各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　扩大范围的小型微利企业所得税优惠已经实施了一年了，各位水友该享受的也“尽量”去享受了吧。本期木水并不是专门分享小微企业的所得税优惠，而是想谈一谈一个新的会计准则——租赁。

　　财政部规定，新的租赁准则，具体的实施范围和时间为，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起实施，以避免出现境内外报表会计准则适用差异。

　　对于其他执行企业会计准则的企业（包括A股上市公司），自2021年1月1日起实施，以为其留出充足准备时间，总结借鉴境外上市企业执行新租赁准则的经验，确保准则实施质量。

　　也就是说，适用企业会计准则的企业，在2021年1月1日起就要实施新租赁准则了。

　　那么这个准则，对税务处理有什么影响呢？木水不是一直吹税的吗？什么时候改吹会计了？木水当然不会无的放矢啊，如果不影响税务处理的，木水说来干嘛呢？

　　新租赁准则木水认为最大的影响之一，就是对小型微利企业的判定，而这直接影响企业的所得税税费负担的。

　　我们先回顾一下小型微企业的标准吧。

　　法条速递

　　《关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》第二条：“本公告所称小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。”

　　影响就出在资产总额这个规定上，资产总额这个指标，是按照全年季度平均值计算的，而季度平均值，则是按照每个季度的季初和季末的资产负债表上的资产总额数确定的。

　　那么今天的主角就来了，新租赁准则。尤其是对于承租方，影响会比较大。

　　在旧准则下，承租方以经营租赁方式租入不动产或重大生产设备用于经营，本来是属于“轻资产”模式经营，经营租入的资产是不会反映在资产负债表中的，这样，资产总额就一般比较不容易超过5000万元的限额，其他条件符合的话，可以享受到小微企业的所得税优惠的。但如果执行了新租赁准则，就不一样了，会由原来报表上的“轻资产”模式，变为“重资产”模式。为什么？我们看看新租赁准则对承租人的规定。

　　准则速递

　　《企业会计准则第21号——租赁》第十四条第一款：“在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用本准则第三章第三节进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。”

　　第五十三条第一款：“承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。其中，租赁负债通常分别非流动负债和一年内到期的非流动负债列示。”

　　解释

　　在新租赁准则下，只要承租人租入了资产，且不符合简化处理的短期租赁和低价值资产租赁情形的，不论是否融资租赁，均要确认使用权资产并在报表中单独列报。在旧准则下，由于经营租入的资产和负债均不在报表中列报，只是在附注中披露，这样对债权人直接利用报表列报的信息进行偿债能力指标的测算会有影响，尤其是对于存在大量租赁的“轻资产”模式企业，其表外对偿债能力的影响因素太大，所以债权人无法通过列报的信息计算的指标精确评估其偿债能力，造成决策失误。所以，新准则下，要求无论什么性质的租赁，承租人均应将租赁确认使用权资产和租赁负债，并在报表中单独列报，这样能向报表使用者提供更全面的信息，有利于债权人或潜在债权人作出经营决策。

　　但是，问题又来了，根据税法规定，小微企业的指标是以资产总额来确定是否符合条件之一的，如果企业执行了新准则，那么报表上的资产总额就会多了一项使用权资产项目，直接增加了资产总额，有可能让企业超过了资产总额的指标的。这种情形，对于做“二房东”的商业（物业）管理公司影响尤其大。

　　众所周知，很多商业地产公司，都会配套自己的物业管理或者商业管理公司，用于对自有物业出租、提供物业服务、安保等的业务。而由于大家都懂的原因，一般商业地产公司是不会直接对商户出租物业的，而是先打包整体出租给旗下的商业（物业）管理公司，然后再由商业（物业）管理公司对外出租给商户。

　　举个栗子

　　例好人有限公司是一家境内的商业地产开发公司，持有某一线城市某地标商场用于经营，好人有限公司下属一家全资子公司好极商管公司，好极商管公司向好人有限公司整体承租商场，对外转租给商户赚取租金差价，并向商户提供物业管理、商场清洁、安保等服务。而且为了保持承租价格的稳定并兼顾市场的变化，好人有限公司与好极商管公司每隔三年重新签署一次租赁合同并确定新的租赁金额。

　　在旧准则下，由于这是经营租赁，好极商管公司在报表上并未列报与租赁相关的资产和负债，属于轻资产企业，只要能够把控得好，全年季度平均资产总额是可以不超过5000万元的，如果其他指标都符合小微企业的条件，那么好极商管公司是很可能可以享受小微企业所得税优惠的。

　　但是，新准则下，承租人必须在账上确认租赁的使用权资产和租赁负债，并在报表上单独列报，除非属于短期租赁或者低价值资产租赁。根据上例中的情形，每次租赁期限均为三年，超过12个月，所以不可能是短期租赁。而且新准则明确规定，用于转租的，原租赁不属于低价值资产租赁。所以好极商管公司应当确认该笔使用权资产并在报表中列报。而众所周知，对于一线城市地标商业物业的租金不会低到哪里去，而租赁应付款额又是租赁资产账面价值的重要组成部分，所以好极商管公司在新准则下确认和列报的使用权资产可能金额会比较重大，极有可能会造成其全年季度平均资产总额就超过了5000万元，从而无法享受小微企业的所得税优惠。

　　可能有水友会说，那我压低这个租金，使得使用权资产金额不重大不就行了？一线城市地标商业物业对价出租的公允价值一般都比较高的，如果这个内部租赁的租金太低，首先会被税务机关认为这关联企业之间的交易价格明显偏低且没有合理商业目的，没有按照独立交易原则进行，本身就存在被调整的风险；其次，如果承租和转租的租金金额相差太大，那么好极商管公司本身的应纳税所得额就会大大超过300万元，也无法享受小微企业所得税优惠啊。

　　所以说，新租赁准则的执行，不但会影响会计核算，如果税务总局没有相应调整小微企业指标的计算方法，那么还会影响到某些企业是否能享受小微企业所得税优惠政策的，这可是实实在在的影响税费负担的哦。

财政部 税务总局 国家发展改革委公告2020年第23号，将西部大开发企业所得税优惠政策再延续10年。虽是一项老政策，但仍有一些实务执行问题值得关注。

　　一、总分机构区内、区外问题

　　国家税务总局公告2012年第12号第六条规定，在优惠地区内外分别设有机构的企业享受西部大开发优惠税率问题：

　　（一）总机构设在西部大开发税收优惠地区的企业,仅就设在优惠地区的总机构和分支机构（不含优惠地区外设立的二级分支机构在优惠地区内设立的三级以下分支机构）的所得确定适用15%优惠税率。在确定该企业是否符合优惠条件时，以该企业设在优惠地区的总机构和分支机构的主营业务是否符合《西部地区鼓励类产业目录》及其主营业务收入占其收入总额的比重加以确定，不考虑该企业设在优惠地区以外分支机构的因素。

　　（二）总机构设在西部大开发税收优惠地区外的企业，其在优惠地区内设立的分支机构（不含仅在优惠地区内设立的三级以下分支机构），仅就该分支机构所得确定适用15％优惠税率。在确定该分支机构是否符合优惠条件时，仅以该分支机构的主营业务是否符合《西部地区鼓励类产业目录》及其主营业务收入占其收入总额的比重加以确定。

　　综上可知：

　　1、总机构、二级分支机构均在区内的，全部计算确定适用；

　　2、总机构区内、二级分支机构区外的，总机构单独确定适用；

　　3、总机构区外、二级分支机构区内的，二级分支机构单独确定适用；

　　4、二级分支机构区外、三级分支机构区内的，均不确定适用；

　　5、仅三级分支机构区内的，不确定适用。

　　以上并未明确二级分支机构区内、三级分支机构区外的，是否按二级分支机构区内的确定适用？

　　法无禁止即可为，区内二级机构应可包含区外三级分支机构适用减按15%的优惠税率，但确实存在避税漏洞问题。

　　值得注意的是，国家税务总局公告2012年第12号是根据财税[2011]58号制定的，58号已被本公告2020年第23号废止。那么，总局公告2012年第12号是否继续有效，期待总局进一步明确。

　　但是，西部大开发企业所得税政策精神，除鼓励类产业项目主营收入占比由70%降为60%外，前后政策基本一致。因此，可借鉴前期规定来分析实务执行问题。

　　二、年度中间修订《西部地区鼓励类产业目录》的汇算清缴处理

　　国家税务总局公告2015年第14号规定，对设在西部地区以《西部地区鼓励类产业目录》中新增鼓励类产业项目为主营业务，且其当年度主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业，自2014年10月1日起，可减按15%税率缴纳企业所得税；已按照国家税务总局公告2012年第12号第三条规定享受企业所得税优惠政策的企业，其主营业务如不再属于《西部地区鼓励类产业目录》中国家鼓励类产业项目的，自2014年10月1日起，停止执行减按15%税率缴纳企业所得税。

　　综上可知：

　　1、在年度中间修订了产业目录，如其主营业务项目不符合的，自实施之日起不得享受优惠，实施之日前的仍享受优惠。

　　2、新增鼓励类产业项目为主营业务，且其当年度主营业务收入占收入总额60%以上的，自实施之日起，可减按15%税率缴纳企业所得税。

　　例：假设2021年10月1日公布新目录，企业首次符合了优惠条件的，10月1日起可享受15%优惠税率，1-9月份的仍按原税率25%预缴。

　　1.年度中间享受优惠的是否需确认主营收入占比达到比例？

　　国家税务总局公告2012年第12号规定，企业主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》范围的，经主管税务机关确认，可按照15％税率预缴企业所得税。年度汇算清缴时，其当年度主营业务收入占企业总收入的比例达不到规定标准的，应按税法规定的税率计算申报并进行汇算清缴。

　　因此，只要主营业务属于目录范围内的即可按15%预缴，不需确认主营收入占比。

　　2.汇算清缴应纳税额如何适用税率？

　　参照已废止的国家税务总局公告2015年第61号的规定，10月1日之前的利润或应纳税所得额，适用25%的税率征收企业所得税；10月1日之后的利润或应纳税所得额适用减按15%的税率征收企业所得税。

　　3.汇算清缴涉及的纳税调整数额是否分段计算？

　　参照已废止的国家税务总局公告2015年第61号破年的计算方法，10月1日至12月31日利润额或应纳税所得额=全年累计实际利润或应纳税所得额×（2015年10月1日之后经营月份数÷2015年度经营月份数）。实施条例和国务院规定的各项税收优惠条件的，可以同时享受。在涉及定期减免税的减半期内，可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征税。

　　综上：符合西部大开发优惠，叠加享受减半的，可按15%减半征税。这是特别规定，其

　　汇缴涉及的纳税调整，只作全年应纳税所得额的调整，计算全年实际的应纳税税所得额，再按经营月份进行分摊应纳税所得额，分别适用税率计算应纳所得税额。

　　即：汇算全年所得额、按月份分摊所得额、分别适用税率计算所得税。

　　但是，以上只是参照理解，期待税务总局的进一步明确。

　　三、叠加享受减半优惠的适用税率

　　国家税务总局公告2012年第12号第五条规定，根据财税[2009]69号第一条及第二条的规定，企业既符合西部大开发15%优惠税率条件，又符合《企业所得税法》及其他类似叠加享受的，如高新企业，不得按15%减半征税。

　　以上已阐述，12号公告是基于被废止的58号作出的，该特别规定是否延续执行，仍应由税务总局作以明确或者对12号公告予以修订。

　　四、适用税收征管法的处罚问题

　　税收征收管理法第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　对于确认属于国家鼓励类产业目录项目的判定权，属于发展改革部门，由税务机关在后续管理中提请。

　　如果判定不符合的，只应补税加收滞纳金，难以适用纳税人编造虚假计税依据等处罚条款。

　　如果判定不符合的，且经税务机关通知申报而拒不据实按适用税率申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。