率栏次的普通发票，应当在税率或者征收率栏次填写“免税”字样】

　　在纳税申报环节，2月征期，由于纳税人1月份开具的增值税专用发票已经跨月，无法作废，只能在2月份及以后属期开具对应的红字发票，再按规定适用免征增值税政策。因此，在2月征期办理1月属期增值税纳税申报时，仍应将当月开具的增值税专用发票中记载的销售额和销项税额，据实申报缴纳增值税。

　　若纳税人在2月份开具了对应红字发票，并重新开具了在税率或者征收率栏次填写“免税”字样的增值税普通发票，在3月征期办理2月属期增值税纳税申报时，可以进行免税申报。应将红字发票对应的负数销售额和销项税额计入《增值税纳税申报表附列资料(一)》征税项目的“开具增值税专用发票”对应栏次，将普通发票对应的免税销售额等项目计入增值税纳税申报表免税栏次和《增值税减免税申报明细表》对应栏次。

　　同时，由于上述免税政策是为应对突然爆发的新冠肺炎疫情而出台的，以致相关政策文件是2月上旬制发，而免税优惠政策则是追溯至1月1日起开始执行，国家税务总局4号公告第三条第二款予以特殊规定，纳税人在政策文件下发前的疫情防控期间已经开具增值税专用发票，应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。

　　因此，由于购销双方沟通等原因，应当开具对应红字发票而在2月份未及时开具的，可以先适用免征增值税政策。在3月征期办理2月属期增值税纳税申报时，可在《增值税纳税申报表附列资料(一)》征税项目“未开具发票”相关栏次，填报冲减1月增值税专用发票对应的销售额和销项税额(填为负数)，在增值税纳税申报表免税栏次和《增值税减免税申报明细表》对应栏次，填报免税销售额等项目。

　　纳税人按照8号、9号公告有关规定享受免征增值税、消费税优惠的，可自主进行免税申报，无需办理有关免税备案手续，但应将相关证明材料留存备查。

　　【税海涛声提示：在后期补开红字专用发票和普通发票后，进行对应属期增值税纳税申报时，红字发票销售额和销项税额、普通发票免税销售额和免税额不应重复计入】

　　3月份征期申报时，虽说暂时对1月份开具的增值税专用发票按免税进行了申报，但是，财务人员不能忘记，这毕竟是一项特殊照顾性规定，还有一项很重要的规定——对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。

　　虽然相关免征增值税政策执行截止日期将视疫情情况另行公告，但我们可以看到的是，全国疫情防控形势持续向好，复工复产也已开始有序推动，可以预见的是，届时大家都会铆足劲头跑业务、抓生产、忙经营，竭力挽回这段时间的经济损失，那个时候再去联系相关人员协商换开发票事项，可能难以在预想的时间内如愿。

　　为此，在条件允许的情况下，享受了相关免征增值税优惠，已开具了增值税专用发票但尚未开具对应红字发票的企业，财务人员或相关人员可逐步开始与当时取得增值税专用发票的客户进行联系，协商相关红字专用发票开具的事宜了。

　　【税海涛声预提示：纳税人享受了相关免征增值税优惠，但开具了增值税专用发票，且在相关免征增值税政策执行到期后1个月内又无法按规定开具对应红字发票的，其对应的收入（销售额）应按规定申报补缴增值税】

　　鉴于不少网友已在询问红字发票开具相关的问题，特将现行增值税发票作废、红字增值税发票开具相关规定介绍如下：

　　一、增值税专用发票作废

　　纳税人在开具增值税专用发票当月，发生销货退回、开票有误等情形，收到退回的发票联、抵扣联符合作废条件的，按作废处理；开具时发现有误的，可即时作废。

　　作废增值税专用发票须在新系统中将相应的数据电文按“作废”处理，在纸质增值税专用发票（含未打印的增值税专用发票）各联次上注明“作废”字样，全联次留存。

　　同时具有下列情形的，为本条所称作废条件：

　　（一）收到退回的发票联、抵扣联，且时间未超过销售方开票当月；

　　（二）销售方未抄税且未记账；

　　（三）购买方未认证，或者认证结果为“纳税人识别号认证不符”“增值税专用发票代码、号码认证不符”。

　　二、红字增值税专用发票开具

　　纳税人开具增值税专用发票后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字增值税专用发票的，按以下方法处理：

　　（一）购买方取得增值税专用发票已用于申报抵扣的，购买方可在新系统中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》(以下简称《信息表》)，在填开《信息表》时不填写相对应的蓝字增值税专用发票信息，应暂依《信息表》所列增值税税额从当期进项税额中转出，待取得销售方开具的红字增值税专用发票后，与《信息表》一并作为记账凭证。

　　购买方取得增值税专用发票未用于申报抵扣、但发票联或抵扣联无法退回的，购买方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字增值税专用发票信息。

　　销售方开具增值税专用发票尚未交付购买方，以及购买方未用于申报抵扣并将发票联及抵扣联退回的，销售方可在新系统中填开并上传《信息表》。销售方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字增值税专用发票信息。

　　（二）主管税务机关通过网络接收纳税人上传的《信息表》，系统自动校验通过后，生成带有“红字发票信息表编号”的《信息表》，并将信息同步至纳税人端系统中。

　　（三）销售方凭税务机关系统校验通过的《信息表》开具红字增值税专用发票，在新系统中以销项负数开具。红字增值税专用发票应与《信息表》一一对应。

　　（四）纳税人也可凭《信息表》电子信息或纸质资料到税务机关对《信息表》内容进行系统校验。

　　三、红字增值税普通发票开具

　　纳税人开具增值税普通发票后，如发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字发票的，应收回原发票并注明“作废”字样或取得对方有效证明。

　　纳税人需要开具红字增值税普通发票的，可以在所对应的蓝字发票金额范围内开具多份红字发票。红字机动车销售统一发票需与原蓝字机动车销售统一发票一一对应。

　1、税企争议焦点

　　商铺住宅联体楼是指房地产开发企业开发的底层是店铺，店铺上面是普通住宅的开发项目。其中普通标准住宅标准必须同时满足：“住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下；允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。”当前，在进行房地产土地增值税清算时，对于商铺住宅联体楼的土地增值税如何计算，出现了税企业争议比较大的两种计算方法：方法一是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按建筑面积分别核算各自的增值额，再计算土地增值税；方法二是先按店铺和店铺上面的普通住宅各自的建筑面积分开计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。这两种计算方法，到底应该使用哪一种计算方法呢？税企争议的焦点是：对于企业来讲，出于节税的考虑，倾向于第一种计算方法；对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲，更倾向于按照方法二进行计算土地增值税。谁是谁非？这是涉及到税收法定和税收公平问题，为此，笔者依据现有的税收法律，对商铺住宅联体楼土地增值税计算方法进行探讨。

　　2、有关商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据及评判

　　笔者查阅相关税收法律，对商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据主要有以下几方面的规定：

　　（1）土地增值税清算单位的确定

　　关于土地增值税清算单位如何确定的法律依据如下：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第八条规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条第一款规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”

　　（2）普通住宅享受土地增值税优惠政策的相关规定

　　我国现有税法对普通住宅享受土地增值税优惠政策，主要有以下规定：

　　《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第八条第（一）项规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。”

　　《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第十三条规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第八条的免税规定。

　　国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知（国税发〔2007〕132号）第四十条第（二）项规定：“如果企业有多个开发项目，审核收入与扣除项目金额是否属于同一项目；如果同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅，审核其收入额与扣除项目金额是否分开核算。”

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条第二款规定：“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”

　　国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）第十七条规定：“清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。”

　　（3）政策评判

　　从基于以上政策规定，笔者对其评判如下：

　　第一，土地增值税清算单位必须以房地产最基本的核算项目或核算对象为单位计算，所谓的“最基本的核算项目或核算对象”是指房地产开发企业在当地建设主管部门（例如建设委员会或建设局）报批的房地产开发项目，如果是分期建设的项目，则以分期项目为清算单位。由于商铺住宅联体项目，在实践当中都是以商铺联体住宅作为一个项目在当地建设主管部门（例如建设委员会或建设局）报批的，而决不是把商铺和商铺上面的普通住宅分别向当地建设主管部门报批。因此，对于商铺住宅联体项目的土地增值税清算，应把商铺住宅联体作为一个项目清算单位，而不能把商铺和商铺上面的普通住宅分别作为一个清算项目。

　　第二，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇，必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额，而不是分别核算其收入额和扣除额，再分别计算其增值额。从以上税收法律规定来看，财税字[1995]048号第十三条、国税发〔2006〕187号第一条第二款和国税发[2009]91号第十七条都规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算普通住宅和非普通住宅的增值额。惟独国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知（国税发〔2007〕132号）第四十条第（二）项要求同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅，需要对普通住宅和非普通住宅的收入额与扣除项目金额分开核算。由于财税字[1995]048号是财政部和税务总局联合颁布的税收政策文件，国税发〔2007〕132号是税务总局发的税收政策文件，根据“上位法优于下位法”的法律适用原则，财税字[1995]048号优于国税发〔2007〕132号的法律效率，应以财税字[1995]048号的规定为主。再说国税发[2009]91号是2009年税务总局发的文件，国税发〔2007〕132号是2007年发的文件，两个文件都是程序性法律文件，根据新法优于旧法的原则，国税发[2009]91号优于国税发〔2007〕132号的法律效率，应以国税发[2009]91号的规定为主。

　　第三，分别核算增值额的核算方法没有明确的法律规定。根据以上所列举的法律规定，可以发现，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，或者同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅的，普通住宅要享受免土地增值税的税收待遇，必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额。至于如何分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额，没有明确规定，或者规定很含糊。

　　“分别核算增值额”的含义，笔者认为有两种含义：第一种是对普通住宅和非普通住宅的收入额和扣除额分别计算，然后分别计算出普通住宅和非普通住宅的增值额；第二种是把含普通住宅和非普通住宅的开发项目看成一个整体，先算出整体项目的增值额和增值率，再根据普通住宅和非普通住宅各自的建筑面积占整个项目的建筑面积的比例分配计算各自的增值额。实践中，第一种主要适用于，在当地建设主管部门报批的一个项目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是分开的。例如在一个报批项目中，东边是20栋普通住宅，西边是一个商场，就应该对20栋普通住宅和商场分别计算其收入额和扣除额，再计算其各自的增值额。第二种主要适用于在当地建设主管部门报批的一个项目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是一起的，不能分开的。例如商铺住宅联体项目，底层是商铺，商铺上面是普通住宅，两者是一体的，其物理位置都在一起。应该是把店铺和店铺上面的普通住宅看成一个整体项目，分别核算整体增值额，然后根据各自的建筑面积占整个项目的建筑面积的比例分配计算各自的增值额。

　　案例评析

　　（一）案情介绍：

　　某房地产开发公司开发商品住宅楼一幢，底层为商铺，面积1000平方米，商铺以上为普通标准住宅，面积为5000平方米，合计6000平方米。该住宅楼项目土地成本为120万元，房屋开发成本600万元，其他费用按比例扣除。该项目商铺收入为500万元，普通标准住宅收入为500万元，合计1000万元，税金及附加55万元。假设以上收入和成本都是不含增值税，请问应如何计算缴纳商铺住宅联体楼的土地增值税？

　　（二）土地增值税计算方法评析：

　　根据前面的税收政策评判，我国现有税法对同一个项目有普通住宅又有非普通住宅，要享受普通住宅免土地增值税的税收待遇，只明确要求分开核算增值额，而对如何计算土地增值税没有具体规定，在实际土地增值税征收计算中，有两种土地增值税计算方法：一种是按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按面积分别核算增值额，计算土地增值税；另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。结合本案例，现将两种计算方法分别阐述如下。

　　方法一：按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按建筑面积分别核算增值额，计算土地增值税。

　　扣除项目＝土地成本＋房屋开发成本＋费用扣除10％＋加计扣除20％＋税金＝120＋600＋（120＋600）×10％＋（120＋600）×20％＋55＝991（万元）。

　　增值额＝收入－扣除项目＝（500＋500）－991＝9（万元）。

　　增值率＝增值额÷扣除项目×100％＝9÷991×100%＝0.9％。低于50%，适用30%的税率。

　　由于增值率未超过20％，因此5000平方米普通标准住宅免土地增值税。

　　商铺应纳的土地增值税＝9×1000÷6000×30％＝0.45（万元）。

　　方法二：先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。

　　普通标准住宅扣除项目＝120×5000÷6000＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋55×5000÷6000＝825.58（万元）。

　　普通标准住宅增值额＝500－825.58＝－325.5（万元），无增值额。

　　商铺扣除项目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋100）×30%＋55×1000÷6000＝167.75（万元）；

　　商铺增值额＝500－167.75＝332.25（万元）；

　　商铺增值率＝332.25÷167.75×100%＝198%，适用50%的税率。

　　商铺应纳土地增值税＝332.25×50%－167.75×15%＝166.13-25.16=140.97（万元）。

　　由此可见，两种方法计算相差悬殊，按第一种方法应纳的土地增值税为0.45万元，按第二种方法应纳土地增值税为140.97万元。

　　到底应该选择方法一还是选择方法二呢？对于企业来讲，应该选择方法一可以使企业节省140.52万元土地增值税（140.97万元-0.45），对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲，更倾向于按照方法二进行计算土地增值税。

　　（三）计算方法评析

　　从现有的税法来看，方法一是正确的税务处理方式。根据前面的政策评判，该房地公司是以商铺住宅联体作为整体在当地建设主管部门进行报批的一个项目，作为一个成本核算单位，应以商铺住宅联体作为作为土地增值税的计算单位。第一种土地增值税计算方法符合按“最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定，而且计算出整体项目增值额后，按面积进行了增值额分摊，也符合财税字[1995]48号“分别核算增值额”的规定。

　　第二种计算方法虽然符合税法“分别核算增值额”的规定，但是显然不符合“纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定。因为，第二种计算方法把商铺和商铺上面的普通住宅分别看成成本核算单位，不符合《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第八条和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条第一款的规定。

2018年，甲公司在日常经营过程中，由于各方面原因出现资金暂时性短缺，导致100万元的税款未按期缴纳。按照《税收征收管理法》的规定，甲公司每逾期一天，需要缴纳0.05%（500元）的滞纳金。截止到2020年2月20日，滞纳金已达25万元。

　　随着产品研发的持续投入，甲公司在新产品核心技术上取得重大突破，2020年2月20日融到部分资金，计划将其中的80万元用于缴纳部分欠税和滞纳金。甲公司预计2020年5月29日会再次融到资金，即可把全部欠税和滞纳金缴清。

　　如果甲公司在2月20日先缴付80万元，按照《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》(国税发〔2004〕66号)的规定，对2001年5月1日新修订的征管法实施后发生的欠税，税务机关应按照征管法的有关规定核算和加收滞纳金。纳税人缴纳欠税时，必须以配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金，不得将欠税和滞纳金分离处理。

　　甲公司2020年2月20日缴纳的税款=80×100÷（100+25）=64万元

　　甲公司2020年2月20日缴纳的滞纳金=80×25÷（100+25）=16万元

　　从2020年2月20开始，甲公司剩余未缴清的税款36万元继续按0.05%计算滞纳金。

　　到2020年5月29日，甲公司资金充足，需要缴纳剩余欠税和滞纳金的金额=36+（25-16）+36×110×0.05%=46.98万元

　　甲公司累计缴纳欠税和滞纳金=80+46.98=126.98万元

　　如果甲公司在2020年3月1日缴纳欠税，按照《关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）规定，从2020年3月1日起，对于欠税滞纳金加收问题。对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人应缴纳的欠税及滞纳金不再要求同时缴纳，可以先行缴纳欠税，再依法缴纳滞纳金。

　　甲公司2020年3月1日，可先将80万元全部缴清欠税。则从2020年3月1日开始，甲公司计算滞纳金的基数就变成了20万元。

　　2020年2月20日至2020年5月29日，甲公司未缴纳欠税的滞纳金=100×10×0.05%+20×110×0.05%=1.6万元

　　甲公司累计缴纳税款和滞纳金=100+25+1.6=126.6万元

　　政策越来越好，好政策一定要知道并在实务中活学活用。上面的规定是“可以先行缴纳欠税，再依法缴纳滞纳金”，不是“必须”先缴纳欠税。但在具体操作时，当资金不足以把欠税和滞纳金都交齐的情况下，先缴欠税当然更合适了！

　问题一：财政部 税务总局公告2020年第16号（以下简称“16号公告”）规定的物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策的具体内容是什么？

　　答：自2020年1月1日起至2022年12月31日止，对物流企业自有（包括自用和出租）或承租的大宗商品仓储设施用地，减按所属土地等级适用税额标准的50%计征城镇土地使用税。

　　【案例1】某物流甲企业自有土地上自建仓储设施，占地面积6500平方米，主要用于储存粮食、棉花、油料、糖料、蔬菜等商品。仓储设施所在地段的城镇土地使用税的税额标准为每平米9元。2020年甲企业应交多少土地使用税？

　　解析：年应纳税额=实际占用应税土地面积（平方米）×适用税额=6500×9×（1-50%）=29250元。

　　问题二：物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策适用于哪一类企业？

　　答：适用于物流企业。物流企业需符合以下条件：一是至少从事仓储或运输一种经营业务，为工农业生产、流通、进出口和居民生活提供仓储、配送等第三方物流服务。二是在工商部门注册登记为物流、仓储或运输的专业物流企业。三是实行独立核算、独立承担民事责任。

　　问题三：符合条件的物流企业的所有土地都能享受土地使用税优惠政策吗？

　　答：不是物流企业的所有土地。能够享受优惠政策的土地范围包括以下三类：一是物流企业自用大宗商品仓储设施用地。二是物流企业出租大宗商品仓储设施用地。三是物流企业承租大宗商品仓储设施用地。

　　问题四：能够享受16号公告规定税收优惠政策的大宗商品仓储设施主要指哪类仓储设施？

　　答：仓储设施需同时满足以下条件：

　　1.同一仓储设施占地面积在6000平方米及以上。假设某企业有两处仓储设施，占地分别为2500平方米和4000平方米，就不符合大宗商品仓储设施的条件。

　　2.主要用于储存农产品和农业生产资料、矿产品和工业原材料。即不是所有的大型仓储设施都符合条件，只有主要用于储存上述范围商品的仓储设施才符合文件规定的大宗商品仓储设施。

　　农产品和农业生产资料包括：粮食、棉花、油料、糖料、蔬菜、水果、肉类、水产品、化肥、农药、种子、饲料等。

　　矿产品和工业原材料包括：煤炭、焦炭、矿砂、非金属矿产品、原油、成品油、化工原料、木材、橡胶、纸浆及纸制品、钢材、水泥、有色金属、建材、塑料、纺织原料等。

　　问题五：能够享受16号公告规定税收优惠政策的大宗商品仓储设施用地的具体范围是怎样的？

　　答：仓储设施用地的范围：包括储存设施用地和物流配套设施用地。

　　1.储存设施用地：本仓库库区内的各类仓房（含配送中心）、油罐（池）、货场、晒场（堆场）、罩棚等

　　2.物流配套设施用地：铁路专用线、码头、道路、装卸搬运区域等物流作业配套设施的用地。

　　3.物流企业的办公、生活区用地及其他非直接用于大宗商品仓储的土地，不属于规定的减税范围，应按规定征收城镇土地使用税。

　　【案例2】某物流甲企业自有土地上自建仓储设施，主要用于储存粮食、棉花、油料、糖料、蔬菜等商品。占地面积共9500平方米，其中：仓房（含配送中心）占地7000平方米，道路、装卸搬运区域占地1500平方米，办公、生活区用地1000平方米。仓储设施所在地段的城镇土地使用税的税额标准为每平米9元。2020年甲企业应交多少土地使用税？

　　解析：仓储设施用地包括储存设施用地和物流配套设施用地。所以仓房（含配送中心）占地7000平方米，道路、装卸搬运区域占地1500平方米均属于仓储设施用地，可以按规定减征土地使用税。办公、生活区用地1000平方米，不属于规定的减税范围，应按规定征收城镇土地使用税。

　　1.仓储设施用地：（7000+1500）=8500平方米

　　年应纳税额=实际占用应税土地面积（平方米）×适用税额=8500×9×（1-50%）=38250元

　　2.办公、生活区用地1000平方米，应按规定征收城镇土地使用税。

　　年应纳税额=实际占用应税土地面积（平方米）×适用税额=1000×9=9000元

　　合计应交土地使用税38250+9000=47250元。

　　问题六：如果符合条件的企业在16号公告印发前已缴纳的应予减征的税款，怎么处理？

　　答：16号公告印发之日前已缴纳的应予减征的税款，在纳税人以后应缴税款中抵减或者予以退还。

　　问题七：享受16号公告规定的优惠政策是否需要备案？需要留存哪些资料？

　　答：纳税人享受16号公告规定的减税政策，应按规定进行减免税申报，并将不动产权属证明、土地用途证明、租赁协议等资料留存备查。

在对外股权投资过程中，全面、及时的履行出资义务是投资人取得股东资格，享受股东权利的前提条件，因此准确理解出资义务，并使用合法证据确认义务履行的法律事实就是保障投资人投资利益的逻辑起点。投资人在确认出资义务及其履行情况时应关注如下法律手续：

　　一、发起人协议

　　尽管发起人协议并非设立公司所必须的文件，也非申办公司营业执照必须的文件，但考虑到①公司设立（或入股）失败；②投资人间初始权义约定不明引发争议这2大风险，我们仍然建议投资人签订发起人协议（或投资协议）。就确认出资义务而言，投资人对于发起人协议应至少关注如下几点：

　　1.公司注册资本、认缴的出资金额及股比。如无其他特殊商业考量，建议在发起人协议中以明文同时明确前述三点。

　　2.出资方式。建议投资人在采用非货币出资方式时，应在发起人协议中（1）直接明确出资资产的货币价值或者衡量货币价值的方法；（2）投资人是否需要及如何转嫁非货币出资可能引发的税负。

　　3.实缴期限及首期实缴金额。

　　4.有关后期取消股东资格或限制股东权利的情形的约定。

　　这里需要补充说明的是，发起人协议在本质上是一种合同，仅对签约投资人有效，其作用主要是通过限定投资人彼此间的权义来促成其未来在公司中利益的实现。除非所有发起人有特殊约定，否则发起人协议并不会因为公司的成功设立而自然失效，公司成立后的公司章程也并不当然的取代发起人协议。

　　在公司成立后，如发现诸如公司注册资本、实缴金额等与发起人协议约定不一致的事项时，投资人可依据发起人协议要求违约投资人承担违约责任，以免影响自身出资义务的履行或履行的法律效果。

　　二、公司章程

　　公司章程是设立公司及申办公司营业执照必须的文件，与发起人协议在法律效力上的关键差异在于公司章程会给投资人施加对第三人的义务。就确认出资义务而言，投资人对于公司章程应关注如下几点：

　　1.章程中有关注册资本、认缴金额、股比、出资方式、实缴期限、首期实缴金额的表述是否与发起人协议保持一致；如果发生了变更，应及时确认是否需要接受此变更的约束。

　　如公司章程对发起人协议中的前述事项进行了变更，而投资人又签署了公司章程，一般情况下应视同接受变更。

　　2.有关股份转让或增减资的约定

　　在设立认缴制背景下，实务中存在大量投资人在股东身份丧失前都没有完整履行出资义务的情况（非违约或违反公司章程）。投资人应当特别注意章程中有关股份转让和增减资的约定是否会对未来调整出资产生严重障碍。

　　3.发起人协议与章程冲突时的一般处理方法

　　（1）发起人协议未约定而公司章程有约定的，从章程；

　　（2）发起人协议有约定，而公司章程未约定，该约定在发起人间有效；

　　（3）发起人协议与章程均有约定，但内容冲突，原则上应以在后形成的章程约定为依据，存在特殊情况的个案处理。

　　三、出资凭据

　　1.投资人采用货币出资时，建议采用电子汇款方式，并应在电子回单的“摘要”或“用途”部分写明是投资款，汇款后应及时确认投资公司是否收讫款项。

　　2.投资人采用非货币资产出资时，在能够办理产权变更手续的情况下，建议及时办理产权变更手续；如不能够或因商业考虑且经其他投资人一致同意暂不办理产权变更手续的，应及时固定交付公司使用的证据材料。

　　四、股东出资证明

　　1.投资人完成每期出资后，建议及时向投资公司索要书面加盖公司公章的出资证明。

　　2.在出资证明中除了载明诸如公司名称、公司成立日期、出资证明核发日期等信息外，尤其应当注意载明：（1）公司注册资本；（2）股东姓名及该期出资的金额；（3）剩余未缴纳出资额的信息。

　　3.投资人收到投资公司核发的出资证明反应信息不完整的，应当及时要求投资公司换发出资证明。

　　五、股东会决议/会议纪要

　　在公司工商设立完成，股东履行首期实缴出资义务后，公司会取得首笔运营资金，此时通常会召开首次股东会（设立前严格意义上应该称为“发起人会议”），商讨初步的经营计划。建议：

　　1.在首次股东会上，应根据当时投资人出资义务的履行情况，在会议决议中书面明确公司的股权架构。

　　2.在后期公司股权架构或实缴资本出现变动时，建议在此后最近一次股东会决议中以书名形式对变动结果进行明确。

新冠肺炎疫情发生以来，各地新建了很多专门用于收治新冠肺炎确诊病人及疑似病人的专门性医院和病房，或对现有病房进行负压式改造，以抑制新冠肺炎疫情的蔓延趋势。医疗机构不仅要关注疫情防控，而且应意识到，在病房建设、改建以及救治期间，有可能会产生大量的应税污染物，涉及环保税的相应处理。

　　01、敲黑板：抗疫可能涉及环保税

　　医疗机构在病房建设、改建以及具体病患救治的过程中，通常会发生向环境排放应税大气污染物、水污染物、固体废物和噪声的行为，须按照《环境保护税法》的相关规定，就其所排放的应税污染物计算缴纳环保税。

　　医疗机构普遍存在对外排放污水的行为。具体来说，如果医疗机构直接向环境排放的污水中，包括应税第一类水污染物的总汞、总镉、总铬等和应税第二类水污染物COD、氨氮、悬浮物等，就需要缴纳环保税。医疗机构在运营期间，除排放二氧化硫、氮氧化物和烟尘等锅炉燃烧烟气外，污水处理站往往还会对外排放氨气、硫化氢、氯气等有害气体，并产生炉渣、粉煤灰等一般性固体废物和危险废物等应税固体废物，也需要缴纳环保税。此外，新建医院、病房，或进行原病房改造，还会涉及一般性粉尘这一应税大气污染物的环保税。

　　值得关注的是，医疗机构可能排放的危险废物，除《危险废物名录》所列示的物品外，还包括感染性废物、病理性废物、损伤性废物、药物性废物和化学性废物等医疗废物，以及医疗机构污水处理过程中产生的栅渣、沉淀污泥和化粪池污泥。

　　02、划重点：环保税减免有优惠

　　根据《环境保护税法》及其实施条例以及相关配套文件的相关规定，在符合政策规定的情况下，医疗机构可享受一定的环保税减免税优惠。

　　对于应税水和大气污染物，如果医疗机构的污水直接排放到环境中，则需要申报缴纳环保税。不过，如果医疗废水直接进入管网，并排入污水集中处理场所，不属于直接向环境排放，不需要缴纳环保税，也不用做基础信息采集。

　　排放应税污水和大气污染物的医疗机构，包括传染病和结核病医疗机构纳税人，以及从事疾病诊断、治疗活动的综合医院、中医医院、中西医结合医院、民族医院、专科医院和疗养院等。根据《医疗机构水污染物排放标准》（GB 18466-2005）的规定，这两类纳税人的排放标准不同，执行的减税标准也不同。

　　对于应税固体废物，《环境保护税法》第十二条第四款规定，纳税人综合利用固体废物，符合国家和地方环境保护标准的，暂予免征环境保护税。

　　值得关注的是，只有超标的噪声才是应税税目。所以，医疗机构纳税人要准备相对应的噪声监测报告，达标排放的，无须缴纳环保税。

　　03、记笔记：凭证整理要注意

　　医疗机构享受环保税免税优惠，需要关注的重点主要聚焦在纳税凭证整理上。值得关注的是，免税优惠类型不同，需要提供的凭证类型也不同。

　　医疗机构排放污水，享受免税优惠，需要提供污水排入管网，并进入污水集中处理场所的相关证明；排放固体废物免税优惠，需要提供的材料主要包括固体废物综合利用的去向是否符合《工业和信息化部公告2018年第26号》相关要求的证明；享受噪声免税优惠，需要准备相对应边界的噪声监测报告等。

　　值得注意的是，医疗机构申报固体废物环保税可以进行零申报，但必须要满足相关的法律法规要求。《国家税务总局关于进一步做好环境保护税服务和管理工作的通知》（税总函〔2019〕284号）要求，对未直接向环境排放固体废物，且不享受综合利用税收减免的单位，不得再要求其进行纳税申报。换言之，没有产生一般性固体废物的医疗机构，在危险废物均合法贮存及处置的情况下，不需要进行固体废物环保税的申报。笔者建议，这些医疗机构仍应进行基础信息采集。

　企业日常的非货币性资产投资主要包括土地使用权投资和房产投资。

　　企业进行非货币性资产投资一般会涉及到增值税及附加、土地增值税、企业所得税、契税和印花税等税种。那税法对每个税种是如何规定的呢？

　　下面小编将从投资方和被投资方这两个角度为大家进行简单的分析。

　　投资方的涉税处理

　　1.增值税附加：根据财税[2016]36号文第十条和第十一条的规定的，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产；有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。企业将不动产对外投资取得被投资方的股权，属于有偿取得了其他经济利益，因此，企业不动产投资属于增值税的应税范围。

　　计税依据:财税[2016]36号文第四十四条规定，其计税价格是按照纳税人/其他纳税人同类不动产均价或组成计税价格确定。企业对外投资无销售额，一般是以经评估后的公允价值作为计税依据。

　　2.土地增值税：根据财税[2018]57号文第四条的规定，企业以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。但文件第五条规定，该政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业。因此，将不动产对外投资，只要任意一方是房地产企业，则投资方就需缴纳土地增值税，如果都为非房企，则不征土地增值税。

　　计税依据：国税发[2006]187号文规定，房企用开发产品对外投资以同类房产价格、市场价/评估价确定收入。对于非开发产品投资如何确认收入未明确规定，实操中一般也是以公允价值，如评估价作为应税收入。

　　3.企业所得税：根据《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定，企业发生非货币性资产交换，应当视同销售。同时根据国税函[2008]828号第二条的规定，企业资产所有权属的改变，应按规定视同销售确定收入。企业将房地产对外投资，房地产权属发生了改变，同时取得了股权作为对价，根据规定应当视同销售缴纳企业所得税。

　　计税依据：国家税务总局公告2016年第80号文第一条规定：“国税函[2008]828号第二条规定情形的，除另有规定外，按照被移送资产的公允价值确定销售收入”。同时财税[2014]116号文第二条明确了企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。根据上述文件规定，不动产投资入股应以评估后的公允价值为基础计算所得。

　　同时，财税[2014]116号第一条规定，企业非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内分期均匀递延缴纳。因此，企业发生非货币资产交换，需缴纳的企业所得税是可以递延5年缴纳的，对于投资入股不产生现金流入的企业来说，也是一个税收优惠。

　　4.印花税：根据《印花税暂行条例》和国税发[1991]155号第十条的规定，不动产所有权转移，按照财产转移数据缴纳万分之五的印花税。

　　被投资方的涉税处理

　　1.契税：根据国税函[2004]322号的规定，企业以土地、房产权属作价投资入股的，视同土地使用权、房屋买卖征收契税。但如果是母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，根据财税[2018]17号文的规定，视同划转，免征契税。

　　计税依据：一般土地使用权转让、房屋买卖契税计税依据为成交价，但对于价格不合理的由征收机关参照市场价格核定。

　　2.印花税：根据国税发[1994]25号的规定，接受不动产投资入股后，被投资方需按照资金账簿新增资本金贴花。

　　同时根据财税[2018]50号文的规定，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收。

　　3.房产税/城镇土地使用税：如被投资方接受投资入股的不动产是土地，则涉及城镇土地使用税；如果是房产，则涉及房产税和城镇土地使用税。

　　对于土地、房产等大宗物业的交易、处置，税负高低往往会直接影响业务交易能否达成，如何合理、合法、合规降低交易税费也成了主要考量因素。建议企业充分考虑资金成本、税务风险、税收征管及税负水平等因素，选择专业、规范、实操经验丰富的中介机构，实时掌握地方税局执行口径，避免税收风险。

当下，快递作为一种嵌入生活方式的存在，从婴幼儿的尿不湿到老人尿不湿，涵盖了几乎所有人的生活。对于使用或者接受快递服务的人来说，日常看到的是快递员税舟的送货、接货以及手机对总费用的一次性支付，至于其究竟是如何在快递行业里进行运作和核算，并不关心，只要货到、款清、物品质量符合购买要求就万事大吉了。

　　但从税收的角度看，却是不是那么简单。从整个快递行业的全网流程来看，主要包括的环节主要是三个：揽货、运输、派件，当然其中夹带的环节之间的衔接就是分拣，至于机器人税舟分类那是外话。但是，在实际中，对于全网快递流程基本不是一家公司完成的，而是由不同的公司采用不同的业务协作模式搭建而成，组织形式各异。较多的是以核心公司搭建平台，揽货、派件加盟合作，但出于具体情况考虑，具体组合方式，三个阶段之间的结算、合作形态是不相同的，因此，讲快递的增值税处理，也就只能说三个阶段的基本处理，对于具体企业就是基本形态的搭积木一样的组合就可以了。

　　一、快递全流程增值税政策的基本适用

　　如前所述，快递的基本构成：

　　揽货—→分拣—→运输—→分拣—→派件

　　揽货就是收件服务，是指从寄件人收取函件和包裹，并运送到服务提供方同城的集散中心的业务活动。通俗说，就是快递员收取快件，是起送端。

　　分拣服务，是指服务提供方在其集散中心对函件和包裹进行归类、分发的业务活动。通俗说，就是按照各个快递件的目的地，分别送上快递工具。

　　派件就是派送服务，是指服务提供方从其集散中心将函件和包裹送达同城的收件人的业务活动。

　　这里强调的揽货和派件服务是在同城进行。揽货、分拣和派件服务都是现代服务，适用增值税6％税率。

　　异城之间的快件传输就是属于运输行为了，适用9％增值税税率。

　　因此，快递全流程中是存在两种不同的增值税税率适用的，需要分别根据不同的收费标准计算销售额和增值税税额。实务中合作模式不同，在不同纳税人之间一般是可以分清的，即使是同一纳税人出于效益或整体发展的需要兼营了不同的业务段，也是可以根据一般的市场规则进行分别核算的，企业内控也需要这样的安排，便于各环节待遇和责任的划分等。

　　也有快递的全流程是在同一城市，也就省去了增值税上的运输环节，快递员用运载工具（如电瓶车、小面包车等）收送货不被纳入运输范畴。但这里需要注意的是，除了函件和包裹之外给予的货物运送行为，不应判断为快递业务，而是属于运输服务了，如，为企业运送超过函件和包裹规定的产品，有时虽然也只有一两件，也是在同城运送，则应为运输服务。当然，还有搬家公司提供的服务类型等。因此，有时候快递公司开具的增值税发票有所不同，比如有收派服务的，也有运输服务的，需要依据业务本身的特征来界定。

　　二、疫情期间特殊免税政策

　　1.收派服务免征增值税

　　《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（总局2020年第8号，简称8号公告）第五条规定，自2020年1月1日起至视疫情情况另行公告截止日期的期间，对纳税人为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　在防治疫情期间，百姓的日常生活消费受到一定的限制。这无疑是必要的。从中起到一定的生活必需品的供应与消费的桥梁作用的快递企业起到非常积极的作用，给予增值税优惠政策是没有问题的。这一政策有三个核心点：一是服务对象是居民。二是服务内容是必需生活物资。三是服务项目仅限于快递收派服务。这里的难点在于必需生活物资的界定。就目前来讲，对于必需生活物资在增值税税收政策上并没有明确的界定，即使8号公告也并没有对具体范围有相关规定或联合其他部门制定范围要求。

　　虽然《国家发展改革委办公厅关于提供疫情防控重点保障物资具体范围的函》（发改办财金〔2020〕145号）中有对生活物资范围的明确，但部分物资并不适宜快递，也超过生活必需品内涵，同时仅仅是针对运输项目所言，显然不能套用该范围。在实务中，居民网购物品一般按次的，并不存在区分物品分别购买，也就难以对其进行有效区分。

　　因此，从目前热点问题解答来看，基本明确为：为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，是指为居民个人快递货物提供的收派服务取得的收入。这也就基本对公告的内容进行了扩大性的解读，也是居于一种现实的考虑。当然，由于是属于有利于纳税人的扩大解读，能够安抚住舆情。由此，快递纳税人核心关注的是是否属于居民个人，不需要考虑其他太多事宜。

　　2.运输疫情防控重点保障物资免征增值税

　　8号公告明确，自2020年1月1日起至视疫情情况另行公告截止日期的期间，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，免征增值税。快递业的城际运输收入自然也可以享受。当然，快递业可以是自有车辆运输，也可以是无交通工具运输，结果的适用政策相同，只是环节不同而已。这里享受免税的核心是：运输的对象必须是疫情防控重点保障物资。运输其他物资不属于本项免税范围。

　　与收派服务中的必需生活物资相比，对于疫情防控重点保障物资明确了具有具体的范围，具体由国家发展改革委、工业和信息化部确定。

　　3.两者的区别

　　快递收派服务免税主要依据服务对象来判断，属于居民个人的，基本就可以适用免税政策，对于收派的是什么物品并不重要，也就是看“人”定政策。快递运输服务免税主要依据运载物资来判断，属于具体范围之内，可以适用免税政策，对于是谁的物资并不重要，也就是看“物”定政策。

　　三、结束语：快递免税需厘清差异

　　从快递业全流程来看，判断是否免征增值税是需要区分不同环节来进行的，基本规则是：两头看“人”，中间看“物”。因此，对于免税政策的把握存在一定的复杂性，特别是对于运输“物”的区分实际是存在一定难度的，主要在于集运中，货物不见得是能够很好的区分的，同车随行的物资有可能是混装的，如何区分是比较麻烦的。对于运输企业物资相对比较简单，因为一般量大也就容易区分，难在于面对居民的货物。

　　也许有人会说，快递至于那么复杂吗？不是全程就是一个快递吗？那是误解了，快递全网流程是从“点”到“点”的服务，实务中却是由各种环节分别组成市场主体运行，许多在中间还嵌入许多其他的服务内容。因此，快递的环节性区分核算是存在的，只是在具体的适用把握上需要考虑仔细，不要简单认为快递全流程免税是最为重要的。另外，对于快递企业开具的增值税税率有所不同也不要再奇怪了。

【问题背景】

　　A房地产公司的房地产开发项目在2016年5月1日前就已经开工建设了，但是后期涉及引进新的投资人，公司对项目进行了分立，成立了新的公司A1。部分在建工程分立后去了新的公司A1，并继续进行开发后销售。这部分在建工程重新以A1公司的名义办理了土地证，办证日期在2016年5月1日之后。此时A1公司对这部分项目继续开发后销售究竟是按老项目还是新项目处理？

　　口径一：可以按老项目适用简易征收

　　鉴于属于老项目分立，且分立后工程施工日期也在2016年5月1日之前，继续开发原先项目应按老项目可以适用简易征收。

　　口径二：按新项目处理不适用简易征收

　　由于土地证新办，且后期施工许可证在2016年5月1日之后，应按新项目处理，不能简易征收。

　　针对以上问题，此前各地税务机关的把握口径不一，各地的处理方式不尽相同，但是近期国家税务总局通过热点问题解答的形式进行了明确。

　　【国家税务总局口径】

　　《防控疫情税收优惠政策热点问答（第九期）》

　　17.我公司是一家房地产开发企业，受疫情影响，一些企业因资金问题转让在建项目。近期，我们准备接收一项未完工的房地产在建项目，且一并承接与其相关联的债权、债务和劳动力。转让前该项目符合房地产老项目增值税简易计税的条件。我司购入该在建项目后，以自己名义立项继续开发并销售，能适用房地产老项目增值税简易计税政策吗?

　　答。可以适用。《财政部 税务总局关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》(2020年第2号)第二条规定，房地产开发企业中的一般纳税人购入未完工的房地产老项目继续开发后，以自己名义立项销售的不动产，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。《国家税务总局关于发布&<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法&>的公告》(2016年第18号)第八条规定，房地产老项目，是指：(一)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目;(二)《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　你公司通过合并、分立、出售、置换等资产重组形式取得未完工的房地产老项目，属于购入未完工的房地产老项目，在继续开发后以自己名义立项销售的，可以按照上述规定适用房地产老项目增值税简易计税政策。

　　【财税星空提示】

　　对于这个问题，国家税务总局明确后，涉及类似项目的房地产企业可以该口径作为依据，与地方主管税务机关进行沟通，争取开发项目税收利益的最大化。

不少房地产在销售低迷的情况下，选择将一部分开发产品转自持，待房价上涨时再出售。在转自持、持有、再出售三个环节的涉及了哪些税种？

　　一、开发产品转自持环节

　　1、增值税。

　　房地产开发企业将自行开发的部分房地产项目转为自持，没有发生交易行为，不属于增值税的应税行为。

　　2、土地增值税。

　　房地产开发企业将开发的部分房地产项目转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

　　3、契税。

　　房地产开发企业将开发的部分房地产项目转为企业自用，房产的权属并没有发生变化，不需要缴纳契税。

　　4、企业所得税。

　　房地产开发企业将自行开发的部分房地产项目转为自持，只是企业内部资产的用途改变，并没发生房产权属的变更，不视同销售确认所得税收入。

　　二、持有环节

　　１、房产税。

　　《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发[2003]89号)规定，房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税。

　　2、土地使用税。

　　房地产开发企业，拿地后要按规定缴纳土地使用税，当将自行开发的房地产项目转为自持时，其房产、土地的实物或权利状态并没有发生变化，仍要求继续缴纳土地使用税。只有再出售时，办理房产权属变更登记后，才会终止其纳税义务。

　　三、再出售环节

　　1、增值税。

　　(1)自持房产已办产权登记，再销售时适用《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》，不允许扣除自持房产项目建筑面积对应的土地价款。

　　(2)自持房产未办产权登记，再销售适用《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》，允许扣除自持房产项目建筑面积对应的土地价款。

　　解决方案：

　　a、自持房产不用于银行抵押，不办理产权登记；

　　b、在开发产品转自持时直接开张增值税专用发票，从销项税额中扣除自持房产项目建筑面积对应的土地价款，这张专用发票是销项的同时也是进项（前提是房地产企业为一般计税），但销售交得少，购进抵得多，传递到下一环节，再销售时税负就降下来了。

　　c、新成立一个商业房产管理公司，承接自持房产。

　　2、土地增值税。

　　(1)自持房产时间大于1年。

　　从事房地产开发的纳税人将开发产品转为自用超过1年（不含1年）的，转让时适用旧房转让土地增值税政策，应办理旧房转让土地增值税申报。

　　纳税人以旧房及建筑物的评估价作为扣除项目的，按政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格作为扣除项目。扣除项目具体包括：建筑物重置成本价乘以成新度折扣率，取得土地使用权所支付的地价款，按国家统一规定交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。按评估价作为扣除项目，评估价是指建筑物的评估价，不包含土地价款。

　　(2)自持房产时间少于等于1年。

　　从事房地产开发的纳税人将开发产品转为自用小于等于1年的，转让时适用房地产开发土地增值税政策，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金，并允许加计20％的扣除。

　　3、契税。

　　由购买方负担。

　　4、企业所得税。

　　房地产开发企业将自持房产再出售，按公允价确定企业所得税销售收入。同时将持有期间已提折旧的自持房产转入固定资产清理。

最近，恒大地产一波接一波的促销，令房地产圈和微信朋友圈甚是热闹，恒大的销售手段令人眼花缭乱，当然促销成绩斐然。

　　现在大多数房地产企业对恒大的态度，应该都是“羡慕嫉妒恨”，却又想抄作业恒大的销售模式，但需要提醒企业注意的是，企业首先应了解恒大背后的逻辑，避免生硬模仿水土不服、浪费了钱财又错过了销售的窗口。

　　我们结合着上篇文章《恒大线上销售模式涉税知多少》，继续分析分析恒大的底气和逻辑。

　　（一）当前地产企业面临的形势

　　因为新冠肺炎疫情的影响，全国大部分地区经济被按下了暂停键、陷入了停滞状态，除了生活必需品消费，很多行业都被迫关门歇业。

　　影响之大，可以从2月23日的会议看出。当天，国家最高领导人以“听原声、见真人”的电视电话会议，给全国17万名县团级以上干部召开会议，规模是新中国成立以来最大的一次，会议内容非常重要，形势非常紧急，任务非常直接，议题就是疫情防控和经济社会发展工作，更直白一些就是复工复产，最高领导人坦言，“疫情不可避免的会对经济社会造成较大冲击”。

　　房地产行业也不能独善其身，售楼处关闭、中介代理机构暂停营业等，房地产市场交易规模出现大幅回落，而房地产企业作为资本密集型行业，长期受国家调控影响，资金成本较高，短期内房地产企业承压较大。为了销售去化、回笼资金，不少企业都推出了“VR带看、线上买房”的在线营销方式，以降低经济损失、减轻企业压力。

　　（二）恒大运用的营销手段

　　由于技术、服务和优惠力度等脱节，大部分房企的线上销售都是雷声大雨点小，收效甚微。唯有恒大例外，短短的一个月时间，销售模式不断推陈出新：

　　先是1.0版本——2月13日开始，启动“恒房通”全民营销、直播看房、在线选房；

　　然后2.0版本——降门槛高激励强化保障，“买错退，买贵赔”；

　　3月18日，恒大又宣布，参与“网上卖房”活动的619个楼盘所有优惠房源价格将在“恒房通”全面公开，相关房源单价、房屋总价及折后价格，一一展示，价格全面透明化。

　　3月18日的手段，可以说是3.0版本。恒大促销手段不断迭代升级，可以拆分为以下四个环节：

　　（1）动员群众、找出潜在客户。

　　在深度洞悉用户需求的基础上，恒大利用互联网思维之细胞裂变式拓客方式，通过邀请、激励的方式来激励老用户拉新。具体操作方式是只要邀请好友成功注册认证成为兼职销售员，就可以获得30元奖励，不上封顶。然后利用在恒房通上推荐亲友看房，最高可赚300元，增加客户积极性和粘性。

　　（2）锁定目标客户。

　　3月13日起，购房者只要缴纳3000元定金便可锁定一套房源，迈过这一步，如果以后本人购买或推荐成交任意购买一套恒大房源，都能享受到各项重大权益和奖励

　　（3）引导客户出手。

　　购房不仅有基础78折以及恒房通推荐97折，恒大还针对不同楼栋去化率、不同付款方式的额外叠加折扣，最大幅度让利客户。

　　（4）解除后顾之忧。

　　在售后阶段，恒大又外加“最低价购房”和“无理由推退房”这两大兜底政策，自签署《商品买房买卖合同》及《无理由退房协议书》之日起，至办理入住手续的任何时间，均可享有无理由退房权力，让购房者的担忧和风险彻底归零，打消了购房者“怕买贵、怕买错”的顾虑。

　　销售效果高潮迭起，销售手段环环相扣、步步为营，看的出来，恒大此举不是短时自救，而是一场精心筹划、成体系成系统的长期战略，是真正运用互联网思维实现线上售房的颠覆创举，它击破了网上卖房模式的固有痛点，搭建起了一个多功能的超级大平台，所以成功也就顺理成章。

　　（三）恒大促销背后的逻辑

　　也许有人不解，恒大如果真按照宣传的打折，它又该如何挣钱呢？一句话——降低成本、加速周转。

　　自2017年起，恒大开始向“低负债、低杠杆、低成本、高周转”的“三低一高发展模式”转变。业界有句话“不懂高周转、莫谈房地产”。不仅仅恒大，应该说国内前10强的房地产企业都在高周转上做足了文章。

　　例如恒大的邻居碧桂园，吴建斌老师在其著作《我在碧桂园的1000天》一书中，有记录碧桂园董事局主席杨国强先生对于逆市拿地和高周转关系的论述，同样适用于恒大。

　　“现在，不仅碧桂园处在冬天，整个行业都处在冬天。所有地产商都把钱袋子看得很紧很紧，希望节约每一块钱渡过难关。这是对的。但是，由于房地产行业是存在的，这个时候政府有求于我们，会开出很好的条件吸引我们，譬如分期付款，那我们一定要去。过去有些地的位置很好，成本却太高，如果现在成本能降下来，没理由不去。我们永远不做违法的事，在资金能保障安全的情况下，把多余的钱用于买地。房地产公司没地是不行的，土地是企业走向成功的核心竞争力。投策中心要努力买地，要买好地、有价值的地，一旦审批通过，就马上进入开发阶段，我们唯一追求的就是资金的时间价值——周转要快，学习沃尔玛，少赚一点，只要周转快就可以了。”

　　当前房地产企业共有四大成本，分别是土地成本、开发成本、融资成本和税务成本。恒大处处践行低成本的运营思维，主要有以下打法：

　　1.降低固定成本

　　（1）土地成本低。

　　恒大的拿地策略是，看好二线实力城市，看好潜力板块高增值土地；大地块拿地，不拿地王；低价时储备、价高时消化，有效控制了土地单价。

　　（2）采购材料低。

　　恒大历来要求集团规模化采购材料，在保证产品质量的同时，又控制了成本。

　　（3）建设成本低。

　　恒大开发的项目源源不断，据其官网显示，目前在中国280多个城市拥有810多个项目，当前形势下对项目不足的建筑企业是个不小的诱惑，有的建筑企业为了能够达成长期合作，会自愿降低施工单价，也有的建筑施工企业会接受延迟支付工程款条款，更有甚者会垫资施工，这些举措一个是降低了建设单位的施工成本，也降低了企业的资金压力。房地产是一个资源整合的平台，融创董事长孙宏斌说过，房企可以用银行的钱、客户的钱、建筑商的钱，所有的钱都是应付款，从来没有应收款！

　　（4）融资成本低。

　　根据恒大2019年半年报显示，2019年上半年，恒大的融资成本为8.62%，2018同期是7.92%，上涨了0.7个百分点，尽管远远高于碧桂园的6.13%，万科的6%左右，但是和众多中小型房地产企业相比，仍然属于较低水平；目前中小房企要么融资无门、要么融资成本高的吓人。

　　（5）管理费用低。

　　大型房地产企业都是矩阵式管理，集团总部对各项目统一提供业务支持，项目滚动开发、人尽其用，所以人工成本相对较低。

　　（6）宣传费用低。

　　本次恒大在新媒体上大规模广告宣传，成本并不会很高。

　　原因有以下几点：①疫情冲击下，广告投放效果大打折扣、大量品牌项目搁置延期、大部分广告主广告需求下降，此时媒体需要大客户，广告费自然会下调。

　　②恒大项目众多，尽管恒大在新媒体上滚动播出广告，但本次参于活动的就有619个项目，分摊到每个项目的广告费极其有限，有可能低于小型房地产企业单个项目的宣传推广费。

　　2.本次活动的积极影响

　　（1）可以降低资金占用成本。

　　恒大通过此次营销手段快速去化，减少资金占用，加速资金回流，降低负债、融资成本的同时，还可以在市场低迷期甩开竞争对手，便于低价获取优质土地。

　　（2）可以降低税务成本。

　　房地产企业税负较重，其中土增税是重要的组成部分，土地增值税适用四级累进税率，销售价格打折下调后，土增税适用税率有可能下调，例如从原来40%的税率变为30%等。因此，销售价格下降，并不意味着企业利润必然下降。

　　总之，恒大本次能够大幅打折销售，是基于对自身实力和经营模式深入分析后的统筹安排，通过多手段多角度成本管控，加上品牌优势、定价较高，利润空间较大，所以敢于大幅度打折降价销售。

　　（四）恒大可用的税收筹划思维

　　俗话说，兵马未动，粮草先行。在本次促销的背后，需要恒大各个部门的密切协作，通过恒大对外发布的信息，能够看的出来，企业财务部背后也做了大量的税收筹划工作。事实上，在企业运营管理中，财务管理和营销管理、综合运营、投资管理一样重要，均是不可或缺的重要组成部分。作为税务专业人士，我愿为恒大这种具备家国情怀的企业，提供几点税收筹划建议：

　　目前房地产企业税收筹划，除了通过调节收入、管控成本、合理运用分摊方式外，还可以合理利用上下游产业链。

　　恒大作为港股上市公司，规范、合法的税务处理应是企业的基本要求，对于本次兼职销售员如何纳税问题，建议企业成立专业的销售公司统筹解决，一是可以合理切割地产板块的利润、合法降低税负，另外也可以为地产业务设置防火墙、避免操作不规范、风险波及到上市公司。

　　首先，对业务条线进行梳理。地产集团和开发项目公司，继续保持现有的销售团队不变，便于在当地跑马圈地、开疆拓土。

　　然后，地产集团成立“实控公司”——销售代理公司；销售公司取名可以参照恒大足球俱乐部的合作伙伴——阿里巴巴的支付宝，简称为“恒大宝”，简便易记、琅琅上口，容易传播；然后“恒大宝”收编目前“恒房通”下的兼职销售员，归口在恒大宝下。

　　各自的税务处理及理由如下：

　　1.恒大项目公司与“恒大宝”的业务处理。

　　按照《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）文件规定，恒大地产集团各项目公司与“恒大宝”签订销售代理合同。

　　然后各公司根据销售受益原则，最高可按销售收入5%的比例支付佣金，恒大宝开具增值税专用发票，项目公司作为销售代理服务费，计入销售费用。

　　这里之所以不通过地产集团签订协议，是因为成本分摊协议在企业所得税上认可，在增值税上却并不认可。

　　2.“恒大宝”与兼职销售员的业务处理。

　　“恒大宝”作为恒大地产的关联公司，也要规范运作。如企业所得税查账征收，则所得税税前扣除需要合法凭证。兼职销售员在物理位置上有可能分布在全国各地，对税务不够了解的情况下，要求其提供发票将打击其推广的积极性，这种情况下，可以参照滴滴打车，借助“委托代征”业务模式解决。

　　国家税务总局公告2016年第45号的发布，解决了委托代征开具增值税专用发票的问题。

　　《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第45号）文件第三条规定，“……可代个人保险代理人统一向主管税务机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票”。只是第七条“证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人比照上述规定执行”中的“等”字存在争议，兼职销售员能否比照执行，尚存争议。

　　稳妥起见，企业可以要求兼职销售员办理临时税务登记。按照国家税务总局公告2019年48号规定，个人经营业务办理了临时税务登记证，在某些地方可以认定为经营所得，并且规避了个人所得税的代扣代缴的风险。

　　因为正常情况下，兼职销售员邀约推广、老带新收入均属于劳务报酬所得，参照总局公告2016年第45号文件第一条第（二）款规定，“个人保险代理人为保险企业提供保险代理服务应当缴纳的个人所得税，由保险企业按照现行规定依法代扣代缴”。

　　劳务所得计税方法应按照总局公告2018年61号文件第八条规定，预扣预缴税款时，劳务报酬所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算，最低税率为20%，税负较重，对于不明就里的兼职销售员的积极性，将是严重的打击。但是企业如果不代扣代缴，则属于企业未尽法定义务，可谓左右为难。

　　因此，是否办理临时税务登记，也是个重要的问题。当然，企业也可以与“恒大宝”的拟注册地税务机关协商、征询意见。对于政府和税务机关来说，眼看这么大块肥肉，从税源的角度考虑，也会特事特办，促成业务。

　　如果需要办理临时税务登记，可以参照以下流程运作：

　　第一步、建议“恒大宝”要求兼职销售员依据总局公告2019年48号公告办理临时税务登记，收入按照经营所得处理，个人取得开具专票的资质（个人可以开具普票但是“恒大宝”不能用于进项抵扣），个税应自行申报缴纳，支付方免除代扣代缴法定义务。

　　第二步、“恒大宝”向注册地税务机关申请“委托代征”税款。主管税务机关依据《国家税务总局关于发布〈委托代征管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2013年第24号）规定，与恒大宝签订《委托代征协议书》，发放《委托代征证书》，授权恒大代为征收兼职销售员应缴纳的税款。

　　第三步、恒大宝代兼职销售员开具增值税专用发票，代征增值税、个税。目前国地税已经合并，可以同时委托代征增值税、个人所得税。

　　如果“恒大宝”业务被某些嗅觉灵敏的地方政府招商部门发现，给予税收洼地的优惠，则有机会核定利润率。

　　如此以来，既理清了业务条线、降低了涉税风险，还合法降低了税负，岂不妙哉！

　　疫情之下，恒大线上售房、打折销售，可谓三方受益：（1）让利于民，业主节省了真金白银，不用再掏空六个钱包，享受到了切实的实惠；（2）企业逆市售楼，加速了资金回流、降低了负债、减轻了企业压力，有了钱后可以低价储备更多的土地，永远领先同行一步；（3）政府不用担心企业项目会烂尾、没有了百姓上访的压力，也不用担心恒大项目公司的员工被裁员而失业；疫情寒冬中还收到了企业预缴的税款，减轻了财政压力，收到了意外的惊喜。

　　恒大不给政府添乱、反而帮政府分忧，解政府于危难，对比那些哭着喊着想骗取国家疫情专项贷款的某贝某米，老板的情操真是云泥之别。金庸说，“侠之大者，为国为民”，时下指的应该就是许总和恒大了。这样的企业怎么会不受政府的欢迎呢?相信很多地方政府已经在预约许总前去投资考察的行程了。

　　（五）中小型房企突围之策

　　综上，恒大运营中处处体现着成本管控、税收筹划的思维，以上也是恒大本次降价促销的底气和逻辑。了解了恒大以上的逻辑后，中小型房地产企业应该意识到，一味的模仿跟随恒大搞促销、打价格战，可能沦为邯郸学步、甚至有可能会透支原本微薄的利润。

　　当前中小型企业要突出重围、救亡图存，建议如下：（1）避开恒大的锋芒不打价格战；（2）不坐以待毙要加大宣传推广，如突出企业理念、楼盘特色、产品定位和物业服务；（3）规范企业日常管理和运营，降低管理成本等期间费用；（4）运用税收筹划降低税务成本而非虚增开发成本增加税点和风险。中小企业“船小好调头”，积极灵活应对，降低疫情影响，相信机会永远留给有准备的人。

为进一步做好新冠肺炎疫情防控工作，支持相关企业发展、加快复工复业，财政部、税务总局相继规定，自2020年1月1日起（截止日期视疫情情况另行公告）对纳税人提供轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车等公共交通运输服务免征增值税。自2020年3月1日至5月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　按照现行税收政策，一般纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣，并且区分不同的运输方式设置不同的扣税凭证和可抵扣进项的计算方法。对于取得增值税专用发票和增值税电子普通发票的是按发票上注明的税额进行抵扣，对于取得凭航空和铁路客票的是按9%计算抵扣，取得公路、水路等其他客票的是按3%计算抵扣。

　　由此，带来一个问题，一般纳税人从这些免征、减征增值税的纳税人取得购进国内旅客运输服务的相关票据，如何抵扣增值税。

　　第一类情形，按取得的增值税扣税凭证上注明的增值税额据实扣除

　　（一）凭增值税专用发票据实抵扣。纳税人购进国内旅客运输服务抵扣税额，最基本的扣税凭证还是增值税专用发票。纳税人直接以取得的增值税专用发票作为扣税凭证，按该发票上注明的税额进行抵扣即可。

　　（二）凭增值税电子普通发票据实抵扣。与取得增值税专用发票一样，纳税人购进国内旅客运输服务取得客运服务的增值税电子普通发票，可以直接以该发票上注明的税额进行抵扣。

　　【注：上述发票上注明的购买方“名称”“纳税人识别号”等信息，应当与实际抵扣税款的纳税人一致】

　　现行税收政策明确规定，享受免征增值税优惠的纳税人，不得开具增值税专用发票；如果开具的是注明税率或征收率栏次的普通发票，应当在税率或者征收率栏次填写“免税”字样。

　　因此，如果购进的国内旅客运输服务是由享受免征增值税的纳税人提供的，将不能取得增值税专用发票，也就不存在按取得的增值税专用发票上注明的税额进行抵扣的问题。同理，取得税率或者征收率栏次注明“免税”字样的增值税电子普通发票，也不存在以该增值税电子普通发票上注明的税额进行抵扣的问题。

　　由于纳税人可以放弃享受免税、减税优惠，实务中将会出现提供国内旅客运输服务的纳税人放弃免税或减税的情形。

　　（一）如果取得国内旅客运输服务的增值税专用发票和增值税电子普通发票，是由享受减按1%征收率征收增值税的小规模纳税人开具的，那么，取得方应以发票上注明的税额（按1%计算的增值税）据实用于抵扣。

　　（二）鉴于一般纳税人提供公共交通运输服务可以选择适用简易计税方法按3%征收率计税；提供国内旅客运输服务的小规模纳税人也可以放弃享受减按1%征收率而选择按3%征收率缴纳增值税。

　　如果提供国内旅客运输服务的纳税人是按3%征收率开具的增值税专用发票和增值税电子普通发票，取得方应以发票上注明的税额（按3%计算的增值税）据实用于抵扣。

　　第二类情形，按取得的航空、铁路、公路、水路等票据计算抵扣

　　（一）凭航空和铁路客票按9%计算抵扣。具体来分，航空运输是电子客票行程单（计算抵扣的基础是票价加燃油附加费）；铁路运输是铁路车票。取得这两类客票均以客票上注明的价款按照9%计算抵扣。

　　（二）凭公路、水路等其他客票按3%计算抵扣。纳税人购进国内公路、水路在内的其他旅客运输，以取得的客票上注明的价款按照3%计算抵扣。

　　【注：必须是注明旅客身份信息的航空、铁路、公路、水路等客票才可以计算抵扣进项税，且手写旅客身份信息的无效】

　　关于购进上述旅客运输服务，按取得的航空、铁路、公路、水路等票据计算进项税额的问题。

　　（一）对于本次为支持小规模纳税人复工复业而出台的，小规模纳税人取得适用3%征收率的应税销售收入免征（湖北省）、减征增值税的优惠政策，从事航空、铁路旅客运输的企业基本不涉及这两项优惠政策。仍按原政策规定计算抵扣：

　　取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，按照下列公式计算进项税额：航空旅客运输进项税额=（票价+燃油附加费）÷（1+9%）×9%取得注明旅客身份信息的铁路车票的，按照下列公式计算进项税额：铁路旅客运输进项税额=票面金额÷（1+9%）×9%

　　（二）而对于纳税人提供城市轻轨、长途客运等公共交通运输服务，享受了免征增值税优惠政策以后开具的客票（铁路车票）；以及从事国内公路、水路等旅客运输的小规模纳税人，享受了减按1%征收率征收增值税的优惠政策开具的客票，取得方该如何计算抵扣呢？

　　由于本次财政部、税务总局出台相关免征、减征增值税政策时，并未规定因此要调整《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(2019年第39号)所规定的以取得的客票（铁路车票）上注明的价款计算抵扣的政策。

　　因此，即使开具这些旅客运输客票的纳税人，享受了上述免征、减征增值税优惠政策，取得铁路、公路、水路等客票（铁路车票）的纳税人仍可按39号公告的规定计算抵扣。

　　取得注明旅客身份信息的铁路车票的，按照下列公式计算进项税额：铁路旅客运输进项税额=票面金额÷（1+9%）×9%

　　纳税人取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按照下列公式计算进项税额：

　　公路、水路等其他旅客运输进项税额=票面金额÷(1+3%)×3%

　　最后，纳税人购进国内旅客运输服务抵扣增值税，仍需遵循现行增值税进项抵扣的基本规定。例如，只有与本单位建立了合法用工关系的个人发生的旅客运输费用，才属于可以抵扣的范围；劳务派遣人员发生的旅客运输费用，由用工单位抵扣进项税额。还有，用于免税项目、简易计税项目以及用于集体福利、个人消费、非正常损失等情形的不得抵扣等。

对于小规模纳税人，3-5月3%征收率，减按1%，有会计问：

　　“我们按1%开票，客户不愿意，因为嫌抵扣得少了，要求还按3%开。问了专员能不能放弃1%开3%，说是不能，真的不能吗？”

　　回答要分两个层面：

　　第一、不能开3%，因为这个政策不是选择性的，而是直接降低征收率。

　　第二、必须要知道，为什么客户会不愿意。

　　1%抵扣得多，3%抵扣的得少，这是一般人的理解，是外行的。我们的会计人员，作为专业人员，不能这样理解。

　　增值税是价外税，通过应交税费这一负债类科目核算，总体上并不直接影响损益。谈不上划算不划算。

　　之所以说总体上，是因为它会影响城建教附，所以会稍微影响损益，1元增值税可以影响0.12元的利润；

　　之所以说是不直接影响，是因为它会影响价格，从而影响收入与成本。

　　所以，客户嫌进项抵扣少了而认为不划算，是外行的观点，内行人员不要被外行观点带偏了。

　　内行的分析：

　　3%变1%，说明是随收款而代收的增值税金下降了。

　　如果总价不变，会导致我们的收入上升，客户的成本上升，我们多赚了客户的钱。本质上说，优惠只是假象，是税务局在帮我们涨价而已。

　　所以这是价格调整的问题。

　　例如，103万的销售，开3%，客户的成本是103万÷1.03=100万

　　现在，103万的销售，开1%，客户的成本是103万÷1.01=102万

　　将心比心，当客户是一般计税时，当然不愿意，但理由不应该是嫌进项少抵了，而应该是嫌你涨价了。

　　知道原因就知道怎么解决，要保证客户不吃亏的话，不含税价就应该调整为100万，含税价就是101万。

　　降价为101万，开1%，客户的成本是101万÷1.01=100万。则总体上看，客户不吃亏了，你也没占便宜。

　　当然，如果考虑到城建教附，客户还是吃了一点点亏，由于你少交2万增值税，所以你少交了0.24万的城建教附，客户因少抵扣多交2万增值税，多交0.24万的城建教附。

　　如果双方斤斤计较，那么就把0.24也降下去，不含税价=100-0.24=99.76，新的含税价定为99.76×1.01=100.7576万元，那么，这与3%的增值税相比，就没有任何区别了。

　　客户的成本是99.76万，但城建教附多了0.24万；你的收入变成99.76万，但城建教附少了0.24万。所以，双方利润上没有区别。

　　会计可能会问，国家不是给我们优惠吗？我们把103万调为100.7576万元，不就等于没有优惠了吗？我们没有吃亏占便宜，客户也没有吃亏占便宜。好像什么也没有发生一样。

　　是的。

　　如果你的客户是简易计税，不抵扣进项，增值税会进入他的成本，所以此时的3%→1%是真正的优惠，客户的成本总之都是103，你的收入却多了。

　　但如果你的客户是一般计税，那么，3%→1%慷的就不是国家之慨了，利益上不关税务局的事，只是让你们两家博弈价格而已，此时所谓的优惠只是假象。

　　真正明白了增值税，也就能明白这个道理。

　　一、政策依据：

　　1、根据《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定：

　　价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：

　　（一）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；

　　（二）同时符合条件的代垫运输费用；

　　（三）同时符合条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费；

　　（四）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

　　2、根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第三十七条规定：

　　价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：

　　（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。

　　（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　二、营改增前后“价外费用”变化：

　　1、《增值税暂行条例实施细则》强调价外费用包括价外“向购买方收取”的手续费、违约金等各种性质的价外收费。

　　2、而《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）价外费用是指价外收取的各种性质的收费，不再强调

　　“向购买方收取”，不再列举价外费收费名目，同时采用了反向排除法，哪些不属于价外费用。

　　三、如何判断为“价外费用”？

　　1、先从“应税性”上判断，如果一项业务行为根本就没发生增值税上的应税行为，这种情况下收取的诸如“手续费、违约金”等就肯定不需要缴纳增值税；

　　如：合同还没有实施就终止了，其中任何一方收取违约方支付的违约金。

　　2、再从”方向性“上判断，如果是销售方向购买方收取的诸如“手续费、违约金”等也不需要缴纳增值税；

　　如：销售方向购买方支付合同违约金，根本就没有发生增值税应税行为。

　　3、税收法规明确排除不属于价外费用的不需要缴纳增值税；

　　4、如果符合应税性和方向性两个条件，销售方收取的各种性质的收费，就要缴纳增值税了，同时要注意经济利益的流入方不一定仅仅局限于购买方，还可能包括第三方。也就是说销售方取得的各种经济利益包括但不限于购买方支付的。

　　如：发生了应税行为，购买方支付了一部分违约金、购买方又委托第三方支付了另外一部分违约金，销售方应就各方支付的违约金一并作为价外费用缴纳增值税。

　　四、价外费用开票：

　　1、价外费用和价款在税目确定方面，具备同质性，也就是说，不管价外费用是属于什么性质的收费，它都应当和价款选择同一个税目计缴增值税，使用同一个编码开具发票。

　　例如：建筑服务-违约金、建筑服务-延期付款利息等

　　2、价外费用开专票还是普票，和所销售的货物、劳务、服务、无形资产、不动产应保持一致。

　　例如：热力-采暖费-违约金,如果是居民供热开的是免税发票，则该违约金也是免税发票；如果放弃免税，那开具的就是带税率的发票。

　　3、价外费用进项税金抵扣同主项目抵扣规则一致。

　　五、会计处理：

　　单位收到价外费用，要根据会计准则等会计制度的规定，结合业务实质进行职业判断，不宜一刀切处理。

　　价款价费可能计入主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、冲减财务费用等会计科目。

　　六、案例解析：

　　【例1】客户支付赔偿款（增值税纳税义务已发生），我公司以生产销售气体为主，销售给客户时，同时收取气瓶租金及其它运杂费，均计入价外费用，为客户开具了增值税专用发票。客户在使用过程中，气瓶损坏后要向我公司支付气瓶赔款。问：我公司收到的气瓶赔款是否要交流转税?

　　总局答复：根据《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定：“条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。”因此你公司收取的气瓶赔偿款应当纳入增值税的价外费用申报缴纳增值税。

　　【例2】业务未发生支付赔偿款，我公司与另一家公司签订的钢材购买合同因2008年市场价格大幅下滑而单方面违约，根据合同应赔偿对方1亿元，经过双方多次协商最后达成一致赔给对方6000万元。现在这笔赔偿金税务局说要有发票才可以税前列支，但这笔赔偿金根本不可能开出发票来它既不符合开据增值税发票的要求也不符合开据营业税发票的要求，现在对方只给我们开据了收据，我们可以提供协议还有银行的付款记录请问这样这笔赔偿金能否税前列支?

　　总局答复：根据现行增值税规定，纳税人在未销售货物或者提供加工、修理修配劳务的情况下收取的违约金，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。依据发票管理办法的规定，在没有发生购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的情况下，因对方未履行合同而致的违约收取的违约金，不是经营活动，不属于开具发票的范围。贵公司可依违约金收款收据、相关合同协议及银行的付款凭据在税前列支。

　　【例3】提供加工服务方支付赔偿款，我公司将部分原料委托其他企业加工，加工企业在加工过程中由于加工不当，产生很多不合格产品，给我公司造成损失，经两个公司协商后，加工企业答应赔偿我公司所造成损失，我公司从应付其加工费中扣除，但对方公司要求我公司开具发票，请问我公司是否开具增值税发票，依据是什么?

　　答：根据《发票管理办法》规定：“第二十条销售商品、提供服务以及从事其它经营的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”。另根据《增值税暂行条例实施细则》规定：“第十二条条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。……。”

　　根据上述规定，加工企业加工的产品存在质量问题，贵公司通过协商收到的补偿金，不是因提供应税劳务向购买方收取的价外费用，不属于开具发票的范围，因此不可开具发票。

　　七、“价外费用“表述方式可能变化：

　　《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第十五条规定：

　　销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。国务院规定可以差额计算销售额的，从其规定。

　　征求意见稿明确销售额是纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益。弃用“全部价款和价外费用”的传统表述方式。

　销售方开具发票的不规范性，是否影响购进方的增值税进项税额抵扣或企业所得税的税前扣除？实务中有各种情形，必须依具体情形作具体判断，专票对此的具体规定比较多，而除专票之外的普票，或具有增值税抵扣性质的凭证处理较为复杂。

　　一、农业生产单位自产自销农产品开具免税的增值税普通发票问题。

　　购进方是否应判断对方自产自销的真实性？如果农业生产单位将外购的农产品当成自产自销的销售，购进方是否不得就其普票计算抵扣9%的进项税额呢？

　　当然，探讨的前提是交易、货款收支和发票开具本身均是真实规范的，只是自产与外购混淆的问题。

　　1、有观点认为，购进方应要求销售方提供免税备案表（复印件加盖公章），以证明其属于自产自销免税农产品。

　　该观点于法无依，是毫无意义的。既不能证明是否属于自产自销，也没有相关规定要求购进方进行确认的法定责任。

　　2、增值税专用发票的相关处理是否有借鉴意义？

　　取得虚开的、取得恶意走逃户开具的专票，都是基于交易业务或发票本身有问题；善意取得的，是交易真实而发票本身有问题。专票相关规定，对此的借鉴意义不大。

　　3、增值税进项扣除的规定。

　　财税〔2017〕37号规定，取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和9%的扣除率计算进项税额。

　　从以上规定来看，只是坚持“以票扣税”原则，并未要求购进方判断对方是否为从事农产品经销的一般纳税人、小规模纳税人，还是自产自销的农业生产单位。

　　4、是否属于不得作为税前扣除凭证的不合规其他外部凭证呢？

　　总局公告2018年第28号第十二条规定，企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。

　　以上外购或自产农产品的混淆情形，可能属于28号表述的“虚开”或“取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证”。

　　发票管理办法对虚开的界定，（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

　　税率适用错误，也属于开具与实际经营业务情况不符的发票。但是，这需要税务机关依法确认并对开票方下达正式执法文书，包括不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证。

　　所以，销售方被查处且定性为虚开或其他不符合规定开具发票的，不得以此发票作为税前扣除凭证。

　　28号公告给出了补救措施，可以补开、换开，不能补开换开的，按规定提供资料以证明支出的真实性，对于税前扣除没有实质影响。

　　二、疫情期间降低征收率、免税的发票问题。

　　总局防控疫情税收优惠政策热点问答(第五期)13（节选）答：在8号、9号公告发布前，纳税人发生相关应税行为，可适用8号、9号公告规定的免征增值税政策，但纳税人已开具增值税专用发票，且无法按上述规定开具对应红字发票或者作废原发票的，其对应的收入应按规定缴纳增值税，其余收入仍可享受免税政策。公告下发之后，纳税人应按照8号、9号公告等规定适用征免税政策并开具和使用发票。

　　总局防控疫情税收优惠政策热点问答(第五期)15（节选）答：纳税人适用8号、9号公告相关免征增值税政策的，按照上述规定，需要开具对应红字发票或者作废原发票的，仅针对“增值税专用发票”。已经开具适用税率的增值税普通发票的，不需要将发票追回换开后才享受免税政策，可直接进行免税申报。公告下发之后，纳税人按照规定享受免税优惠时，如果开具的是注明税率或征收率栏次的普通发票，应当在税率或者征收率栏次填写“免税”字样。

　　1、如果公告下发之后，销售方享受免税期间却开具了一张专票或带税率的普票。购进方没有法定责任来判断对方是否选择免税或放弃免税，可按规定作专票勾选确认、企业所得税的税前扣除。

　　2、销售方在公告下发之后，对选择放弃免税的，应就免税期间免税情形的全部业务选择放弃；选择免税的，应就免税期间免税情形的全部业务作免税处理。

　　销售方在公告下发之后，应收回专票或带税率普票。如果购进方不同意退回的，销售方就面临全部销售应税的风险。

　　3、小规模纳税人征收率3%降为1%是法定的，疫情期间发生的业务应当按1%开具发票。

　　如果销售方取得3%的发票，并不能直接判定为不规范发票，因为可能是疫情期间之前的未开票收入的补开或退票重开。

　　三、以“对方”的情形来要求取票方应确认的表述欠妥。

　　总局公告2018年第28号第九条，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　对方是否为已办证、无需办证，是对方依法纳税的问题，是税务机关应依法履行职责的问题，而不能就此增加购进方的义务，且税收规范性文件也不具备增加纳税人义务的权限。

　　如果是销售方应办证未办证，应开票而未开票的，税务机关只应对销售方进行处理，并通知未能依法取得发票的购进方补开、换开发票，不应对购进方的纳税产生影响。

　　当然，实务中情况更为复杂，有的是购进方应当取得而不取得的，有的是因取票而售价提高，难以一言概之。但是，起码不能对应办证未办证、是否无需办证、是否为小额零星的表述为对方，似是让己方（购进方）承担确认的责任了。