土地增值税条例规定房地产企业销售开发的普通标准住宅可以享受增值率20%以内土地增值税免征优惠。而且，财税字[1995]48号规定，普通标准住宅要跟开发的其他开发产品分开核算增值额，否则，面临不能享受以上优惠的风险。因此，搞清楚普通标准住宅的界限很重要。

一、普通标准住宅是民用标准建造的居住用住宅（普通标准住宅是什么？）

关于普通标准住宅的执行标准，《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定：《土地增值税条例》第八条（一）项所称的普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。

二、普通标准住宅的面积、售价、容积率有特殊规定

财税[2006]21号《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》规定《条例》第八条中“普通标准住宅”和《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》(财税字[1999]210号)第三条中“普通住宅”的认定‚一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发[2005]26号)制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。

享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：

1、住宅小区建筑容积率在１.０以上

2、单套建筑面积在120平方米以下

3、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格１.２倍以下。

同时，国办发[2005]26号规定，各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的２０％。各直辖市和省会城市的具体标准要报建设部、财政部、税务总局备案后，在2005年5月31日前公布。  

各省（自治区、直辖市）根据国办发[2005]26号制定了地方标准，例如：

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   实际工作中，主要应以地方标准为主判断普通标准住房。地方没有出台地方标准的，应积极与税务部门沟通。

三、企业在判断普通标准应该注意的问题

1、普通标准住房的三个标准不是“并”的关系。

普通标准住房三个标准中，小区容积率、单套建筑面积、成交价格如有一个标准不符合，就不能被判定为普通标准住房。

2、比价的选取应以当年度同级别土地上住房平均交易价为准。

    由于住房市场价格是不断变化的，尤其在最近几年，住房价格变化较大。因此，在选择比价时应选取最近期（当年度内）同级别地上住房的平均交易价格，作为判断的依据。否则，可能得不到税务部门的认可。

3、精装修住房如何适用普通标准住房标准呢

    精装修房比毛坯房投入了更多的成本，销售时价格一般都会高于毛坯房。精装修房如何适用普通标准住房的标准呢？目前颇具争议。一种观点认为，住房面积和小区容积率都满足普通标准住房的前提下，精装修房应该从售价中减掉装修费用，然后再根据普通标准住房的标准去判断是否属于普通标准住房；另一种观点认为，不能减掉装修费用，直接以成交价格判断。实务中，应该积极与税务部门沟通。

2006年是合伙企业的春天，为什么这么说呢？因为在这一年，《中华人民共和国合伙企业法》通过修订之后，产生了一种新型的合伙企业，叫有限合伙企业。

有限合伙企业，是指一名以上普通合伙人（General Partner，简称GP）与一名以上有限合伙人（Limited Partner，简称LP）所组成的合伙企业，它是介于合伙与有限责任公司之间的一种企业形式。双方根据有限合伙协议约定分配利润。在有限合伙企业中，由普通合伙人执行合伙事务，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任；有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担有限责任。国有独资公司、国有企业、上市公司以及公益性的事业单位、社会团体不得成为普通合伙人。

为什么往往股权投资公司，比如私募基金、风投基金等基金公司都采用的是合伙制呢？当然是因为税负的问题，我们来分析一下：

假如采取有限责任制公司，那么公司实现的利润缴纳25%的企业所得税后，再分红给股东，如果是法人股东，则无需再缴纳企业所得税；如果是分红给个人股东，个人股东需要再次缴纳20%的个人所得税，那么对于个人股东而言，综合税负是25%+（1-25%）*20%=40%。税负还是很重的。

假如采取合伙制，合伙企业是先分后税，也就是投资人只交一次税，不存在重复征税的问题。对于一般的合伙企业，如果投资人是个人的话，要按照5％—35％的五级超额累进税率征收个人所得税，但是对于基金公司，在很多地区都有直接核定20%税率的优惠政策。相比较有限制公司的税负，降低幅度很大。   

但是采用合伙企业的形式有利也有弊，最大的风险就是作为普通合伙企业的合伙人需要对合伙企业的事务承担无限连带责任。这其中不乏血淋淋的教训。所以说，有限合伙企业的诞生意味着合伙企业的春来的来临。但依然有很多人不是非常明白这其中的奥妙，以及这其中隐藏的秘密，我们接下来以一个典型的案例，为大家进行分析后，大家就很清楚了.

作为合伙企业的典型，我们来看看马云是如何控制蚂蚁金服的。以下是蚂蚁金服的股权架构图：

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蚂蚁金服总投资14.6亿元，但是马云只用了1010万元就牢牢的掌握了蚂蚁金服的控制权，如何做到的呢？我们分析一下上面的股权架构图就知道了：

1.马云出资1010万元成立杭州云铂投资咨询有限公司（以下简称“云铂投资”）。

2.云铂投资分别出资500万成为杭州君瀚股权投资合伙企业（以下简称“君瀚”）和杭州君澳股权投资合伙企业（以下简称“君澳”）的普通合伙人。

3.君瀚出资6亿元占蚂蚁金服42.28%的股权；君澳出资5亿元占蚂蚁金服34.15%的股权，两个合伙企业总共占了蚂蚁金服76.43%的股权，成为蚂蚁金服绝对控股的股东。

至此，马云通过云铂投资公司成为君瀚和君澳的普通合伙人（我们知道，有限合伙企业是由普通合伙人执行合伙事务，而有限合伙人不执行合伙事务），等于马云掌握了君瀚和君澳的控制权，而君瀚和君澳是蚂蚁金服的绝对控股股东，那么就等于马云通过云铂投资绝对控股蚂蚁金服。这就是马云如何通过1010万元控制14.6亿的蚂蚁金服的秘密。

而这其中真正的秘密不是马云如何控制蚂蚁金服，而是马云通过成立云铂投资这个有限公司，再以云铂投资去做有限合伙企业的普通合伙人，不仅成功的掌握了有限合伙企业的控制权，最重要的是，将个人安全的和合伙企业进行了风险隔离。说白了，君瀚和君澳公司出现任何状况，马云个人，仅仅以云铂投资的1010万元承担有限责任，而已。

总结：

利用有限合伙企业进行纳税筹划和风险隔离的秘密就是：通过设立一人有限责任公司，以有限责任公司作为有限合伙企业的普通合伙人。这样做的好处是：

1.成为普通合伙人就是掌握了有限合伙企业的控制权。

2.同时又将个人和普通合伙人的需要承担的无限连带责任风险进行了有效隔离。

身边有很多财务人员会问，公司制度规定每月月底发放工资，那根据收付实现制，是不是可以直接借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目就可以？还是说一定要通过“应付职工薪酬”核算才可以？关于这类问题，本文将为你答疑解惑。

一、应付职工薪酬到底核算哪些内容？

应付职工薪酬是企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬，按照“工资，奖金，津贴，补贴”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”、"非货币性福利"、"其它与获得职工提供的服务相关的支出" 等应付职工薪酬项目进行明细核算。

二、企业会计准则的相关规定有哪些？

企业应当通过“应付职工薪酬”科目，核算应付职工薪酬的提取、结算、使用等情况。

职工薪酬核算的两个步骤：

①　确认应付职工薪酬，贷方登记分配计入成本费用项目的职工薪酬的数额；

②　实际发放应付职工薪酬，借方登记：实际发放的职工薪酬的数额。

三、发放工资缴纳社保怎么进行会计处理？

1．计提次月工资以及社保费用时：

借：管理费用（管理部门人员的职工薪酬）

销售费用（销售人员的职工薪酬）

生产成本-直接材料（生产部门人员的职工薪酬）

        -直接人工（生产部门人员的职工薪酬）

        -制造费用（生产部门人员的职工薪酬）

研发支出（研发费用支出）

在建工程

贷：应付职工薪酬-工资

                -社保（对应“管理费用”）

2．实际发放工资时：

借：应付职工薪酬-工资

贷：银行存款等

应交税费——应交个人所得税

3．支付社保费用时：

借：应付职工薪酬-社保

贷：银行存款等

   *部分公司会同时承担个人缴纳的社保部分，会计处理如下：

   借：管理费用-社保（公司承担部分20%）

       其他应付款-社保/代扣代缴个税（个人承担部分8%）

       贷：银行存款等

四、工资为什么需要通过“应付职工薪酬"科目核算？

1．最直接的原因是从“应付职工薪酬”可以反映出企业每月发放的工资总额，在申报年度所得税时能够直观判断工资限额是否超过规定标准，若发现超过标准的情况，便于及时调整。

另外，可能在当期损益科目的二级科目中同样核算工资项目，如果没有通过“应付职工薪酬"科目计提，在申报时需要逐一从明细分类账中找出汇总，降低工作效率。

2．汇总统计职工薪酬的累计发放金额，账面直观反映出截止到某一时点公司实际发出工资总额、应发工资总额等数据。

3．在计算职工福利费、职工教育经费、工会经费以及五险一金的具体数字时，需要以工资这一项为核算基数，便于计提核算。

4．通过比对计提工资金额和实际发放工资金额的差异，往往是计提金额大于实际发放金额，若发现企业在管理过程中是否存在透支发放的情况，应及时调整。

炎炎夏日是体检的高峰期，想起遇到的一个实务问题， 与诸位读者讨论一下。若我的理解有不当之处，还请指正。那么我们先抛出问题：

“单位组织员工体检，并统一向体检单位支付体检费，体检支出由单位统一核算，未发放到个人名下，这类福利员工是否缴纳个人所得税？”

这个实务中是有争议的，首先我们看一下第一种观点：体检费用需要并入工资薪金所得缴纳个人所得税。 持有该观点的老师认为，体检费不在个人所得税法免税的范围内，因此，单位给员工报销的体检费应并入员工工资薪金所得，缴纳个人所得税。

比如，合肥市地方税务局，12366纳税服务中心，答复时间：2017年3月24日。

咨询内容：

请问公司为员工体检支付的体检费需要缴纳个税吗？

解答内容：

您好,您所咨询的问题已收悉。现针对您所提供的信息回复如下：

根据《中华人民共和国个人所得税法》规定：“第四条 下列各项个人所得，免纳个人所得税：

一、省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；

二、国债和国家发行的金融债券利息；

三、按照国家统一规定发给的补贴、津贴；

四、福利费、抚恤金、救济金；

五、保险赔款；

六、军人的转业费、复员费；

七、按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费；

八、依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得；

九、中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得；

十、经国务院财政部门批准免税的所得。”

因此，体检费用不在个人所得税免税范围内，需并入工资薪金所得缴纳个人所得税。

    感谢您的咨询！上述回复仅供参考，若您对此仍有疑问，请联系12366纳税服务热线或主管税务机关。

那再来看一下第二种观点：对于集体享受的、不可分割的、未向个人量化的非现金方式的福利，原则上不征收个人所得税。　 

在国家税务总局2018年度的第三季度视频解读会上，国家税务总局所得税司副司长叶霖儿就此问题回答：

咨询内容：

单位组织员工体检，并统一向体检单位支付体检费，体检支出由单位统一核算，未发放到个人名下，这类福利员工是否缴纳个人所得税？

    解答内容：

根据现行个人所得税法规定，工资薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

对于任职受雇单位发给个人的福利，不论是现金还是实物，依法均应缴纳个人所得税。但对于集体享受的、不可分割的、未向个人量化的非现金方式的福利，原则上不征收个人所得税。

笔者更倾向于第二种说法。员工体检费用是否属于员工的工资薪金所得，目前看来，国家税务总局在线答疑基本上认定其为不征个人所得税的事项，当然，这个也是需要一定的条件为前提的。

这个前提是集体享受的、不可分割的、未向个人量化，非现金方式的福利。因此，单位组织员工体检，并统一向体检单位支付体检费，体检支出由单位统一核算，未发放到个人名下，这类福利原则上员工不缴纳个人所得税。实务中，我们财税人员可以以此为标准作为是否代扣个税判断的依据。

笔者建议，我们的财税人员也可以据此与预征税款的税务机关工作人员进行相关沟通。

这是2018年一篇老文章，近期咨询违约金问题客户非常多，重新发出以飨读者。

企业经营中由于合同违约的原因，常常会向外支付违约金，是否需要取得发票入账呢？实务中需要分为几种情况分别分析。

案例1

甲公司向乙公司销售设备，约定一个月内付款，结果乙公司延误付款，按照合同约定向甲方支付了违约金（或称延期付款滞纳金）20万元。

1、增值税问题

这个案例中关键是判断20万元的性质是否是增值税价外费用。在财税[2016]年36号文附件1中对价外费用是这样规定的：

“第三十七条 销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：

（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。

（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。”

文件中对价外费用的描述十分笼统，我们可以给出实务中价外费用的两个判断标准：

1、价外费用一定是依附于合同主价款，因此合同应正常履行；

2、价外费用的支付方向应同主价款的支付方向一致，也就是购货方支付给销货方，或者接受服务方支付给提供服务方。

同时满足这两个条件就应被界定为价外费用，按照增值税的规定，除了委托代收款项之外，均应计算缴纳增值税。

按照上述标准衡量，案例中的违约金属于典型的价外费用，甲方收到款项必须按照16%缴纳增值税，并向乙方提供增值税发票，乙方取得的如果是增值税专用发票，可以正常抵扣进项。

2、会计处理和所得税问题

案例中甲方收取违约金应该计入营业外收入，计算缴纳企业所得税；而乙方支付违约金应计入营业外支出，作为同经营有关的支出，可以在企业所得税前计算扣除。

案例2

甲公司向乙公司销售设备，约定一个月内供货，结果甲公司延误供货，按照合同约定向乙方支付了违约金（或称延期交货滞纳金）20万元。

同案例1相比，违约金支付方向发生了变化，是由供货方向购货方支付，这显然不属于增值税价外费用，由于是一个固定的违约金，而不是一个货款比例，也不能将其认定为销售折让。对于这类违约金，不影响双方的供货总价款和增值税。

1、增值税

乙公司收到违约金（或冲抵货款），不属于价外费用，不缴纳增值税。

2、会计处理和企业所得税

甲公司凭借合同和乙公司开具的收款收据计入营业外支出，在企业所得税前计算扣除；乙公司计入营业外收入，缴纳企业所得税。

案例3

甲公司向乙公司销售设备，约定一个月内供货，结果由于乙公司原因放弃采购行为，双方协商解除合同，乙方向甲方支付解约违约金20万元。

本案例中协议解除，交易行为未发生，总价款自然无从谈起，因此也不属于价外费用。这种违约金可以称之为解约违约金。

1、增值税

甲方收到违约金不属于价外费用，不缴纳增值税。

2、会计处理和企业所得税

甲方收到违约金计入营业外收入，并入当期应纳税所得额缴纳企业所得税；乙方支付违约金凭借甲方开具收款收据入账，计入营业外支出，所得税前可以扣除。

总结：违约金的增值税判断关键在于区分是否价外费用，如果是价外费用应缴纳增值税，支付的企业自然应取得增值税发票入账；如果不是价外费用，支付的企业只需要取得收款收据入账即可。

案例

我公司为一般纳税人生产企业，近两年以来经营停滞，几乎没有销售收入，但仍有部分存货未做处置。现计划将一般纳税人转回小规模纳税人，请问转回小规模后这部分存货处置能否按照3%缴纳增值税？

按照.《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局2019年4号公告）的规定，转登记日前连续12个月（以1个月为1个纳税期）或者连续4个季度（以1个季度为1个纳税期）累计销售额未超过500万元的一般纳税人，在2019年末前，可选择转登记为小规模纳税人。因此，如果公司符合这个条件可以在2019年末前申请 转回小规模纳税人。

但在一般纳税人期间形成的这部分存货如何处置？首先要对存货的进项情况进行分析，有两种可能情况：

第一种情况是存货进项尚未抵扣，无论是否已经认证，只要尚未抵扣就属于这种情况。

财税[2018]33号文件规定，按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定已登记为增值税一般纳税人的单位和个人，在2018年12月31日前，可转登记为小规模纳税人，其未抵扣的进项税额作转出处理。这里的逻辑其实是很清晰的，对于这部分存货而言，进项必须与对应的销项匹配，现在小规模状态下，销项按照3%简易计税缴纳增值税，对应进项当然不能再进行抵扣。

第二种情况是存货进项已经抵扣，这也是有可能出现的情况。按照财税[2018]33号文件，未抵扣进项税额要做转出处理，已经抵扣的怎么办？这里出现了两种不同的意见，一种意见认为既然已经抵扣，税法也没有明确要求转出，当然就不用转出，剩余存货直接按照3%交税即可。另一种意见认为，即使进项已经抵扣，对于存货而言，销项与进项的匹配也必须一致，如果进项不做转出，销项按照3%的征收率，就会造成增值税体系的混乱，而且也造成了税款的少交，因此必须进项转出。

我个人是倾向于第二种意见，无论如何，增值税进销项的匹配是不能打破的基本原则。

企业在经营过程中，常常会采取发放礼品或者抽取奖品等形式，实务中常常引发涉税风险，来看看下面案例：

甲企业促销活动承诺，购买指定A产品同时赠送B产品（与A同为企业经营的商品）；

乙企业周末组织促销，到访客户或准客户每人赠送乐高积木一套；

丙企业国庆期间针对购买业主开展抽奖活动，分为一二三等奖，分别给与不同礼品。

丁企业举办新产品设计会，请到五名外部专家参会，每人赠送苹果IPAD电脑一台。

戊企业年终晚会实施抽奖，向获奖员工发放手机等奖品。

这些促销展业中的赠送行为基本上都是针对个人，因此存在一个巨大的风险：是否需要代扣代缴个税？先来看看税法规定。

《财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）

一、企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：

1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；

2.企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；

3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。

二、企业向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴：

1.企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

2.企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

3.企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

2019年开始，新个税法实施，其他所得被取消，其他所得中的很多项目被重新归类为“偶然所得”。按照《财政部税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号）文件的规定：

企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包，下同），以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。

依据上述文件，本案例中三个企业处理如下：

1、甲企业促销活动承诺，购买指定A产品同时赠送B产品（与A同为企业经营的商品）；

属于典型的捆绑销售，而非真正意义赠品，一定要说的话，可以理解为折扣，应该讲总价款在A和B两种产品中分摊确认收入，作为购买个人当然没有所得，无需缴纳个税。

2、乙企业周末组织促销，到访客户或准客户每人赠送乐高积木一套；

属于典型的随机赠送礼品，属于客户的“偶然所得”，应缴纳20%个税，并由企业代扣代缴。

3、丙企业国庆期间针对购买业主开展抽奖活动，分为一二三等奖，分别给与不同礼品。

抽奖属于偶然所得，依然要缴纳20%个税，并由企业代扣代缴。

4、丁企业对外部专家在新产品会议上赠送的电脑，属于“偶然所得”，应缴纳20%个税，并由企业代扣代缴个税。

5、戊企业年终晚会向抽奖员工发放奖品，虽然看起来也是奖品，但由于针对的是内部员工，应在申报个税时并入员工工资薪金所得合并缴纳个税，不需要按照偶然所得单独缴纳。

很多企业认为数额通常比较小，怎么扣？但税务机关认为，无论多小数额，均不影响代扣代缴义务，但实务中企业很难做到真实的扣缴，由于个人的个税征税意识和习惯并未完全养成，企业如果在促销展业中强行代扣个税，可能使得整个活动失去效果，所以即使是代扣个税，企业通常也只能自行承担，自行承担的税款由于属于与企业经营无关支出，又只能计入营业外支出，无法在企业所得税前扣除！

很多时候，理论同实务存在巨大的差距，身处夹缝中的企业财务人员，必须面临很多有压力的选择，如何在真实性、合法性、可操作性三者之间进行平衡， 实在是一件很有智慧的事情。

小型微利企业是近年来国家重点扶持发展的对象，旨在利用这一类企业在市场中的多方面优势带动国民经济的发展。在税收层面，国家在年初出台一系列相关优惠政策，大幅度降低小型微利企业税负，鼓励其大力发展。国家税务总局层面对于允许享受优惠条件的小型微利企业的标准作出明文规定，那对于视为独立核算的分支机构能否同样享受税收优惠呢？

首先，我们来看一下国家税务总局出台的总领性文件，参照国家税务总局公告2019年第2号《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》的相关内容：“自2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

小型微利企业无论按查账征收方式或核定征收方式缴纳企业所得税，均可享受上述优惠政策。

二、本公告所称小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

三、小型微利企业所得税统一实行按季度预缴。”

上述政策明确规定能够享受优惠政策的小型微利企业需要同时满足以下3个条件：

①　从事国家非限制和禁止行业且符合年度应纳税所得额不超过300万元；

②　从业人数不超过300人；

③　资产总额不超过5000万元。

同时特别说明，无论按查账征收方式或核定征收方式缴纳企业所得税，均可享受上述优惠政策。

那么，这是否意味着只要是满足条件的纳税人都可以享受优惠政策？实务当中，存在一种常见的组织形式——二级分支机构，大多数分支机构执行单独核算方式，这种情况下，很多财务人员对于能否享受小型微利企业税收优惠持有不确定的观点。

    为此，国家税务总局发布《2019年减税降费政策答复汇编》文件，当中对于这一问题进行了答复：

“83.视同独立纳税人缴税的二级分支机构是否可以享受小型微利企业所得税减免政策？

　　问：视同独立纳税人缴税的二级分支机构是否可以享受小型微利企业所得税减免政策？

答：现行企业所得税实行法人税制，企业应以法人为主体，计算并缴纳企业所得税。

《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定‘居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税’。由于分支机构不具有法人资格，其经营情况应并入企业总机构，由企业总机构汇总计算应纳税款，并享受相关优惠政策。”

这里解读一下答复的内容，对于分支机构来说，通常是需要并入总机构汇总缴纳企业所得税，汇总后如果符合小型微利企业的条件，可以整体享受小型微利企业的优惠政策；如果以独立纳税人身份进行核算，则可以享受优惠政策。　　

这里需要关注身份变更的问题：

根据国家税务总局公告2012年第57号《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》第二十四条的具体规定：

“以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行本办法的相关规定。

按上款规定视同独立纳税人的分支机构，其独立纳税人身份一个年度内不得变更。”

综上所述，不具备法人资格的分支机构，只有参与总机构汇总缴纳所得税时才能享受小型微利企业税收优惠政策；反之，若想要享受优惠政策，必须变更为独立纳税人身份并就地缴纳企业所得税才可以享受。

特别强调，一旦变更为独立纳税人身份，一个年度内不得再次变更。

作为我国国民经济的支柱性行业之一，营改增之后的建筑业也受到了社会的广泛关注。在实务工作中存在的问题及争议也非常普遍，今天，我们就建筑业中施工企业如何预缴增值税的问题进行详细解析，今天我们就一起学习一下。

问题一、企业在什么情况下需要预交增值税？

施工企业一般在两种情况下需要预缴增值税

第一种情况：收到预收款时

《财政部 国税总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号文）中第三条规定：纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。

这里很多人容易混淆的地方有两点：

一、什么是预收款？

文件中的预收款是指在施工之前业主或者发包方向施工企业预付的第一笔备料款，并非施工企业按照工程进度确认收入前账务上做预收账款处理的预收账款。也就是说同一个项目有且仅有一笔预收款，那就是开始施工前的第一笔预收款。

二、施工企业在收到预收款时是否纳税义务已发生？

《营业税改征增值税试点实施办法》财税[2016]36号文第四十五条第二项规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。但是时隔不久，财税[2017]58号文《财政部 国税总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》就对此条规定作了修改，将上述条款修改为：“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。去掉了“建筑服务”，也就是说自2017年7月1日起，建筑企业收到业主或者发包方的预收款时，没有发生增值税纳税义务，不用向业主或者发包方开具增值税发票，但是仍需要按照预征率，预缴增值税，申报时需要填写预交税款表。

第二种情况：纳税人跨县（市、区）提供建筑服务时

国税[2016]年17号公告《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》第三条规定：纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税[2016]36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

即异地提供建筑服务的纳税人需要预交增值税，但同时国税公告[2017]年11号《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》中规定：纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

也就是说纳税人在同一地级行政区内跨县（市、区）提供建筑服务，无需预缴增值税。

问题二、企业如何预交增值税？

因一般纳税人和小规模纳税人计税方法有所不同，下面我们分别就一般纳税人和小规模纳税人如何预交增值税进行分析。

一般纳税人

1、缴纳办法

（一）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。

（二）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的预征率计算应预缴税款。

那么一般纳税人什么情况下适用简易计税方法？财税[2016]36号文中也做了说明。即《建筑工程施工许可证》注明的开工日期在2016年4月30日之前的建筑工程项目属于建筑工程老项目，可选择简易计税方法。《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，也属于财税[2016]36号文件规定的可以选择简易计税方法计税的建筑工程老项目。

除此之外需要注意的是①适用一般计税方法的预征率为2%，而且是以纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为计算预缴税款的基数。这一计算原则充分考虑了建筑业纳税人的税负水平。既最大限度的保证建筑服务发生地的财政利益，又避免因在建筑服务地大量超缴造成机构所在地出现留抵税额的情况发生，占压纳税人的资金。②简易计税方法下的预征率是3%，而且是以纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为计算预缴税款的基数。可以看出，对于适用简易计税方法的建筑服务来说，其预缴税额的计算和应纳税额的计算一致，也就是说，适用简易计税方法的建筑服务所实现的增值税已经全部在建筑服务发生地缴纳入库，这最大限度的保障了建筑服务发生地的地方财政不受影响。

2、计算公式

适用一般计税方法的：应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%

适用简易计税方法的：应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%

小规模纳税人

1、缴纳办法

小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额按照3%的预征率计算应预缴税款。

2、计算公式

应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%

这里不难发现：小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务和一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务适用简易计税方法下预缴税款的预交方法及计算公式是相同的。

施工企业在预缴税款的过程中需要注意以下几点：

1、由于增值税是价外税，取得的含税的价款和价外费用在预缴税款计算时需要将含税价格换算成不含税价格。

2、纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。这样就保证了纳税人不会因为收入和支出取得时间不均衡造成多缴税款。

3、纳税人如果同时为多个跨县（市、区）的建筑项目提供建筑服务，需要按照工程项目分别计算应预缴税款，分别缴纳。这样就保证了所有预缴税款与建筑工程项目一一对应和匹配，减少对建筑服务发生地收入实现的交叉影响。

4、纳税人按照文件规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。

上述合法有效的凭证是指：①、从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票（在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证）。②、从分包方取得的2016年5月1日以后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。③、国家税务总局规定的其他凭证。

问题三、企业预交税款时需要提交什么资料？

纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需提交以下资料：

（一）《增值税预缴税款表》；

（二）与发包方签订的建筑合同原件及复印件；

（三）与分包方签订的分包合同原件及复印件；

（四）从分包方取得的发票原件及复印件。

这里需要注意的是：①、如果纳税人有多个建筑工程项目同时需要预缴，应分项目填写《增值税预缴税款表》。②、如果无法提供分包方的发票，将不允许进行扣除。

问题四、关于预缴税款的其他事项

1、纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。此外，为避免纳税人在建筑服务发生地预缴税款过多，机构所在地大量留低，占压纳税人资金的情况发生，财税[2016]36号文件还做出了明确规定，一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。

2、由于纳税人跨区提供建筑服务需要分项目预交税款并分别预缴，对纳税人的财务核算以及税务机关的税收征管均提出了新的要求，为便于企业分项目核算，准确计算预缴税款以及应纳税额，对跨县（市、区）提供的建筑服务，纳税人应自行建立预缴税款台账，区分不同县（市、区）和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预交税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

3、纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照本办法应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款而自应当预缴当月起超过6个月没有预缴税款的，由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

问题五、预缴申报表的填写

纳税人在“预征项目和栏次”部分的第1栏 “建筑服务”行次填写相关信息：

1．第1列“销售额”：填写纳税人跨县（市）提供建筑服务取得的全部价款和价外费用(含税)。

2．第2列“扣除金额”：填写跨县（市）提供建筑服务项目按照规定准予从全部价款和价外费用中扣除的金额(含税)。

3．第3列“预征率”：填写跨县（市）提供建筑服务项目对应的预征率或者征收率。

4．第4列“预征税额”：填写按照规定计算的应预缴税额。

异地提供建筑安装、销售不动产、出租异地不动产服务，都需要在项目（或不动产）所在地预缴税款，回到机构所在地申报，申报时可扣除已在项目所在地预缴的税款，填写申报表：

填写《附列资料（四）》和主表。《附列资料（四）》应将异地提供建筑服务、销售不动产、出租异地不动产已预缴的税款分别填写在第3栏“建筑服务预征缴纳税款”、第4栏“销售不动产预征缴纳税款”、第5栏“出租不动产预征缴纳税款”中。其中，第4列“本期实际抵减税额”填写第3列“本期应抵减税额”与主表中本期应纳税额相比较的较小者。

如果主表中应纳税额较小则填写应纳税额，并将差额填写在第5列“期末余额”中。在主表中，上述已预缴税款会体现在第28栏“分次预缴税款”中，根据报表逻辑关系计算，不会形成重复交税。

实务中，企业为员工提供住房、宿舍的情况很常见。抛出两个问题，1、此部分房租是否需要并入工资薪金缴纳个人所得税？2、员工是否可以享受住房租金的专项附加扣除？

首先我们看第一个问题，首先我们看一下，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，第六条、个人所得税法规定的各项个人所得的范围：（一）工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

另外，我们看一下广州地税的具体规定：

“广州市地方税务局关于印发《个人所得税若干征税业务指引(2009年)》的通知（穗地税发[2009]148号），六、企业职工无偿使用企业自有或租赁的房产，应视为职工取得其他经济形式的应税所得， 在使用期内按月并入职工当期工资薪金所得依法计征个人所得税。其中使用房产属企业租入的，按照企业每月支付的租金计算确认工资薪金收入额；使用房产属企业自有的，应先以租金的公允价格确认工资薪金收入额，但对缺乏公允价格做参考的，应按照企业每月提取的折旧额计算确认工资薪金收入额。

职工合用上款所指房产，应自行协议约定收入的分配方案，纳税人拒不提供协议分配方案的，税务机关可按人数均分原则核定个人实际收入额。“

这种观点总结来说：“企业为什么给员工租房子免费住，那是因为基于“任职或受雇”的前提，因此免费住房子本身就是一种经济利益所得，因此此部分房租需要并入工资薪金缴纳个人所得税。“

上面的观点也不宜简单套用。比如企业为员工提供宿舍，有其存在的合理性，而且大多情况下金额都不可量化到每个人身上 。从实操上来说，员工在宿舍住与不住，房间大小很难界定核算。

笔者观点：实务中，如果房租是属于集体享受的、不可分割的、未向个人量化，非现金方式的福利，不宜认为是员工所得；否则，应该并入员工工资薪金所得，缴纳个人所得税。例如，给高管个人单独租赁住房就需要缴纳个人所得税。

另外，员工是否可以享受住房租金的专项附加扣除呢？根据总局官网答疑，问：“员工宿舍可以扣除租金支出吗？”；答：“如果个人不付租金，不得扣除。如果本人支付租金，可以扣除。”

    我们提出的两个问题有没有矛盾呢？其实并不矛盾，第一个问题，单位租房提供给员工使用的情形，这是界定为是不是员工所得的定性。而专项附加扣除中的住房租金，是员工自己花钱租房扣除的情形，如果员工没有支付房租，根据总局官网的答疑，是不能税前扣除住房租金这个专项附加扣除的。

这是一个老生常谈的问题，至少十年来反反复复被无数人谈起，这些人里有财务有税务机关工作人员，也有专家们，但截止今日，大家说起这个事情还是头疼，在税务争议中，这个争议问题至少可以排在前三，至少说明了在税收政策层面的模糊与不清晰。当税收政策不清晰的时候，合理性的分析可能就会变得重要，当然这很困难，但虽然困难，我还是想从个人角度谈谈我的看法。先来看看几个案例：

1、汽车4S店销售汽车同时赠送维修保养服务、赠送首年保险、赠送汽车冰箱一个；

2、房地产公司购买指定户型房屋赠送车位一个或赠送冰箱一个

3、奢侈品公司中秋节举办促销活动，向参加人随机赠送中秋礼品；

4、保险公司销售保险同时赠送500元油卡和床上用品一套；

5、苹果专卖店销售苹果笔记本电脑赠送本店销售的笔记本包一个。

对于上述案例的分析，有两个理解的关键，一个是有偿无偿赠送的问题，另一个是赠品是否属于本公司产品的问题。

一、有偿无偿赠送的问题

先来看看增值税的相关规定：

《增值税暂行条例实施细则》

第四条 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

为什么要划分有偿无偿？因为实务中赠送的概念比较混乱，很多时候企业叫做赠送并不一定是赠送，案例中只有3——奢侈品公司促销中的赠送是真正的无偿赠送，也就意味着客户没有以任何形式支付对价就取得了赠品，因此当然应当视同销售；其他案例中，无论是4S店、房地产公司、保险公司还是苹果专卖店，他们都将赠送附加于销售之上，并不是无偿，也就意味着所谓的赠送成本其实已经通过销售的定价考虑在内并收回公司，既然包含在售价中，当然不能再次视同销售。

因此，对于视同销售的第一个重要判断当然就是有偿无偿，无偿必须视同销售，有偿则不需要。当然如果是无偿，在案例3中，赠品会计处理应当计入促销费用，视同销售的同时对应的购入时的增值税进项税额也可以进行抵扣。

二、赠送的是产品还是非产品的问题

更大的麻烦出现在有偿赠送中，因为这里涉及到进一步的业务实质判断——究竟是促销行为还是捆绑销售行为！如果是促销，赠品当然就应当计入销售费用处理，同时做增值税视同销售处理即可；如果是捆绑销售，赠品赠送其实就是产品销售，就应当直接作为销售收入，不再是视同销售，也就是说将总价款在销售和赠品之间进行合理分拆，分别确认收入缴纳增值税即可。问题是如何区分促销和捆绑销售？

这个一个令人头疼的问题，比如案例中4S店销售汽车同时附赠三个内容：维修保养、首年保险和车载冰箱，如何区分促销和捆绑销售？

我个人的一件事应当按照实际经营情况进行划分，对于这个案例，维修保养是4S店的主要业务之一，因此应作为捆绑销售处理，保险明显不是销售公司产品，也不允许4S店销售，因此只能是促销品。车载冰箱属于什么性质需要了解4S店的具体经营项目，比如本身就有汽车周边产品销售，包括冰箱，那么这里的赠送就属于捆绑销售，如果本身并不做任何周边产品销售，这里理解为促销品就更为合理。

那么我们在这个问题的结论就是，如果是公司的产品，就应当按照捆绑销售处理，如果不是公司产品，就应当作为促销品和销售费用处理。

1、捆绑销售的分析与处理意见

税法中并未明确捆绑销售的概念，解释捆绑销售常常用到的文件是两个：

《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函[2010]56号）

《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号）第二条第（二）项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”。纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）

企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

两个文件中，所得税认为确认组合销售（就是我们说的捆绑销售）的前提是本企业商品，也就是说正品和赠品都是自己的商品；增值税没有使用组合销售概念，在捆绑销售或者组合销售实务中有两种处理方法：

第一种是直接将两种产品（或服务）价款分开作为两项收入处理，并单独各自开票；

第二种是借助折扣概念进行出出力，也就是说将这种捆绑销售中的赠品理解为一种实物折扣，这样的话按照上面折扣的规定直接可以将赠品价值从销售额中减除即可，需要注意的是必须按照文件规定将销售额和折扣额在同一发票注明，备注栏不予认可。

这两种处理其实也都隐含着一个基本都认识，买的和赠的都是自己的产品（或服务）。这与我们前面的分析是一致的。

增值税和所得税不同，最大的障碍是税法理解在落地的时候如何同增值税发票开具和后续使用相互对应，实务中常常出现各种复杂的情况有可能导致发票开具无法实施，比如宣传的是赠品，开票时候如果将两部分价款分开独立开票客户是否能够同意？比如说机动车发票上面通常无法实现折扣额的注明该怎么办？再比如说房地产公司商品房发票上不允许写其他内容怎么办？

这些问题给企业带来了极大的困扰，实务中企业一定要在设计促销方案时候预先设计好，并在销售沟通中、合同前述过程中和发票开具过程中按照预先设计方案进行实施，避免销售部门只管销售，最终风险在财务部门爆发。很多地方税务机关也在这方面做过一些有价值的尝试，比如对于机动车销售的赠品问题，分开两部分开票通常无法实现，发票上也无法注明折扣，四川税务机关就专门发文给出了解决方案：

对使用《机动车销售统一发票》的纳税人，有随同销售机动车赠送货物的，可在《机动车销售统一发票》的“价税合计”栏大写金额后写明“（含赠品）”并开具《随同销售赠送货物明细清单》作为记账的原始凭证。

2、促销品的分析与处理意见

如案例中的4S店赠送保险、房地产公司赠送冰箱两种情况，均不属于公司的业务和产品，均应理解为促销品，计入销售费用。同时由于已经包含在商品定价中，因此不需要视同销售。实务中这一点确实也有不同意见，湖南、厦门、山东、河南等多地税务机关都做过答疑，认为不需要视同销售。以河南为例：

问题四 保险公司销售保险时赠送加油卡等促销品是否做视同销售处理？

答复：根据《增值税暂行条例实施细则》规定，将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或个人应视同销售。

但保险公司销售保险时,附带赠送客户的促销品，如刀具、加油卡等货物的“赠”是有偿的，是以买保险为前提的，如果购买者没有买保险，不可能获得赠，赠品的价格是包含在保费中的。因此，不应做视同销售处理。

也有个别地方税务机关认为需要视同销售，如重庆、内蒙、湖北。但我的个人意见始终是认为促销品其实是包含在销售商品价款中的，不需要视同销售。

如果促销品取得增值税专用发票可以直接正常抵扣进项税金，但特殊情况下依然会惹来麻烦。比如4S店。保险发票通常只能开具给购车人，因此即使是4S店替个人支付，发票也只能开给个人，对于4S店来说，无法取得发票计入销售费用，怎么办？

这种情况同房地产公司购房赠车很类似，如果是送冰箱，发票可以开给公司，但车辆发票同保险发票一样只能开给个人，房地产公司也依然面临无票入账情况。实务中如何处理五花八门，很多地产公司最终被迫将发票先开给公司，公司再开给个人作为二手车。

我的意见是只要是公司真实、合理的支出，均应计入对应成本费用在所得税前扣除，需要取得发票的当然必须取得发票，不需要取得发票的以其他相关证据入账即可，如促销方案、转账记录、发票复印件、个人取得赠品的相关签收资料等。

最后总结：

1、所有的无偿赠送必须视同销售缴纳增值税，非无偿赠送不是真正意义的赠送，不应当将赠品额外视同销售；

2、非无偿赠送的处理需要区分属于促销品还是捆绑销售。区分促销品和捆绑销售的关键是判断赠品是否是公司经营的产品或者服务。

3、如果赠品不是公司经营的产品服务，那么就是外购的纯粹的促销品，不需要视同销售，但进项还是可以正常抵扣；

4、如果赠品是公司经营的产品和服务，那么就属于捆绑销售，实务处理又有两种情况：分开销售金额单独开具发票或作为折扣开在同一张发票，无论哪种都不需要额外视同销售；

5、实务中无论哪种情况，均需要注意义务同发票之间是否存在矛盾与冲突，如果有问题，需要预先进行设计，确保合同、资金流和发票尽可能保持一致；

6、既然是争议问题，比如有不同看法，在税法模糊的基础上，基于业务实质的合理性分析应成为大家讨论的关键。

企业经营过程中，常常出现各种往来款项，甚至个别往来款项出现长期挂账，难以处置，是很多财务人员比较头疼的事情，尤其是其他应收和其他应付科目，预付账款科目，应付账款科目。面对往来款项，如何做到高效管理，即使处置，需要进行分类处置。下面就四类比较典型的往来款项进行分析：

第一类，由于关联公司之间资金调拨导致的往来款项

关联公司之间由于经营需要或者其他需要，内部资金常常频繁调拨，每一次转移资金都涉及到双方相互挂账，转出方计入其他应收款，转入方计入其他应付款，如果都是简单挂账后续正常归还当然没有问题。但实务中常常出现的是下列情况：

A——B——C——D——E——A

A公司将资金转入B，B转入C，C转入D，D转入E，E最终转回A。从整体角度看，这笔资金已经还原，但由于涉及多个主体，五家公司相关往来未能消除，会一直挂在账上，加之实务中可能出现的资金调拨每笔数额并不一定相符，导致情况更为复杂。

这种往来的消除有三种解决方案：

1、从长效机制来看，最好的办法是设立资金池，比如以集团公司某账户为资金池账户，所有富余资金都按照时点转入资金池，所有需要资金的企业都从资金池账户调拨资金，自然避免了多头挂账和重复挂账情况；

2、如果能够筹集资金，按照原来的打款渠道重新反向消除即可。但实务中需要准备资金，而且较为麻烦；

3、五家公司签署债务重组协议，将各自挂账重新整合，最终消除。

这三种方法如何选择，需要根据企业具体情况，但无论如何，每一年年末企业财务人员应将本年度挂账的资金调拨情况进行汇总分析，及时解决，避免很多年以后无法处理。

第二类，发生相关业务后未取得或无法取得发票

这一类往来通常放在预付账款科目，也有可能放在其他应收款科目，具体根据形成原因又可以分为以下几种：

1、业务真实合法，因为纠纷对方公司暂未提供发票

实务中多因为产品或者服务质量问题产生纠纷，后续钱暂不支付，对方也暂未提供发票。如果是真实合法支出，建议年末正常从往来转出，计入成本费用，如果汇算清缴前拿到发票正常扣除，否则应在汇算清缴时调增处理。

2、业务真实合法，由于特殊原因对方公司已失联或注销

某些情况下，虽然是真实业务，但相关成本费用支付后一直未能拿到发票，对方公司已经处于非正常状态，如失联或者注销，这种情况下会计处理还是应当正常计入对应成本费用，企业所得税前能否扣除需要根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定处理：

第十四条  企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

（二）相关业务活动的合同或者协议；

（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

（四）货物运输的证明资料；

（五）货物入库、出库内部凭证；

（六）企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

如果符合该条款要求，即使不能拿到发票也应当从往来转出，转入当年度损益，并正常在企业所得税税前扣除。

3、特殊业务无法正常计入支出，也无法取得正常发票

企业经营总会有一些无法入账也无法取得发票的情况，甚至根本不敢正常计入成本费用的特殊支出，财务人员通常将其计入其他应收款，挂在股东或者负责办理此事的高管名下，无法消除。

遇到这种情况处理起来的确棘手，我个人的建议是超过三年以上直接计入营业外支出，由于无法证明该支出同公司经营的直接相关性，企业所得税前当然不能扣除，汇算清缴需要进行调整。

第三类，取得发票后未支付或无法支付相关资金

如果已经取得发票，业务真实有效，按照合同约定暂未支付当然挂在往来款项——应付账款是没有问题的。但如果应付账款长期挂账，无法付出去，会引发税务机关怀疑，是否是虚开增值税发票计入成本费用。因此对于此类往来一定要谨慎区分情况，如果是虚假发票，一定不能计入成本费用，如果是真实交易，需要由合理解释为何无法支付相关资金，或者尽快及时支付，消除可疑往来。

第四类，股东从公司拿走的利润无法消化计入往来

对于很多个人股东投入的民营企业而言，产生利润股东分红应当缴纳个人所得税。但实务中很多企业为了规避分红个税，账面并不显示分红，股东以借款形式将资金从公司拿走，或者由企业为股东个人购买房产、汽车、承担家庭消费、奢侈品消费等，最终财务做账强行计入其他应收款。这部分往来当然永远无法消化。

税务机关对于这部分挂在股东和高管名下的往来非常警惕，如果年度终了未归还也未用于公司经营，税务机关极有可能认定为是分红，如果是为股东高管购买个人消费品或家庭资产，税务机关会直接认定为分红，而要求企业代扣代缴个人所得税。

因此，对于此类往来，财务人员应判断是否为分红，并提醒股东依法纳税，即使缴纳个人所得税，避免在检查中爆发更大风险，遭受处罚滞纳金等更大损失。

企业所有的支出都需要取得发票才能够在所得税前扣除吗？答案当然是否定的，但究竟哪些支出可以没有发票？现整理如下，帮助大家在实务中的判断和决策。

一、工资薪金

工资总额指的是各单位在一定时期内直接支付给本单位全部职工的劳动报酬总额。其中包括计时工资﹑计件工资﹑与生产有关的各种经常性奖金以及根据法令规定的各种工资性质的津贴等。

实务中应注意工资薪金与三种特殊情况的区分：

1、工资薪金与劳务报酬

需要注意的是工资薪金与劳务报酬的区别，只有支付对象是公司员工才能够计入工资薪金，如果是外部人员，只能作为劳务报酬，而且需要取得个人代开的增值税发票才能够入账；

2、工资薪金与劳务派遣支出

劳务派遣是一种特殊的劳动用工模式，员工同劳务派遣公司签署协议，企业支付给劳务派遣公司的不再是工资，而是成本费用，应取得劳务派遣公司提供的发票入账；

3、工资薪金与劳务外包支出

劳务外包同劳务派遣有一点是相同的，就是工作人员是同劳务外包公司签署协议，并不属于实际用工单位的员工，但同劳务派遣有一个最大的区别，劳务派遣员工是接收用工单位统一管理，而劳务外包公司通常独立工作，最终以工作结果接收评判，实施结算。

实务中劳务外包同劳务派遣经常被混用，这是企业特别需要关注的一点，避免因为交易行为界定混乱导致风险。

二、职工福利中的货币补贴津贴

企业有一部分货币补贴或者津贴可能以福利的形式发放，如困难补贴、交通通讯补贴、住房补贴、高温补贴、医疗补贴、午餐补贴等。实务中这部分支出应计入工资薪金还是福利费用颇有争议，税务机关的规定给了企业灵活选择的一定空间：如果随工资一起发放，且工资薪金制度中有规定的津贴补贴可以计入工资薪金。

无论财务人员选择是计入工资薪金还是计入职工福利费，都可以直接以发放记录和相关证据入账，不需要提供发票。

三、企业固定资产折旧支出

固定资产折旧不需要发票入账，这其实是个伪命题，因为固定资产在购买入账的时候必须提供发票，否则后面的折旧支出合理性从何而来？

四、支付给政府、相关职能部门或特殊半官方组织的相关支出

这里面要区分两种情况：

1、支付给政府等相关单位的非增值税应税行为收费

这里面可能包括土地出让金、政府相关收费、工会经费、社保费用等收费，但都不属于增值税应税行为。取得政府或官方组织的相关票据入账即可。需要关注的是，政府和职能部门的收费应提供专用的“行政事业性单位收费专用票据”，而非“行政事业性单位往来结算票据”。

2、支付给政府等相关单位的增值税应税行为收费

在《企业所得税税前扣除凭证管理办法》中，有这样一段文字：“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。”

很显然对于政府机构和一些行政事业单位而言，通常无需办理税务登记，如果偶然发生增值税应税行为，可以有两个选择，一个是代开发票，另一个是直接提供收据给支付方企业，支付方企业可以以收款凭证入账并在企业所得税前扣除。

五、违约金

由于经济合同的纠纷，企业之间常常支付违约金，是否需要取得发票入账呢？关键还是要看取得违约金的一方是否需要缴纳增值税，如果不需要则收据入账；如果必须缴纳增值税，支付方企业必须取得发票入账。

违约金是否缴纳增值税的判断关键点在于价外费用的判断。我们通常用两个标准界定价外费用：

第一个标准是合同正常履行，交易正常发生，主价款正常；

第二个标准是价外费用支付方向应同主价款保持一致。

用这两个标准来判断价外费用会非常清晰的将违约金性质界定清楚。如购货方因付款滞后而向供货方支付的违约金就属于价外费用，购货方必须取得发票计入营业外支出；反过来，供货方由于供货滞后而向购货方支付的违约金就不属于价外费用，供货方只能取得收据入账，也可以在所得税前扣除。

六、拆迁补偿支出

企业在获取土地过程中如果属于现状出让，需要向原土地使用人支付相关拆迁补偿支出，对于原土地使用人而言，因政府收储土地而将土地使用权交还土地所有人——国家，因此取得的补偿，无论是来自于政府还是来自于获地企业，依据2016年36号文均免征增值税。那么收取拆迁补偿费的一方是否需要开具免税发票？还是提供收款收据就可以？

实务中这个问题的确存在争议，理论上即使是免税也应当提供免税发票，实际操作中绝大多数被拆迁个人和企业都是开具了收据，支付方企业取得收据在税前扣除，税务机关基本都表示了认可。

七、小额零星支出

这是非常特殊的支出形式，税法文件的界定如下：“对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。”

意思就是小额零星支出可以取得收据入账，但如何界定小额零星支出一直存在争议，税务机关就此问题虽然专门出过答疑，但实务中的理解依然争议很大，有兴趣的可以查看我的另一篇文章《千古难题——小额零星业务究竟如何判断？》

这里我只说我的判断结论：

1、小额零星支出仅仅针对自然人；

2、自然人发生应税行为，只能选择按次纳税；

3、自然人发生小额零星指出的标准为每次500元。

也就是说自然人每次支付不超过500元的，可以以收据入账即可税前扣除。

八、资产损失

资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。

资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合税法规定条件计算确认的损失。

损失在所的税前扣除当然要符合相关政策要求，每种不同的损失也有不同的损失判断标注和要求，但总体来讲，损失扣除不需要提供发票，只需要提供损失的相关证据。因为这不是一种直接的交易行为，而是一种极为特殊的事项。需要提示大家的是，资产损失的以前是要根据情况不同向税务机关报送手续，从2018年以后不在需要事先报送资料，只需要按照税法要求将相关资产损失资料准备好备查即可。

案例：

某集团公司及下属八家公司同在一栋办公楼办公，为方便员工就餐，由集团公司在地下室开办职工食堂，所有集团下属企业员工均可免费就餐，由各下属公司同集团按照每月每人300元进行结算。请问集团公司和各下属公司如何就职工食堂事宜进行财税处理？

要解决这个问题，首先需要搞清楚的第一点是职工食堂究竟是属于谁的？从案例来看，职工食堂显然属于集团公司主办，那么就意味着职工食堂的所有支出首先应当在集团公司账务进行核算，可能包括的成本有：

——地下室房租或固定资产折旧

——职工食堂相关设备资产的折旧

——职工食堂员工工资薪酬

——职工食堂采购的食材

——职工食堂其他必要开支

搞清楚第一步核算主体，下面的问题就是职工食堂面对本公司员工和集团下属公司员工提供就餐如何处理了！职工食堂的界定其实非常清晰，只有本企业员工提供就餐才能界定为职工食堂，从而作为企业职工福利费处理，如果为其他企业员工提供就餐，就属于典型的提供餐饮服务，必须正常缴纳增值税和企业所得税。因此这个案例中的两部分业务处理就很清晰了：

1、集团职工食堂对内部员工提供的就餐所有的支出应计入职工福利费——职工食堂支出，只要不超过职工福利费限额均可以在企业所得税前扣除；

2、集团职工食堂对外部人员（即使是集团下属公司也属于外部人员）提供的就餐应属于对外经营活动，以集团收取的其他公司员工餐费作为收入按照餐饮服务缴纳6%增值税，如果集团本身有正常业务的话，该部分应计入其他业务收入；

3、集团职工食堂所有支出需要在职工福利费和对外业务之间进行分割，由于整个就餐是统一实施的，因此以本公司人员和其他公司人员的比例进行分割是较为合理的方法。集团公司应在每月先单独归集职工食堂开支，然后月末按照本月员工与非员工比例进行统一比例分割，分别计入职工福利费和其他业务成本即可。

4、这样的独特业务模式需要集团公司在经营范围中加入餐饮服务，并办理相关对外营业的证照。

挂靠就建筑业而言，是指一个建筑施工企业允许他人在一定期间内使用自己企业名义对外承接工程的行为。允许他人使用自己名义的企业为被挂靠企业，相应的使用被挂靠企业名义从事经营活动的企业或个人（一般个人居多，本文后续也以个人进行分析）为挂靠人。

按照我国目前相关法规，挂靠行为是违法行为。但在实务中却屡禁不止，甚至演变成一种普遍性的建筑业业务模式。挂靠的盛行，是植根于营业税的征管体系中，营改增后挂靠能否继续实施？或者说挂靠行为会不会发生重大变化？要回答这个问题，必须对于挂靠的核心财税问题进行分析。

一、挂靠行为，你告诉税务机关了吗？

在以前的营业税中，对于挂靠的纳税主体已经有明确表述，如营业税条例实施细则第第十一条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。在营改增的财税[2016]36号文中，依然延续了营业税的口径。这里有两个关键点：

一个是承包、承租和挂靠虽然成因不同，但在纳税主体处理上统一；

另一个是看以谁的名义经营，自然就应该以谁作为纳税主体。

承包和挂靠的另一个问题是承包人和挂靠人的收益如何交税？通常情况下，挂靠方和被挂靠方都是约定由被挂靠方取得管理费性质的固定收益，而项目建筑服务取得的剩余收益应由挂靠方取得，关于挂靠方自然人取得这部分剩余收益的缴税问题，在《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》（国税发[1994]179号）文件进行了界定：承包、承租人按合同（协议）的规定只向发包、出租方交纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%—35%的五级超额累进税率征税。

可见，在税法中对于挂靠行为的涉税界定无论是挂靠方还是被挂靠方，其实是较为清晰的，但问题在于，实务中，几乎所有的挂靠行为均采用私下操作方式，也就是向税务机关隐瞒了挂靠模式，统一以被挂靠方名义面对税务机关。这就使得挂靠情况变得十分复杂，加上实际操作中双方对各自权利义务的不同界定和风险的不同划分，导致挂靠成为一个财税争议问题。

为了更加贴近实际，我们后续的分析也假定挂靠行为采取了向税务机关的隐瞒方式。

二、挂靠方是否向被挂靠方提供了资金账户？

这本不算一个问题，既然统一对外，挂靠方需要以挂靠方名义对外经营，统一名义的账户是必须的。但实务中还是曾经出现了三种情况：

第一，被挂靠方施工企业向挂靠方自然人提供了日常经营账户；

这种情况下，项目建设单位向被挂靠施工单位账户支付相关款项，再从该经营账户流向供应商、合作方账户，完成较为规范的现金流循环。但由于日常经营账户在被挂靠方控制之中，挂靠方自然人的资金流要受到被挂靠方财务的严格监管，而很多时候，这种监管是以牺牲效率为代价的。

第二，被挂靠方施工企业向挂靠方自然人提供了单独的项目部临时账户，且该账户由挂靠方自然人实际控制；

这种情况下的账户虽然也是被挂靠方名义开设，但完全交由挂靠方自然人控制，规范的现金流循环依然可以实现，但被挂靠方施工企业的监管较弱，风险较大，而相反，挂靠方自然人拥有较大的自主权和支配权，运营中可以实现资金流的快速流转。

第三，被挂靠方施工企业未向挂靠方自然人提供账户。

这是一种较为极端的情况，但在实务中并不少见。被挂靠方由于种种原因拒绝向挂靠方自然人提供自己的账户，导致资金流循环出现混乱，建设单位无法按照施工合同要求向施工企业账户支付工程款，实务中常常将款项直接支付实际挂靠的自然人账户，最后以委托付款手续强行入账。营改增后，增值税发票的全国联网使得这种操作方式已经无法继续实施。

三、挂靠方项目部账务是否并入被挂靠方公司账务？

理论上讲，既然挂靠方项目部以被挂靠方名义施工，应统一并入被挂靠方账务体系之中，以前营业税时，大量存在众多项目部账务独立在外的情况，被挂靠方施工企业私自隐瞒挂靠项目部业务，挂靠方项目部账务只需要对实际挂靠人负责，根本不对外，在操作过程中一些项目部的账务出现核算不规范，票据不健全的严重情况，造成国家税收流失的同时也给双方带来巨大的财税风险。甚为荒唐的是，很多建筑施工企业每年大量开展异地施工，等到营改增时累计12个月收入却还不足500万，按照小规模企业确认增值税身份！

营改增后，增值税的一统天下和金税三期的普遍实施使得这种隐瞒项目部收入的情况无法继续，甚至很多曾经隐瞒但尚未完工的项目已经在营改增后被迫浮出水面，面临企业所得税的补税、罚款和滞纳金惩罚，给挂靠双方带来巨大税收风险。

那么并帐在增值税时代就成为必然选择，新问题出现了：挂靠双方谁来负责做账？是挂靠方完成项目部账务并入施工方，还是施工方财务直接就项目部业务做账？实务中两种情况都有，站在挂靠双方任何一方其实都希望能够自行掌握做账主动权，避免项目推进过程中由于细节的争议造成被动。

四、挂靠方自然人实际收益如何拿走？

按照双方约定，挂靠方获得剩余收益，被挂靠方获得固定比例的管理费用。那么，实务中剩余收益的处理就成为一个重大问题。

如果项目部账务和被挂靠方公司账务不合并，项目部也由挂靠人掌控独立临时账户，或者压根就没有提供账户，那么挂靠人的收益必然从私下转移。这种情况已经不复存在，不再赘述。

真正的麻烦出在双方账务合并，账户统一的情况下，如前所述，由于双方选择将挂靠行为向税务机关隐瞒，那么挂靠方自然人利润就不可能从被挂靠方公然拿走，实务中在这个地方大量出现的是以票抵账行为。在以前的营业税征管环境下，代开发票的随意和监管的宽松导致建筑业营业税发票较易取得，挂靠人可以通过私立名目代开建筑业营业税发票冲抵被挂靠人账务，借机拿走本属于项目利润的部分。更有甚者，私下购买假的增值税销售发票冲抵被挂靠人账务，这些违法操作手法，最终给被挂靠方带来巨大的风险和隐患。

增值税时代，除个人外，发票代开口子几乎关死，税务机关对于虚开增值税发票的打击力度也日益增大，这些使得挂靠人取得虚开、代开发票抵账的操作难度和风险都大大增加！

五、被挂靠方施工企业所得税征收方式是什么？

按照税法规定，所得税征收方式分为两种，一种是针对规范企业的查账征收，一种是针对不规范企业的核定征收。以前施工企业由于异地施工的监管难度，很多地方税务机关采取了核定征收的方式，由于核定征收对合规票据要求不严格，导致实务中企业大量白条入账，一部分挂靠行为正是在核定征收的温床上滋生和蔓延开来！

目前，施工企业核定征收已经越来越少，查账征收替代核定征收也是一个趋势，这样一来，通过不规范的所得税核定钻空子操作挂靠的空间也将趋于关闭。

综上，我们从五个方面分析了建筑企业挂靠的本质和挂靠的实务操作关键要点，站在这五个角度上来看，营改增都是一个重要的分水岭，因为增值税时代无论是在发票开具上还是监管机制上均发生本质的改变，这种改变至少包括以下三个：

1、建筑业施工发票从营业税的项目所在地代开模式变成增值税的机构所在地自开模式；

2、营业税监管中对资金流的宽松监管转变为增值税对三流合一的严格监管；

3、营业税未能实现的全国发票联网在增值税金税三期中得以严格实施。

这三个改变对于所有营改增的企业是一场彻底的革命，强迫企业从不规范到规范，从随意到严谨，从违规到合法。那么，对于挂靠行为也已经开始产生重大影响，这种影响和变化如下：

1、建筑业挂靠行为必将受到重创，大量严重违规违法的挂靠行为将走向终点；

2、个别依然存续的挂靠行为实施难度和双方风险均增加，关键在于双方的并账风险和实际挂靠方拿走项目利润的风险；

3、不排除一些私下的挂靠行为借此机会走上前台，浮出水面，比如以承包经营的形式露面和纳税，但这又会给挂靠方带来个人所得税的风险，也给行业管理部门带来监管的新课题和新情况。

案例

我们从供应商处采购原材料，合同约定总价款58万元，已经收到货并支付了40万元，约定对方开具发票后我方支付18万元尾款，但对方公司出现问题，无法提供发票，我公司如何处理该笔业务？

一、企业应如何进行会计处理？

由于已经收到货物，支付40万元但未取得发票，企业财务处理应当按照合同总价款含税价58万元暂估入账，计入原材料同时将未支付的18万元作为应付账款暂列负债科目。

有的财务人员将所有未取得发票的支出都列入预付账款，如果只是暂时列支当然没有问题，但本案例中明显短期内无法取得发票，计入预付账款会导致公司收到原材料无法计入对应资产，使用原材料也无法计入对应的成本费用科目，显然违背了权责发生制原则。

二、年末仍未取得发票怎么办？

在年度中间，季度预交企业所得税时，该部分原材料如果形成成本计入损益，在季度申报时正常在所得税前扣除，无需调整。如果年末仍未沟通取得发票，当然会计上也不需要进行调整。但如果汇算清缴前仍未取得发票，这部分原材料形成的对应成本将不能够在企业所得税前扣除，必须调增处理。

三、汇算清缴后取得发票怎么办？

如果通过和企业沟通，当年度汇算清缴后取得发票，由于当年度所得税申报已经完成，企业该如何处理？这个问题在国家税务总局公告2012年第15号文件中有明确规定：

六、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题

根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

也就是说这个问题的处理，无论是会计还是所得税，权责发生制是基本原则，不能单纯按照资金流或发票的取得时间来决策扣除时间，而应当综合考虑业务实际发生时间作为入账和扣除标准。

四、永远也无法取得发票怎么办？

这里可能有两种情况，如果对方公司继续存续，正常经营，但我公司无法取得发票，这部分成本将永远不能在所得税前扣除。

但如果对方公司出现大的问题，如注销或者非正常状态，也就是说不是由于企业自身原因而是由于客观原因导致无法取得发票，企业所得税给与了一个扣除的机会。国家税务总局公告2018年第28号文件专门谈到了这种情况下的处理标准：

第十四条  企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

（二）相关业务活动的合同或者协议；

（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

（四）货物运输的证明资料；

（五）货物入库、出库内部凭证；

（六）企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

这里特别需要注意适用无票扣除的四种基本情况：工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产，其他原因导致拿不到发票税务机关依然不允许扣除。

五、找其他企业或个人提供发票行不行？

这个问题其实不用过多解释，虽有真实交易，但发票为其他人提供的，属于典型的增值税发票虚开，不仅仅不能再税前扣除，还涉及到处罚和滞纳金问题，情节严重的还会触犯刑法。因此实务中始终要记住合同、发票、资金三个证据链同实际交易的一致性，违背或者脱离这个一致性的结果就是构成发票的虚开。

一、实收资本真的可以为零吗？

2014年以来，我国实行了注册资本认缴制，以前的实缴制要求必须在注册当期一次到位，而认缴制允许股东设定认缴数额为注册资本，但可以在若干年内逐步到位，这样一来，有可能在设立初期没有实收资本到位，就会形成实收资本为零的情况。

也就是说，实收资本为零并不违法，也不违规，企业股东和财务均无需担心。假定注册资本为1000万，股东约定十年内认缴到位，公司成立时股东暂未认缴，那么实收资本就为零。当然在实收资本为零的情况下，企业需要运营资金仍然不得不从股东处拆借投入，这部分资金通常算作股东借款，股东们只要没有决定将该部分借款转化为股东实收资本投入，就依然会维持实收资本为零的情况。

二、实收资本为零财务如何做账？

既然实收资本为零是正常状态，企业财务人员在做账的时候当然只能在所有者权益下呈现实收资本为零，股东其他借款投入正常在负债科目核算，如计入其他应付款即可。

有些企业财务人员将注册资本1000万元强行计入实收资本，然后再将未到位的1000万计入其他应收款——各股东，这是完全错误的核算方法，会给他人带来误解，更会给股东带来实收资本抽逃风险。

对于印花税的缴纳基数，到这里其实也就很清楚，是以实际到位的实收资本为基数缴纳，而非注册资本。

三、未来企业股东转让未到位股权是否需要先到位？

如果股东注册资本并未完全到位，极端情况下甚至实收资本为零，发生股权转让怎么办？收购方能否要求原股东履行完出资义务后方可转让股权？

实务中工商和税务机关从未要求股东必须将所有认缴资本全部认缴到位方可转让股权，因此实收资本是否为零均不是股权转让的障碍。问题是转让过程中如果实收资本为零，如何判断股东转让溢价和应缴所得税问题？

假设注册资本1000万，实收资本为零，股东自然人张三将该公司股权全部转让，转让价款100万元。按照所得税的逻辑，股权转让的所得应等于转让价款减去股权历史成本，由于实收资本为零，历史成本也就为零，如果100万转让价款是公允的话，股东在这次转让的溢价就是100万，需缴纳20万元个税。

如果实收资本为50万，转让价款100万，则转让溢价就是50万，以此类推。因此，实收资本是否为零根本不影响股权转让中的溢价和所得的计算，收购方也没有必要非要求原股东到位后再转让。

四、实收资本为零是否可以不用偿还债务？

按照公司法要求，股东承担风险不是按照实收资本，而是按照股东承诺的认缴额——注册资本。正常经营情况下，这个问题不会爆发，但在资不抵债或者清算情况下，这个问题必然爆发。公司法解释中对这个问题也做了没明确约定：

公司解散时，股东尚未缴纳的出资均应作为清算财产。股东尚未缴纳的出资，包括到期应缴未缴的出资，以及依照公司法第二十六条和第八十一条的规定分期缴纳尚未届满缴纳期限的出资。

清算中，公司财产不足以清偿债务时，债权人主张未缴出资股东，以及公司设立时的其他股东或者发起人在未缴出资范围内对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持。

这其实给我们敲响警钟，注册公司时，注册资本并非越大越好，股东一定要清楚，虽然不要求马上认缴到位，但这个义务始终是悬在头上的达摩克里斯之剑，一旦解散或者清算，股东必须将承诺认缴的注册资本补足，偿还债务。

案例：

自然人张三以自有房产抵押，从银行处借到人民币200万元，利息为每年8%。张三将该笔资金转手借给A公司，收取利息12%。请问：张三在缴纳利息收入个人所得税时应该以12%全额计算还是以4%的差额计算？

 在这个案例中，很显然张三的资金是有成本的，实际的所得应该按照12%减去8%的成本来计算，那么看起来个税也应该按照差额来计算了？

我们先来看看个人所得税法的规定：

第六条 应纳税所得额的计算：

（六）利息、股息、红利所得和偶然所得，以每次收入额为应纳税所得额。

问题来了，每次收入额在这个案例中应该是12%计算的利息，也就是说利息和股息红利还有偶然所得是不允许在计算个税时有扣除项目的，无论你的资金是从哪里来的，个税都应当按照收入全额计算所得。

当然大多数情况下收取利息的借款都是个人自有资金，当然应当全额计算所得。但在本案例中，张三的确只有4%的利息所得，但税法规定显然完全不考虑这种情况。

在企业实务中，常常出现这样的情况，很多时候由于企业无法从银行直接去的借款，股东从银行个人贷款，然后转借给公司的情况十分常见，但如果按照个税法的这个条款规定，个人必须全额缴纳个人所得税。由于个税20%加上增值税3%同企业所得税25%相比已经接近，实务中很多个人并没有动力去税务机关代开利息收入的增值税发票，反而导致税款的流失，这不得不说是一个遗憾，也是一个巨大的问题。

个人建议，利息收入应当考虑这种特殊的转接情况，允许个人将利息成本从收入中减除，对于依法纳税，规范企业都有非常积极的作用。

房地产企业合作开发本质上是资源的重新整合，一方出钱，另一方出地，是合作开发的最常见模式。实务中合作开发有三大关键决策要点：

一、谁做开发主体？

假设A公司出地，B公司出钱，双方合作开发，开发主体有几种可能呢？

第一种，A公司可以直接做开发主体，B公司将资金投入A公司；

第二种，B公司做开发主体，A公司将土地过户到A公司；

第三种，双方新设C公司作为开发主体，，A公司将土地投入，B公司将资金投入。

三种开发主体类型，实务中第一种较为常见，关键原因主要是受制于土地过户的25%限制和过户的各种税费压力，但A公司做主体一定就好吗？决策中还需要考虑双方的风险和控制权问题。

二、利益如何分配？

利益分配是合作的关键，通常有三种分配模式：

第一种，双方按比例分配项目税后利润。

也就是说双方按照投入的资产（资金）折算持股比例，最终风险共担，收益共享，分配税后利润；

这种模式下，资金投入方如果为股东，则取得的收益自然就是股息红利的免税收入；如果资金投入方不做股东，只作为项目投资人在项目部层面合作怎么办？国税发2009年31号文中将这种情况理解为不设立项目公司的合作开发，依然认定资金方最终按照比例分得的回报为股息红利，那么自然也就属于所得税的不征税收入。

第二种，一方要求固定回报，另一方取得剩余收益。

假设出地方要求取得固定回报，投入土地要求取得3亿元，不承担经营风险，这会被理解为土地使用权的转让，《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]第5号）文件第二十四条规定，合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。那么在税法上，也会按照法律对交易性质的认定要求出地方缴纳土地转让的各项税费。

假设出钱方要求取得固定回报，不承担经营风险，自然也会理解为资金利息收入。《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]第5号）文件第二十六条规定，合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。那么出钱方自然人应当按照利息收入缴纳增值税和企业所得税。

第三种，要求分的房屋的。

如果是出地方要求分房，应被理解为以地换房，出地方和换出公司如果不是一家的应各自视同销售缴纳各种税费；

如果是出钱方要求分房，应被理解为拿钱买房，《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]第5号）文件第二十五条规定：合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。

三、双方谁说了算？

合作中最大的问题除了利益就是控制权了，实务中有以一方为主的，也有双方共同控制的，一般控制权体现在两个层面的设计：

第一个是股东会和董事会层面的设计，对于重大事项如何形成决议？

第二个是经营层面的设计，主要体现在章子的使用、账户的使用、财务的审批权限、人员的任免机制等四个核心问题上，此处不再一一赘述。

合作开发收益巨大，风险同样巨大，尤其是涉税风险，因此合作双方一定要在合作开始之前就充分考虑到双方合作模式的利与弊，考虑到未来出现纠纷的解决机制，考虑到最终项目的税费如何承担，以及合作双方是否会产生额外税费，没有预先的计划和安排，合作开发分崩离析的几率非常之高。

随着灵活用工的日益普及，企业常常遇到劳务外包、劳务派遣与人力资源外包等特殊业务，如何界定这些特殊业务的性质？如何在面临不同业务时实施正确的财税管理？是很多企业财务人员、甚至高管都比较容易混淆的事情，下面我尝试着为大家区分三者的不同性质和业务处理模式。

一、劳务外包、劳务派遣与人力资源外包的业务差异

1、劳务外包

劳务外包是企业将一部分劳务工作外包给其他企业或个人，关于什么是劳务，可以参考《个人所得税法》中关于劳务报酬的表述：设计、安装、制图、医疗、会计、法律、咨询、讲学、投稿、翻译、书画、雕刻、电影、戏剧、音乐、舞蹈、杂技、曲艺、体育、技术服务等。实际上，企业经营中可能需要这些方面的劳务工作，可以自己招聘员工来干，当然也可以将这些工作外包给其他企业或者个人。

既然是外包，干活的人当然不是公司员工，公司只需要同外包主体签署协议，约定工作性质、范围、结果，最终进行结果验收或者检查即可。

2、劳务派遣

劳务派遣是指由劳务派遣机构与派遣劳工订立劳动合同，把劳动者派向其他用工单位，再由其用工单位向派遣机构支付一笔服务费用的一种用工形式。劳务派遣同劳务外包最大的区别在于：

劳务外包的核心是劳务工作，劳务派遣的核心是人。劳务外包中本公司不能直接指导、安排外包公司的人员，只能就结果进行验收检查，也就是说劳务外包公司要就结果承担责任；而劳务派遣中本公司直接指导、安排劳务派遣公司派遣过来的人员实施工作，但结果如何派遣公司并不对结果承担责任。

当然劳务外包同劳务派遣也有共同点，就是二者的人员都不属于本公司员工，而是同劳务派遣公司或者劳务外包公司签署用工合同。

3、人力资源外包

人力资源外包严格来讲是一种特殊的劳务外包，是企业将人力资源管理中的一部分工作，如招聘、培训、档案管理、考核、解聘等都可以外包给专业的人力资源公司，既然是一种劳务外包，自然具备两大特点：

第一，本公司并不指导和安排人力资源公司员工工作，但是要求工作成果符合双方约定；

第二，人力资源公司员工并不是本公司员工。

二、劳务外包、劳务派遣、人力资源外包如何实施财税管理？

来看看三个案例：

A公司将零星工程交给建筑劳务公司干，约定工程范围、质量标准和完成时间；

B公司接收劳务派遣公司派来的15名员工，纳入公司客服部门，负责客服电话接听和投诉受理；

C公司将人力资源工作外包给人力资源公司，约定工作范围、标准。

下面将案例中三家企业财税处理的情况列表如下：