个人境外所得的税收抵免规则与案例解析
发文时间:2020-05-06
作者:税务研究
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为顺应个人所得税改革需要,财政部、国家税务总局2020年1月17日发布了《财政部 国家税务总局关于境外所得有关个人所得税政策问题的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号,以下简称《公告》),着眼于落实修改后的《个人所得税法》及其实施条例,解决税收征管工作中存在的问题。本文就政策出台背景及主要变化并结合案例进行分析,对需引起关注的问题给予提示。


  一、政策主要变化与考虑


  《公告》主要解决了三大方面的问题:一是完善所得来源地确定规则。《公告》在我国《个人所得税法实施条例》规定的基础上,进一步完善了所得来源地划分规则;二是修改和完善境外所得抵免计算方法。此次我国个人所得税改革总体维持原“分国不分项”计算方法,结合综合与分类相结合税制的转变,对境外所得的计算方法进行了修改,将原来境内、境外所得分别计算应纳税额,修改为境内、境外所得合并计算应纳税额,同步调整了抵免限额的计算方法,同时对不予抵免的境外所得税额和境外纳税年度确定方法进行了完善。三是完善征管配套规定。《公告》解决了诸如抵免凭证、境外纳税年度不一致处理等问题,新增境外所得追溯抵免,便于纳税人申报境外所得抵免,避免产生国际双重征税,减轻纳税人税收负担。


  (一)完善所得来源地确定规则


  确定所得来源地是划分纳税人境内、境外所得及其纳税义务的基础和核心。基于新《个人所得税法》实行的综合与分类相结合的税制,《公告》对境外所得来源地确定规则进行了明确:对工资薪金所得、劳务报酬所得、经营所得、动产转让所得按发生地原则进行划分;对财产租赁所得、特许权使用费所得按使用地原则进行划分;对稿酬所得、偶然所得和利息、股息、红利所得按支付地原则进行划分;对不动产转让所得和股权等权益性资产转让所得按财产所在地原则进行划分。需要特别说明的是,为防范个人通过转让境外公司股权的名义转让境内不动产等个人跨境避税行为,我国和大部分国家或地区签订的税收协定已明确被转让企业的股权价值主要由不动产构成的,不动产所在国享有征税权。根据税收协定,非居民个人转让境外企业股权,如果该被转让企业的股权价值主要由位于我国境内的不动产构成,我国对此拥有征税权。税收协定不能创设征税权,只能对缔约双方征税权的划分规则进行规定,各国是否实际征税,需要按照各国法律规定执行。我国《个人所得税法》第一条规定,非居民个人只就其境内所得履行纳税义务。为维护国家税收权益,《公告》将此类所得明确为境内所得,与《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》(国税发〔2010〕75号)以及《国家税务总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第59号)关于财产转让的有关规定保持一致。


  (二)修改和完善境外所得抵免计算方法


  1.境外所得应纳税额和抵免限额计算方法。此次个人所得税改革,境外所得已纳税款的税收抵免规则总体不变,继续实行“分国不分项”的计算方法,即计算抵免限额时,来源于境外一个国家或地区的抵免限额为综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和,不再按所得项目计算分项抵免限额。鉴于我国对综合所得和经营所得都实行累进税率,在计算境内和境外所得的应纳税额时,需将居民个人来源于境内、境外的综合所得、经营所得分别合并后计算其应纳税额。适用比例税率的其他分类所得可以不合并计算,单独计算应纳税额即可。


  《公告》也根据境外所得应纳税额计算方法的调整,对境外所得抵免限额的计算方法进行了相应的调整。由于境内、境外所得统一计算税额,需要采取一定的计算方法拆分出归属同一境外国家或地区的应纳税额和抵免限额,具体计算方法为:


  (1)综合所得的抵免限额为居民个人境内和境外综合所得的应纳税总额,乘以境外某国家或地区的综合所得收入额在个人境内和境外综合所得收入总额中的占比。


  (2)经营所得的抵免限额为个人境内、境外经营所得的应纳税总额,乘以境外某国家或地区的经营所得的应纳税所得额在个人境内、境外经营所得的应纳税所得额中的占比。


  (3)其他所得的抵免限额为来源于该国家或地区的其他所得直接乘以20%的税率。


  (4)我国《个人所得税法实施条例》第二十一条规定,来源于中国境外一个国家(地区)的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和,为来源于该国家或地区所得的抵免限额。


  2.实际抵免境外税额计算方法。居民个人境外所得实际抵免境外税额的计算采用抵免限额和可抵免的境外所得税税额孰低原则确认。居民个人当期可抵免的境外所得税税额低于按照我国《个人所得税法》及其实施条例计算出的境外所得抵免限额的,应以可抵免的境外所得税额作为实际抵免税额进行抵免,同时在中国补缴差额部分的税款;当期可抵免的境外所得税税额高于境外所得抵免限额的,应以抵免限额作为实际抵免税额进行抵免,超过抵免限额的部分可在以后连续五个纳税年度延续结转抵免。


  3.不予抵免的个人境外所得税额的确定规则。境外所得税收抵免的主要作用是避免对我国居民个人境外所得双重征税。对我国居民已在境外针对个人所得缴纳的税款,不应只看名称决定是否抵免,还要看其实质是否是针对个人所得征收的税款。我国基于维护我国税收主权和公平性原则的考虑,借鉴企业所得税境外所得税收抵免的成熟做法,对部分个人境外所得税额不予抵免:一是不予抵免境外国家或地区税收法律法规规定不应缴纳或征缴错误的税额。为避免居民国税基受到侵蚀,居民个人应通过税收争议解决渠道向所得来源国申请退还此类税额,不应由居民国进行税收抵免。二是不予抵免由于适用税收协定错误或税收协定的缔约一方对其没有征税权的所得征税导致多缴的税额,此类国际税收协定争议应通过税收协定相互磋商途径解决。三是不予抵免部分境外国家或地区政府出于特定需要对个人及其家庭成员、共同经营的参与人、财产共有人等利害关系人进行先征后返或奖励补偿的其缴纳的所得税税额,这部分税额由于没有实际在境外缴纳,在计算应纳税额时应给予剔除。四是对居民个人取得我国税收法律法规已明确给予某些境外所得免税优惠政策时,应在计算应纳税所得额和已缴税额时减除,不能用于抵免境外所得税税额。


  4.税收饶让抵免政策变化情况。税收饶让抵免通常是居民国根据税收协定对来源国税收优惠政策减免的税收给予认可,视同居民国居民已在来源国缴纳过这些减免的税收,并允许纳税人在计算应纳税额时抵免,其实质是税收抵免的延伸。目前世界各国国内法均未单方面规定税收饶让抵免制度。鉴于我国与部分国家签订的税收协定中有税收饶让抵免安排,为保持境外所得税收饶让抵免政策的一致性,《公告》明确规定居民个人从与我国订立税收协定的境外国家取得所得,可按该国家税法享受免税或减税待遇。该所得已享受的免税或减税的数额应按税收协定规定在其申报境外所得时视为已缴税额,在我国应纳税额中进行抵免,保证居民个人切实享受到其他国家提供的税收优惠待遇。


  5.境外所得纳税年度的确定规则。由于税收法律制度和会计核算等方面的差异,各国并不都按公历年度划分纳税年度。目前国际上对境外纳税年度与本国纳税年度不一致问题的处理方法主要分为三类:第一类按取得境外所得所属纳税年度进行归属,并按各年度所占比例进行划分;第二类将取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度为所对应的本国纳税年度;第三类将缴纳境外税款所属的纳税年度作为对应的本国纳税年度。


  对境外纳税年度与我国不一致的问题,参考企业所得税相关规定,《公告》采取将取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度作为境外所得在我国的纳税年度。假设E国的纳税年度为每年4月6日至次年4月5日,居民个人孙先生在2018年4月6日至2019年4月5日期间从E国取得的所得,根据《公告》第九条,应在我国的2019纳税年度,与其在2019纳税年度取得的境内所得合并计算纳税,并于2020年3月1日至6月30日期间申报境外所得。


  (三)完善征管配套规定


  1.境外所得税收抵免凭证。目前世界各国或地区在税制、纳税年度、征管方式、纳税凭证等方面存在较大差异,《公告》首次明确了境外征税主体出具的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等都是符合要求的纳税凭证。对境外所得税收抵免凭证的确定主要基于以下考虑:一是居民个人申报境外抵免时,应提供由境外征税主体开具或出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等具有法律效力纳税凭证,如美国国内收入局出具的个人所得税缴纳记录等。二是目前经济合作与发展组织(OECD)主要成员国对境外所得抵免凭证总体上遵循实质重于形式原则。《公告》从优化营商环境角度出发,在充分收集和梳理主要国家或地区提供的纳税凭证的基础上,对可用于申报境外抵免的纳税凭证的范围进行了适当放宽。三是对于境外征税主体确实无法提供具有法律效力的纳税凭证的情况,本着实质重于形式原则,采取凭境外所得年度纳税申报表和所对应的银行缴税凭证办理的方式,有利于避免因无法获取纳税凭证导致无法进行境外所得税收抵免的情形。四是对境外部分国家或地区申报后有评税审核周期,可能会发生补退税,从而导致实际缴纳税额发生变化的情况,应在取得该项境外所得的五个纳税年度内,按在境外实际缴纳的税额重新计算抵免限额并办理补退税,造成的补税不加收滞纳金、退税不退还利息。


  2.居民个人境外所得追溯抵免。由于各国(地区)征管制度差异较大,长期以来部分居民个人因无法及时取得纳税凭证,导致无法进行境外所得税收抵免。《公告》在借鉴国际经验的基础上,引入了境外所得追溯抵免的方式,对境外所得所属年度无法取得的境外纳税凭证或准确确认个人已在境外所缴纳的税额的情况,可在取得凭证后,通过申请修改境外所得所属年度纳税申报表的方式进行境外所得抵免。各国(地区)对境外所得追溯抵免的计算方法和原则基本一致,即不改变税款所属年度。各个国家(地区)的追溯抵免期限有所不同,最短为两年,最长为十年。美国通常为三年,而加拿大、荷兰等部分欧美发达国家允许纳税人追溯修改申请表的年限大多为五年。本着权利与义务对等的原则,在借鉴国际经验基础上,《公告》将追溯抵免期限确定为五年。


  3.境外所得外币折算。根据我国《个人所得税法实施条例》第三十二条,居民个人来源于境外的所得或实际已经在境外缴纳的所得税税额为人民币以外货币,应依据申报情形不同按照相应的月、年最后一日人民币汇率中间价换算应纳税所得额。采取这种折算方法的主要原因是:一是我国目前已形成参考一篮子货币的人民币汇率形成机制,人民币汇率不再仅与美元挂钩;二是人民币汇率中间价是中国人民银行授权中国外汇交易中心根据银行间外汇市场交易货币对人民币汇率的收盘价计算并公布的,具有权威性和公允性;三是采取最后一日作为折算时点相对比较基准和公平,如允许自由选择折算时点,可能导致因外币通货膨胀或通货紧缩造成的汇率差异对实际缴纳的所得税税额造成影响。


  4.境外所得申报时间与地点。根据《个人所得税法》第十三条,《公告》明确居民个人取得的境外所得应于取得所得次年的3月1日至6月30日期间申报纳税并进行抵免,该时间安排与居民个人综合所得年度汇算时间一致。申报地点则按在中国境内有无户籍、任职来区分:一是在境内有任职、受雇的,应向受雇单位所在地主管税务机关申请办理;二是在境内有户籍但没有任职、受雇的,应向户籍所在地主管税务机关申请办理;三是户籍所在地与境内常住地不一致的,可选择向其中一地主管税务机关申请办理;四是在境内没有户籍的,应向境内常住地主管税务机关申请办理。


  二、相关案例解析


  (一)居民个人境外所得税收抵免计算


  居民个人境外所得税收抵免计算具体分为四步:第一步,分别计算居民个人当年内取得的全部境内、境外所得综合所得、经营所得、其他分类所得对应的应纳税额;第二步,计算来源于同一国家或地区的各项所得的抵免限额;第三步,将上述来源于同一国家或地区的各项所得的抵免限额之和作为来源于该国或地区所得的抵免限额。第四步,按照孰低原则确定来源于该国或地区的税收抵免限额及结转抵免情况。下面以具体案例进行分析:


  案例一:居民个人张先生2019年度在中国境内工作期间取得工资薪金收入30万元,在A国工作期间取得工资薪金收入20万元,无其他综合所得,需要合并计算其在境内、境外的综合所得。已知其综合所得可扣除基本减除费用6万元、专项扣除3万元、专项附加扣除4万元,还可税前扣除公益性捐赠2万元。同时,张先生当年取得来源于A国的股息红利收入10万元,已按A国税法规定缴纳个人所得税1万元。假设张先生来源于中国境内的工资薪金没有进行预扣预缴,从A国取得的工资薪金收入已经在A国缴纳个人所得税6万元。在不考虑税收协定因素的情况下:


  1.张先生2019年度取得的全部境内、境外综合所得的应纳税所得额为30+20-6-3-4-2=35(万元)。


  2.按我国税法规定,张先生2019年度的境内、境外综合所得应纳税额为35×25%-3.192=5.558(万元),股息红利所得应纳税额为10×20%=2(万元),境内、境外所得应纳税额合计7.558万元。


  3.张先生取得的A国综合所得可抵免限额为5.558×20÷(30+20)=2.223 2(万元);来源于A国其他分类所得的可抵免限额为10×20%=2(万元);来源于A国所得的税收抵免限额合计为2.223 2+2=4.223 2(万元)。


  4.张先生在A国实际已缴纳个人所得税税款为7万元,大于其可抵免的境外所得税收抵免限额4.223 2万元,按照孰低原则,张先生在2019年来源于A国的境外所得仅可抵免4.223 2万元,尚未抵免完毕的2.776 8万元可在以后五个纳税年度申报从A国取得的境外所得抵免限额的余额中结转抵免。


  5.张先生应在境内缴纳税款=5.558+2-4.223 2=3.334 8(万元)


  (二)居民个人境外所得追溯抵免计算


  案例二:接案例一,假设张先生受A国纳税申报规定限制,无法在2020年6月30日前结清A国税款并取得境外所得抵免凭证,导致其无法在2020年6月30日前在中国申报2019年度境外所得。2021年9月30日,张先生才完成A国所得清算,结清税款,并取得纳税凭证。在不考虑税收协定因素的情况下:


  1.由于2020年6月30日前,张先生未能及时从A国取得纳税凭证,应按规定于2020年6月30日前向境内主管税务机关申报境外所得,并全额缴纳个人所得税7.558万元;


  2.2021年9月结清A国税款、取得A国税务机关出具的完税证明后,张先生可向国内主管税务机关提出追溯抵免申请,按境外所得抵免限额申请退还其多缴的个人所得税4.223 2万元,但不退还利息。尚未抵免完毕的2.776 8万元,可在其以后五年内从A国取得的所得中进行结转抵免。


  (三)境外所得境内支付抵免计算


  根据《公告》,居民个人因任职、受雇、履行合约等在中国境外提供劳务取得的所得为来源于中国境外所得。由于部分境外所得存在境内支付的情况,本文进行案例分析如下:


  案例三:某境内有住所居民个人钱先生2019年部分时间在中国境内工作,部分时间被派遣到B国工作,境内、境外工作期间的工资薪金均由境内企业支付。钱先生取得境内工作期间的工资薪金所得40万元,中国境内企业已预扣预缴个人所得税6.308万元;取得B国工作期间的工资薪金所得折合成人民币为80万元,并按B国规定的30%税率缴纳了24万元的个人所得税。假设钱先生没有其他所得,只考虑综合所得基本减除费用和预缴因素,不考虑专项扣除、专项附加扣除以及税收协定等因素的情况下:


  1.钱先生2019年在中国境内、境外取得的综合所得应纳税额为(40+80-6)×45%-18.192=33.108(万元)。


  2.钱先生2019年来源于B国的综合所得可抵免限额为33.108×80÷(40+80)=22.072(万元)。


  3.钱先生2019年来源于B国综合所得抵免限额22.072万元小于其已在B缴纳的24万元个人所得税,因此只能抵免22.072万元,尚未抵免完毕的1.928万元可在以后五个纳税年度内就来源于B国综合所得抵免限额的余额中结转抵免。


  4.钱先生在中国境内应补缴33.108-6.308-22.072=4.728(万元)。


  三、居民个人在申报境外所得时应当注意的问题


  (一)政策新旧变化


  《公告》出台前,我国与境外所得管理相关的主要政策有:《国家税务总局关于境外所得征收个人所得税若干问题的通知》(国税发〔1994〕44号)、《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》(国税发〔1998〕126号)等。在政策执行中应注意新旧政策对境外所得划分、应纳税额和抵免限额计算、抵免凭证确定、追溯抵免、境外纳税年度确定、申报时间和地点等相关规定发生的变化。同时,还应注意税收协定中对受雇所得、税收饶让等条款的规定与《公告》的衔接。


  (二)对“追溯抵免”概念和内涵的理解


  为解决居民个人因暂时无法取得纳税凭证而无法当年度抵免的问题,《公告》引入了追溯抵免政策,在理解上应关注以下三点:一是境外所得追溯抵免的前提是居民个人已申报境外所得,但尚未进行税收抵免,且在以后纳税年度内才能取得纳税凭证。二是境外所得的追溯期是以居民个人已申报未抵免,在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的当年起,追溯至该境外所得所属年度进行抵免,追溯期为五年。三是境外所得追溯抵免方式是在不改变所得归属期的前提下,通过更正年度纳税申报表的方式进行追溯。


  (三)注意境外所得合规申报


  《公告》和《个人所得税法》第十三条规定,居民个人应在3月1日至6月30日期间进行境外所得申报。这一申报日期与综合所得年度汇算申报日期一致,但晚于经营所得汇缴截止日期3月31日。如果居民个人有经营所得,同时又需要申报境外所得抵免,应根据各自实际情况选择在3月31日前一次性完成境内、境外经营所得的年度汇算和境外所得抵免,也可在3月31日前先进行境内经营所得的汇缴,再于6月30日前申报其境外所得并办理境外所得抵免。


  (四)关注“走出去”企业员工个人所得税管理


  为加强“走出去”企业员工个人所得税征收管理,《公告》对个人被派往境外工作取得境外所得,分为三种情形进行规定:一是由境内单位支付工资薪金的,境内单位应履行扣缴税款义务;二是由境外单位支付工资薪金且属于境外中方机构的,可由中方机构预扣税款,并委托境内派出单位申报纳税;三是不属于中方机构的境外单位支付工资薪金的,境内派出单位应当于次年2月28日前向主管税务机关报送外派人员情况。


我要补充
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小型微利企业所得税年度申报指引(2025年)

       目录

  01 政策提示及操作指引

  07企业基础信息表及表单选择

  14纳税调整明细表

  38税收优惠明细表

  42企业所得税年度纳税申报主表

  47弥补亏损明细表

  01 政策提示及操作指引

  一、政策提示

  (一)小型微利企业重点政策提示

  1. 2024 年小型微利企业的判断标准

  2019 年以后,小型微利企业的判断标准如下(需同时满足):

  (1) 从事国家非限制和禁止行业;

  (2) 年度应纳税所得额不超过300万元;

  (3) 从业人数不超过300人;

  (4) 资产总额不超过5000万元。

  其中:

  资产总额:指资产总额的全年季度平均值。季度平均值=(季初值+季末值)/2,全年季度平均值 = 全年各季度平均值 /4。

  从业人数:指全年季度平均从业人数(计算方法同上)。从业人数是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和。

  2.2024 年小型微利企业重点所得税优惠政策

  (1)小微企业所得税优惠政策

  ① 2023年1月1日至 2027年12月31日,对小型微利企业年应纳税所得额不超过300万元的部分,减按 25% 计入应纳税所得额,按 20% 的税率缴纳企业所得税。(财政部 税务总局公告2023年第12号)

  ② 分支机构不能单独享受小微企业所得税优惠政策:企业设立不具有法人资格分支机构的,应当汇总计算总机构及其各分支机构的从业人数、资产总额、年度应纳税所得额,依据合计数判断是否符合小型微利企业条件,由总机构汇总计算应纳税款,并享受相关优惠政策。(国家税务总局公告2023年第6号)

  ③ 从事国家限制和禁止行业的企业不能享受小微企业政策,如纳税人生产经营情况发生变化,以后年度符合了相关政策享受条件,应先修改相关行业后,再申报享受相关政策。

  (2)研发费用加计扣除优惠政策

  企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,自2023年1月1日起,再按照实际发生额的 100% 在税前加计扣除;形成无形资产的,自2023年1月1日起,按照无形资产成本的200%在税前摊销。具体享受条件及相关要求请按照《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第7号)等文件的相关规定执行。

  集成电路和工业母机企业研发费用加计扣除政策,按照文件规定需符合相应条件或由相关管理部门进行清单认定,不符合相应条件的小微企业不能享受有关政策。

  (3)设备、器具一次性扣除

  企业在2018年1月1日至2020年12月31日(财政部税务总局公告2023年第37号延长至2027年12月31日)期间新购进的设备、器具,单位价值不超过500万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧。

  选择享受一次性扣除优惠政策,会带来折旧计提和扣除的税会差异。对于该项资产而言,在享受优惠政策的当年,对允许一次性扣除的金额与会计核算计提折旧金额之间的差额要进行纳税调减;在以后年度,则要对会计核算计提折旧的金额进行纳税调增。

  此处主要列举小型微利企业常见扣除项目,具体扣除条件及相关要求可参考下文各纳税调整项目明细表的填报要点。如企业发生其他扣除项目,可依据相关政策规定做纳税调整。

  (二)涉及纳税调整的常见限额扣除项目清单

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       附件:小型微利企业所得税年度申报指引(2025年).pdf(请在网页端打开)


1400万税务罚单被最高法推翻!这家企业的逆袭之路,值得所有企业参考

在商业世界里,税务问题如同高悬的达摩克利斯之剑,稍有不慎就可能给企业带来巨大冲击。当一家企业面临1400万的税务罚单,历经行政复议、一审、二审甚至再审均败诉后,却在最高法实现逆风翻盘!

这场跌宕起伏的税务诉讼大戏,究竟暗藏哪些玄机?广东省兴宁三建工程有限公司诉国家税务总局梅州市税务局第二稽查局税务行政处罚决定案,为所有企业上了一堂生动的维权课。  

一、千万罚单从天而降,企业陷入绝境 

故事回溯到2013年,原广东省兴宁市地方税务局对三建公司2000年7月至2013年6月的纳税情况展开检查。这一查,查出了“大问题”:公司存在少申报缴纳土地使用税657万多元、企业所得税81万多元、房产税3万多元等问题。

同年10月30日,一纸税务行政处罚决定下达,对偷税行为处以偷税款二倍罚款,其他违规行为也分别处以罚款,总计罚款高达1424万多元。

 三建公司自然不服,开启了漫长的维权之路。从行政复议到行政诉讼,从一审到二审,再到广东高院再审,得到的却都是驳回诉请、维持原判的结果。难道企业真的只能默默承受这千万罚单? 

二、看似板上钉钉的“偷税”,实则另有隐情 

三建公司最主要涉嫌偷税的问题聚焦在土地使用税上。公司的17宗土地,均是当地政府以工程款抵偿而来。然而,这些土地并非“净地”,许多土地存在未拆迁的情况,公司根本无法实际占有使用。但土地证上相应的面积却归了三建公司,这就为后续的争议埋下了伏笔。  

从税务局的角度来看,执法似乎“有理有据”。法律明确规定,土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳,纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的,以证书确认的土地面积为准。

同时,税收征管法规定,纳税人偷税的,税务机关可追缴税款、滞纳金,并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款,税务机关罚2倍也未超出法定幅度。

而且,三建公司变造土地使用证复印件,人为变更土地取得时间及面积,这一行为被认定为具有明显的偷税故意,重罚似乎无可厚非。

  三、最高法出手,四大改判理由颠覆原判

 就在企业几乎绝望之际,最高法提审此案,并最终推翻原判!

最高法的改判理由,堪称本案的核心亮点,也为企业维权指明了方向。

 1. 违背实质课税原则:税务机关依据土地使用证登记面积征税并认定偷税,却忽视了17宗土地的复杂情况。部分土地存在未拆迁、“一地两证”问题;有的土地使用证已撤销,公司从未使用;有的已被法院拍卖;还有的用作公共市政道路、市民广场等。原兴宁市地税局在明知这些情况,且土地管理部门也告知部分土地未改造的前提下,仍然机械按证载面积征税处罚,显然不符合实质课税原则。 

2. 处罚结果与违法情节严重失衡:三建公司变造土地使用证复印件虽属违法,但从实际情况分析,变造涉及的土地确有修建公共道路的事实,且减少面积占比、欠缴税款占比都较小,社会危害性不大。当地政府及相关土地职能部门在土地尚未征收拆迁的情况下,就为三建公司颁发土地证,且长期怠于履职;税务机关在明知公司未全部实际占用土地的情况下,仍要求其缴纳土地使用税,双方对纳税争议的发生都负有一定责任。在此情况下,追征13年税款、滞纳金并处二倍罚款,明显过罚不当。 

3. 执法标准不统一:同时期,兴宁市还有其他房地产公司以相同方式取得划拨土地,可能存在类似问题,但税务机关未能证明对这些公司进行了同样处理,违反了"同样情况同样对待,不同情况不同对待"的公正执法原则,税务执法目的与动机也不符合严格规范公平文明执法的要求。

 4. 忽视企业信赖利益:在处罚决定作出前,税务机关连续多年向三建公司开具完税证明,认可其纳税情况,公司还被评为纳税大户。然而,在公司原法定代表人等被刑事羁押后,税务机关突然进行税务检查并作出重罚,未能审慎保护企业的信赖利益。

   四、从败诉到逆袭,企业维权的四大黄金法则 

最高法的改判,不仅让三建公司重获生机,更为所有企业面对税务处罚时如何维护自身权益提供了宝贵经验。

 1. 重视证据收集:面对行政处罚,企业不能被动挨打。要积极收集能证明实际情况的证据,比如土地实际使用情况的证明材料等,用事实说话。就像三建公司,如果能更早、更全面地收集相关证据,或许维权之路能更顺畅。

 2. 关注执法程序和法律适用:仔细审查行政机关作出处罚决定的程序是否合法,适用的法律条款是否准确。本案中,税务机关在未充分核实土地实际情况的基础上就作出处罚,属于认定事实不清,这正是企业维权的突破口。 

3. 善用法律原则维权:过罚相当、信赖利益保护、公正执法等法律原则,是企业维权的有力武器。当行政处罚明显不合理时,企业应依据这些原则进行抗辩,争取合法权益。

 4. 及时寻求专业法律帮助:行政处罚涉及复杂的法律问题,专业律师能够从法律角度分析案件,制定合理的维权策略。无论是行政复议还是行政诉讼,专业的法律支持都至关重要。

  五、案件背后的遗憾与反思 

不过,这个案件也存在令人惋惜之处。企业只就行政处罚进行了复议和起诉,对追征657万土地使用税,既没有复议也没有起诉。按照最高法的判决,税务机关征收这笔土地使用税显然是错误的,但企业却失去了维权机会。这是因为纳税争议必须先交清税款或提供税务机关认可的纳税担保,否则企业连行政复议和行政诉讼的资格都没有。本案企业大概率是因为交不起税,无法满足清税前置条件,才陷入如此困境,而这种情况在现实中并不少见。

  最高法判决中的这句话值得所有税务机关和企业铭记:“依法文明征税要求税务机关既要严格办事,又要尊重和维护纳税人的合法权益,为纳税人提供优质、高效的服务,以营造良好的税收环境。作为人民法院,既要支持税务机关依法征税,也要保护好纳税人的合法权益,两者不可偏废。”

  在复杂多变的商业环境中,税务风险无处不在。希望每一家企业都能从这个案例中汲取经验,在面对税务处罚时,勇敢、智慧地维护自身合法权益! 


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