2019年7月31日，三部门即财政部办公厅国管局办公室中直管理局办公室联合发布了《关于规范差旅伙食费和市内交通费收交管理有关事项的通知》（财办行〔2019〕104号），旨在规范党政机关差旅费管理中的差旅伙食费和市内交通费收交管理。这个文件本身不是针对中央企业和一般企业，但是考虑到企业在扣缴个税时需要参照财政部门的标准，因此这个文件也引发了企业财税人员的关注。

　　1、对于党政机关出差人员来说，差旅费包含的内容是比较明确的，主要包括异地交通费、住宿房费租金、出差伙食补助和市内交通费。其中出差伙食补助和市内交通费通常采用包干的方式解决。对于企业人员而言，差旅费补助的具体内容有哪些并没有明确规定。

　　2、差旅费中的伙食补助、市内交通费可能会同时采取报销+补助的方式。比如，某公司员工到上海出差，公司同时允许其凭真实发票报销市内交通费和出差期间的工作餐费，另外还按照公司规定按天数计算发放出差补助每天180元，出差补助的金额参考了财政部门的标准，也未超过当地不征收个税的标准。

　　在实务操作中，对于2的方法在个税中有两种处理方法，都有税务机关表示支持。

　　第一种方法是对于报销的市内交通费和工作餐费按照差旅费纳入企业正常发生的期间费用处理，不涉及个税。但是对于按照标准发放的按天计算的出差补助，即使其没有超过个税的征税标准，也不允许其不征或者免征个税，要求出差补助全额计入当月工资薪金所得，参与个税的累计预扣预缴。

　　第二种方法是对于报销的市内交通费和工作餐费按照差旅费纳入企业正常发生的期间费用处理，不涉及个税。同时对于按照标准发放的按天计算的出差补助，由于其没有超过个税的征税标准，仍按按照个税口径允许其不征或者免征个税，不将这部分补助金额计入当月工资薪金所得处理。

什么是企业合并

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定：

　　“合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。”

　　企业合并的具体形式

　　企业合并的方式包括控股合并、吸收合并和新设合并。

　　1.控股合并。合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。

　　2.吸收合并。合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。

　　3.新设合并。参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。

　　企业合并后增值税怎么处理

　　根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：

　　“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

　　合并前存在多次转让的均不征收增值税

　　纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。

　　——《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）

　　转让不动产、土地使用权不征收增值税

　　在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为属于不征收增值税项目。

　　——《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）项第5点规定

　　增值税留抵税额处理

　　增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

　　——《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）

问题一：某汽车4S店系一般纳税人，为其他人员提供车辆装饰服务，收取装饰费，应如何缴增值税？

　　解：4S店销售汽车提供车辆装饰服务，分四种情形：

　　(一）销售汽车的同时免费提供车辆装饰服务，车辆装饰服务的价款实际上已包含在汽车的售价当中，属于折扣销售，应以汽车售价（指不含税价，下同）乘以13%税率缴纳增值税。需要提醒注意的是，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

　　（二）销售汽车同时提供车辆装饰服务，收取装饰费，属于同一项销售行为既涉及服务又涉及货物，应以汽车售价和装饰服务费的合计金额，乘以13%税率缴纳增值税；

　　（三）店庆等活动随机向新老客户赠送汽车装饰服务，属于无偿赠送行为应视同销售，按照6%税率计算缴纳增值税；

　　（四）日常汽车装饰服务收取的装饰费，属于4S店的兼营服务收入。纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额，对装饰服务收入按6%税率计算缴纳增值税；未分别核算销售额的，从高适用税率。

　　综上，纳税人兼营不同税率的项目，不属于同一项销售行为的，是兼营行为。如果属于同一项销售行为既涉及服务又涉及货物的一般是混合销售，除了与建筑服务有关的三种情形：

　　（1）建筑企业销售活动板房、钢结构件等自产货物的同时提供建筑服务，不属于混合销售，而是属于兼营行为，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　（2）一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　（3）一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　问题二：卖车时收取的金融服务费，应该按什么税率缴纳增值税？

　　解析：分以下两种情形处理：

　　（一）购车时提供贷款服务收取金融服务费，按贷款服务税目6%税率缴纳增值税；

　　（二）4S店未提供贷款服务，但收取了金融服务费，区分两种情形：

　　1.由4S店开具发票的，应作为车辆的价外费用按13%税率征收增值税；

　　2.4S店代收金融服务费，将银行开给购车者的发票转交给购车者，4S店不垫付资金，按银行实际收取的销售额和增值税额与购车者结算货款，并另外收取手续费，手续费部分按照经纪代理服务按6%税率计算缴纳增值税，金融服务费部分属代收代付款项，不交增值税。

　　问题三：某汽车美容店提供汽车打蜡服务，伴随车蜡的销售，属于混合销售还是兼营行为？

　　答：打蜡服务适用生活服务6%税率，车蜡销售适用16%税率，两者属于同一项销售行为，该汽车美容店主体不属于生产批发零售企业，其提供打蜡服务同时销售车蜡的行为，属于增值税混合销售，应按生活服务6%的税率核算。

　　问题四：某物业公司提供物业管理服务同时也向业主提供其他服务，如向业主提供车位租赁、日常生活物品销售、入户维修服务等业务，是否可认定为混合销售，按照销售服务征税？

　　答：上述销售行为属于兼营行为，不属于混合销售，该物业公司应分别核算销售应税服务、货物、劳务的销售额。其中提供车位租赁，按照出租不动产征税；销售生活用品按照销售货物征税；提供维修服务的，按照加工修理修配劳务征税。

　　政策依据：《中华人民共和国增值税暂行条例》第三条，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条，国税函〔2010〕56号,《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第三十九条，《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号），《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）

近些年来，随着互联网的日益普及，法院通过网络平台拍卖不动产逐渐成为常态。司法拍卖环节涉及的税收争议颇多，税收征管实操和税法理论界也莫衷一是。本文引用《司法拍卖有大坑，风险意识要先行》（2019年7月25日发表于税屋网，以下简称“原文”）一文中提及的案例，对司法拍卖中涉税问题进行分析和阐述，供各位参考，亦欢迎探讨与批驳。

　　一、案例引入

　　7月15日，盘古大观5号楼在阿里司法拍卖上挂牌，将在2019年8月19日至20日拍卖。《竞买公告》第七条“过户及费用负担”规定，标的物过户登记所涉及的税费均由买受人承担。拍卖起拍价为51.82亿元，为方便讨论，假定以底价51.82亿元成交。

　　注：更多细节参见原文。

　　二、原文核心税收观点

　　原文作者认为上述51.82亿元为增值税意义的含税价，并据此计算受让方共需替被执行人承担税款11.39亿元。

　　增值税及土增税计算过程摘要如下：

　　1.增值税及附加

　　盘古大观具体竣工于营业税时代，盘古氏属于转让老项目。

　　增值税及附加=51.82/(1+5%)*5%*(1+7%+3%+2%)=2.76亿元

　　2.土地增值税

　　假设实行核定征收，征收率5%。

　　土地增值税=51.82/(1+5%)*5%=2.47亿元。

　　三、作者的观点

　　1、51.82亿元成交价是增值税意义的含税价还是不含税价？

　　实操案例中，主管税局既有将拍卖成交价作为含税价也有作为不含税价的案例，口径不一。作者认为上述成交价既非增值税意义的含税价也非不含税价，理由如下：

　　（1）为什么不是含税价？

　　以上述盘古大观为例，除了拍卖价51.82亿元，买受方还需替被执行人承担约10多亿元的拍卖环节的税款。上述税款法定的纳税义务人为被执行人，实际负税人为买受方（当然法律并不禁止其他主体代纳税义务人缴纳税款的行为）。上述10多亿元税款构成被执行人的增值税应税收入，如认为不属于价款的范畴，至少可以符合价外费用（本文采纳价外费用的观点）的概念。至于上述10多亿元税款未实际流入被执行人处，直接由买受方向税局缴纳，并不影响增值税应税收入的认定。

　　（2）为什么不是不含税价？

　　增值税含税价与不含税价的差额仅是增值税税额，如直接以拍卖价作为不含税价据此计算增值税与附加、土增税、企业所得税、印花税等，会导致一个悖论，以土增税为例，土增税计税基数为不含税收入，而土增税本身是增值税意义的“价外费用”，是含税收入的一部分，会影响不含税收入的基数，计算过程中有个相互引用。为便于理解，特举例如下：

　　假设成交价51.82亿元，买受人仅需替被执行人承担增值税及附加、土增税，下方计算中将该成交价51.82亿元作为不含税价，则

　　增值税=51.82/(1+5%)*5%=2.46762亿元

　　附加=2.46762*(7%+3%+2%)=0.29611亿元

　　土地增值税=51.82/(1+5%)*5%=2.46762亿元。

　　买受方替被执行人承担税款合计=2.46762+0.29611+2.46762=5.23135亿元

　　增值税含税总收入=5.23135+51.82=57.05135亿元

　　增值税=57.05135/(1+5%)*5%=2.71673与以51.82亿元作为不含税价算出的增值税2.46762亿元不一致。

　　综上成交价51.82亿元既非增值税意义的含税价也非不含税价。

　　2、如何正确算出税款

　　由于买受人替被执行人承担的税费是增值税意义的“价外费用”，是含税收入的一部分，本身计算过程中需用到不含税收入，但同时又构成不含税收入计算的基数，因此计算逻辑中有个相互引用，需通过方程来求解。

　　以盘古大观为例，假定含税收为P，则税款计算如下：

　　注：假定原文计算逻辑正确，仅基数有误；不考虑印花税（为了保持与原文逻辑一致，故暂不考虑）与其他税费及费用

　　增值税及附加=P/(1+5%)*5%*(1+7%+3%+2%)

　　土地增值税=P/(1+5%)*5%

　　企业所得税=[P/(1+5%)-27.86-P/(1+5%)*5%-P/(1+5%)*5%*(7%+3%+2%)]*25%

　　构建求解方程

　　51.82+P/(1+5%)*5%*(1+7%+3%+2%)+P/(1+5%)*5%+[P/(1+5%)-27.86-P/(1+5%)*5%-P/(1+5%)*5%*(7%+3%+2%)]*25%=P

　　解得P=66.52225

　　检验：

　　增值税=66.52225/(1+5%)*5%=3.16773

　　附加=3.16773*(7%+3%+2%)=0.38013

　　土地增值税=66.52225/(1+5%)*5%=3.16773

　　企业所得税=[66.52225/(1+5%)-27.86-0.38013-3.16773]*25%=7.98667

　　检验1：51.82+3.16773+0.38013+3.16773+7.98667=66.52226（0.00001为尾差）

　　四、延伸

　　上述司法拍卖成交价既不是增值税意义的含税价，也不是不含税价，而是“到手价”。“到手价”的约定，使出让方的净收益锁定，但导致税费的计算变得十分复杂（实务当中买受人可能除了税款外还需承担其他各种各样的支出）。要从源头解决这个问题，就要法院将拍卖公告中的税费承担由买方承担，改成各自承担，由于税款计算复杂性及其他费用的不确定性，法院为了自身利益的考量，很难接受这种承担方式的约定，这个时候就需要税务专业人士提供专业的税务咨询意见了。

企业因开票方走逃无法换取合规发票，按规定提交了证明有关支出真实性的资料，但资料显示其与开票方无直接联系，支出被转让给了第三方，其支出能作企业所得税税前扣除吗？

　　规定：真实支出扣除须提交必要的证明

　　企业支出真实且已发生，应当取得而未取得发票，有关支出能否作企业所得税税前扣除？这个争议已久的问题随着2018年6月《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公布迎刃而解。然而，随着实践深入，一些新问题冒了出来。

　　为加强企业所得税税前扣除凭证管理，规范税收执法，优化营商环境，国家税务总局2018年6月发布关于《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年第28号）（以下简称28号公告），对一些特殊情况作了明确规定。

　　其中第十三条规定，企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

　　第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（二）相关业务活动的合同或者协议；（三）采用非现金方式支付的付款凭证；（四）货物运输的证明资料；（五）货物入库、出库内部凭证；（六）企业会计核算记录以及其他资料。前款第一项至第三项为必备资料。

　　案例：一企业提交的证明显现虚开嫌疑

　　显然，上述规定对“企业应当取得而未取得发票，相应支出能否税前扣除”这一问题给出了明确指引。不过，对于某市税务局工作人员来说，最近遇到的一个案例让他们有了新的困惑。

　　该市辖区内的明月公司（化名）取得由A公司和B公司开具的6张发票，主管税务机关经审核认定这6张发票为不合规发票，告知明月公司要按照28号公告的有关规定换开合规发票，如果不能按期换开，则需按照该公告第十四条的规定，提供证明其有关支出真实性的资料。

　　明月公司在收到通知的60日内，按照28号公告第十四条的要求，向主管税务机关提交了证明其有关支出真实性的全套资料。

　　主管税务机关审核后发现三处疑点：一是明月公司虽然是通过支票分别转账给了A公司和B公司，而A公司和B公司却都将收到的支票背书转让给了C公司；二是A公司和B公司都在注册的当月领取发票，全部开具，于次月走逃，涉嫌虚开发票；三是明月公司没有直接与A公司和B公司联系，与这两家公司的所有业务均通过中间人E接洽完成。

　　鉴于这些疑点，主管税务机关对明月公司提交的证明资料不予认可，要求其依法补缴有关交易涉及的税款和滞纳金。

　　争议：明月公司针对处理提出两点质疑

　　明月公司不服此处理决定，很快提起行政复议。

　　其主要提出了两点质疑：一是明月公司按照28号公告第十四条的规定提交了证明有关支出真实性的全部资料，为何不能据此认定其支出的真实性？二是主管税务机关发现的疑点问题，能否足以推翻明月公司提供资料的真实性？

　　这两个问题在某市税务局引发讨论，有人还提出了“对疑点问题的举证责任应当由谁来负担”的问题。

　　分析：需确定有关证明的标准及举证责任

　　笔者认为，上述争论实际涉及有关证明的标准和举证责任问题，需要探讨以下几个法律要点。

　　其一，税务机关应当按照什么标准判断企业业务的真实性？

　　28号公告给税务机关判断企业的有关支出能否进行税前扣除提供了硬性标准，即“支出真实且已实际发生”。同时，28号公告第十四条又给税务机关提供了明确的判断标准，即如果企业因特殊原因无法补开、换开合规发票，可凭28号公告第十四条列举的资料证明其支出的真实性。如果以“支出真实且已实际发生”为实质标准，是不是只要满足28号公告第十四条列举的6项形式标准，就能认定企业“支出真实且已实际发生”？现实情况表明，经济生活复杂多样，纳税人即使提交了第十四条列举的全部资料，也不能完全证明其支出的真实性。税务机关只凭书面审查进行判断，也无法准确判定有关支出真实且已发生。所以，笔者认为不能在28号公告确定的实质标准和形式标准之间画等号。

　　税务机关对纳税人支出真实性的判定，是应当通过充分调查进行实质性判定，还是依据28号公告第十四条规定进行形式审查？从税务执法的角度，笔者认为还是应当坚持实质性的判断标准，即必须以确定“支出真实且已实际发生”为最终标准。

　　其二，对于“支出真实且已实际发生”，如何明确举证责任？

　　适用28号公告的条件为“应当取得而未取得发票”，以及“支出真实且已实际发生”。那么，“支出真实且已实际发生”的判断应当在什么阶段进行，由谁来判断呢？笔者认为，此处的“支出真实”应由纳税人进行主张并举证，具体标准是提供28号公告第十四条所列的资料。税务机关在收到资料后，再进行综合判断，确定交易是否真实。

　　28号公告第十四条可以看作是对纳税人举证责任的明确。即纳税人只要按照第十四条规定提交了资料，就能证明其支出的真实性。而对于税务机关来讲，只有掌握的证据足以完全推翻纳税人提交的资料，有关否定其交易真实性的处理才可成立。这无疑加重了税务机关的举证责任。

　　本案中，主管税务机关对明月公司有关交易的真实性提出了三个疑点，也有相关的证据支持，但对于明月公司与A公司和B公司的交易来说，这三条证据都是间接证据，其证明力不足以推翻明月公司提交的证明资料。而由于A公司和B公司已经走逃，税务机关很难进一步搜集证据。在这种情况下，如何进一步举证，消除有关交易真实性的疑点，是一大难题。

　　其三，对疑点问题的举证责任应当如何分配？

　　有人认为，既然税务机关发现了交易真实性的疑点且有证据支持，纳税人就应当对该部分疑点进行解释并提出证据证明。这里涉及举证责任分配问题。

　　举证责任分为“行为意义上的举证责任”（主观举证责任）和“结果意义上的举证责任”（客观举证责任）。主观举证责任，简单而言就是谁主张，谁举证；客观举证责任，则是在案件经审理后事实仍真伪不明时，何方当事人应承担对其不利的事实认定。实务中，对客观举证责任的常见误读就如上面提到的观点，认为客观举证责任会随着诉讼的进行和证据的举示，在双方当事人之间不断转移，比如就某一有争议的事实，一旦原告举示了初步证据，则客观举证责任就转移至被告，若被告无法举出足够的反证，则应作出对被告不利的事实认定。这种错误认识将客观举证责任在实务中的运行想象成了“打乒乓球”一般。而实际上，客观举证责任一般都根据实体法规范，在诉讼前就已经被“客观”地确定下来，且只能由当事人的一方承担而不会同时分配给双方，也不会在双方当事人之间发生转移。在行政诉讼法中，适用“举证责任倒置原则”，行政机关本就被赋予了更严格的举证责任，关于行政复议中的举证责任，也可以借用行政诉讼的举证责任分配理论来判断实践中的问题。

　　从28号公告规定来看，对交易真实性的举证责任是由纳税人承担的，但是这种举证责任又做了进一步的明确，即提供第十四条所列资料即视为纳税人完成了举证责任。对税务机关来说，如果要推翻纳税人提交的资料，就要对有关交易的非真实性承担举证责任。只有在税务机关提交的证据足以推翻纳税人提交资料真实性的情况下，举证责任才会发生转移，否则税务机关就要对举证不能承担不利后果。

　　结论：征纳各自按责任处理有关事项

　　28号公告适用中，纳税人如果无法补开、换开合规发票，则要对其“支出真实且已实际发生”承担证明责任。但对于纳税人来说，这一证明责任是有具体标准和形式可循的，即提供28号公告第十四条列举的资料即可。而对于税务机关而言，审核纳税人提交的资料，则应当坚持实质证明标准，即“支出真实且已实际发生”。只有在税务机关搜集到的证据足以完全推翻纳税人所提交证据的情况下，才会发生举证责任转移。

　　回到本案，主管税务机关既然质疑明月公司有关交易的真实性，就应当对疑点问题进一步查明。在现有证据不足以推翻明月公司提交资料的情况下，税务机关则要承担不利后果。据悉，该案以认定明月公司有关交易真实而告终。这一案例为税务机关准确适用28号公告提供了借鉴。

尽管目前《土地增值税法实施条例》尚未公开，但结合《土地增值税法》（征求意见稿）和征求意见稿的说明来看，本次土地增值税立法，主要目的之一是将条例上升为法律，落实税收法定；二是配套土地制度改革新情况，将集体土地转让纳入征税范围；三是将通知清算并入主动清算。因此笔者预期，除销售普通住房20%优惠由省、自治区、直辖市人民政府决定存在不确定性外，本次立法对房地产市场不会有其他重大影响。

　　1、销售普通住房优惠由地方政府决定减免

　　销售普通住房，20%税收优惠减免存在不确定性。具体而言：

　　一是，税收优惠的先决条件是增值额不超过扣除项目金额的20%，这点与暂行条例一致，均为“起征点”性质；二是，税收优惠力度在0%-100%之间免除，而过去是100%免除；三是，税收优惠的力度由省、自治区、直辖市人民政府决定，因此房地产企业应当关注各省随后出台的地方性法规，预期发达地区减免力度将减小，征求意见稿也未排除各省份对省内城市作不同规定。另外，房地产企业需要关注对于库存开发产品的过渡政策。

　　2、增设保障民生类住房20%免税优惠

　　征求意见稿规定，纳税人建造保障性住房出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。该优惠的原理与现行普通住房优惠完全一致，仅仅是优惠对象为“销售保障性住房”。由于保障性住房一般符合普通住房标准，因此增设该优惠对保障性住房开发影响有限。注意的是，征求意见稿下存在普通住房优惠和保障性住房优惠并行的问题，两项优惠一定会明确不得叠加享受。

保障性住房的范围

　　所谓保障性住房，包括《经济适用住房管理办法》、《廉租住房保障办法》、《公共租赁住房管理办法》以及《关于支持北京市、上海市开展共有产权住房试点的意见》（建保〔2017〕210号）规定的各类住房。根据建保〔2013〕178号规定，自2014年起廉租住房和公共租赁住房并轨运行，统称为公共租赁住房。

配建保障性住房的税务处理

　　对于廉租住房等，需区分是项目出售还是受托代建。对于项目出售的，往往政府在土地出让合同或划拨合同中明确建成后的无偿移交或有偿回购，有偿回购的价格往往低于市场价格。无论是无偿移交，抑或有偿回购，其实质是房地产开发企业与政府的非货币性资产交换，而非无偿捐赠行为，因此不适用财税〔2016〕36号的公益性捐赠不视同销售条款。

　　参照国家税务总局公告2014年第2号以及营改增后各地口径、国税函〔2010〕220号以及国税发〔2009〕31号第七条视同销售规定，应按照公允价值或成本利润率计算的计税价格确认房产增值税、企业所得税、土地增值税销售收入。

　　冲减回购价格后的差额计入土地成本，并计入契税计税依据（各地口径松紧不一），并加计20%计入土地增值税扣除金额。房地产企业应当单独核算保障性住房的土地增值税收入、成本、税金和开发费用，并择其一照章享受普通住房优惠或保障性住房优惠。

　　增值税方面，尽管属于支付的土地出让成本，但由于无法取得财政票据无法在一般计税的开发产品销售收入中差额扣除。该政策存在不合理性，尽管需要确认增值税收入，但由于政府不作一般纳税人登记，导致进项税额退出增值税链条。之所以36号文允许销售房地产开发产品一般计税下差额扣除全额开票，正是基于该增值税原理。希望财政部和国家税务总局能早日明确一二级联动中的此类问题。

　　其他税收方面，根据财税〔2008〕24号和财政部、国家税务总局公告2019年第61号规定，房企在住房项目中配套建设公租房、经济适用住房，按其建筑面积占总建筑面积的比例免征城镇土地使用税和相关印花税，主要包括土地出让合同以及建筑施工合同。房企销售经济适用住房，全额免征印花税。对个人购买经济适用住房，在法定税率基础上减半征收契税，个人可根据财税〔2016〕23号等规定择优选择享受税收优惠。

　　关于《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》的说明：从实际执行情况来看，现行土地增值税税制要素基本合理，征管制度比较健全，宜保持现行税制框架和税负水平总体不变，将《条例》上升为法律。同时，对不适应经济社会发展和改革要求的个别内容，进行适当调整。

　　安徽国税：房地产业营改增热点问答：拆迁安置房不属于公益性项目，应按规定缴纳增值税。对拆迁安置房的计税价格，我们意见，可参照原营业税政策的相关规定，对拆迁协议内约定偿还给原居民的房屋面积，以房屋的成本价作为增值税的计税依据，房屋成本价=（房屋建造成本+房屋土地成本）×（1+成本利润率）；对原居民支付的超出拆迁安置面积部分的差价款，以实际收到的价款作为计税依据。

　　对于受托代建的，则无需视同销售缴纳土地增值税。其他处理原理类似，均作为非货币性资产交换，即受托代建换取土地使用权。

问：财政部、税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知（财税[2019]20号，以下简称“20号文”）第三条规定，自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

　　第五条规定：“本通知自发布之日起执行。此前已发生未处理的事项，按本通知规定执行”。

　　2019年2月份之前发生的企业集团内单位之间的资金无偿借贷行为未申报增值税，是否可按此文件享受减免？

　　（福建税务）答：根据您的描述，2019年2月份之前发生的企业集团内单位之间的资金无偿借贷行为，不能按此文件享受减免。只有借贷行为在2019年2月1日至2020年12月31日的才能享受免征的优惠。（来源：税乎网）

　　笔者分析：23个月的免税期间，是按借贷行为发生在23个月之内确定，还是按计息期间属于23个月之内计算？

　　20号文的关键词“资金无偿借贷行为”，福建税务的答复按借贷行为。企业集团单位之间的借贷行为，一般未签订合同，假设以银行转账时间确定时点，如果既有借款，又有实际交易的货款支付，如何区分？

　　假设集团单位之间在2020年12月31日，签订长期无偿借贷合同1亿元，借款期限约定15年，则该笔无偿借贷至2035年仍然享受免征增值税政策。如果一直未归还，是否仍因属于免税期间发生的无偿借贷行为，而一直享受免征？如果期后借贷双方仍发生资金拆借，借款方一边记其他应付款1亿元，一边记其他应收款5000万元，是否将5000万元视同借方部分归还了无偿借款？

　　所以，按借贷行为的发生时间点确认免征，符合20号文的意思表达，但在实务执行中很难把握。或者看似是很短的23个月的免征期间，双方只要签订一份长期无偿借贷合同，很轻易地就突破了文件的免税期间。如果按计息期间确认23个月，是否更符合文件的立法本意？

　　问：我公司属企业集团，下属子公司为法人独资企业。我公司集团资金管理模式为资金池模式，即：资金统一上划集团，项目子公司根据集团母公司指令，与集团公司、企业集团发生资金往来。资金往来均通过“其他应收款”“其他应付款”进行核算，均未计息，属于无偿往来款行为。现向上级税务局领导咨询：1、根据《企业所得税法》第六条，对所得税收入的确定，其中利息收入并不包含集团内公司间往来款无偿资金使用行为。是否无需做纳税调整，此类无偿资金往来行为是否不产生所得税。2、根据财税[2019]20号文件，第三条，第五条规定，我公司在2019年之前产生的无偿往来款是否免征增值税？

　　（天津税务）答：按照《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税[2019]20号，以下简称《通知》）规定，自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。《通知》自发布之日起执行。此前已发生未处理的事项，按《通知》规定执行。

　　故你公司在2019年之前产生的符合《通知》规定的借贷行为，已缴纳增值税的，不再享受免税政策；尚未处理的事项，可以享受免税政策。

　　按照企业所得税法第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括利息收入。企业所得税法实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税按照法人纳税，不是按照集团纳税，因此企业集团内公司之间发生的资金借贷行为，应确认利息收入，并缴纳企业所得税。

　　（来源：天津税务时间：2019-06-26）

　　笔者分析：企业集团内单位之间的资金无偿借贷行为，企业所得税按视同销售处理，应确认利息收入。但是，该笔纳税调整并无视同销售成本。

　　企业所得税法第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按合理方法调整。

　　国税发〔2009〕2号规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。

　　无偿则考虑视同销售，低价则考虑售价偏低的纳税调整，按视同销售原则处理更为严谨合规。以往纠结于企业所得税法的调整与2号文件的原则上不调整，确实是思虑不深。

案例

　　嘉诚公司在人才引进时，为了吸引人才，往往在薪酬制定时会因人而已，部分特殊性人才，洽谈的是税后工资，财务在核算时也欠规范，并未进行税前工资的换算，而是直接按税后工资支付并未申报缴纳个人所得税。

　　那么，企业没有代扣代缴个人所得税发放的工资能否扣除?

　　政策依据

　　答：根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)文相关规定，《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

　　(1)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;

　　(2)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;

　　(3)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;

　　(4)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

　　(5)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

　　政策解析

　　通过对以上政策的分析，对于没有代扣代缴个人所得税发放的工资薪金，税务机关可以根据《税收征管法》规定进行处理，税务机关也可以根据工资发放情况进行判别调整。

4项收入不需要缴纳

　　（1）广告策划收入不需要缴纳文化事业建设费

　　（2）广告设计收入不需要缴纳文化事业建设费

　　（3）广告制作收入不需要缴纳文化事业建设费

　　（4）广告咨询收入不需要缴纳文化事业建设费

　　5项收入必须缴纳

　　（1）广告代理收入需要缴纳文化事业建设费

　　（2）广告发布收入需要缴纳文化事业建设费

　　（3）广告宣传收入需要缴纳文化事业建设费

　　（4）广告播映收入需要缴纳文化事业建设费

　　（5）广告展示收入需要缴纳文化事业建设费

　　参考政策一

　　财政部、国家税务总局《关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费政策及征收管理问题的通知》(财税[2016]25号)规定，在中华人民共和国境内提供广告服务的广告媒介单位和户外广告经营单位，应按照通知规定缴纳文化事业建设费。

　　参考政策二

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，广告服务，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告代理和广告的发布、播映、宣传、展示等。

　　提醒

　　文化事业建设费并不按小规模纳税人免征增值税的额度自动提升，目前仍然是月销售额2万元免征。

　　只有一个阶段有特殊优惠规定，那就是从2015年1月1日起至2017年12月31日，对按月纳税的月销售额不超过3万元（含3万元），以及按季纳税的季度销售额不超过9万元（含9万元）的缴纳义务人，免征文化事业建设费。

土地增值税很多时候是房地产项目最重的税负，极端状况下土增税税额占项目销售回款比例可达50%以上（如历史原因以近乎零地价拿地后长期开发停滞，项目面市时房价暴涨），且这个比例是以回款为基数，而不是是净利润为基数，足见土地增值税的威力。所以土增税是很多纳税人心头的一根刺。

　　土增税最常用的优惠政策毫无疑问就是普宅免税政策，《土地增值税暂行条例实施细则》规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条(一)、(二)、(三)、(五)、(六)项扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税。但这个免税规定存在一个天然的制度缺陷，即增值率20%上下的税负可能是天壤地别，个别案例中涉及的税款差异可达数亿元之巨。鉴于现行土增税关键要素仍有诸多不明确之处及地方性差异（如清算单位的界定、成本分摊等等），因此上述普宅增值率的计算存在显著的不确定性，在巨额经济利益面前，企业难免有所心动，税务机关也存在重大执法风险，本文暂且称之为“制度诱惑”或“制度陷阱”。

　　如何规避或降低上述“制度诱惑”对于纳税人的动机引导/税局执法风险，核心要义还是要实现增值率分界点20%前后税负的平滑过渡而不是现行模式下税负的跳跃。在此，作者大开脑洞，提出一个解决方法，即对于普通住宅，增值率20%以下（含20%）的适用土增税税率=max(增值率*1.5，0)，即增值率10%，适用税率15%，增值率0%/-10%，适用税率0%。如此规定的好处是增值率20%以上及以下的税负将是个平滑而连续的曲线，企业对普宅免税的“筹划冲动”将显著降低。当然这个方案最大的弊病是以前普宅增值率20%以内不用缴纳土增税，现在需要缴纳土增税，纳税人情感上未必可以接受，但考虑到土增税法征求意见稿中普宅增值率20%以内已经不作为确定项，选择权转移到省级政府手中，也算是个现实的有利条件吧。

　　插几句题外话，制度也分好坏，如果制度不能导人向善，最起码应做到中性，如果制度具有诱惑个体做出违反制度的属性，那么这个制度应该被反思及修正。

一、纳税人

　　土地增值税的纳税义务人是有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的单位和个人。包括各类企业单位、事业单位、机关、社会团体、个体工商业户以及其他单位和个人。

　　要点：国有土地使用权（集体不征），有偿（继承、赠予不征），转让（出租不征），也适用于涉外企业、单位和个人。

　　二、征税对象

　　土地增值税的征税对象是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额。增值额为纳税人转让房地产的收入减除《条例》规定的扣除项目金额后的余额。

　　收入指与转让房地产有关的经济利益，不仅仅指货币收入。

　　三、收入的确认

　　（一）收入包括转让房地产的全部价款及有关的经济利益。

　　房地产评估的计税事项是什么？

　　在征税中，对发生下列情况的，需要进行房地产评估：

　　（1）出售旧房及建筑物的；

　　（2）隐瞒、虚报房地产成交价格的；

　　（3）提供扣除项目金额不实的；

　　（4）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

　　（二）《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第一条规定，土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

　　（三）根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条第一款规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。

　　根据《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

　　四、扣除额

　　（一）取得土地使用权所支付的金额。

　　（二）房地产开发成本

　　包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共设施配套费、开发间接费用。这些成本允许按实际发生额扣除。

　　注意：根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第五条规定，营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。

　　（三）房地产开发费用

　　指销售费用、管理费用、财务费用。

　　1.财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的5％以内予以扣除。

　　2.凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，三项费用的扣除按取得使用权所支付的金额及房地产开发成本的10％以内计算扣除。

　　（四）旧房及建筑物的评估价格。

　　指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价值，并由当地税务机关参考评估机构的评估而确认的价格。

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条第一款规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

　　（五）与转让房地产有关的税金

　　指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。注意营改增后不包括增值税。

　　（六）财政部规定的其他扣除项目

　　1.加计扣除。对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计20％的扣除。

　　2.代收费用扣除。对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

　　五、税率

　　土地增值税采用四级超率累进税率，最低税率为30%，最高税率为60%。超率累进税率是以征税对象数额的相对率为累进依据，按超累方式计算和确定适用税率。在确定适用税率时，首先需要确定征税对象数额的相对率。即以增值额与扣除项目金额的比率（增值率）从低到高划分为4个级次：即增值额未超过扣除项目金额50％的部分；增值额超过扣除项目金额50%，未超过100％的部分；增值额超过扣除项目金领100％，未超过200％的部分；增值额超过扣除项目金额200％的部分，并分别适用30％、40％、50％、60％的税率。土地增值税4级超率累进税率中每级增值额未超过扣除项目金额的比例，均包括本比例数。

　　六、主要减免税政策

　　（一）销售普通住房增值率未超过20%免征土地增值税

　　根据《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，纳税人建造普通标准住宅出售，其增值率未超过20%的，免征土地增值税。普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。

　　高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发［2005］26号）的规定，普通标准住宅应同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上；单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。

　　各省、自治区、直辖市对普通住房的具体标准可以适当上浮，但不超过上述标准的20%。前两个条件比较容易得到确认。现在问题出在第三个条件的认定上：即实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2（1.44）倍以下。但是现在绝大部分地县级税务机关却没有此项“同级别土地上住房平均交易价格”的公告或通知可予以参考。

　　对于纳税人既建普通标准住宅又从事其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。

　　（二）个人销售住房免征土地增值税

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满五年或五年以上的，免予征收土地增值税；居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税。居住未满三年的，按规定计征土地增值税。

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。

　　根据《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税［2008］137号）规定，对个人销售住房暂免征收土地增值税。即个人销售的的住房，不论是普通住房还是非普通住房，不论首套住房还是两套及两套以上住房，均免征土地增值税。注：仅限个人拥有的住宅，对于个人拥有的其他不动产，如商铺、写字楼、车库以及单独转让的地下室等，均不在免税范围。

　　（三）政府搬迁免征土地增值税的情形

　　因国家建设需要，被政府依法征用、收回的房地产取得的补偿收入或因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁,由纳税人自行转让原房地产的,免征土地增值税。

　　根据《土地增值税暂行条例》第八条规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条进一步规定，所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。

　　《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号）规定，“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

　　符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

　　（四）单位转让旧房作为公租房房源且增值率未超过20%免征土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的通知》（财税［2015］139号）的规定，对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公共租赁住房房源，且增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。享受上述税收优惠政策的公共租赁住房是指纳入省、自治区、直辖市、计划单列市人民政府及新疆生产建设兵团批准的公共租赁住房发展规划和年度计划，并按照《关于加快发展公共租赁住房的指导意见》（建保［2010］87号）和市、县人民政府制定的具体管理办法进行管理的公共租赁住房。该优惠政策执行期限为2016年1月1日至2018年12月31日。

　　（五）转让旧房作为保障性住房且增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》（财税［2013］101号）的规定，企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。

　　（六）企业兼并重组暂不征收土地增值税

　　根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司），对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。本通知所称不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。

　　（七）合作建房分房作为自用暂免征收土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）的规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

　　（八）被撤销金融机构清偿债务免征土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于被撤销金融机构有关税收政策问题的通知》（财税［2003］141号）的规定，经中国人民银行依法决定撤销的金融机构及其分设于各地的分支机构，包括被依法撤销的商业银行、信托投资公司、财务公司、金融租赁公司、城市信用社和农村信用社，对被撤销金融机构财产用来清偿债务时，被撤销金融机构转让房地产免征土地增值税。除另有规定者外，被撤销的金融机构所属、附属企业，不享受免征土地增值税优惠政策。

　　（九）资产管理公司处置房地产免征土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于中国信达等4家金融资产管理公司税收政策问题的通知》（财税［2001］10号）的规定，对信达、华融、长城和东方资产管理公司转让房地产取得的收入，免征土地增值税。享受税收优惠政策的主体为经国务院批准成立的中国信达资产管理公司、中国华融资产管理公司、中国长城资产管理公司和中国东方资产管理公司，及其经批准分设于各地的分支机构。除另有规定者外，资产公司所属、附属企业，不享受资产公司的税收优惠政策。

　　（十）根据《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》（财税〔2017〕60号）第一条第八项规定，对北京冬奥组委再销售所获捐赠物品和赛后出让资产取得收入，免征应缴纳土地增值税。

　　根据《关于第七届世界军人运动会税收政策的通知》（财税〔2018〕119号）规定，对武汉军运会执行委员会赛后出让资产取得的收入，免征应缴纳的土地增值税。

　　（十一）根据《关于公共租赁住房税收优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第61号）第四条规定，对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源，且增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。

　　七、征收管理

　　（一）转让房地产并取得收入的纳税人，应当按下列程序办理纳税手续：

　　1.纳税人在转让房地产合同签订后7日那日，到房地产所在地税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书、土地转让、房产买卖合同、房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。

　　对因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的纳税人，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。

　　对预售商品房的纳税人，在签订预售合同7日内，也须到税务机关备案，并提供有关资料。

　　2.税务机关根据纳税人的申报，核定应纳税额并规定纳税期限。对有些需要进行评估的，要求纳税人先进行评估，然后再根据评估结果确认评估价格。

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第十六和规定，税务机关核定的纳税期限，应在纳税人签订房地产转让合同之后、办理房地产权属转让（即过户及登记）手续之前。

　　注：土地增值税与其他税种有个很明显的区别在于需要税务机关对土地增值税的税额进行审核确认。

　　3.纳税人按照税务机关核定的税额及规定的期限缴纳土地增值税。

　　（二）对纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，税务机关可以预征土地增值税。纳税人应按照税务机关规定的期限和税额预缴土地增值税。

　　预征土地增值税时的计征依据：《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条第二款规定，为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第三条第二款规定，对未按预征规定期限预缴税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。

　　（三）清算

　　根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第三条规定，《规程》所称土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。

　　第九条规定，纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。

　　（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

　　（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

　　（三）直接转让土地使用权的。

　　第十条对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

　　（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

　　（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

　　（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

　　（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

　　对前款所列第（三）项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

　　第十一条对于符合本规程第九条规定，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合本规程第十条规定税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。

　　应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第八条规定，清算后再转让房地产的处理，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

　　单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积

　　根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第八条规定，纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十二条规定，纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。

　　例外情形：根据《国家税务总局关于契税纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第67号）第一条规定，根据人民法院、仲裁委员会的生效法律文书发生土地、房屋权属转移，纳税人不能取得销售不动产发票的，可持人民法院执行裁定书原件及相关材料办理契税纳税申报，税务机关应予受理。第二条规定，购买新建商品房的纳税人在办理契税纳税申报时，由于销售新建商品房的房地产开发企业已办理注销税务登记或者被税务机关列为非正常户等原因，致使纳税人不能取得销售不动产发票的，税务机关在核实有关情况后应予受理。

　　八、案例一：房地产开发企业转让房产

　　2018年，某房地产开发公司开发一栋写字楼出售，取得的销售收入总额2000万元，支付开发写字楼的地价款（包含契税）400万元，开发过程中支付拆迁补偿费100万元，供水供电基础设施费80万元，建筑工程费用520万元，开发过程向金融机构借款500万元，借款期限1年，金融机构年利率5%。施工、销售过程中发生的管理费用和销售费用共计260万元。该企业销售写字楼缴纳的印花税、城市维护建设税、教育费附加共计110万元。计算该公司该项目应缴土地增值税税额。

　　（一）收入2000万元

　　（二）扣除

　　1.取得土地使用权所支付的金额=400万元

　　2.房地产开发成本=100万元+80万元+520万元=700万元

　　3.房地产开发费用=80万元，其中：

　　（1）利息支出=500*5%=25万元

　　（2）其他=1100*5%=55万元（管理费用和销售费用不能据实扣除）

　　4.税金=110万元

　　5.加计扣除=1100*20%=220万元

　　扣除项目金额合计=400+700+80+110+220=1510万元

　　（三）增值额=2000-1510=490万元

　　（四）税率

　　增值额/扣除项目金额=490/1510=32%&lt;50%故适用税率为30%

　　（五）税额

　　应该缴纳土地增值税税额=490*30%=147万元

　　土地增值税纳税申报表（二）

　　（从事房地产开发的纳税人清算适用）

　　九、案例二：非房地产企业转让不动产

　　某工业企业转让一幢20世纪90年代建造的厂房，当时造价100万元，无偿取得土地使用权。如果按现行市场价的材料、人工费计算，建造同样的房子需600万元，该房子为七成新，按500万元出售，支付有关税费共计27.5万元。计算企业转让旧房应缴纳的土地增值税额。

　　解析：出售旧房及建筑物，首先按评估价格及有关因素计算、确定扣除项目金额，再根据上述方法计算应纳税额。具体计算步骤是:

　　1.计算评估价格。其公式为:

　　评估价格=重置成本价×成新度折扣率

　　2.汇集扣除项目金额。

　　3.计算增值率。

　　4.依据增值率确定适用税率。

　　5.依据适用税率计算应纳税额。

　　应纳税额=增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数

　　（1）评估价格=600×70%=420（万元）

　　（2）允许扣除的税金27.5万元

　　（3）扣除项目金额合计=420+27.5=447.5（万元）

　　（4）增值额=500－447.5=52.5（万元）

　　（5）增值率=52.5÷447.5×100%=11.73%

　　（6）应纳税额=52.5×30%－447.5×0=15.75（万元）

　　十、案例三：个人转让商铺之发票扣除法

　　王某2017年9月转让店铺一套，转让价格1000万元，该房系王某2011年11月1日购买，发票显示购买价格为400万元，相对应的契税完税凭证显示王某缴纳契税12万元。王某应缴纳的土地增值税为多少？（本案例改编自《财产行为税一本通》）

　　解析：（一）计税收入

　　1.应缴纳的增值税=（1000-400）÷（1+5%）×5%=28.57万元

　　2.计税收入

　　根据《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

　　计税收入=1000-28.57=971.43万元。

　　（二）可扣除房产原值

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条第一款规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

　　可扣除房产原值=400+400×6×5%=520万元

　　（三）与转让房地产相关的税金

　　1.城建税7%、教育附附加（3%）、地方教育附加（2%）合计=28.5714×12%=3.43万元；

　　2.购买时缴纳的契税12万元。允许扣除的是原不动产所有人王某在当时购买时缴纳的契税，而不是本次转让环节受让人缴纳的契税；

　　3.假设不考虑各环节印花税问题，当地税务机关规定教育费附加可视同税金扣除。与转让房地产有关的税金为3.43+12=15.43万元；

　　（四）扣除项目金额=可扣除房产原值+与转让房地产有关的税金=520+15.43=535.43万元。

　　（五）增值额=计税收入-扣除项目金额=971.43-535.43=436万元；

　　（六）增值率=增值额÷扣除项目金额=436÷535.43=81.43%

　　（七）应缴纳的土地增值税=436×40%-535.43×5%=147.63万元。

　所得税是收益税，体现税收的公平性，而流转税偏向与税收征管的效率。但是，在税法特别是征管以及执法实践层面，所得税广泛存在着实质或变相地以流转（销售）而非所得额作为征收对象，或者直接间接受到流转额影响的情况。不妨把这称为所得税的流转税化倾向，或者比喻为套着流转税马甲的所得税。

　　首先当属企业所得税核定应纳税所得率，即分行业直接规定所得率，应纳税所得额=流转额×应纳税所得率。个人所得税的生产经营所得以及部分房产交易也存在核定征收方式的。这些所得税实质上就是流转税。

　　在企业所得税法中以收入作为税前扣除限制条件的费用项目，如广告业务宣传费（一般企业）以15%、业务招待费以5%（同时按发生额的60%）、手续费佣金5%（保险业除外）限额税前扣除等，使得这部分费用的税前扣除在一定程度上带有流转额的底色。

　　除此之外，企业所得税的一些费用以其他指标作为限定扣除的条件，如职工福利费、工会经费、教育经费以工资总额的14%、1.5%和2.5%、公益性捐赠以年度利润的12%、关联方利息以债权权益2:1（金融企业5:1）的限额等也使得所得额打了折扣。虽与流转额无直接的关联，但也削弱了所得税的特征。

　　个人所得税的个体工商户、个人独资和合伙企业也有类似的规定，其他所得如劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁等以收入的折扣作为应税所得的，也就相当于变相的流转税。

　　在税收征管实践中，各地税务局普遍采用应纳税所得率即所谓的企业所得税税负率预警管理方式。将预警所得税率作为纳税人涉税违法嫌疑的主要管理指标，达到这个标准的大概率列入重点日常监管、纳税评估、专项检查的对象。这些指标引导和改变了纳税人的涉税行为。有些纳税人权衡利弊，比如规模小的认为应付税务评估检查的成本远远高于按照预警指标支付的税收，或者出于涉税风险不确定的考虑选择预警税负率申报缴纳企业所得税。在这种情况下甚至偏向以不主动或者故意不索取发票以期从销售方逃税的分享中获得价格的好处。有些税务机关采取简单化管理，对达到预警税负率的纳税人一般不再实行所得税后续管理，使得所得税在实践层面变相回到了流转税。个人所得税方面，仿照企业所得税管理以个税与销售额占比作为预警管理的方式。一段时间一些税务局以预征的方式变相核定征收经营所得外的个税。由于跟企业所得税相比个税成本费用的扣除项目相对少而且更难以取得合法凭证，在这种情况下核定征收产生了劣币驱逐良币的效用，使之变相成为税收优惠或避税洼地。这一切都进一步扩展了流转税化倾向的空间。

　　从上面的情况反过来也可以看出，流转税在效率方面的优势是不言而喻的。以其作为税收预警的关键也反映出相对于其他财务税务指标，流转额在征管效率甚至税收公平方面无可争议的优势。税收公平是需要征纳双方付出代价的，而代价本身却损害了税收的公平。效率、税收中性本身就是一种公平。如果纳税人为所谓的公平支付的价格远远高于从中获得的收益，这其实是更大的不公平，也会促使纳税人转而选择表面不公平的那种。偏好并选择核定征收就是典型的用脚投票，是对那种所得税矫情赞美的最好打脸。税务机关对税收公平的支付最终必然转化为纳税人税收负担的加码。不仅如此，所得税内容的繁杂也增加了税收征管的不透明和暗箱操作的空间，这些终成了具备社会资源丰富的人们的额外红利，而他们的收入原本就是所得税要调整的，对公平的善良愿望终究结出了更加不公平的果子。

　　从另一个层面来理解，终点公平不等于起点的公平性。收益高的原因很多，为富不见得就是不仁，也有可能是劳动致富，还有可能是通过管理提高了经营效率，对收益的征税在某种程度上也是对勤劳和创造的惩罚，使多劳多得打了折扣。税收本来就会造成无谓损失，累进的所得税制进一步降低了人们勤奋工作的意愿。任何事情都有辩证的一面，好比马太效应一方面加剧了收入的不平等，同时也鼓励了努力和奋斗的积极性。

　　经常看到一些社会人士对所得税的赞美，不了解税务的说说也就罢了。实在难以理解的是一些财税专家也在凑热闹，说应该用所得税取代增值税，谴责流转税的不道德性。很纳闷的是难道他们真的一点也不知道税收是怎样一点一点从纳税人手中交给税务局的吗？难道说所得税取代增值税后再核定应税所得率或者税务局强势地实施税负率管制吗？税收和公平之间是需要架设效率这座桥梁的。其实我的观点很朴素，你说所得税如何的美好也罢，至少在所得税的流转税化倾向没有得到根本改变之前，还是少着所得税取代增值税的调吧。

很多企业作为增值税一般纳税人，进项偏少，税负较重，又因为某种原因错过了转回小规模纳税人的最后期限。

　　怎么办？

　　继续转回小规模纳税人呗！

　　近日发布的国家税务总局2020年第9号公告，将转回小规模纳税人的政策又延期了一年，该文件规定了：

　　一般纳税人符合以下条件的，在2020年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人：

　　转登记日前连续12个月（以1个月为1个纳税期）或者连续4个季度（以1个季度为1个纳税期）累计销售额未超过500万元。

　　一般纳税人转登记为小规模纳税人的其他事宜，按照《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（2018年第18号）、《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准有关出口退（免）税问题的公告》（2018年第20号）的相关规定执行。

　　所以，如果您企业增值税税负重，且年销售额低于500万，综合考虑后认为小规模纳税人更划算的，不要错过这次政策延期的机会哦！

　　除了延续一般纳税人转回小规模纳税人的政策外，2020年第9号公告还发布了一系列的政策。

　　接下来为堂主盘点一下。

　　01、降低销售二手车的增值税税率

　　二手车经销商销售收购的二手车，增值税税率减按0.5%征税。

　　很多会计朋友看到这个政策后，来问我他们企业销售了自己使用过的汽车，怎么按0.5%的税率开票和交税。

　　这里需要提醒大家注意一点，0.5%的税率并不适用任何企业，而是仅限于二手车经销商。

　　1、如果您不是专门卖二手车的，而是把手里的汽车转卖了，得按销售自己使用过的固定资产处理。

　　一般纳税人销售自己使用过的固定资产（有形动产）涉及增值税、附加税（城建税7%或5%、教育费附加3%、地方教育费附加2%）、印花税（买卖合同，支付金额的万分之三，涉及产权转移的，以书据中所载金额的万分之五）和企业所得税。

　　其中增值税的税率涉及三种情况：

　　（1）按规定允许抵扣进项税的固定资产再转让税率一般为13%，

　　（2）低税率范围的农机等为9%；

　　（3）按规定不得抵扣且未抵扣过进项税额的固定资产再转让适用简易办法依照3%征收率减按2%征收，也可以放弃减税按3%征收。

　　2、如果您是二手车经销商，从5月1日开始，卖出的二手车按0.5%的税率开票和交税。

　　销售额的换算公式如下：

　　销售额＝含税销售额/（1+0.5%）

　　这里有几点需要提醒大家注意：

　　（1）0.5%的税率，不区分增值税纳税人类型。

　　即，不管是一般纳税人还是小规模纳税人，只要是专门卖二手车的，销售的二手车都是按0.5%的税率。

　　（2）减按0.5%征收可以开专票。

　　0.5%的税率与3%减按2%税率不同，这就是一个特殊的税率，所以可以正常开具专票。如果购买方要求专票的，销售方可以按0.5%的税率开具增值税专用发票。

　　（3）申报表中填写3%征收率栏次。

　　在进行增值税申报时，不管是一般纳税人还是小规模纳税人，其销售二手车的销售额都填写3%征收率栏次，2.5%的差额填写在应纳税额减征额中。

　　02、明确了受托处理废弃物的增值税税率

　　企业受托对垃圾、污泥、污水、废气等废弃物的专业化处理，其适用的增值税税率有了明确规定。

　　03、明确了受托拍卖如何开具发票和确认收入

　　拍卖行受托拍卖文物艺术品，委托方按规定享受免征增值税政策的，拍卖行可以自己名义就代为收取的货物价款向购买方开具增值税普通发票，对应的货物价款不计入拍卖行的增值税应税收入。

　　04、规定了限售股转让的增值税计税依据

　　单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（2016年第53号）第五条规定确定的买入价，低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

　　2016年第53号第五条规定确定的买入价，指的是：

　　（一）上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。

　　（二）公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行（IPO）的发行价为买入价。

　　（三）因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。

关于电子会计凭证：《财政部 国家档案局关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知》（财会〔2020〕6号）第一条规定：“本通知所称电子会计凭证，是指单位从外部接收的电子形式的各类会计凭证，包括电子发票、财政电子票据、电子客票、电子行程单、电子海关专用缴款书、银行电子回单等电子会计凭证。”

　　注意一：无需纸质票据，仅用电子票据汇总单等报销

　　自2020年5月6日起，通行费电子票据将一次汇总、不用打印，直接报销。符合条件的情况下，您只需下载一张电子票据汇总单和包含历次通行费电子票据的压缩包就可以顺利报销了！

　　政策规定：为进一步提升收费公路服务水平，规范收费公路通行费电子票据开具，便利ETC客户和受票单位电子票据财务处理，交通运输部会同财政部、税务总局、国家档案局坚持用户至上和问题导向原则，在对第17号公告内容优化完善的基础上，于2020年4月27日，发布了《交通运输部 财政部 国家税务总局 国家档案局关于收费公路通行费电子票据开具汇总等有关事项的公告》（交通运输部2020年第24号），实现了“多次通行，一次汇总，电子票据打包下载，无纸化报销归档”。

　　举个例子：例如一位货车ETC客户，一个月通行了20次高速公路，平均每次长途通行涉及8家不同收费公路经营管理单位，根据相关财税电子票据开具规定，最多会开具160张电子票据。按照传统财务报销方式，需要将160张发票逐张打印后入账报销。按照第24号公告规定，为便捷财务处理，ETC客户在登陆电子票据服务平台时，可获得一张电子票据汇总单和一个含有160张电子票据的压缩包。其中，电子票据汇总单上详细列明了20次通行记录，包括通行时间、出入口信息、通行费金额，以及行程对应的160张电子票据编码、详细金额和税额明细。在符合财会〔2020〕6号文件要求的情况下，ETC客户可将电子票据汇总单和含有160张电子票据的压缩包直接提供给单位财务人员，进行入账报销处理，无须再打印纸质件，实现了“多次通行，一次汇总，电子票据打包下载，无纸化报销归档”。

　　注意二：纸质入账+电子会计凭证同时保存！（财务的工作量加大了！）

　　单位以电子会计凭证的纸质打印件作为报销入账归档依据的，必须同时保存打印该纸质件的电子会计凭证。

　　政策规定：根据财会〔2020〕6号财政部 国家档案局关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知

　　第四条规定：单位以电子会计凭证的纸质打印件作为报销入账归档依据的，必须同时保存打印该纸质件的电子会计凭证。

　　第七条规定：本通知由财政部、国家档案局负责解释，并自发布之日起施行。本文于2020年3月23日发布。

　　原因解释：随着电子发票等电子会计凭证的试点推广，逐步暴露出基层单位在应用电子会计凭证中存在的一些不规范问题，其中直接并仅将电子会计凭证（主要是电子发票）的纸质打印件作为单位报销入账归档的唯一凭证的现象大量存在。由于电子会计凭证的纸质打印件具有易篡改、易复制且难察觉等特点，增加了会计人员查验会计凭证的难度，一旦单位或个人重复报销、虚假入账、篡改信息，出现财务造假、偷逃税款等行为，在实际工作中难以发现，严重干扰和影响单位正常会计工作秩序，也使大量珍贵的电子档案资源流失。对此问题社会各界较为关注，希望财政部、国家档案局加强政策指导。根据现行法律和行政法规的规定，电子发票的纸质打印件并不符合会计核算和档案管理关于凭证的印制、填开、使用、归档等有关规定，电子发票的纸质打印件（无论是开票方打印的，还是收票方打印的）不应作为单位报销入账归档的唯一凭证。必须同时保存打印该纸质件的电子会计凭证。

　　注意三：可以仅使用电子会计凭证入账，但需要同时满足下面的四个条件（实践中，很多企业还不容易做到！）

　　政策规定：根据财会〔2020〕6号财政部 国家档案局关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知

　　第三条规定：除法律和行政法规另有规定外，同时满足下列条件的，单位可以仅使用电子会计凭证进行报销入账归档：

　　(一)接收的电子会计凭证经查验合法、真实;

　　(二)电子会计凭证的传输、存储安全、可靠，对电子会计凭证的任何篡改能够及时被发现;

　　(三)使用的会计核算系统能够准确、完整、有效接收和读取电子会计凭证及其元数据，能够按照国家统一的会计制度完成会计核算业务，能够按照国家档案行政管理部门规定格式输出电子会计凭证及其元数据，设定了经办、审核、审批等必要的审签程序，且能有效防止电子会计凭证重复入账;

　　(四)电子会计凭证的归档及管理符合《会计档案管理办法》(财政部 国家档案局第79号令)等要求。

案例一：甲房地产公司开发商品房过程中遇到资金紧张，在内部员工中以每平方10000元进行销售，因未取得预售许可证，销售合同为双方自行签署，未在房管局备案。房地产公司承诺该房屋在开盘后三个月内以每平方12000元进行回购。购房者如不愿回购可以转为正式网签合同。

　　案例二：乙房地产公司为了促进销售，承诺实施五年回购计划，购房者五年后如果愿意，公司可以溢价20%回购业主所购房屋。

　　一、售后回购的会计规定

　　按照会计准则，售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。在收入准则中认为售后回购应当区分下列两种情形分别进行会计处理：

　　第一种情况，企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。

　　第二种情况，企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照本条（一）规定进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易，按照本准则第三十二条规定进行会计处理。

　　这个规定的核心是对客户的判断，如果认为客户大概率会要求回购，则应当认定为租赁或者融资行为，如果认定为客户要求回购意愿较小，概率较小，则应认定为销售行为。按照这个逻辑，案例一通常应被认定为融资，而案例二应被认定为销售。那么会计处理如何做也就非常清楚了。

　　二、售后回购的涉税处理

　　1、增值税

　　增值税并无收回回购的专门规定，财税[2016]36号第四十五条增值税纳税义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　当然，房地产公司需要就收到的预收房款预交增值税，这在本文的两个案例中，第一个案例不应被认定为纳税义务发生，而且也不应该被认定为收到预收房款，因此不应该缴纳增值税；第二个案例是一定要正常交房，正常开具发票并办理产权证，因此必须正常缴纳增值税。

　　土地增值税的逻辑基本等同于增值税，这里不再过多分析。

　　2、企业所得税

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

　　可见所得税的逻辑其实和会计的确认逻辑大致相同，符合会计的收入确认条件也就基本符合了875号文的所得税收入确认条件。

　　这里的案例一不应被认定为所得税收入，案例二应被认定为所得税收入按照房地产公司的逻辑正常缴纳所得税。

　　三、售后回购不同模式的风险各异

　　都叫做售后回购，大家可以看到其实模式不同风险各异，在案例一中，由于交易核心被认定为融资，每平方差额2000元将被认定为借款利息，房地产公司向自然人支付所谓回购款时应就利息部分取得发票，同时代扣代缴20%个人所得税。这一点需要在回购协议（融资协议）中明确注明，否则最终将无法取得发票，惹来麻烦。

　　案例二中的交易核心变成了两个环节，第一个环节当然是销售行为，房地产公司正常缴纳各种税费，五年以后，如果业主要求回购，房地产公司等于从业主手中买到了二手房，业主应按照二手房的逻辑缴纳增值税，土地增值税和个人所得税（具体计算略），并向房地产公司按照回购价开具发票，房地产取得发票作为资产入账。

　　实务中很多公司在设计售后回购时仅仅从营销角度考量，未能将涉税风险考虑进去，导致未来实施过程中引发巨大风险，甚至导致售后回购无法顺利操作下去，这是作为决策者和财务人员都需要警醒的。

　“一带一路”让走出国门的建筑施工企业在享有难得机遇的同时，也面临许多风险，其中的税收风险尤其突出。境内施工企业跨境提供建筑服务，涉及哪些国内税收？本文结合现行我国税收政策分析如下：

　　1、增值税。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十二条规定，在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

　　（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；…《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第一条规定，境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产；

　　（二）向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务；

　　（三）向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第二条规定，下列跨境应税行为免征增值税：

　　（一）工程项目在境外的建筑服务。

　　（二）工程项目在境外的工程监理服务。

　　从上述规定可以看出：工程总承包方和工程分包方为施工地点在境外的工程项目提供的建筑服务，均属于工程项目在境外的建筑服务，因此境内企业在境外提供建筑服务应当免征增值税。

　　举例：江苏甲施工企业承包了位于南非的工程项目，甲企业将其中一部分工程分包给南非的乙施工企业，一部分工程分包给上海丙施工企业。根据上述规定，江苏甲企业和上海丙企业提供建筑服务的工程项目在境外，故甲企业和丙企业均免征增值税；南非乙企业为江苏甲企业提供建筑服务，且服务完全发生在境外，故南非乙企业不征增值税。

　　应当注意：根据《国家税务总局关于发布营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）的规定，跨境提供建筑服务免征增值税需要向纳税人的主管税务机关备案。

　　纳税人应当完整保存相关免税证明材料备查。纳税人在税务机关后续管理中不能提供相关材料的，不得享受相关免税政策，对已享受的减免税款应予补缴，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处理。

　　另外，纳税人发生跨境应税行为免征增值税的，应单独核算跨境应税行为的销售额，准确计算不得抵扣的进项税额，其免税收入不得开具增值税专用发票。

　　境内企业在境外建设工程项目的出口退税政策。出口退税是世界各国普遍采用的一种鼓励出口的财政性措施，旨在通过退还出口货物的国内已纳税款，来提高本国产品在国际市场上的竞争力，以及增强本国出口企业的赢利能力。境内企业建设境外工程项目，在国内采购并出口项目建设所需的设备、材料等货物，涉及到退还这些出口货物在国内已经缴纳增值税的问题。

　　根据《财政部 国税总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）规定：

　　1、出口企业出口货物，实行免征和退还增值税政策；

　　2、出口企业对外援助、对外承包、境外投资的出口货物，视同出口货物实行免征和退还增值税政策。

　　根据上述政策规定，中国企业在境外建设的三种类型的工程项目（对外承包工程项目、对外投资工程项目、对外援助工程项目），出口项目建设所需的设备、施工材料等货物，都可（全部或部分）退还国内已经缴纳的增值税。另外，《国家税务总局关于生产企业开展对外承包工程业务出口货物退（免）税问题的批复》（国税函〔2009〕538号）规定，属于增值税一般纳税人的生产企业开展对外承包工程业务而出口的货物，凡属于现有税收政策规定的特准退税范围，且按规定在财务上作销售处理的，无论是自产货物还是非自产货物，均统一实行免、抵、退税办法。凡属于国家明确规定不予退（免）税的货物，按现行规定予以征税。不属于上述两类货物范围的，如生活用品等，实行免税办法。

　　由此企业如果符合规定，可以办理增值税退税。

　　2、企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令2007年第63号）第三条规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条规定：“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：……（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；……”

　　因此，对我国境内企业跨境提供建筑服务属于来源境外所得，应当依法缴纳企业所得税。

　　但为了防止重复纳税，对境外所得已缴纳的企业所得税依法抵免。一般施工企业境外施工设立分支机构，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。但根据《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）的规定，自2017年1月1日起，在现行分国不分项抵免方法（分国抵免法）的基础上，纳税人也可以选择不分国别（地区）不分项的综合抵免方法（综合抵免法）。

　　选择分国（地区）别计算境外税额的抵免限额的，某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

　　企业从境外取得营业利润所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于我国规定税率50%以上的外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，企业按该国（地区）税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免。

　　3、个人所得税。境内施工企业境外施工，雇佣的员工很多属于在中国境内居住的员工，属于居民个人。而居民个人来源于境外所得也应当依法向我国缴纳个人所得税，即居民个人来源于中国境外的综合所得，应当与境内综合所得合并计算应纳税额。但个人在境外取得的工资薪金所得也应当在境外所在国（地区）缴纳个人所得税。

　　为回避重复纳税，《中华人民共和国个人所得税法》第七条规定：居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照我国个人所得税法规定计算的应纳税额。

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十一条第三款规定：居民个人在中国境外一个国家（地区）实际已经缴纳的个人所得税税额，低于依照前款规定计算出的来源于该国家（地区）所得的抵免限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过来源于该国家（地区）所得的抵免限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免，但是可以在以后纳税年度来源于该国家（地区）所得的抵免限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

　　居民个人来源于一国（地区）的综合所得抵免限额＝中国境内和境外综合所得按规定计算的综合所得应纳税额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计

　　举例：张三被境内施工企业派遣到境外工作，2019年全年共取得工资薪金45万元，其中，在境内期间取得工资薪金10万元，在境内预扣预缴个人所得税1万元；在境外工作发放工资薪金35万元，在境外所在国缴纳个人所得税2万元。张三除在本公司取得的工资薪金收入外无其他收入，在年度个人所得税汇算清缴应当将境内与境外工资薪金合并计算。

　　假设张三允许扣除的减除费用、专项附加扣除等为10万元。计算张三境内和境外综合所得个人所得税应纳税额=(10+35-10)×25%-3.192=5.558万元，境外已缴纳的个人所得税允许扣除限额=5.558×35÷45=4.3229万元，允许扣除的限额大于实际缴纳的个人所得税。

　　因此按照实际缴纳的个人所得税扣除，由此计算张三应向境内补缴个人所得税=5.558-1-2=2.558万元。

　　4、印花税。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）第七条的规定，应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。

　　根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》（财税字第〔1988〕255号）第十四条的规定，书立或者领受时贴花，是指在合同的签订时、书据的立据时、账簿的启用时和证照的领受时贴花。

　　如果合同在国外签订的，应在国内使用时贴花。建设工程承包合同（包括总包合同、分包合同和转包合同）属于印花税应纳税凭证。

　　对于签订人在中国境外签订的建设工程承包合同不征收印花税，将合同带入境内使用时则需要按规定缴纳印花税。

房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府涉及到增值税、土地增值税和企业所得税得处理。概括而言，房地产企业项目内建造的无偿移交给地方政府的公共配套设施的税务处理如下：一是不视同销售缴纳增值税，可抵扣增值税进项税；二是不视同销售不征收土地增值税，但其成本、费用可以扣除；三是不视同销售征企业所得税，企业所得税税前可扣除建造成本。

　　（一）增值税的处理：不视同销售缴纳增值税，可抵扣增值税进项税

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第（二）项规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产应视同销售进行增值税处理，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　《中华人民共和国公益事业捐赠法》（中华人民共和国主席令第19号）第二条自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产，用于公益事业的，适用本法。

　　第三条本法所称公益事业是指非营利的下列事项：（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；（三）环境保护、社会公共设施建设；（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。第十条公益性社会团体和公益性非营利的事业单位可以依照本法接受捐赠。本法所称公益性社会团体是指依法成立的，以发展公益事业为宗旨的基金会、慈善组织等社会团体。本法所称公益性非营利的事业单位是指依法成立的，从事公益事业的不以营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构和社会福利机构等。

　　根据以上法律政策规定，房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府，用于公益事业或者以社会公众为对象的不视同销售处理，不缴纳增值税。如果房地产企业将公共配套设施无偿移交给政府部门，并非用于公益事业或以社会公众为对象，则按视同销售，征收增值税。也就是说，房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府不视同销售征收增值税必须同时满足以下三个条件：

　　一是房地产企业无偿移交给地方政府，未单独作价结算销售额的公共配套设施；

　　根据国家税务总局公告2016年第18号第五条的规定，一般纳税人资格的房地产开发企业中，销售其开发的房地产项目（选择适用简易计税方式的除外），当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

　　当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

　　该公式中的“房地产项目可供销售建筑面积”是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　二是房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府的用途是用于公益事业或者以社会公众为服务对象；

　　三是房地产企业建造公共配套设施在可售面积之外。如果在红线之外建造的公共配套设施无偿移交给地方政府于公益事业的，同样不视同销售征收增值税。

　　因此，房地产企业在项目（红线）内建造的无偿赠送（移交）给政府的医院、幼儿园、学校、供水设施、变电站、市政道路等配套设施，未单独作价结算销售额，在可售面积之外，且无偿赠送用于公益事业，不视同销售征收增值税。同时，以上无偿赠送（移交）给地方政府的公共配套设施的建造成本的增值税进项税额可以在项目内可售开发产品销项税额中进行抵扣。

　　（二）土地增值税的处理：不视同销售不征收土地增值税，但其成本、费用可以扣除。

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定，土地增值税的纳税义务人是“转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人”，即土地增值税的纳税义务人是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，不包括继承、赠与方式转让房地产的行为。

　　而根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第四条的规定，《土地增值税暂行条例实施细则》中不征税的“赠与”行为包括：（1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的；（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。基于以上税收法律政策规定，房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府的行为属于财税字〔1995〕48号文件中“赠与”行为的第二种。因此不属于土地增值税的征税范围，更不应该确认收入，不征收土地增值税。

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第二款的规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。

　　因此，房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府的，不征土地增值税，其建造成本可以在项目内可售开发产品土地增值税前进行扣除。

　　（三）企业所得税的处理：不视同销售征企业所得税，企业所得税税前可扣除建造成本

　　根据《国税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。基于此税法规定，房地产企业无偿赠送（移交）项目内建造的公共配套设施给地方政府视同销售征企业所得税的前提条件是：房地产企业无偿赠送（移交）项目内建造的公共配套设施在会计上必须作为开发产品单独核算成本。而根据《国税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第十七条第一款的规定，房地产企业无偿赠送（移交）项目内建造的公共配套设施给地方政府的，视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。因此，房地产企业项目内建造的无偿赠送（移交）给地方政府的公共配套设施，不属于开发产品，不视同销售缴纳企业所得税。

　　根据《国税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第十七条第（一）项和第三十条的规定，企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，属于无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。据此，房地产企业项目内建造的公共配套设施无偿移交给地方政府的，首先作为过渡性成本对象，归集土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费和开发间接费，然后按照建筑面积法分配到可售开发产品的成本项目“公共配套设施费”中。基于此规定，房地产企业无偿赠送（移交）项目内建造的公共配套设施给地方政府的，其建造成本可以在项目内可售开发产品销售收入的企业所得税税前扣除。

　　案例分析

　　某房地产企业项目区域内建造政府廉租房无偿移交给地方政府的涉税分析

　　2017年5月，A房地产开发公司（以下简称A公司）参与L市国有土地使用权竞拍，取得一宗住宅用地的土地使用权，该宗地的容积率为4,面积为150000㎡，拍卖成交价为9亿元。当月按合同约定办理了土地交接手续。该宗地土地使用权出让公告及拍卖成交后签订的《国有土地使用权出让合同》均明确：A公司取得该宗地的土地使用权，除支付拍卖确认的土地价款外，还须在开发的住宅项目内按开发住宅总建筑面积的15%配套建设一批单套面积在70㎡以下的房屋，并于建成后无偿移交给政府部门用于补充该市的廉租房房源。2019年5月，该住宅项目竣工备案，开发的住宅总建筑面积为600000㎡。A公司当月将其配套建设的廉租房1300套（总建筑面积90000㎡）移交政府部门。不含地价（含契税）的廉租房建造成本为1800元/㎡，包含地价的建造成本为3300元/㎡（1800＋900000000÷600000）。请问A房地产开发公司应如何进行税务处理？

　　（一）业务的法律性质

　　《廉租住房保障办法》（建设部等9部委令第162号）第十二条实物配租的廉租住房来源主要包括：（一）政府新建、收购的住房；（二）腾退的公有住房；（三）社会捐赠的住房；（四）其他渠道筹集的住房。第十四条新建廉租住房，应当采取配套建设与相对集中建设相结合的方式，主要在经济适用住房、普通商品住房项目中配套建设。配套建设廉租住房的经济适用住房或者普通商品住房项目，应当在用地规划、国有土地划拨决定书或者国有土地使用权出让合同中，明确配套建设的廉租住房总建筑面积、套数、布局、套型以及建成后的移交或回购等事项。

　　（二）税务处理

　　1、契税

　　根据《契税暂行条例》规定，A公司以出让的方式取得国有土地使用权应缴纳契税。《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格。《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第一条规定：“计征契税的成交价格不含增值税”。本案中，A公司通过竞价方式取得国有土地使用权，其支付的全部经济利益不仅包括以现金支付的9亿元，还包括在拍卖时并未确定具体金额的廉租房建造支出。该两项支出都是该宗地竞价成交价格的组成部分，共同构成契税的计税价格。

　　由于廉租房建造支出在A公司取得该宗土地时尚无法确定具体的金额，因此，该项契税应分步申报缴纳。

　　首先，根据《中华人民共和国契税暂行条例》及实施细则规定，A公司应于签订《国有土地使用权出让合同》之日起10日内，申报拍卖时已经确定支付的9亿元地价款对应的契税2700万元（900000000×3%）。

　　其次，A公司应于该项目竣工结算廉租房的建造支出具体金额确定之日起十日内，申报缴纳廉租房建设支出2.97亿元（3300×90000）应缴纳的契税817.43万元[297000000÷（1+9%）×3%]。

　　2、增值税的处理：不征收增值税

　　根据财税[2016]36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第（二）项规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产视同销售不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。基于此规定，A公司项目内按开发住宅总建筑面积的15%配套建设一批单套面积在70㎡以下的房屋，并于建成后无偿移交给政府部门用于补充该市的廉租房房源，是向政府方管局捐赠廉租房是用于满足社会低收入者群体等社会公众为对象居住的社会公益事业的行为，不视同销售行为，不征收增值税。

　　3、土地增值税的处理：不视同销售不征收土地增值税，但其成本、费用可以扣除。

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第四条规定的规定，A公司项目内建造的廉租房无偿移交给地方政府的行为属于财税字〔1995〕48号文件中“赠与”行为的第二种，因此不属于土地增值税的征税范围，更不应该确认收入，不征收土地增值税。同时，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条规定，A公司项目内建造无偿移交给地方政府的廉租房的成本费用可以在土地增值税前扣除。

　　4、企业所得税的处理：，不视同销售征企业所得税，企业所得税税前可扣除建造成本

　　根据《国税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。基于此税法规定，房地产企业无偿赠送（移交）项目内建造的公共配套设施给地方政府视同销售征企业所得税的前提条件是：房地产企业无偿赠送（移交）项目内建造的公共配套设施在会计上必须作为开发产品单独核算成本。

　　根据《国税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第十七条第一款和第三十条的规定，企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，属于无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。据此，房地产企业项目内建造的公共配套设施无偿移交给地方政府的，首先作为过渡性成本对象，归集土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费和开发间接费，然后按照建筑面积法分配到可售开发产品的成本项目“公共配套设施费”中。

　　国税发〔2009〕31号第十八条企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

　　根据国税发〔2009〕31号文件的以上规定，因此，A公司项目内建造无偿移交给地方政府的廉租房，不属于开发产品，不视同销售缴纳企业所得税。A公司项目内建造无偿移交给地方政府的廉租房的其建造成本可以在项目内可售开发产品销售收入的企业所得税税前扣除。

　　5、城镇土地使用税

　　本案中，A公司建造并无偿移交的廉租房单套面积未超过50㎡，符合《国务院关于解决城市低收入家庭住房困难的若干意见》（国发〔2007〕24号）及《廉租住房保障办法》（建设部等9部委令第162号）的规定，可享受《财政部 国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔2008〕24号）规定的“可按廉租住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的城镇土地使用税”的免税待遇。

　　6、印花税

　　本案中，A公司建造并无偿移交的廉租房单套面积未超过50㎡,可享受财税〔2008〕24号文件规定的“可按廉租住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的印花税”的免税待遇。

　　2020年，一场从未谋面的新冠疫情随风潜入华夏大地，打乱了我们曾有的生活方式，武汉城门深锁，所有国人都闭门在家，但学习的脚步不会因为疫情就停滞不前，肖太寿博士用直播的方式，一如继往激情幽默，深入浅出带领大家遨游在财税的大千世界。

又到一年汇算季节，相信各位财务小伙伴们近几个月都在忙着做企业所得税的汇算清缴工作。今天我们来聊聊各类保险在企业所得税前扣除的规定。

　　一、为企业办理的各类保险扣除规定

　　（1）为企业办理的财产保险，比如某地产企业为自己的开发项目投保了财产保险。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十六条企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

　　参加财产保险后发生保险事故时，企业将依据合同约定获得相应的赔偿，这时企业的保险费支出仍然允许扣除，其所获取的保险赔偿，根据36号文件规定不缴纳增值税。同时，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二条的规定，企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

　　（2）银行业金融机构支付的存款保险

　　根据《财政部 国家税务总局关于银行业金融机构存款保险保费企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2016〕106号）规定，银行业金融机构依据《存款保险条例》的有关规定、按照不超过万分之一点六的存款保险费率，计算交纳的存款保险保费，准予在企业所得税税前扣除。

　　准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费计算公式如下：

　　准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费=保费基数×存款保险费率。保费基数以中国人民银行核定的数额为准。

　　（3）企业投保的雇主责任险、公众责任险等责任保险

　　根据《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第52号）企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。本公告适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

　　二、企业为员工支付的各类保险税前扣除规定

　　（1）为职工缴纳的社会保险即“五险一金”

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

　　在这里我们需要注意下规定的范围和标准，由于各类保险是按照工资作为计算基数乘以一定的比例缴纳的。实务中作为计算基数的工资一般不低于当地社会平均工资的60%，不超过当地社会平均工资的300%，超过部分缴纳的社保是不能在税前扣除的。

　　（2）为职工缴纳的补充医疗保险、补充养老保险

　　企业所得税规定：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

　　同时根据财税〔2009〕27号关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知：

　　自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

　　特别提醒：个人所得税的扣除规定

　　关于补充养老保险：财税[2013]103号，关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知：个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。职业年金个人缴费工资计税基数为职工岗位工资和薪级工资之和。职工岗位工资和薪级工资之和超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。

　　关于补充医疗保险：根据国税函[2005]318号，国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复，依据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定，对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时（即该保险落到被保险人的保险账户）并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。

　　（3）单位为职工购买的商业健康保险，比如企业为单位高管购买的商业健康保险。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　特别提醒：个人所得税的扣除规定

　　财税[2017]39号文规定，对个人购买符合规定的商业健康保险产品的支出，允许在当年（月）计算应纳税所得额时予以税前扣除，扣除限额为2400元/年（200元/月）。单位统一为员工购买符合规定的商业健康保险产品的支出，应分别计入员工个人工资薪金，视同个人购买，按上述限额予以扣除。其他不符合优惠政策的商业健康保险不得在个人所得税前扣除。

　　（4）为特殊工种购买的人身安全保险

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　在一些特殊行业的企业中，从事特定工种的职工，其人身可能具有高度危险性，一次微小的失误或者事故，都可能使这些职工的生命、健康受到致命性威胁。为了减少这些职工工作的后顾之忧，同时为了尽可能的保障这些职工的生命和健康安全，国家会作出要求企业为这些职工投保人身安全保险的强制性规定。

　　此类保险费，其依据必须是法定的，即是国家其他法律法规强制规定企业应当为其职工投保的人身安全保险，如果不是国家法律法规所强制性规定的，企业自愿为其职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的，如《建筑法》第四十八条规定，建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。《煤炭法》第四十四条规定，煤矿企业必须为煤矿井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费。

　　（5）企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费

　　根据国家税务总局公告2016年第80号国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告，企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

　　这里还需要提醒大家一点，按照规定企业从国内购进的旅客运输服务是可以抵扣进项的，但是旅客运输服务中的保险费是不能计算抵扣进项的，企业在计算抵扣时千万不要把保险费算进去。

　　最后把关于各类保险在企业所得税税前扣除的内容总结下：

　　①为企业办理的财产保险：可以在企业所得税前全额扣除。

　　②银行业金融机构支付的存款保险：按照不超过万分之一点六的存款保险费率在企业所得税前计算扣除。

　　③企业投保的雇主责任险、公众责任险等责任保险：可以在企业所得税前全额扣除。

　　④为职工缴纳的社会保险即“五险一金”：不超过规定部分可以在企业所得税前扣除。

　　⑤为职工缴纳的补充医疗保险、补充养老保险：

　　不超过职工工资总额5%标准内的部分在企业所得税前扣除；

　　支付的补充养老保险在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。

　　支付的补充医疗保险并入员工当期的工资收入，企业代扣代缴个税。

　　⑥单位为职工购买的商业健康保险：

　　企业所得税前不得扣除；

　　个人所得税前除符合财税〔2017〕39号文规定的商业健康保险可以按2400元/年标准扣除外，其他不得在个人所得税前扣除。

　　⑦为特殊工种购买的人身安全保险：依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费可以在企业所得税前全额扣除。

　　⑧企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险：可以在企业所得税前全额扣除。

为顺应个人所得税改革需要，财政部、国家税务总局2020年1月17日发布了《财政部 国家税务总局关于境外所得有关个人所得税政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号，以下简称《公告》），着眼于落实修改后的《个人所得税法》及其实施条例，解决税收征管工作中存在的问题。本文就政策出台背景及主要变化并结合案例进行分析，对需引起关注的问题给予提示。

　　一、政策主要变化与考虑

　　《公告》主要解决了三大方面的问题：一是完善所得来源地确定规则。《公告》在我国《个人所得税法实施条例》规定的基础上，进一步完善了所得来源地划分规则；二是修改和完善境外所得抵免计算方法。此次我国个人所得税改革总体维持原“分国不分项”计算方法，结合综合与分类相结合税制的转变，对境外所得的计算方法进行了修改，将原来境内、境外所得分别计算应纳税额，修改为境内、境外所得合并计算应纳税额，同步调整了抵免限额的计算方法，同时对不予抵免的境外所得税额和境外纳税年度确定方法进行了完善。三是完善征管配套规定。《公告》解决了诸如抵免凭证、境外纳税年度不一致处理等问题，新增境外所得追溯抵免，便于纳税人申报境外所得抵免，避免产生国际双重征税，减轻纳税人税收负担。

　　（一）完善所得来源地确定规则

　　确定所得来源地是划分纳税人境内、境外所得及其纳税义务的基础和核心。基于新《个人所得税法》实行的综合与分类相结合的税制，《公告》对境外所得来源地确定规则进行了明确：对工资薪金所得、劳务报酬所得、经营所得、动产转让所得按发生地原则进行划分；对财产租赁所得、特许权使用费所得按使用地原则进行划分；对稿酬所得、偶然所得和利息、股息、红利所得按支付地原则进行划分；对不动产转让所得和股权等权益性资产转让所得按财产所在地原则进行划分。需要特别说明的是，为防范个人通过转让境外公司股权的名义转让境内不动产等个人跨境避税行为，我国和大部分国家或地区签订的税收协定已明确被转让企业的股权价值主要由不动产构成的，不动产所在国享有征税权。根据税收协定，非居民个人转让境外企业股权，如果该被转让企业的股权价值主要由位于我国境内的不动产构成，我国对此拥有征税权。税收协定不能创设征税权，只能对缔约双方征税权的划分规则进行规定，各国是否实际征税，需要按照各国法律规定执行。我国《个人所得税法》第一条规定，非居民个人只就其境内所得履行纳税义务。为维护国家税收权益，《公告》将此类所得明确为境内所得，与《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》（国税发〔2010〕75号）以及《国家税务总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第59号）关于财产转让的有关规定保持一致。

　　（二）修改和完善境外所得抵免计算方法

　　1.境外所得应纳税额和抵免限额计算方法。此次个人所得税改革，境外所得已纳税款的税收抵免规则总体不变，继续实行“分国不分项”的计算方法，即计算抵免限额时，来源于境外一个国家或地区的抵免限额为综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和，不再按所得项目计算分项抵免限额。鉴于我国对综合所得和经营所得都实行累进税率，在计算境内和境外所得的应纳税额时，需将居民个人来源于境内、境外的综合所得、经营所得分别合并后计算其应纳税额。适用比例税率的其他分类所得可以不合并计算，单独计算应纳税额即可。

　　《公告》也根据境外所得应纳税额计算方法的调整，对境外所得抵免限额的计算方法进行了相应的调整。由于境内、境外所得统一计算税额，需要采取一定的计算方法拆分出归属同一境外国家或地区的应纳税额和抵免限额，具体计算方法为：

　　（1）综合所得的抵免限额为居民个人境内和境外综合所得的应纳税总额，乘以境外某国家或地区的综合所得收入额在个人境内和境外综合所得收入总额中的占比。

　　（2）经营所得的抵免限额为个人境内、境外经营所得的应纳税总额，乘以境外某国家或地区的经营所得的应纳税所得额在个人境内、境外经营所得的应纳税所得额中的占比。

　　（3）其他所得的抵免限额为来源于该国家或地区的其他所得直接乘以20%的税率。

　　（4）我国《个人所得税法实施条例》第二十一条规定，来源于中国境外一个国家（地区）的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和，为来源于该国家或地区所得的抵免限额。

　　2.实际抵免境外税额计算方法。居民个人境外所得实际抵免境外税额的计算采用抵免限额和可抵免的境外所得税税额孰低原则确认。居民个人当期可抵免的境外所得税税额低于按照我国《个人所得税法》及其实施条例计算出的境外所得抵免限额的，应以可抵免的境外所得税额作为实际抵免税额进行抵免，同时在中国补缴差额部分的税款；当期可抵免的境外所得税税额高于境外所得抵免限额的，应以抵免限额作为实际抵免税额进行抵免，超过抵免限额的部分可在以后连续五个纳税年度延续结转抵免。

　　3.不予抵免的个人境外所得税额的确定规则。境外所得税收抵免的主要作用是避免对我国居民个人境外所得双重征税。对我国居民已在境外针对个人所得缴纳的税款，不应只看名称决定是否抵免，还要看其实质是否是针对个人所得征收的税款。我国基于维护我国税收主权和公平性原则的考虑，借鉴企业所得税境外所得税收抵免的成熟做法，对部分个人境外所得税额不予抵免：一是不予抵免境外国家或地区税收法律法规规定不应缴纳或征缴错误的税额。为避免居民国税基受到侵蚀，居民个人应通过税收争议解决渠道向所得来源国申请退还此类税额，不应由居民国进行税收抵免。二是不予抵免由于适用税收协定错误或税收协定的缔约一方对其没有征税权的所得征税导致多缴的税额，此类国际税收协定争议应通过税收协定相互磋商途径解决。三是不予抵免部分境外国家或地区政府出于特定需要对个人及其家庭成员、共同经营的参与人、财产共有人等利害关系人进行先征后返或奖励补偿的其缴纳的所得税税额，这部分税额由于没有实际在境外缴纳，在计算应纳税额时应给予剔除。四是对居民个人取得我国税收法律法规已明确给予某些境外所得免税优惠政策时，应在计算应纳税所得额和已缴税额时减除，不能用于抵免境外所得税税额。

　　4.税收饶让抵免政策变化情况。税收饶让抵免通常是居民国根据税收协定对来源国税收优惠政策减免的税收给予认可，视同居民国居民已在来源国缴纳过这些减免的税收，并允许纳税人在计算应纳税额时抵免，其实质是税收抵免的延伸。目前世界各国国内法均未单方面规定税收饶让抵免制度。鉴于我国与部分国家签订的税收协定中有税收饶让抵免安排，为保持境外所得税收饶让抵免政策的一致性，《公告》明确规定居民个人从与我国订立税收协定的境外国家取得所得，可按该国家税法享受免税或减税待遇。该所得已享受的免税或减税的数额应按税收协定规定在其申报境外所得时视为已缴税额，在我国应纳税额中进行抵免，保证居民个人切实享受到其他国家提供的税收优惠待遇。

　　5.境外所得纳税年度的确定规则。由于税收法律制度和会计核算等方面的差异，各国并不都按公历年度划分纳税年度。目前国际上对境外纳税年度与本国纳税年度不一致问题的处理方法主要分为三类：第一类按取得境外所得所属纳税年度进行归属，并按各年度所占比例进行划分；第二类将取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度为所对应的本国纳税年度；第三类将缴纳境外税款所属的纳税年度作为对应的本国纳税年度。

　　对境外纳税年度与我国不一致的问题，参考企业所得税相关规定，《公告》采取将取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度作为境外所得在我国的纳税年度。假设E国的纳税年度为每年4月6日至次年4月5日，居民个人孙先生在2018年4月6日至2019年4月5日期间从E国取得的所得，根据《公告》第九条，应在我国的2019纳税年度，与其在2019纳税年度取得的境内所得合并计算纳税，并于2020年3月1日至6月30日期间申报境外所得。

　　（三）完善征管配套规定

　　1.境外所得税收抵免凭证。目前世界各国或地区在税制、纳税年度、征管方式、纳税凭证等方面存在较大差异，《公告》首次明确了境外征税主体出具的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等都是符合要求的纳税凭证。对境外所得税收抵免凭证的确定主要基于以下考虑：一是居民个人申报境外抵免时，应提供由境外征税主体开具或出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等具有法律效力纳税凭证，如美国国内收入局出具的个人所得税缴纳记录等。二是目前经济合作与发展组织（OECD）主要成员国对境外所得抵免凭证总体上遵循实质重于形式原则。《公告》从优化营商环境角度出发，在充分收集和梳理主要国家或地区提供的纳税凭证的基础上，对可用于申报境外抵免的纳税凭证的范围进行了适当放宽。三是对于境外征税主体确实无法提供具有法律效力的纳税凭证的情况，本着实质重于形式原则，采取凭境外所得年度纳税申报表和所对应的银行缴税凭证办理的方式，有利于避免因无法获取纳税凭证导致无法进行境外所得税收抵免的情形。四是对境外部分国家或地区申报后有评税审核周期，可能会发生补退税，从而导致实际缴纳税额发生变化的情况，应在取得该项境外所得的五个纳税年度内，按在境外实际缴纳的税额重新计算抵免限额并办理补退税，造成的补税不加收滞纳金、退税不退还利息。

　　2.居民个人境外所得追溯抵免。由于各国（地区）征管制度差异较大，长期以来部分居民个人因无法及时取得纳税凭证，导致无法进行境外所得税收抵免。《公告》在借鉴国际经验的基础上，引入了境外所得追溯抵免的方式，对境外所得所属年度无法取得的境外纳税凭证或准确确认个人已在境外所缴纳的税额的情况，可在取得凭证后，通过申请修改境外所得所属年度纳税申报表的方式进行境外所得抵免。各国（地区）对境外所得追溯抵免的计算方法和原则基本一致，即不改变税款所属年度。各个国家（地区）的追溯抵免期限有所不同，最短为两年，最长为十年。美国通常为三年，而加拿大、荷兰等部分欧美发达国家允许纳税人追溯修改申请表的年限大多为五年。本着权利与义务对等的原则，在借鉴国际经验基础上，《公告》将追溯抵免期限确定为五年。

　　3.境外所得外币折算。根据我国《个人所得税法实施条例》第三十二条，居民个人来源于境外的所得或实际已经在境外缴纳的所得税税额为人民币以外货币，应依据申报情形不同按照相应的月、年最后一日人民币汇率中间价换算应纳税所得额。采取这种折算方法的主要原因是：一是我国目前已形成参考一篮子货币的人民币汇率形成机制，人民币汇率不再仅与美元挂钩；二是人民币汇率中间价是中国人民银行授权中国外汇交易中心根据银行间外汇市场交易货币对人民币汇率的收盘价计算并公布的，具有权威性和公允性；三是采取最后一日作为折算时点相对比较基准和公平，如允许自由选择折算时点，可能导致因外币通货膨胀或通货紧缩造成的汇率差异对实际缴纳的所得税税额造成影响。

　　4.境外所得申报时间与地点。根据《个人所得税法》第十三条，《公告》明确居民个人取得的境外所得应于取得所得次年的3月1日至6月30日期间申报纳税并进行抵免，该时间安排与居民个人综合所得年度汇算时间一致。申报地点则按在中国境内有无户籍、任职来区分：一是在境内有任职、受雇的，应向受雇单位所在地主管税务机关申请办理；二是在境内有户籍但没有任职、受雇的，应向户籍所在地主管税务机关申请办理；三是户籍所在地与境内常住地不一致的，可选择向其中一地主管税务机关申请办理；四是在境内没有户籍的，应向境内常住地主管税务机关申请办理。

　　二、相关案例解析

　　（一）居民个人境外所得税收抵免计算

　　居民个人境外所得税收抵免计算具体分为四步：第一步，分别计算居民个人当年内取得的全部境内、境外所得综合所得、经营所得、其他分类所得对应的应纳税额；第二步，计算来源于同一国家或地区的各项所得的抵免限额；第三步，将上述来源于同一国家或地区的各项所得的抵免限额之和作为来源于该国或地区所得的抵免限额。第四步，按照孰低原则确定来源于该国或地区的税收抵免限额及结转抵免情况。下面以具体案例进行分析：

　　案例一:居民个人张先生2019年度在中国境内工作期间取得工资薪金收入30万元，在A国工作期间取得工资薪金收入20万元，无其他综合所得，需要合并计算其在境内、境外的综合所得。已知其综合所得可扣除基本减除费用6万元、专项扣除3万元、专项附加扣除4万元,还可税前扣除公益性捐赠2万元。同时，张先生当年取得来源于A国的股息红利收入10万元，已按A国税法规定缴纳个人所得税1万元。假设张先生来源于中国境内的工资薪金没有进行预扣预缴,从A国取得的工资薪金收入已经在A国缴纳个人所得税6万元。在不考虑税收协定因素的情况下：

　　1.张先生2019年度取得的全部境内、境外综合所得的应纳税所得额为30+20-6-3-4-2=35（万元）。

　　2.按我国税法规定，张先生2019年度的境内、境外综合所得应纳税额为35×25%-3.192=5.558（万元），股息红利所得应纳税额为10×20%=2（万元），境内、境外所得应纳税额合计7.558万元。

　　3.张先生取得的A国综合所得可抵免限额为5.558×20÷(30+20)=2.223 2(万元)；来源于A国其他分类所得的可抵免限额为10×20%=2（万元）；来源于A国所得的税收抵免限额合计为2.223 2+2=4.223 2（万元）。

　　4.张先生在A国实际已缴纳个人所得税税款为7万元,大于其可抵免的境外所得税收抵免限额4.223 2万元，按照孰低原则，张先生在2019年来源于A国的境外所得仅可抵免4.223 2万元，尚未抵免完毕的2.776 8万元可在以后五个纳税年度申报从A国取得的境外所得抵免限额的余额中结转抵免。

　　5.张先生应在境内缴纳税款=5.558+2-4.223 2=3.334 8（万元）

　　（二）居民个人境外所得追溯抵免计算

　　案例二：接案例一，假设张先生受A国纳税申报规定限制，无法在2020年6月30日前结清A国税款并取得境外所得抵免凭证，导致其无法在2020年6月30日前在中国申报2019年度境外所得。2021年9月30日，张先生才完成A国所得清算，结清税款，并取得纳税凭证。在不考虑税收协定因素的情况下：

　　1.由于2020年6月30日前，张先生未能及时从A国取得纳税凭证，应按规定于2020年6月30日前向境内主管税务机关申报境外所得，并全额缴纳个人所得税7.558万元；

　　2.2021年9月结清A国税款、取得A国税务机关出具的完税证明后，张先生可向国内主管税务机关提出追溯抵免申请，按境外所得抵免限额申请退还其多缴的个人所得税4.223 2万元，但不退还利息。尚未抵免完毕的2.776 8万元，可在其以后五年内从A国取得的所得中进行结转抵免。

　　（三）境外所得境内支付抵免计算

　　根据《公告》，居民个人因任职、受雇、履行合约等在中国境外提供劳务取得的所得为来源于中国境外所得。由于部分境外所得存在境内支付的情况，本文进行案例分析如下：

　　案例三：某境内有住所居民个人钱先生2019年部分时间在中国境内工作，部分时间被派遣到B国工作，境内、境外工作期间的工资薪金均由境内企业支付。钱先生取得境内工作期间的工资薪金所得40万元，中国境内企业已预扣预缴个人所得税6.308万元；取得B国工作期间的工资薪金所得折合成人民币为80万元，并按B国规定的30%税率缴纳了24万元的个人所得税。假设钱先生没有其他所得，只考虑综合所得基本减除费用和预缴因素，不考虑专项扣除、专项附加扣除以及税收协定等因素的情况下：

　　1.钱先生2019年在中国境内、境外取得的综合所得应纳税额为(40+80-6)×45%-18.192=33.108(万元)。

　　2.钱先生2019年来源于B国的综合所得可抵免限额为33.108×80÷(40+80)=22.072(万元)。

　　3.钱先生2019年来源于B国综合所得抵免限额22.072万元小于其已在B缴纳的24万元个人所得税，因此只能抵免22.072万元，尚未抵免完毕的1.928万元可在以后五个纳税年度内就来源于B国综合所得抵免限额的余额中结转抵免。

　　4.钱先生在中国境内应补缴33.108-6.308-22.072=4.728（万元）。

　　三、居民个人在申报境外所得时应当注意的问题

　　（一）政策新旧变化

　　《公告》出台前，我国与境外所得管理相关的主要政策有：《国家税务总局关于境外所得征收个人所得税若干问题的通知》（国税发〔1994〕44号）、《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》（国税发〔1998〕126号）等。在政策执行中应注意新旧政策对境外所得划分、应纳税额和抵免限额计算、抵免凭证确定、追溯抵免、境外纳税年度确定、申报时间和地点等相关规定发生的变化。同时，还应注意税收协定中对受雇所得、税收饶让等条款的规定与《公告》的衔接。

　　（二）对“追溯抵免”概念和内涵的理解

　　为解决居民个人因暂时无法取得纳税凭证而无法当年度抵免的问题，《公告》引入了追溯抵免政策，在理解上应关注以下三点：一是境外所得追溯抵免的前提是居民个人已申报境外所得，但尚未进行税收抵免，且在以后纳税年度内才能取得纳税凭证。二是境外所得的追溯期是以居民个人已申报未抵免，在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的当年起，追溯至该境外所得所属年度进行抵免，追溯期为五年。三是境外所得追溯抵免方式是在不改变所得归属期的前提下，通过更正年度纳税申报表的方式进行追溯。

　　（三）注意境外所得合规申报

　　《公告》和《个人所得税法》第十三条规定，居民个人应在3月1日至6月30日期间进行境外所得申报。这一申报日期与综合所得年度汇算申报日期一致，但晚于经营所得汇缴截止日期3月31日。如果居民个人有经营所得，同时又需要申报境外所得抵免，应根据各自实际情况选择在3月31日前一次性完成境内、境外经营所得的年度汇算和境外所得抵免，也可在3月31日前先进行境内经营所得的汇缴，再于6月30日前申报其境外所得并办理境外所得抵免。

　　（四）关注“走出去”企业员工个人所得税管理

　　为加强“走出去”企业员工个人所得税征收管理，《公告》对个人被派往境外工作取得境外所得，分为三种情形进行规定：一是由境内单位支付工资薪金的，境内单位应履行扣缴税款义务；二是由境外单位支付工资薪金且属于境外中方机构的，可由中方机构预扣税款，并委托境内派出单位申报纳税；三是不属于中方机构的境外单位支付工资薪金的，境内派出单位应当于次年2月28日前向主管税务机关报送外派人员情况。

《高新技术企业认定管理工作指引》（以下简称《工作指引》）当中的折旧费用是指用于研究开发活动的仪器、设备和在用建筑物的折旧费。长期待摊费用是指研发设施的改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。

　　折旧费用与长期待摊费用审计重点

　　高企认定在折旧费用和长期待摊费用的审计重点是：

　　对于折旧与摊销辅助核算账目是否正确，复核相关加计是否正确；

　　检查相应的固定资产清单，是否按照《工作指引》要求，是否属于研究开发活动的仪器、设备和在用建筑物的折旧；

　　复核以上提到的事项所采用的固定资产折旧计提、会计政策、会计估计变更与财务报表是否一致，折旧、摊销金额是否正确；

　　对于研究开发项目和非研究开发共用的资产，检查折旧、摊销的分配方法是否合理，金额是否正确，前后各期是否保持一致。

　　以上步骤依次按顺序进行，不符合需要进行相应调整，最终形成相关工作底稿。

　　折旧费用与长期待摊费用归集注意点

　　归集费用时，专用途和多用途仪器设备分摊时重点。对于专用途的，研究开发占用仪器设备研发占比100%，而多用途仪器设备，研发占比可按照相关部门仪器设备运行工时情况表合理计算（研究运行工时/设备运行总工时）。

　　长期摊销费用一般可以签订相应合同作为归集依据，建议合同当中注明改建目的、研发项目名称和内容、对研究开发活动的作用等内容。

　　案例

　　果果有限公司从事高分子分离膜材料研制开发和销售，2020年拟申请高新技术企业申请认定。菠萝果会计师事务所接受该公司委托进行专项审计。

　　审查年度，研究开发费用折旧费用和长期待摊费用总额为500万元。审计人员在获取的2017—2019年研究开发设备折旧和长期待摊费用明细并测算的核查中发现：

　　2019年2月研发设备中新增一台设备为在建工程转入，入账价值为102万元，于转入次月计提折旧，可使用年限为5年期，2019年计提了17万元的折旧。审计人员调取了在建工程账目以及入账凭证等资料，发现该在建工程是在2018年10月份研发就开发支出当中形成，并与2019年2月转入固定资产。在2018年研究开发费用当中能够查到该费用已经在该年度研究开发费用的**装置研发项目中归集过。

　　研究开发设备清单中列式了研究开发中心使用的一台小桥车折旧费用，共计提折旧8万元。清单中还有一台价值400万的大型设备，其折旧额240万全部计入研究开发费用。在盘点过程中，审计人员发现该设备是存放在生产车间，通过询问，了解到该设备为生产和研发共用设备。审计人员调取了该设备的使用台账，发现不属于研究开发活动分摊的折旧额为96万元。

　　长期待摊费用当中包含产品、样品展厅的装修费72万元，其中，2017年—2019年每年摊销24万元。

　　【分析】

　　2018年该企业已经对该设备进行过研发费用归集，2019年1月转入在建工程并形成固定资产，将固定资产折旧在研究开发费用当中列支，属于重复计算。审计人员对该折旧费用进行了核减。

　　对于小汽车，通过询问了解到该汽车不属于研发项目而购置的仪器设备，因此对其折旧直接进行核减。

　　生产与研究开发费用共用设备应按照合理依据进行分摊，将不属于研究开发时段分摊的折旧费96万进行了核减。

　　产品、样品展厅装修费属于与研究开发费用项目不直接相关的费用，对该费用直接进行剔除。

　　经过调整，折旧费用和长期待摊费用金额为307万元。