《增值税法实施条例》第二十二条规定：“纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易(以下统称不得抵扣非应税交易)，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；

　　(二)不属于增值税法第六条规定的情形。

　　要构成二十二条规定的法律要件，需要同时满足以下三个条件：

　　1.属于第三条至第五条“应税交易、视同应税交易”之外的“经营活动”

　　2.不属于第六条法定的“不征税项目”

　　增值税法第六条列举了四项明确不征收增值税的情形，包括：员工受雇提供的服务、行政事业性收费和政府性基金、土地使用者获得的拆迁补偿、存款利息。

　　3.除满足上述两个条件外，经营活动以取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益为结果；

　　对照这些条件，再比较原《增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售和《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)第十四条视同销售，但新《增值税法》第五条明确视同“应税交易”的三项内容后被排除的“应税交易”外的，主要有；

　　《增值税暂行条例实施细则》第四条中最典型的是

　　将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。

　　将自产、委托加工或购进的货物作为投资

　　但上述两类属于纳税人正常经营活动的组成部分。将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，通常以取得被投资企业的股份或个体户的投资权益为对价，而将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者，减少了企业对股东们的偿付义务，都是取得经济利益的表现，自然属于《增值税法》第十七条销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款。所以属于增值税法第三到第五条应税交易范围，应该按销售货物征税。

　　从目前的增值税法不属于应税交易的内容看，有原来税法明确的，实践中大量存在的股权转让、资产划转、企业合并分立等行为，虽属非应税交易，但未被第六条明确列举，属于“第六条以外的非应税交易”。

　　要完全满足《增值税法实施条例》第二十二条“对应的进项税额不得从销项税额中抵扣”条件。就看是否构成二十二条规定的法律要件中同时满足的二个条件。

　　股权转让是取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益。其转让期间发生的购进服务的进项税额不得抵扣。

　　至于资产划转、企业合并分立等行为，原纳税人是否取得相应的经济利益，比如因企业资产划转、合并分立等，如果实务中资产随着债权、负债和劳动力一起因企业合并被合并到新的企业，合并后原企业不存在了，更别谈取得经济利益了。那业务合并中资产的划转，包括发生合并期间发生的法律服务费、审计、评估费等一应相关服务费支付的进项税额怎么办?原来的法规遵循的是“行为不征税”，非应税交易的进项税额不得抵扣。现在是直接进入第二十二条的“不得抵扣非应税交易的进项税额”的加设条件。而加设条件中上述行为又没有取得相应的经济利益，形成了新的问题。欢迎大家留言畅谈自己的看法。

　　商业经营中经济纠纷的各种违约金、赔偿款取得。因甲乙方围绕合同履行产生纠纷，一方在纠纷处理中聘请法律机构提供法律服务支付的服务费取得进项税额。由于取得对方的违约金或违约赔偿不属于增值税的征税范围，其聘请法律机构支付的服务费的进项税额满足第二十二条“不得抵扣进项税额“的范围。也应该属于第二十二条不得抵扣的业务范围。

　　此外商场向供应商收取的进场费，是否属销售无形资产(原营改增文件中包括特许经营权)范围，有待于国务院财政、税务主管部门提出货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，报国务院批准后公布施行。

　　需要注意的是，如果该不得抵扣的进项税额无法区分，自然按《实施条例》第二十三条关于“不得抵扣进项税额的计算”规定计算。

　　尤其应该注意，纳税人不能一边用自产或委托加工、购进货物进行了进项税额抵扣，一边将自产或委托加工、购进货物用于对外投资、向股东分配而不进行进项税额转出处理。

　　概览

　　千呼万唤的《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称“实施条例”)终于出来了!当然，还有一堆的部门规章、规范性文件在路上，比如元旦当天税务总局就加班发布了极为重要的《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2026年第2号)。本文先就实施条例十大亮点进行解析，需要说明的是，解析亮点是基于实施条例，至于增值税法中已明确的重要变化，如视同应税交易大幅简化、无偿提供服务无需再视同应税交易等不再赘述。

　　第一，小规模纳税人隐匿所得超500万按适用税率补税

　　一直以来，因为制度设计漏洞，小规模纳税人隐匿所得超500万，也只需要按征收率补税，由此导致补税成本极低。互联网平台企业涉税信息报送实施之后，很多“小电商”隐匿所得被发现，还有“黑中介”教唆他们，“你们就藏，等税务局查，补不了几个钱的!”

　　关于这个问题，本来增值税法可以有更好的解决办法，很遗憾，没走那条路。而实施条例维持了征求意见稿的写法“并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税”，因为有了“当期起”三个字，很多人以为之前的漏洞就被堵上了，一个小规模纳税人隐匿所得超500万就可以按税率13%补税了。但其实不是，光靠条例这句话解决不了，得配套改《增值税一般纳税人登记管理办法》中关于“年应征增值税销售额”的界定。

　　终于，具有划时代意义的《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2026年第2号)在元旦当天就迫不及待地来了!其中最重要的一句话：纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整的销售额，应按纳税义务发生时间计入对应税款所属期销售额。这意味着一个小规模纳税人三年之前隐匿所得超过500万元，现在稽查查出来之后不再计入查税的当期，而是追溯到隐匿所得逃税的时候判断其身份，转一般纳税人按税率直接补税。巨大的漏洞终于被堵上了，虽然不是以最好的方法，依然大快人心!

　　由此会带来一系列连锁反应，比如，上市公司持股平台减持股票原来可以按1%的征收率纳税的，往事已成云烟。

　　同时，税务总局也非常贴心，按照“法不溯及既往”的原则，明确“因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整2025年及以前税款所属期销售额，年应征增值税销售额超过规定标准的，一般纳税人生效之日不早于2026年1月1日。”这意味着“既往不咎”，从现在开始，放弃幻想，重新做“人”。

　　第二，贷款利息的进项税额暂不得抵扣，留有余地

　　增值税法把贷款利息从不得抵扣进项税额中删除，给大家留下了美好的期待：贷款利息进项抵扣终于要来了!但是又加了一个兜底条款“国务院规定的其他进项税额”，果然在实施条例征求意见稿里告诉你贷款利息的进项还是不能抵。很多人大失所望，我在课上解释，贷款利息进项抵扣指日可待，但是不能要求26年1月1日起所有行业贷款利息无条件进项抵扣，因为财力不允许，所以我们希望是分行业分阶段逐步推开。

　　实施条例给了大家积极回应，第21条加了一个字“暂”不得抵扣，就是告诉你将来一定可以抵扣。又补充了一段话“国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策执行效果”。这表明立法部门非常重视大家的呼声，在行政法规里直接打明牌：摊牌了，不装了，我们会研究评估，合适的时候把贷款利息纳入进项抵扣。

　　第三，“不得抵扣非应税交易”横空出世，将带来重大影响

　　此前，征求意见稿中出现了一个新概念“非应税交易”，明确其进项税额不得抵扣。非应税交易的范围实在太广，实施条例进行了适当限缩，并命名为“不得抵扣非应税交易”。同时满足两个条件：一是发生增值税法第三条至第五条(即应税交易和视同应税交易)以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益，这条感觉是把“非经营活动”的概念又拿回来了。二是不属于增值税法第六条规定的四种情形：员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务；收取行政事业性收费、政府性基金；依照法律规定被征收、征用而取得补偿；取得存款利息收入。

　　由此带来的影响巨大，这就改变了过去不征税项目对应的进项税额正常抵扣的规则。接下来不征税的进项税额能不能抵扣要分情况：增值税法第六条对应的四种情形和非经营活动的进项税额正常抵扣，其他的基本不得抵扣。比如，保险赔款是典型的非经营活动，对应的进项税额正常抵扣；而股权转让就属于不得抵扣非应税交易，做股权转让的纳税人，你们向事务所支付的为股权转让发生的咨询费和评估费的进项税额就不能抵扣了。所以我们看到2025年12月31日好多企业逼着事务所抓紧把股权转让相关的咨询费和评估费的专票给我开出来。

　　但是，无偿提供服务的进项税额能不能抵扣呢?因为不需要再视同应税交易，所以不征税，那是否属于经营活动，有没有取得经济利益，啥叫经营啊?啥叫利益啊?中文博大精深，似乎还有很大的讨论空间，实务中会带来不少争议。“不得抵扣非应税交易”的征管口径可能需要在实践中逐步明确。

　　与此同时，实施条例第23条把“不得抵扣非应税交易”加入到公共进项税额转出的计算中，明确“一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。”

　　第四，混合应税交易明确“主要业务”的判断方法

　　增值税法并没有直接使用“混合应税交易”的表述，本质上就是之前的“混合销售”，“应税交易的主要业务”怎么界定，条例跟征求意见稿表述基本一致，强调业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

　　这意味着不是简单粗暴地看金额占比，而是要发出灵魂拷问：你有什么梦想?你的初心是啥?看着有点儿费解，但官方已经非常贴心地通过快递行业按收派服务纳税的政策举例。快递行业是一项应税交易有两个业务：收派服务6%，交通运输服务9%，而快递的主要目的是把件给你送上门，之所以会有交通运输，是因为你在天边，我在上海，所爱隔山海，我得通过交通运输给你送过去，交通运输服务的发生完全以收派服务为前提，收派服务是主要业务，交通运输服务处于附属地位。

　　需要注意的是，这一政策的影响重大，每个行业需评估在新的政策之下税率适用的变化，认真考虑是否需要重构商业模式做好税务合规。

　　第五，征收率明确只有3%，5%退出历史舞台

　　这个其实不是靠条例明确的，而是通过个人销售住房增值税政策的公告猜出来的。《财政部税务总局关于个人销售住房增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2025年第17号)明确：个人(不含个体工商户中的一般纳税人，下同)将购买不足2年的住房对外销售的，按照3%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售的，免征增值税。这意味着征收率由5%降低为3%。网上有业余选手在断章取义，说卖房免税优惠是新政，其实并不是；更过分的在胡说八道，说现在卖房加税3%，但其实是减税，从5%降低了。也有吃瓜群众发出了灵魂拷问：这两年谁卖房还有增值的?

　　第六，价外费用退出历史舞台

　　作为一个争议特别大的概念，价外费用在增值税法中被删除，但在条例征求意见稿中回归，且范围进一步拓宽，而在最终的实施条例中又被删除，这似乎意味着价外费用真的退出历史舞台了。但取而代之的增值税法中的“与之相关”其实才是狠角色，什么叫“相关”，怎么算“相关”?价外费用的变化也将影响近期争议特别大的电商平台补贴如何纳税的问题，且行且珍惜。

　　第七，营利性美容医疗机构提供医疗服务不配免税

　　此前，实施条例征求意见稿明确美容医疗机构提供医疗服务不在免税范围内，医美老板反应强烈，希望把这条删了，现在条例出来，医美老板悬着的心可以死了。实施条例第27条“增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构，是指依据有关规定设立的具有医疗机构执业资格的机构，包括军队、武警部队各级各类医疗机构，不包括营利性美容医疗机构。”针对性非常强，营利性的医美机构必须得合规纳税了。但是考虑到医美行业严重畸形的商业模式，60%以上的渠道费该怎么抵扣、扣除，在税务合规的背景下商业模式可能也要重构了。

　　第八，自然人应税交易，支付单位需代扣代缴增值税

　　实施条例第35条明确“自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。”这是自然人的增值税征管创新，引入了“支付方代扣代缴义务”。比如，专家教授给高校企业授课，高校企业支付劳务报酬时不仅要代扣代缴个人所得税，还得代扣代缴增值税，这与“劳务费反向申请代开发票”将形成组合拳，这意味着对自然人的税收征管在逐步加强。

　　第九，明确税务机关可获取出口税收征管相关信息

　　实施条例新增第52条“税务机关可以依法向有关单位和个人获取与出口税收征收管理相关的物流、报关、货物运输代理、资金结算等信息，有关单位和个人应当予以提供。税务机关及其工作人员应当对相关信息予以保密，不得用于税收征收管理以外的用途。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”因为互联网平台企业涉税信息报送，亚马逊“超预期”地配合报送了信息，跨境电商的一系列问题浮出水面，提醒我们税务与海关的信息共享迫在眉睫，由此可以理解实施条例在征求意见之后补充这一重要条款。接下来，税务机关与跨境电商将会找到“最大公约数”，以明确的规则、完善的征管促进跨境电商税务合规。

　　第十，“反避税条款”以更稳妥的方式写入条例

　　此前，征求意见稿中出现了“反避税条款”，引发争议。主要有两方面：一种是认为如此重要的条款应该出现在增值税法，而非实施条例，参考企业所得税法第六章和个人所得税法第八条；一种是批评“税务机关有权按照合理方法予以调整”的表述会极大地扩张征税权，给征管带来不确定性。从逻辑上讲，作为第一大税种的增值税当然应该有反避税条款，但与企业所得税和个人所得税相比，其必要性似乎又没有那么突出，且考虑到商业模式的复杂性和征管上的可行性，最终以更稳妥的方式写入了条例。实施条例第53条“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。”

　　还有很多亮点，比如出口退税36个月不申报就视同内销的条款从征求意见稿里删除了，改成了更谨慎的表述“规定期限”，这就得靠部门规章和规范性文件来进一步明确了，让子弹飞一会儿，2026年1月我愿称之为“增值税集中学习月”。

　　解读人

　　葛玉御，经济学博士，上海国家会计学院副教授、硕士生导师，应用经济系主任，“一带一路”会计研究中心秘书长。2019年12月-2021年1月于财政部条法司挂职。全国税务领军人才，财政部税政管理人才。复旦大学、上海交通大学、上海财经大学课程教授；亚利桑那州立大学凯瑞商学院访问学者；中宣部对外文化类专家；世界银行特聘机构知识分享(OKS)课程专家；上海市市级机关青联常委；第一财经《解码财商》解码人；荣获“青浦区青年五四奖章个人”称号。

　　(供稿：上海国家会计学院 教研部)

　　2025年12月21日，“虚开增值税专用发票等涉税犯罪”研讨会在华东师范大学法学院104室成功举办。本次研讨会由华东师范大学法学院刑事法治研究中心和江苏联盛(上海)律师事务所主办。北京大学博雅讲席教授陈兴良老师、中国政法大学刑事司法学院阮齐林教授、中国人民大学法学院谢望原教授、北京大学法学院王新教授、中国刑法学研究会理事任素贤、上海交通大学凯原法学院王桦宇副教授、江苏联盛律师事务所主任范凯洲、江苏联盛(上海)律师事务所执行主任黄思佳、副主任李国光以及北京海润天睿律师事务所李斌律师等专家学者、实务工作者出席本次研讨会。华东师范大学法学院院长林彦教授、华东师范大学法学院党委书记岑峨副教授、华东师范大学法学院刑事法治研究中心主任钱叶六教授、华东师范大学法学院副院长李帅副教授、张伟副教授、孙立红副教授和晨晖学者安汇玉老师参加本次研讨会。

　　本次研讨会共三项议题，分别为“虚开增值税专用发票罪基础理论”“虚开增值税专用发票罪与相关犯罪的界限”以及“特殊类型虚开行为的认定”。三项议题分别由华东师范大学法学院钱叶六教授和中国刑法学研究会理事任素贤主持。

　　会议开幕式由华东师范大学法学院刑事法治研究中心主任钱叶六教授主持。钱教授首先向莅临华东师范大学指导的各位嘉宾表示最诚挚的感谢；钱教授指出，税收是国家财政的基石，对维系社会运转和推动经济发展起着关键作用，本次研讨会将聚焦于虚开专票等犯罪的司法认定，以期澄清涉税犯罪理论中的认知误区并达成理论共识，进而指导司法实务。

　　华东师范大学法学院院长林彦教授代表学院向与会专家、学者表示热烈欢迎，并简要介绍了华东师范大学刑法学科的研究特色及其系列品牌学术活动的广泛影响力。林院长指出，本次研讨会所聚焦的虚开增值税发票等涉税犯罪问题是刑法理论与税收治理、行政执法、刑事司法高度交织的典型领域，在司法实践中存在着诸多疑难问题。他诚挚希望本次研讨会能够凝聚理论界和实务界的各方智慧，最终为治理涉税犯罪提供有力的解释方案，并预祝研讨会取得圆满成功。

　　江苏联盛律师事务所范凯洲主任结合自己三十余年的执业经验致辞，指出实践中广泛存在税务风险和刑事风险交织现象，而要解决实践中的疑难杂症则需借力理论学说，希望通过本次研讨会的交流，为疑难个案的解决提供方案，并推动相关法律规范的完善。

　　1　研讨会议题一：虚开增值税专用发票罪基础理论

　　议题一由钱叶六教授主持。钱教授指出，对虚开增值税专用发票相关犯罪，理论上虽已达成部分共识，但是就该罪的保护法益及犯罪属性界定，仍然存在较大争议。本议题将围绕虚开增值税专用发票罪的法益及其犯罪属性展开讨论，由陈兴良教授、谢望原教授及王新教授做重点发言。

　　北京大学博雅讲席教授陈兴良老师首先指出，法益对于解释犯罪构成有着重要价值；但是，在解释侵害社会管理秩序类犯罪的诸多观点中，存在夸大、虚化法益在犯罪论体系中的地位和作用的问题。有鉴于此，陈教授指出，法益和行为间的关系应当是由行为确定法益，而非由法益确定行为。法益的作用在于，当行为规定不明确时，需借助法益对行为构成的内容做补充性说明。

　　其次，陈兴良教授围绕虚开增值税专用发票罪的保护法益展开论述。关于虚开增值税专用发票罪的保护法益，目前有三种主要观点：第一，发票管理秩序法益说。该说本质上是将本罪解释为单纯的虚开增值税专用发票行为，不包括后续的骗取税款行为，因此认为本罪属于秩序犯。第二，国家税款法益说。该说则将本罪行为构成解释为诈骗犯罪，因而认为本罪保护的是财产法益。第三，双重法益说。该说认为虚开增值税专用发票行为既侵犯了增值税发票管理制度，又侵犯了国家税款所有权。陈教授认为，本罪究竟是秩序犯还是财产犯，并不取决于法益本身，而是取决于立法机关对本罪的界定和规范表达。秩序法益和财产法益之间具有关联性和递进性，如果认为骗取税款不属于虚开增值税专用发票罪的行为构成，那么认为本罪保护的是秩序法益便没有疑问。反之，如果认为骗取税款系本罪的实行行为，那么，较之仅侵犯发票管理秩序的“虚开”行为，骗取国家税款的行为显然更为严重，故应认为本罪保护的是国家税款这一财产法益。陈教授进一步地指出，如果将虚开增值税专用发票罪的核心理解为骗取税款，便可以将本罪理解为一种特殊的诈骗犯罪。

　　中国人民大学法学院谢望原教授对陈兴良教授前述关于法益作用被夸大的发言表示了支持。谢教授指出，解释某一犯罪所侵害的法益是什么，相关立法及其司法解释才是根本依据。

　　具体到虚开增值税专用发票罪，谢教授指出，刑法第205条没有在虚开的数额以及损害结果上作出要求，即就条文本身而言，只要实施虚开行为便构成犯罪；但是，《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第56条规定，虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的，才应予追诉；这实际上将虚开行为变更为了实害犯。当虚开的发票税款额未超过十万元或者对国家税款的损失未达五万元时，则不作为犯罪处理。

　　谢教授总结指出，结合刑法规定及相关司法解释，虚开增值税专用发票罪首先侵犯的是税收管理秩序，在此之上，虚开行为也进一步侵犯了国家税款，因此可以将本罪所侵害的法益理解为双重法益。

　　钱叶六教授就陈兴良教授和谢望原教授之间的观点争议，提出了自己的疑问：既然虚开增值税专用发票罪是一种行政犯，该成立犯罪的前提是构成行政违法即侵害发票管理秩序，那么，如果不采取双重法益的观点，是否会存在矛盾之处？

　　陈兴良教授认为，对于这个疑问的解答需要回到虚开增值税专用发票罪的立法演进和立法初衷。在1994年分税制改革后，我国刑法对于虚开增值税专用发票骗取国家税款的行为，实际上是借助诈骗罪来处理的。但是随着增值税的推行，出现了大量的“暴力虚开”类案件，在此类案件中虚开和抵扣相分离，而诈骗罪处罚的重心在于抵扣行为，不能对虚开行为实现有效惩治。因而，立法者在《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》中将虚开行为和抵扣行为作为一个罪名，同时把后续的骗税行为作为加重犯罪处理。陈教授总结道，虚开行为实际上是骗税行为的预备行为。单纯审视虚开行为，其侵犯的显然是发票管理秩序；但如果从虚开行为与骗税行为的关系出发，那么本罪所侵犯的便是国家税款法益。因此，当行为人不以骗取税款为目的，其客观上也并未骗取税款，仅单纯虚开增值税专用发票时，就不应当成立《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪，而是构成《刑法》第205条之一规定的虚开发票罪。

　　北京大学法学院王新教授围绕本罪的犯罪属性发言。王教授同样对虚开增值税专用发票罪的历史演进做了梳理，指出《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》是我国在1997年《刑法》颁布之前出台的最后一个单行刑法。当时立法者之所以打破不再新增单行刑法的惯例，主要原因在于，当时增值税改革后出现了大量虚开增值税专用发票类犯罪。同时，由于当时税控技术受到时代限制，在传统税收管理体制的背景下强调“以票管税”，所以刑法实行构成要件前置化，将虚开行为纳入犯罪圈中，最终实现对偷税、骗税活动的惩治，保障国家的税收。王教授对前述陈兴良教授在涉税犯罪中区分骗税和逃税的观点表示了赞同，也正因如此，骗税行为的诈骗性使得虚开增值税专用发票罪最高可达无期徒刑。就虚开增值税专用发票罪所侵害的法益而言，王教授更倾向于保障国家税款法益这一观点。

　　就虚开增值税专用发票罪的犯罪属性问题，王新教授结合自己在最高人民检察院经济犯罪检察厅挂职副厅长期间参与该司法解释制定的相关经历，向与会嘉宾介绍了《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《涉税司法解释》)的制定过程。1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》对本罪采用了行为犯的表述方法，《公安部经济犯罪侦查局关于江苏丹阳××电器有限公司虚开增值税专用发票案件定性问题的答复》进一步强化了本罪行为犯的定位。但是，在上述文件的后期适用过程中，司法机关发现，本罪的行为犯定位存在打击面过大的问题，需要进一步限缩。

　　王新教授指出，以2001年《最高人民法院研究室答复福建省高级人民法院请示的泉州市某公司等虚开增值税专用发票一案》为标志，最高人民法院开始尝试借助目的犯的路径，对虚开增值税专用发票罪进行限缩。同时，2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》则从目的犯的路径对本罪进行限缩。其中最具有代表性的是，2018年最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例之“张某强虚开增值税专用发票案”，法院认为张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，故宣告其无罪。

　　与之相对，最高人民检察院则认为目的犯理论会造成处罚漏洞。这是因为，在为他人虚开和介绍他人虚开的情形中，行为人的目的往往着眼于获取介绍费和开票费，对于骗取国家税款的目的并不明确，而危害性最大的“暴力开票”“空壳开票”却又恰恰属于前述情形，因此，目的犯属性的界定可能导致上述两种情形得不到有效规制。在此背景下，《涉税司法解释》的出台绕开了目的犯之争，转而采用了“出罪口”的描述方式，找寻双方的最大公约数.

　　陈兴良教授补充道，并非所有虚开行为的目的都是为了骗取国家税款，典型例子便是“湖北汽车商城案”。本案行为人为了虚增业绩而虚开增值税专用发票，没有骗取国家税款的目的，因而不应当成立犯罪，这一裁判逻辑也在后续的相关批复和司法文件中得到体现。陈教授认为，本罪属于非法定的目的犯，虽然刑法本身没有规定这个目的，但是将欠缺目的的行为入罪违反了立法原意，故此时应当对本罪做目的性限缩。较为妥当的做法是，将虚开行为单列为一项秩序犯，对于利用虚开增值税专用发票骗取税款的行为，则另行规定骗取国家税款罪，将二者分离开来。

　　中国政法大学刑事司法学院阮齐林教授则从罪责刑相适应和以刑制罪的角度出发，指出本罪的最高法定刑是无期徒刑，因此本罪的犯罪形态和罪行严重程度应当与无期徒刑相匹配。阮教授认为，只有当虚开增值税专用发票罪造成税款的损失，或者是出口退税被骗取此等结果之时，才能与其刑罚的严厉性相匹配。在此意义上，无论是司法实务人员还是刑法研究者，在解释刑法、适用刑法的过程中，都应当考虑到罪行和刑罚之间的平衡，以此为依据对构成要件做进一步的解释。

　　主持人钱叶六教授总结道，虽然行为犯的理论在过去一直具有很强的影响，但随着司法实践的发展，刑事司法实务人员认识到了虚开增值税专用发票罪需要做进一步的限缩，因而不能简单地以发生了前置违法行为为依据，就认为构成犯罪。行政违法对行政犯来说是前提，但还要在刑法上做相对独立的刑事违法性判断。

　　2　研讨会议题二：虚开增值税专用发票罪与相关犯罪的界限

　　议题二由任素贤老师主持。任老师表示，前一议题中多位老师围绕虚开增值税专用发票罪的理论争议进行了深入探讨，为后续具体问题的研讨奠定了基础。议题二从实践中争议较大的案例出发，聚焦虚开增值税专用发票罪与逃税罪的区分，由陈兴良教授、阮齐林教授、王新教授作重点发言。

　　第一位发言人是北京大学博雅讲席教授陈兴良老师。陈兴良教授在发言中简要介绍了虚开增值税专用发票罪与逃税罪界分问题的由来。他指出，早期虚开增值税专用发票多为骗税，两罪界分争议不大；但后来出现了为逃税而虚开的情形，若将虚开增值税专用发票罪简单理解为行为犯，则可能导致刑罚不匹配——逃税罪最高刑仅为七年，而虚开增值税专用发票骗税则可能判处无期徒刑。他通过1998年“芦才兴虚开抵扣税款发票”案，说明为骗税而虚开增值税专用发票和为逃税而虚开的两者之间存在明显差异。陈教授强调，逃税和骗税区别的核心在于虚抵税款是否超出“应纳税义务范围”。具体而言，应缴未缴税款或已缴税款后骗回均属未尽纳税义务，是逃税；骗取超出已缴税款部分则属诈骗性质，是骗税。因此，不能仅凭虚开行为定罪，而应根据目的与后果区分虚开增值税专用发票罪和逃税罪。最后，他重申自己的观点，若僵化坚持只要有虚开增值税专用发票的行为就构成虚开类犯罪，则难以推进共识；从学理上看，为骗税而虚开和为逃税而虚开，两者应予以区分。

　　第二位发言人是中国政法大学刑事司法学院阮齐林教授。阮教授指出，虚开增值税专用发票罪被设定为重刑的行为犯有其特定历史背景，是为了体现对增值税这一新税种的特别保护。但随着税制演进，以票控税的作用逐渐弱化，继续适用旧有标准易导致司法中出现罪刑不相适应的问题。他建议参考《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪的立法思路，将已缴税款通过欺骗手段骗回的行为定性为逃税，而完全虚构、未缴税款的骗取行为则属于骗税。这一逻辑可延伸用于区分虚开增值税专用发票案件中逃税与骗税的性质。阮教授强调，法律应当服务于政策需要，更需与时俱进、保持其适用合理性。刑法关乎公民重大权益，在适用中必须严格遵循罪刑相适应原则。

　　北京大学法学院王新教授对以上发言内容进行补充。王教授指出，理论与司法实务中对“虚抵进项税额”与“骗抵进项税额”的理解存在分歧。税法领域原本仅有“虚抵”概念，“骗抵”的概念则源自刑法，二者的关键区别在于是否具备骗取目的。《涉税司法解释》在逃税罪关于“虚假纳税申报”条款中加入“虚抵进项税额”的表述，实质上是为行为无法认定为虚开增值税专用发票罪时降格适用逃税罪预留空间。最高人民检察院倾向于将“暴力开票”和“空壳开票”认定为虚开类犯罪，主要考虑的是要重点打击这类危害性极大的犯罪类型。

　　对此，与会专家围绕暴力开票行为如何定性展开讨论。陈兴良教授指出，对大量暴力虚开增值税专用发票的行为可推定其具有骗取税款目的，开票人的刑事责任应依据受票人使用发票的真实意图是逃税还是骗税来确定，从而避免此类行为逃脱惩处。阮齐林教授则从犯罪构成要件出发，说明如果依据虚开行为的目的是逃税还是骗税来定罪，目的犯所需的意志因素是希望，而暴力开票常表现为放任态度，二者存在区别，这种定罪思路还需要进一步的解释。

　　针对研讨案例，主持人任素贤老师提出，如何落实逃税罪中的初犯免责条款也是该罪司法适用中的一个重要问题。对于已经起诉至法院的案件，如果改变罪名为逃税罪，适用刑行反向衔接，案件回流至税务机关时，如果行政机关坚持认为系骗税而非逃税的，案件可能陷入循环，对此可考虑在法院阶段征求税务机关意见，视追缴税款、滞纳金及行政处罚的情形，分别予以相应的处理。与会专家围绕初犯免责条款的适用问题展开讨论。江苏联盛律师事务所范凯洲主任提出，实务中可通过行政复议、行政诉讼等方式督促行政机关落实初犯免责条款的适用。王新教授则通过最高人民法院新发布的涉税犯罪典型案例以及各地的具体案例，说明了司法实践中落实行政程序前置的具体做法。

研讨会议题二中第二个环节，聚焦虚开增值税专用发票罪与非法买卖增值税专用发票犯罪的界限。

　　第一位发言人是江苏联(上海)律师事务所李国光副主任。李律师在发言中明确主张，不以骗取税款为目的的虚开行为，既不构成虚开增值税专用发票罪，也不应认定为非法出售增值税专用发票罪。增值税专用发票的核心在于其抵扣功能，刑法严惩的是滥用该抵扣功能骗税的行为，若行为不以骗抵为目的，其危害实质是扰乱发票管理秩序，属于行政违法范畴。行政认定与刑事认定应有区别，前者较为关注行为本身，而后者则注重主客观综合评判。在当前“以数治税”的税制背景下，单纯买卖发票的行为若不能认定为虚开，可根据具体情形考虑非法经营罪等其他罪名。

　　第二位发言人是东师范大学法学院钱叶六教授。钱教授提出，不以骗取税款为目的的虚开行为不应定为非法出售增值税专用发票罪或非法购买增值税专用发票罪。首先，依据文义解释与历史解释，非法购买的对象限于从税务机关领购的空白发票，在当前数电发票背景下，此类行为空间已被极大压缩。其次，结合刑法第208条第2款进行体系解释，非法购买实为虚开或出售的预备行为实行化，若发票内容已开具填写，则难以再被用于虚开或者出售。最后，钱教授援引相关指导案例，强调司法实践中已明确区分，非法购买或非法出售增值税专用发票罪名主要适用于真实的空白发票。因此，在数电发票时代，非法出售或非法购买增值税专用发票罪的适用空间已非常有限，应坚持罪刑法定，避免将实质上属于虚开或行政违法的行为不当纳入非法买卖增值税专用发票犯罪的范畴。

　　研讨会议题二中第三个环节，聚焦虚开增值税发票罪与发票罪的界限。

　　第一位发言人是北京大学博雅讲席教授陈兴良老师。陈教授认为，研讨案例中的行为既不应认定为虚开增值税专用发票罪，也不宜定为非法买卖增值税专用发票罪，因为从严格解释、历史解释和体系解释来看，这两个罪名均以骗税目的为核心构成要件。但是，若不以骗税为目的的虚开行为完全无罪，将导致与虚开普通发票行为在处罚上出现体系不协调。因此，他主张可以考虑将此类行为纳入虚开发票罪进行规制。他从解释论角度进一步阐述，虽然立法者最初设立虚开发票罪时可能未预想该罪名可涵盖此类情况，但基于客观解释立场，该罪条文在功能上能够容纳这类扰乱增值税发票管理秩序且具备可罚性的行为。此举既能避免处罚漏洞，也符合增值税发票具有多重功能、可能被用于不同目的的现实情况。

　　第二位发言人是北京大学法学院王新教授。王新教授明确指出，虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪是结构对立的罪名，前者以增值税发票的税款抵扣功能为核心，在本质上是侵财犯罪，而后者主要规制普通发票管理秩序，二者不能混同或相互替代。实践中，“两高”试图将不以骗税为目的的虚开行为，引导至逃税罪处理，但常因证据、程序等问题，导致案件转向发票类犯罪。他进一步分析，当前发票犯罪体系或存在逻辑冲突。原因在于，对购买方而言，认定为非法购买罪刑罚较轻，但出售方则面临重罚，导致量刑失衡。此外，在我国“以票管税”向“以数治税”监管转变的背景下，与三十年前设置发票类犯罪的时代背景相比较，发票的传统功能已经弱化，特别是目前增值税发票在犯罪手法上表现为“真票虚开”，不存在买卖空白增值税专用发票的情形，传统意义上针对空白发票的非法买卖罪名已难以适用。王教授坚持认为，应严格依据发票的实际功能，即是否用于抵扣税款来定性，反对将虚开发票罪作为“兜底”口袋罪来适用。他主张，对于仅利用增值税发票记账功能虚增成本、不涉及骗取增值税款的行为，应立足于是否造成国家税款损失，通过行政处罚或考虑其他更适配的罪名处理，以维护罪刑相适应原则。

　　第三位发言人是华东师范大学法学院钱叶六教授。钱教授提出，不以骗税为目的，亦未造成国家增值税税款损失的虚开增值税专用发票行为，可认定为虚开发票罪。首先，从法益侵害角度看，虚开增值税专用发票罪不仅侵害国家税款利益，而且侵害发票管理秩序，即便虚开增值税专用发票行为因不具备骗税目的而不符合第205条之规定，其危害性仍高于虚开普通发票，具备可罚性。其次，从条文解释出发，刑法第205条之一“虚开本法第205条规定以外的其他发票”的表述，这里的“规定”实际上是指“规定为犯罪”，对于不以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为，并没有被刑法第205条规定为犯罪，可以纳入更一般的“虚开发票罪”进行评价。最后，借助界限要素理论，类比走私类犯罪，走私贵重金属、文物进境的行为虽不构成走私贵重金属罪、走私文物罪之特殊罪名，但若逃避海关监管，偷逃关税的仍可认定为走私普通货物、物品罪。同理，不以骗税为目的的虚开增值税专用发票行为，亦可适用虚开发票罪予以规制。

　　3　研讨会议题三：特殊类型虚开行为的认定

　　议题三由任素贤老师主持，就“有货代开”是否构成虚开增值税专用发票罪、富余票虚开是否造成国家税款损失等问题，由谢望原教授、王桦宇副教授、李斌律师作重点发言。

　　中国人民大学法学院谢望原教授首先针对上一议题中关于虚开增值税专用发票行为在不构成虚开增值税专用发票罪的情况下，能否适用《刑法》第205条之一的“虚开发票罪”的争议提出了保留意见。谢教授强调，必须坚守罪刑法定的底线。《刑法》第205条之一明确强调虚开发票罪是虚开本法的第205条之外的其他发票，这意味着立法上将虚开增值税专用发票的行为排除在第205条之一的规定之外。如果以增值税专用发票中的部分功能和普通发票重合为由，赞成将虚开增值税专用发票的行为以虚开发票罪定罪，无疑是缺乏立法根据的扩大适用。

　　针对“有货代开”的问题，谢教授介绍了医药领域的一则典型案例。甲公司为某药企的代理商，受限于药企的内部风控要求，在向药企提供推广服务过程中，需要由其他医药合同销售组织(CSO)代替甲公司向药企开具增值税专用发票和普通发票。医药合同销售组织(CSO)所代为开具的增值税专用发票进项税额均被药企用于抵扣。需要讨论的是，甲公司和公司负责人的行为是否构成虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪？

　　谢教授结合该案进行了如下几方面的具体分析：第一层法律关系，甲公司、公司负责人与药企的关系。如果甲公司及其负责人根据合同为该药企实际提供了医药销售推广服务，甲公司及其负责人实际上提供了药品销售推广功能，药企依约向甲公司支付药品售价5%的推广服务费，显然是依照合同合法有效的真实交易行为。这说明，甲公司与药企之间存在真实交易；换言之，药企购买了甲公司的服务，并支付了合理的费用。

　　第二层法律关系，甲公司及其负责人与医药合同销售组织(CSO)的关系。甲公司及其负责人请医药合同销售组织(CSO)代为向药企开具增值税专用发票和普票，因为双方之间没有真实交易，这显然涉嫌违规甚至违法。但这并不能简单地认定构成虚开增值税专用发票罪，如果一方或者双方按照国家税收管理法律法规缴纳了所开出发票产生的相关税费，没有造成国家税款损失，则不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。

　　第三层法律关系，医药合同销售组织(CSO)按照甲公司及其负责人的要求为药企出具了增值税专用发票和普票，药企将增值税专用发票的进项税用于抵扣税款。对于药企而言，由于存在购买药品推广服务的事实，具有真实交易行为，所以，用增值税专用发票进项税来抵扣税款的行为并无不当之处。问题在于，甲公司及其负责人的行为是否构成虚开增值税专用发票罪？虽然涉案行为涉嫌违规甚至违法，但是，医药合同销售组织(CSO)所代开的增值税专用发票系基于甲公司与药企之间的真实交易，且国家税款没有受到损失，因此并不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。

　　第四层法律关系，本案还涉及虚开增值税普通发票。增值税普通发票实际上应该属于第205条规定以外的其他发票。根据《立案追诉标准的规定(二)》第57条，虚开发票金额若达到规定标准，可能构成虚开发票罪。因此本案中的行为人可能构成虚开发票罪，但是不构成虚开增值税专用发票罪。

　　此外，谢教授还援引了司法文件与指导案例进一步阐释自己的观点。《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》曾指出：行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即使行为人与他人之间不存在挂靠关系，但行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家损失的，不宜认定为《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪；符合逃税罪等其他犯罪构成要件的，可以以其他犯罪论处。在“张某强虚开增值税专用发票案”中，裁判要旨指出：被告人张某强以其他单位的名义对外签订合同，由该单位收取货款，开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家的税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

　　最后，谢望原教授认为，“有货代开”行为的共通点在于：第一，存在真实交易；第二，开票的一方或者代开的一方没有骗取国家税款的意图，亦未发生骗取税款的退税行为，也就是国家税款未受损失。谢教授得出基本结论，“有货代开”虽然违反税收管理的法律法规，虚开发票金额若达到规定标准可能构成虚开发票罪，但并不构成虚开增值税专用发票罪。

　　上海交通大学凯原法学院的王桦宇副教授认为， 虚开增值税专用发票法律适用陷入困境的原因不仅是刑法理论的问题，根本上还是一个监管技术的问题。

　　首先，当前大多数虚开案件都不是暴力虚开，而是一些新情况、新问题。技术层面上，很多虚开案件的问题在于行为人无法正常取得增值税专用发票。现代经济活动中发票并不能真实完整地记载交易情况。基于这一现实，《企业所得税法》规定有些情况下交易成本的计算只需要提供与交易相关的凭证，例如与交易对应的价目单等即可，不需要发票亦可以入账。王教授认为，虚开增值税发票犯罪的打击应当回到本罪的实质，即以骗取税款为目的通过虚开增值税专用发票造成国家税款损失。此外，随着增值税管理步入全面数字化电子发票(数电发票)时代，税收征管的核心正从“管票”转向“管数”。故发票的管理只是一个手段，最终目的还是税款征收。因此，虚开行为单靠刑法理论可能难以妥当解决，未来可能还需要从税法制度、税收的征管配套制度等各方面与刑法理论形成合力。

　　其次，虚开增值税专用发票罪应是目的犯。成立虚开增值税专用发票，核心在于有骗税的目的，缺乏骗税目的的虚开行为难以构成虚开增值税专用发票罪。此外，未来更应当加强行政执法的处罚程度，而非把所有的税收违法行为全部刑事司法化。

　　最后，对于“有货代开”，应视具体情况予以具体分析。并非只要在税法或者行政法上与实际情况不符的，就构成虚开；不同于行政法，在刑法上认定虚开，需要判断国家的税收利益是否受到损失，行为人主观上是否明知，或者是否有真实的抵扣利益产生。如果“有货代开”行为没有造成国家税款损失，行为人只是履行公司内部法定的流程，不构成刑法上的虚开增值税专用发票罪；如果行为人张冠李戴、侵犯了国家税收利益的，则构成该罪。现有的司法处理仅是一种技术性的处理，没有解决虚开的深层逻辑问题。

　　北京海润天睿律师事务所的李斌律师指出，虚开增值税专用发票行为会造成国家税款损失，但是税款损失是否应该限定在增值税税款损失上依然存在较大分歧。具体到“有货代开”这一问题，李斌律师同意谢望原教授和王桦宇副教授的观点，认为需要区分是否具有真实交易，这是一个事实与证据问题。如果存在真实交易，则应进一步关注是否造成增值税税款损失，如果没有造成损失的，则不应构成专票类犯罪。随着数字治理的不断发展，税务治理和征收的问题困境会逐步得到解决，在当前阶段，应限缩虚开增值税专用发票罪的适用。

　　华东师范大学法学院李帅副教授从税法的角度展开分析。李教授认为，发票本质上属于收付款凭证，我国税务部门对于发票流向和真伪的控制能力处于较高水准。但是，我国在达到高控税能力的同时，也使得发票的开具流程变得更加复杂，可能导致企业虽然存在真实交易，却无法取得有税务局盖章的发票作为税款凭证。

　　对于“有货代开”或者“无货代开”，李教授认为，如果一家企业取得代开的发票不是为了少交税，而是为了虚增业绩以提振股民信心，例如，企业收到1亿的发票，事实上没有任何的交易，但仍需要向国家额外缴纳1000多万元税款。在这种情况下，虽然理论上确实破坏了发票管理秩序，却使得国家税款获得更多利益，可能难以定罪。因此，李教授认为，实际上不存在一个独立的发票管理秩序法益；或言之，发票管理秩序法益势必依附于国家税收利益；如果没有侵犯国家税收利益，只是侵犯了发票管理秩序，就不需要刑法介入。

　　此外，李教授围绕李斌律师提出的虚开增值税专用发票罪造成国家税款损失，是否应当限定在增值税上提出了新颖的观点。增值税因为是价外税，只要还有终端消费，则所有的增值税最终均由消费者承担。理论上，只要有消费者，国家就会收到增值税税款，则不存在增值税税款的流失；但是在中间环节链条上，虚开行为本质上是把纳税责任不断向后传导。所以，在这个过程当中，一个商家少交了增值税的税款或者进行虚抵，不一定会造成国家增值税税款的流失，但可能会造成增值税终端负担成本往上游或者下游转移。

　　在富余票虚开这一环节，王桦宇副教授认为，开票方在真实销售环节未开具发票也未申报未开票收入的行为涉及逃税问题。在刑法上处罚逃税，需要行政前置。在富余票虚开及抵扣环节，受票方支付的“开票费”低于其抵扣的进项税额，但开票方向国家如实申报并缴纳了该笔税款的情况下，核心还是需要判断国家税款是否遭受损失；如果没有造成国家税款损失，则不构成虚开犯罪。

　　阮齐林教授认为，富余票虚开势必造成增值税的损失。商家将产品或服务出售给消费者后并未如实申报，因此，产生富余票本身就存在着虚假申报的问题。同时，虽然开票方后续以同样的金额向受票方开具富余票，使得本身不能抵扣的税款被受票方抵扣，此时实际税款损失是受票方进行抵扣的税款。

　　在富余票虚开如何定性上，阮教授认为，在定罪时应当考虑到刑法适用的罪名之间的均衡。虚开增值税专用发票罪与诈骗罪相比，其入罪的门槛被显著提高；所以，在认定虚开增值税专用发票罪时，不能仅考虑到其与诈骗罪的相似性，更要考虑到二者间的差异。富余票的开具实际上仍然建立在实体经营活动的基础上，因此，很难类同于动辄上亿数量级的“暴力虚开”，二者在罪行严重程度上存在差异，需要进一步探讨。

　　最后，岑峨书记对各位嘉宾莅临华东师大、带来一场如此精彩纷呈的学术盛宴致以衷心感谢。本次研讨会在全场热烈的掌声中圆满结束。

　　2026年了，增值税的新时代开始了。

　　新颁布的增值税法配套文件之二：一般纳税人登记管理事项，和之前大不相同了，这个不同的后果，不知道众多的小规模纳税人是否真正理解了。

　　财税人员都知道，小规模纳税人增值税征收率3%，优惠后的征收率1%，增值税的税收负担其实并不重。也正因为如此，一部分纳税人为了保留自己小规模纳税人的身份，总是千方百计控制自身的销售额，最常见的手段就是隐匿收入或者分拆收入。

　　这样做的“好处”太明显了，首先是可以一直按1%缴税，其次即使事后被税务机关查出隐匿收入的问题，最大的后果是补税、加滞、罚款。

　　补税是怎样补呢？因为还没有办理一般纳税人身份，增值税还是按1%补，即使有加收滞纳金和罚款，因为是以补缴的税款为基数计算的，总算账下来依然是划算的。

　　这样的稽查案例还是挺常见的，有些人隐匿了上亿元的收入，补缴的增值税款不过百万元。6亿元收入公司被查税，还享受了小规免税待遇。

　　对违法行为的宽容，其实是对守法行为的歧视。

　　新的一般纳税人登记管理事项，对稽查查补、自行更正申报等行为，要将销售额追补到纳税义务发生时间来确认，如果超过了500万元，当期就需要按照一般纳税人来计算缴纳增值税。

　　比如某小规模纳税人2026年1月隐匿销售货物含税收入1010万元，在2027年7月被稽查发现，原先需要补缴增值税10万元，今后就是补缴增值税销项税额116万元(1010÷(1+13%)×13%)，当然也允许你抵扣进项税额，但是很多小规模纳税人平时没有取得增值税专票的意识，很可能就没有取得专票，那这116万元就不仅仅是销项税额了，而是应纳税额了。

　　如果2026年1月被追补认定达到了一般纳税人的标准，该企业2026年2月到2027年6月所有的销售额也都需要按一般纳税人补税。

　　这仅仅是税款，还没有考虑滞纳金和罚款。初步测算，违法后果应该是原先的十倍以上。

　　这个后果的严重性，不知道所有的小规模纳税人意识到了没有。

　　对此，我只有两个建议：

　　一是不要隐匿、分拆收入，这些已经是被定性为偷税的行为了，是会无限期被追征税款的行为，被查到的后果和之前的“收益”相比，可能是小巫见大巫。

　　二是小规模纳税人从今之后，也应该尽量取得专票，这样还有可能出现核算错误等情形更正申报，被升格为一般纳税人后，有可抵扣的进项税额，降低税收负担。

　　其实如果合规处理，成为一般纳税人的税收负担未见得比小规模纳税人重很多，只要正常申报，这个新规不会对纳税人产生伤害。

　　最大的伤害来之于无知无畏，来之于自以为的聪明，来之于不了解违法的后果。

　　新规定是从2026年开始的，在一切都还来得及的时候，真希望所有的小规模纳税人能看到、知道、深刻领会这个政策。

增值税新政策，把小规模纳税人这个漏洞堵上了！

郝龙航     2026.01.02

　　这个持续数十年的“纳税漏洞”被堵上了，必将带来一系列的涉及经济利益、经济责任、法律责任的争议问题。

　　比如在2025年，某个体工商户成立当月，就安排做了一笔大生意，交易金额1亿元，由于此时该个体户为小规模纳税人，依旧规定当月按小规模纳税人报税，征收率为1%，次月申报后，该个体工商户主动或等主管税务机关通知，进行登记一般纳税人，此时可以选择登记当月或次月按一般纳税人计税，这相当于给了很大的自由选择权，更是有着极大的利益空间。

　　但是，2026年1月1日起，上面的处理方式行不通了：纵使在次月登记为一般纳税人，但申报期达到一般纳税人销售额标准的，没有特别保持小规模纳税人身份的，就需要按一般纳税人计税，对于没有或缺少进项，或者是想节约增值税的纳税人来说，就失去了选择权。

　　何去何从？充分要进项，要进项也要先掏钱付进项才是，若有胆量去虚开取得进项，这不仅是经济利益的问题，还把自己向刑事责任上推了！莫做！

　　或许有人说：

　　要不，成立多个主体吧，原来是一个主体，现在成立10个就是5000万元，行不行？要注意，此时要么交易做实，而别认为“空中分账”就得到美事了！

　　要不，改变经营模式，从原来的经销贸易模式，改为收佣金的服务模式，减少税基的增大;此时的合同交易关系一定要明确清楚。

　　......

　　但合规纳税的立意不能变，要改变，不是在政策层面，而是在生意层面上入手。新变化，新挑战，这不是坏事，而是要看成机会！

　　不过好在，25年之前的查补税等出现登记为一般纳税人标准的时候，最早的一般计税方式从2026年1月1日起算，而不是无限的追溯。小编担心的是未来，对于因纳税义务发生时间判定出现的销售额的前置情形下，追溯、调整、滞纳金等等，这真不是一件简单的事儿了。

　　随着《增值税法》的施行，对增值税小规模纳税人的管理也进入到了一个新阶段，元旦期间，税务总局发布《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2026年第2号)，并废止原《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)，新公告根据《增值税法》的精神，对增值税小规模纳税人符合条件后登记成一般纳税人的时点、程序，到达标准的时点后到登记成一般纳税人之前的纳税方法，较之增值税暂行条例时期，有了相当大的变化。小规模纳税人务必知道，否则事后很难补救。

　　一、超标准后办理登记的期限。

　　2号公告规定：

　　纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整销售额，年应征增值税销售额超过规定标准的，应自调整之日起10个工作日内向主管税务机关办理一般纳税人登记手续。

　　其他年应征增值税销售额超过规定标准的，应在超过规定标准的次月申报纳税期限内。

　　也就是说，因稽查查补等原因超过小规模标准的，纳税人应在调整之日10日内即向税务机关办理登记，只有正常销售额超过标准的情况下，才允许在超过标准后的次月申报期内办理登记。

　　而原《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)：(小规模纳税人)在年应税销售额超过规定标准的月份(或季度)的所属申报期结束后15日内办理相关手续;未按规定时限办理的，主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》，告知纳税人应当在5日内向主管税务机关办理相关手续。

　　新规定是10日内或者次月申报期内，而原规定为次申报期(还允许按季)结束后15日内，纳税人不办理的，再增加5+5天的期限。且必须有税务机关前置通知程序。新规定对纳税人自我管理的要求明显增强。

　　二、办理登记后按一般纳税人纳税的起点。

　　2号公告规定：

　　纳税人年应征增值税销售额超过规定标准的，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。纳税人年应征增值税销售额未超过规定标准，办理一般纳税人登记的，一般纳税人生效之日为办理登记的当期1日。

　　因此，无论是超标登记还是自愿登记，一般纳税人起始时点都是满足条件的当月1日。

　　而原《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)本办法所称的生效之日，是指纳税人办理登记的当月1日或者次月1日，由纳税人在办理登记手续时自行选择。

　　老办法还很“贴心”允许纳税人自行选择，而新法则由规范性文件统一规定。

　　三、达到标准的时点没有按规定进行登记，延后到以后申报期进行登记，中间时间段的销售额如何计税。

　　2号公告规定：

　　对一般纳税人生效之日起已按小规模纳税人申报增值税的，纳税人应按一般纳税人逐期更正申报。一般纳税人生效之日起已经取得但未确认用途的增值税扣税凭证，逐期进行抵扣用途确认。

　　主管税务机关发现纳税人不符合选择按照小规模纳税人纳税的，在发现之日起5个工作日内制作《税务事项通知书》，告知纳税人自不符合规定当期起不再适用选择按照小规模纳税人纳税。

　　上述规定杀伤力太大了，按照原《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)规定：纳税人自一般纳税人生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额。

　　现在的规定是，只要你符合了一般纳税人标准，即使你一段时间内依然按小规模纳税人申报，但如果被税务机关发现，那自销售额达到500万的那个月开始，就需要按一般纳税人申报纳税。

　　举例，2025年1月1日至2025年6月30日，某小规模纳税人实际销售额已达510万(其中6月50万)，但该纳税人一直采取虚假申报的手段按小规模纳税人申报，到11月，实际累计销售额1010万，11月被税务局发现其6月份已经满足一般纳税人条件，在2025年的情境下，纳税人可以在12月开始按一般纳税人纳税。而此前超标的销售额，也只需要按1%交税，你说气人不?

　　而上述案例如果发生在2026年，则情况大为不同，即使是税务机关在2026年11月才发现小规模纳税人超过500万销售额，由于超标的时点在6月，因此，纳税人必须从6月即开始按一般纳税人进行纳税，具体操作就是更正申报。假设该纳税人适用税率13%，6-11月销售额650万需要按一般计税方法13%适用税率进行计税。

从《增值税法》“交易不具有合理商业目的”说起

——写在《增值税法》反避税条款出台时

王建伟

　　前一阵子，国家税务总局曝光了广西咕咕狗商务秘书有限公司案，通过关联企业拆分业务收入，最终被认定为偷税，补税罚款合计264.67万元。

　　而税务机关依据的证据链，切中了“无商业实质”的核心，形式上多主体运营，实质上为了拆分收入适用小规模纳税人实际按1%的征收率而搭建的多主体“空壳运行”事实。这样的业务拆分通常表现在众多小规模纳税人的人员混同；分别开设独立账户，用空壳公司签订业务合同、开票，而实际业务由一家公司打理；公司背后实际控制人相同；公司经营地点高度相同，或为注册需要注册登记在其他地区，实际业务由相同公司打理；纳税人网络申报登录税务机关办税业务的IP标准端口经常重合度高。众多事实指向纳税人人为通过多主体业务拆分适用小规模纳税人1%的征收率，以降低增值税税负。

　　这样的情况屡见报导。对于税务机关将此类业务认定为“偷税”，不由得联想起非居民企业通过人为拆分中国境内的工程作业业务，将一项工程拆分成几个独立的业务合同，分别按每个业务合同的实际履行时间计算其中国境内的作业时间，以规避常设机构认定中需要满足工程作业的时间长度要求，来回避常设机构的企业所得税纳税义务。对于此类安排，税务机关通常是通过反避税调查，将几个分散合同依据其商业上的关联性和作业地点、时间上一致性等，认定各个独立合同实质是一项整体合同的组成部分，由此明确中国境内工程作业的总的时间长度而判定是否在境内构成常设机构。

　　那为啥上述两类许多存在高度雷同的业务安排，前者直接定性偷税，而后者是按避税与反避税程序进行税务管理?这就使人进一步联想到新增值税立法中的“不具有合理商业目的”的立法条款，其立法目标意欲何为?“不具有合理商业目的”条款剑指何方?

　　增值税法中的“不具有合理商业目的”条款，其核心逻辑是防止纳税人利用复杂的交易形式掩盖避税实质，确保税收公平。简单来说，交易的法律形式必须反映其经济实质，而不能主要以规避纳税义务为目的。这就需要简单交代下“不具有合理商业目的”条款的立法来源及其内涵。

　　国内税法上“不具有合理商业目的”的主要出处是《企业所得税法》第六章特别纳税调整下的第四十七条，“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”

　　《企业所得税法实施条例》第一百二十条明确，“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》立法起草小组编写的《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》对一百二十条的权威性指引是，“本条是对一般避税行为中“不具有合理商业目的”判断标准的解释，是对企业所得税法第四十七条“不具有合理商业目的”进行进一步细化规定。企业所得税法第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整，即所谓的一般反避税条款。这是为了应对隐蔽的或者不可预见的避税可能性而存在的，是企业所得税法中新增的打击避税手段之一。不具有合理商业目的，是税务机关采取一般反避税措施的重要的判断标准，但企业所得税法对该标准没有进一步明确。怎样的行为不具有合理商业目的?为增强税法的可操作性，实施条例在此条明确不具有合理商业目的的判断标准的含义。本条内容主要包括以下三个方面：

　　一、规定“不具有合理商业目的”标准的合理性

　　一般反避税条款的目的是体现公平税负的原则，因为再严密的税法体系都可能存在漏洞，这就给一些人提供了进行税收策划的可能，之中有些安排违背了税法的立法意图，其唯一的或者主要目的是为了获取税收利益而并非出于正常的商业目的。如果对这类安排如果不进行打击，势必造成对其他企业的不公平，破坏公平市场环境。这类行为的共同点是不具有合理商业目的的而减少其应纳税收入或者所得额。所以有必要将不具有合理商业目的的行为作为进行纳税调整的标准

　　二、“不具有合理商业目的”标准的含义

　　条例将“不具有合理商业目的”解释为“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。

　　首先，获取税收利益只是构成避税的必要而非充分条件。有些安排虽然存在税收利益，但是它是税法允许甚至鼓励的，即不违背立法的意图，这就不是税法第四十七条所要规制的对象。

　　其次，安排的主要目的是否为了获取税收利益，没有统一的辫别标准，应该按照具体的事实和情况来考察，不能根据纳税人的陈述而定，也不应该只凭主观臆断，或者简单地采用若干指标来判断。因此，在适用一般反避税条款时，对目的的判断要建立在对所有相关的事实和情境进行客观考量和合理推断的基础上。

　　最后，税收利益要通过与正常情况下或者名义上应付的税额进行比较来确定，有些情况下确定税收利益可能比较复杂，甚至找不到明显的税收利益，因此需要对税收利益进行宽泛的定义。本条虽然只列举了减少、免除或者推迟缴纳税款等类别，但是对税收利益应该做广义的理解，例如增加税收返还或者退税等也应该包括在内。

　　三、“不具有合理商业目的”标准的适用

　　“不具有合理商业目的”的安排是指违背立法意图，且主要目的在于获得包括减少、免除、推迟缴纳税款或者税法规定的其他支付款项，或者增加返还、退税收入或者税法规定的其他收入款项等税收利益的人为规划的一个或者一系列行动或者交易，包括任何明确或者隐含的、实际执行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承诺或者保证等，以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易。

　　“不具有合理商业目的”的安排应该满足以下三个条件：

　　一是必须存在一个安排，是指人为规划的一个或者一系列行动或者交易。

　　二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额。如果没有或者不知道“安排”是否减少其应纳税收入或者所得额的，则认为不能断定其适用本条，进而不能对其进行调整。因为这一条款的目的在于对以获得减少应纳税收入或者所得额的税收利益为唯一或者主要目的的安排的调整，而不是侧重于对不具有合理商业目的的安排的调整。

　　三是企业将获取税收利益作为其从事某种安排的唯一或者主要目的。看企业是否主要出于商业目的而从事交易。如果一个或者一系列安排，其唯一的或者主要的目的在于获得税收利益而不是出于商业目的。在考虑各项因素后，经过合理推断，满足以上三个条件，那么可断定该安排已经构成了避税事实。

　　《增值税法实施条例》第五十三条引入“不具有合理商业目的的安排”专门条款，“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。”可见增值税法引入“不具有合理商业目的”的规定，其条款已经高度借鉴《企业所得税法实施条例》及《企业所得税法实施条例释义及适用指南》中对“不具有合理商业目的“”和税收利益的释义精神，也是要在增值税法体系中建立类似于企业所得税法的一般反避税规则。

　　鉴于目前增值税立法处于渐进的过程中，大量配套的规范性文件有待时间来发布。尤其其对“对不具有合理商业目的”条款的配套文件估计一时半会不会马上出台。但是实践中纳税人需要清楚自己的业务安排是踩上了偷税的雷区，还是命中了税务机关反避税的剑靶。

　　判断一项交易是否具有“合理商业目的”，以及如何辨识其是否以避税为核心的安排，借鉴企业所得税法及实施条例该条款的立法精神，结合《增值税法》立法之宗旨和目标，以及自身税制的具体特点，较为重要的是需要建立一个用于判断和识别“不具有合理商业目的”的安排的综合分析或判断框架。该框架需要整合交易的各类关键维度与核心去确立其判断的依据(画像)。

　　对于一项交易安排，判断其是否以避税为主要目的，通常需要从多个维度进行综合分析。这并不存在单一的标准或公式，而是对交易实质的综合审视。

　　我们这里试图为“不具有合理商业目的”的安排建立主要的分析框架：

　　1.“商业(经济)目的”的检验是判断的首要环节

　　“商业(经济)目的”的检验，其判断要点是考察交易的根本驱动因素和商业合理性。如果交易能够将税收因素剥离，具有独立于税收利益之外的商业理由，如开拓市场、提高效率、实现战略整合等。并且整个交易安排的商业逻辑清晰，符合行业惯例，体现行业交易的发展趋势等。那么即使有节税的效应，也不能简单否定其避税功能。但是这里面交易结构异常复杂，且除节税外缺乏令人信服的商业理由，或交易在经济上不合理，但在特定税收政策下却能“精确”产生节税效果。这就会使自己陷入有避税嫌疑的被动局面。

　　2.业务中资产使用、业务开展与业务目的的关联性

　　其判断要点是考察交易中各项业务或资产是否围绕同一核心目的或对象进行。如果各项资产使用或业务围绕同一核心目标展开，即服务于同一商业目标的自然、必要组成部分。如果纳税人将本应为一个整体的业务或资产人为拆分为多个部分，各部分之间缺乏独立的功能实现或经济上的内在联系，拆分后各自“恰好”符合税收优惠条件。则容易引发税务机关关注。

　　3.交易对价与风险承担

　　其判断要点是考察定价的公平性以及交易各方是否承担了相应的商业风险。

　　对交易价格符合独立交易原则(公允价值)，交易方实际承担了与收益相匹配的商业风险和经营职能，自然就契合了正常交易的原则要求。如果交易价格明显偏离市场公允价值。交易中的某一方(尤其是中间导管公司)只承担极低风险或仅具法律形式，缺乏实质经营。或者各方交易收款又通过非常规的安排将资金在不同账户间转移。

　　4.交易形式与经济实质是否相符

　　其判断要点是考察参与交易的各个法律主体是否具备真实的经营实质。每个法律主体都是否有与其职能相匹配的独立的人员、资产、独立的财务核算和经营决策能力。如果业务是存在于“空壳”或“工具性”主体的形式上，它们没有固定经营场所、必要人员或实质业务，其设立和存在的主要甚至唯一目的就是开票和走账，或享受纳税人的特定的优惠条款。那么同样会存在被动。

　　一个简化的案例，就可以分析出纳税人业务安排存在明显的增值税避税痕迹。

　　某从事咨询服务的企业，经多年积累形成固定的客户群，并且新的客户不断增加。为实现小规模纳税人适用增值税1%的征收率，老板在本市注册若干个咨询服务机构，有的甚至采取合伙模式。但是老板手下从事咨询服务的人员就是自己拥有的固定团队。老板平时将团队成员安排到不同的咨询机构名下签署雇用合同，接受客户服务时用不同的咨询机构签合同，开发票。实质是一套人马，多套机构，从而多年实现1%的征收率。这种情况在咨询行业普遍存在，只要每个咨询机构在注册上规避同一注册地点、同一法人等若干明显的技术性问题，由于数量实在众多，并且纳税人进行不同的小规模纳税人的登记又不违反法律规定，所以这不属于明显的违法行为。面对如此众多的小规模纳税人，税务机关仅仅依据业务安排“不具有合理商业目的”去检验，会显得非常棘手。

　　前述分析框架中的四维画像，确实需要将“不具有合理商业目的”高度关联的立法原则和宗旨相结合，用三个需要结合税法背后各税种的立法原则和宗旨，及最新立法动向去进一步验证，结论就会非常坚实可靠：

　　1.核心原则：“实质重于形式”

　　这是“不具有合理商业目的”条款的基石。税务机关有权穿透交易的法律形式，探究其经济实质来征税。这意味着，一个“看上去”合规但实质为避税的交易，将被税收上否定或重新定性。

　　2.立法意图：填补监管空白

　　2026年实施的《增值税法》中，其实体法部分并未直接写入反避税条款。作为配套的《增值税法实施条例》在第五十三条专门增设了反避税条款，明确针对“不具有合理商业目的的安排”。这标志着增值税监管从“以票管税”向全面“以数治税”和“实质课税”的升级。

　　3.与“主要业务”判断规则的关联

　　该条款与《增值税法》第十条“一项应税交易按主要业务适用税率”的规定紧密相连。为防止纳税人通过拆分交易(化整为零)或捆绑交易(化零为整)来人为选择低税率，该规则强调必须依据体现“交易实质和目的”的“主要业务”来判断。这本身也就是反避税逻辑的体现。

　　综合以上分析，在税务合规实践中，纳税人应做好各方面准备：

　　如证明责任的准备。

　　一旦交易被质疑，纳税人需要承担证明其具有“合理商业目的”的举证责任。因此，保留完整的商业决策记录、可行性研究报告、董事会纪要等至关重要。这可以借鉴企业所得税反避税管理的《国家税务总局令第32号一般反避税管理办法(试行)》第十二条明确的提供资料要求向税务机关提交证明交易符合合理商业目的的证明资料。

　　(一)安排的背景资料；(二)安排的商业目的等说明文件；(三)安排的内部决策和管理资料，如董事会决议、备忘录、电子邮件等；(四)安排涉及的详细交易资料，如合同、补充协议、收付款凭证等；(五)与其他交易方的沟通信息；(六)可以证明其安排不属于避税安排的其他资料；(七)税务机关认为有必要提供的其他资料。

　　如避免高风险架构准备。

　　刻意通过设立无实质经营的空壳公司、个体户、关联公司来拆分收入以获取小规模纳税人的税收优惠，是当前税务稽查的重点。

　　如关注动态案例，关注国家税务总局和地方税务局定期发布的典型案例，这是了解监管尺度和执法重点最直接的途径。

　　最后，要重点提醒，以下业务在合规性上可能踩上“不具有合理商业目的”的剑靶。

　　1.拆分收入适用小规模纳税人税收政策。

　　2.关联方通过上下游交易，在前面环节按较低价格交易，在最后环节销售才体现正常价格，以让处于业务上游的众多企业实现增值税递延纳税。当然集团内各公司以明显低于市场的价格向关联方销售货物、不动产、无形资产等，均为关注重点。

　　3.利用新《增值税法》中无偿提供服务不视同“应税交易”，在关联方之间无偿提供大宗不动产租赁服务、贷款服务、技术服务、劳务服务来规避增值税纳税义务。当然《增值税法实施条例》第二十二条也明确提出：“纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易(以下统称不得抵扣非应税交易)，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：”，某种程度上会减缓税务机关的反避税驱动力。

　　4.利用增值税重组业务中相关政策规定，通过合并、分立、出售、置换等方式将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征税增值税，从而可以享受交易当期不征增值税的政策，进行主要资产转移和留抵税额转移。

　　5.其他不具有合理商业目的的业务活动。

　　在判断交易是否具有合理商业目的时，核心在于综合审视交易的商业逻辑、经济实质和风险承担，任何以税收利益为唯一或主要驱动的复杂安排，都将面临巨大的税务调整风险。

　　《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称《实施条例》)于2025年12月30日公布，自2026年1月1日起配套《中华人民共和国增值税法》(以下简称《增值税法》)一起正式施行。对比现行的增值税制度，在《增值税法》及《实施条例》施行后，税务机关的税收执法，以及纳税人的税务处理都将出现变化。为了读者更好的理解和适用新规，我们把《增值税法》与《实施条例》结合后，将两者一起为读者作出解读。

将“加工、修理修配劳务”并入“服务”

　　注意：

　　1、将现行制度中的“加工、修理修配劳务”并入“服务”，未进行单独列举。

　　2、将“应税行为”这一概念替换为“应税交易”，也更体现增值税是对“交易”行为的课税。

　　3、明确个人的概念包括个体工商户，实现了对“个人”涵义规定的税收明确性。需要关注的是，财政部、税务总局还将出台配套文件，进一步提出货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，报国务院批准后公布施行，我们也将持续关注这一立法动态。

　　确定“境内发生应税交易”的范围

注意：

　　境外销售方向境外购买方销售，服务完全在我国境内发生或无形资产完全在我国境内使用，根据现行增值税制度，不属于在境内销售。但结合《增值税法实施条例》第四条来看，若境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关的，属于“境内消费”即属于应税交易，境外单位或个人产生增值税的纳税义务。

　　明确自然人属于小规模纳税人、且明确非企业单位可选择按小规模纳税人纳税的条件

注意：

　　1、只有自然人确定属于小规模纳税人。

　　2、企业不具有选择权，企业应根据《增值税法》第九条的规定，在年应征增值税销售额超过500万时，必须为一般纳税人。

　　3、非企业单位(不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围)的，可以选择成为小规模纳税人。

　　限缩“视同应税交易”的范围

　注意：

　　根据本条规定，无偿提供服务 (除金融商品外)不再视同应税交易，不产生纳税义务;因本条删除了现行增值税制度中的“‘销售代销货物’视同销售货物”之规定。故《在增值税法》施行后，委托代销行为，就不再向受托人按照销售货物来征税。

　　明确“非应税交易”范围

　　注意：

　　收取行政事业性收费、政府性基金，不属于应税交易这一规定中，删除了现行制度中的“行政单位”这一主体限定。故行政单位、事业单位等主体均适用该款。

　　明确跨境销售零税率的范围

注意：

　　该条款明确了跨境应税行为零税率的具体范围，需要注意的是，该条删除了《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)中对零税率范围的兜底条款，即删除了“财政部和国家税务总局规定的其他服务”这一款。

“混合销售”的税务处理发生变化

注意：

　　本条规定将现行制度中的混合销售“从纳税人主业纳税”为标准，更改为“从应税交易的主项纳税”为标准，来确认适用何种税率、征收率。例如，快递服务，虽然在快递服务中，包括快递收派、包装箱销售、运输等多项业务，三者虽分属于不同的税率，但可以以主要业务即“收派服务”来确定税率。

　　明确购买方为境外销售方的扣缴义务人

注意：

　　该条明确购买方作为境外销售方的扣缴义务人，不再以境外销售方在境内未有经营机构为前提。

　　限缩且精确了“销售额”的范围

注意：

　　本条关于销售额界定，增加了“与应税交易有关”的相关性要求。也就是说，如果纳税人取得的经济利益与“应税交易”无关，则不产生增值税纳税义务。如受托方代销货物，以委托方名义给购买方开具发票，该发票所对应的收入应属于委托方，受托方不因该产品的销售行为产生货物销售的应税义务。

　　完善发生“销售折让”后的税务处理

注意：

　　在简易计税方法计税情形下，如果纳税人发生销售折让、中止或者退回，导致多缴的税款，纳税人在销售额扣减后仍有余额造成多缴税款的，可以选择在以后的应纳税额中扣减或者申请退还，这将有助于减轻纳税人的现金流压力。

　　规范税务机关的核定方法

　　注意：

　　从现行制度所规定的“由主管税务机关核定销售额”，变为税务机关依征管法和相关行政法规核定销售额，该表述体现了税收法制的进步。但实践操作上，“最近时期”“其他纳税人”如何确认的问题易引发争议。因此，在实践中，纳税人如遇税务机关“核定”，可积极向税务机关提供相应数据，以确保核定销售额尽可能准确，减少争议。同时，结合《实施条例》第五十三条来看，纳税人应做到税务合规、切不可心存侥幸心理盲目筹划。

　　将“留抵退税”制度上升到法律保障的层次

注意：

　　纳税人可根据实际情况作出选择性税务处理。

　　明确“不得进项抵扣”的范围

　　注意：

　　1、纳税人在税务处理时，应注意上述限定范围。明确规定购进贷款服务及与之直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，不得抵扣对应的进项税额，但《实施条例》对该规定留有适时调整空间。

　　2、明确进项税额能否抵扣与应税交易直接相关。纳税人非应税交易下获得的进项税额，不可以抵扣。故纳税人的财务税务管理需要更加严格合规，确保用于进项抵扣的发票，都与应税行为相关。

设立汇总清算制度

　　注意：

　　该条要求纳税人在出现不得抵扣进项税额的情形下，必须按年度进行清算调整。这对纳税人的财务税务规范性提出了更高的要求。

　　明确“免征增值税”的范围

　　注意：

　　1、删除了“避孕药品和用具”作为免征增值税项目的规定，同时增加了婚姻介绍服务为免征增值税项目，相关行业的纳税人，应注意本部分的调整。

　　2、明确将美容医疗诊所排除在免税范围之外。

　　3、《条例》则对税收优惠政策进一步明确：一是明确增值税法中农业生产者、农产品、医疗机构等免征增值税项目的具体标准;二是规定增值税优惠政策的适用范围、标准、条件等应当依法及时向社会公开;三是要求国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估增值税优惠政策执行效果，对不再适应国民经济和社会发展需要的优惠政策，及时报请国务院予以调整完善。

　　纳税人兼营增值税优惠项目的，应对该部分单独核算

　　注意：

　　纳税人兼营增值税优惠项目的，应注意该条规定，要单独核算该部分销售额，以防无法享受税收优惠。

　　明确放弃税收优惠的最长期限

注意：

　　纳税人在选择放弃增值税优惠政策时，应注意该期限规定。

　　有固定场所的纳税人在机构所在地进行纳税申报，不再设特殊条件

　　注意：

　　根据该规定，有固定生产经营场所的纳税人，如果到外县 (市)销售货物或加工、修理修配服务，也一律在机构所在地或者居住地纳税，不需要再履行报告义务以及在销售地或劳务发生地纳税。后续若有其他配套制度出台或针对特殊行业出现新的要求，纳税人应按相关制度做合规调整。

明确特定情形下的纳税义务人

注意：

　　本条以立法的形式明确了特定情形下纳税义务人的划分。尤其需要注意的时，在资管产品运营过程中发生应税义务的，资产管理人为纳税人，这一点在近年多次出现税务争议，本次以立法的形式明确纳税义务人，有助于提高纳税人的税法遵从度、减少争议的发生。

　　明确跨境交易下扣缴义务人

注意：

　　本条第二款相比于之前公布的征求意见稿出现了变化。由“应当委托境内代理人”改为更为宽泛的方式，让“有境内代理人的，由该代理人申报缴纳”。那么若无境内代理人，该单位或个人自身承担申报缴纳义务。

　　明确一般纳税人不得转为小规模纳税人

注意：

　　1、该条明确规定，小规模纳税人自办理一般纳税人的“当期”起按一般计税方法计缴增值税。

　　2、该条明确纳税人登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人，删除了现行制度中“国家税务总局另有规定除外”的例外规定。

　　完善出口货物纳税义务发生时间

注意：

　　该条更加完善了出口货物纳税义务发生时间的规定。

　　健全纳税申报期限制度

注意：

　　该条款明确了按次纳税的纳税人有关申报期限的规定，同时也为税务机关追缴税款的追征期计算提供了依据。

　　完善并更加明确出口退税制度

注意：

　　该部分将出口退税的定义以及具体操作办法上升至立法的形式予以明确，但相对于之前的征求意见稿还是发生了变化，本部分删除了征求意见稿中“36个月的申请出口退税期”的规定，改为由国务院财政、税务部门制定具体操作办法，后续我们还要继续关注相关配套文件的出台。

　　总 结

　　增值税作为我国第一大税种，《增值税法》及《实施条例》的施行是落实税收法定原则的关键一步，通过法律的形式明确增值税的征收范围、税率、征收管理等基本制度，增强了税制的权威性和稳定性，为依法征税和纳税提供了坚实的法治保障。《增值税法》及《实施条例》将《增值税暂行条例》、《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的内容进行融合，同时结合到税收法治的推进、市场交易形式和税收征管环境的变化，对诸多条款都做了变动，这对纳税人的税务处理将产生一定的影响。下一步，国家为了确保增值税配套制度的完善，财政部、税务总局还将制定长期资产进项税额抵扣、预缴税款、出口退(免)税等具体操作办法，进一步细化政策内容，统一执行标准;同时税务总局还将制定配套征管公告，进一步明确具体征管操作事项。我们也将持续关注并与读者共享见解。

　　作者简介

　　贾蒙蒙

　　高朋律师事务所高级合伙人

　　jiamengmeng@gaopenglaw.com

2025年12月30日，《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称《实施条例》)正式发布。作为《中华人民共和国增值税法》(以下简称《增值税法》)的核心配套行政法规，《实施条例》于2026年1月1日与《增值税法》同步生效实施，标志着我国第一大税种增值税完成了从“暂行条例”向法律层级的跨越，构建起配套衔接、规范统一的增值税法律体系。

　　本文拟就《增值税法》及其《实施条例》，与2026年1月1日之前施行的增值税相关规定进行核心变化的对比探析。

       一、跨境交易征税原则改变

　　引入“在境内消费”的概念，突出消费地原则。境外单位或个人向境内单位或个人销售服务、无形资产的，原法规规定的增值税应税范围，排除了“完全在境外发生的服务”与“完全在境外使用的无形资产”两类情形，而《实施条例》仅排除了“在境外现场消费的服务”一类情形，应税范围可能会有所扩大。实务中对“现场消费”及“直接相关”的概念和判断标准暂不清晰，有待后续配套文件进一步明确。比如境内单位为增加货物出口，购买境外单位开拓销售市场的服务并根据货物最终出口数量支付佣金，在原规定下，属于完全发生在境外的服务，不属于境内应税交易。新法下，境外单位提供的服务与境内货物直接相关，很有可能被判定为境内应税交易。

二、视同销售范围缩减

　《增值税法》大幅缩减了原增值税文件中的视同销售情形，具体如下：

　　1.“销售代销货物”、“机构间移送货物”等情形从视同应税交易范围中取消，不再计提销项税。

　　2.“自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”的情形从视同应税交易范围中取消，不再按货物公允价格计提销项税。但生产这些货物购入的原材料、加工费、水电等对应的进项税不得抵扣。减少了这类经营行为的增值税税负。

　　3.“自产、委托加工或者购进的货物作为投资或者分配给股东”的情形从视同应税交易范围中取消。这类情形在会计处理上本已确认收入，因此税务上无需再视同应税交易。

　　4.“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务” 的情形从视同应税交易范围中取消。我们认为根据《实施条例》第五十三条，若交易安排不具有合理商业目的，仍可能触发反避税条款进而被税务机关作出纳税调整。

 三、不征收增值税范围变化

旧法规规定的“单位或个体工商户为聘用的员工提供服务”、“被保险人获得的保险赔付”、资产重组过程中符合条件的资产转让行为等情形，未被列入“不属于应税交易”的范畴，故上述行为未来能否适用不征收增值税的待遇，有待后续政策进一步明确。

　　此外，根据财税〔2016〕36 号附件3第一条第(三十七)项，“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”属于免征增值税行为，故实务中企业收到征地拆迁补偿时，补偿收入按免税处理，部分税务局要求与该免税项目直接相关的进项税额需作转出处理;而根据《增值税法》，“依照法律规定被征收、征用而取得补偿”属于不征收增值税行为，对应的进项税额无需作转出处理。2025年底前企业取得搬迁收入，但尚未完成搬迁，搬迁收入是否仍需进项税金转出，值得关注。

四、未提及5%征收率及差额征税

《增值税法》和《实施条例》中均未提及5%征收率的适用及差额计算销售额的内容，而差额征税政策(如劳务派遣、人力资源外包等行业适用的差额计税方式)若直接取消，将对相关行业的税负水平与经营模式产生显著冲击。结合政策延续性与行业实际需求判断，我们认为现行差额征税政策可能不会完全废止，其具体政策是否保留及如何衔接，仍需后续配套政策进一步明确。

  五、混合交易的表述及判定标准改变

　　混合销售业务中“主业”的判定，一直是实务中的疑难问题。旧法规下通常以纳税人的主营业务(销售货物还是劳务)作为判断依据。而《增值税法》及《实施条例》不再使用“混合销售行为”的表述，将“一项应税交易涉及两个以上税率、征收率”的情形界定为包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务，且业务之间具有明显主附的应税交易。

　　但从现行文件来看，“一项应税交易”、业务之间“主附关系”和“必要补充”的判定标准均未明确，原实务操作中的主业判断困惑将会继续存在。

 六、购进贷款服务对应的进项税额仍不得抵扣

尽管《增值税法》第二十二条在不得抵扣进项税额的正列举范围中，未将购进贷款服务纳入其中，但配套的《实施条例》对此作出了延续性规定，明确购进贷款服务的利息支出，以及与贷款服务直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，其进项税额仍暂不得从销项税额中抵扣。同时《实施条例》提及财税主管部门应及时评估该项政策的执行效果，为后续政策的动态调整预留了空间。

　　但如何判断投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出与贷款服务是否直接相关，可能会是实务操作中的一个难点。

七、缩小餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务不得抵扣进项税额范围

　　《增值税法》明确“直接用于消费”的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额不得抵扣，相较于旧法规中全部“餐饮服务、居民日常服务、娱乐服务进项税额均不得抵扣”，其限制范围有所收窄。购进用于企业应税交易的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额可以抵扣。

　　但该调整是否意味着实务中从事餐饮、居民日常服务和娱乐服务转售业务的平台企业，其购进对应服务所取得的进项税额能够实现抵扣，目前尚未有明确的政策口径。

 八、新增进项税额不得抵扣的“非应税交易”

旧法用列举法明确不得抵扣的项目。《实施条例》中“不得抵扣非应税交易”范围极广，用兜底法囊括所有的项目。

“发生第三条至第五条以外的经营活动并取得与之相关的经济利益”，这条规定：指的应该是不属于增值税应税交易、也不属于视同应税交易，但仍取得经济利益的经营活动。比如股权转让收入满足该条款的取得货币性及非货币性经济利益的“经营活动”且明显不属于增值税法第六条规定的情形(员工取得工资的服务、行政事业性收费/政府性基金、征收征用补偿、存款利息收入)，因此在股权转让环节中发生评估、审计、尽职调查等中介机构的费用对应的进项税额就不能抵扣。对投资类公司来说，影响较大。

       九、新增无法划分的进项税额转出全年汇总清算新机制

《实施条例》将旧规定中“主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算”的表述，调整为“纳税人应当于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算”，体现了纳税人的法定义务而非税务机关的裁量权。《实施条例》中并未列明不得抵扣的进项税额的具体计算公式，同时新增按“收入占比逐期计算”的要求，但对于 “收入” 的界定标准、取数口径等细节，仍有待后续配套政策进一步明确。

  十、500万元以上兼用长期资产不得全额抵扣进项税额

旧增值税相关法规规定中仅专用于不允许抵扣项目的进项税额不得抵扣，《实施条例》中对混合用途的长期资产按单项资产原值是否超过500万元区分处理。由于现行文件尚未对具体操作进行明确，后续实务处理可能存在大量问题，如单项长期资产如何界定?文件中所述根据“调整年限”计算不得抵扣的进项税，该调整年限如何计算?诸多细节有待后续操作指引或实践案例加以明确。

 十一、新增反避税条款

《实施条例》首次在增值税领域增设反避税条款，对企业的税务合规管理提出了更为严格的要求。在此之前，反避税规则已嵌入企业所得税、个人所得税的法规体系中;未来，企业在开展并购重组、关联交易等涉增值税业务时，需结合商业实质与交易合理性，全面分析整体交易安排的商业目的，审慎评估是否存在被税务机关实施纳税调整的风险。

十二、一般纳税人计税方法生效时点变化

旧法规框架下，单位和个体工商户年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的，需办理一般纳税人登记，并自登记的当月1日或次月1日起适用一般计税方法计算缴纳增值税。实务中，部分小规模纳税人因当期取得大额投资收益而远超小规模纳税人标准，仍可在登记生效前按小规模纳税人征收率申报纳税，形成征管漏洞。《实施条例》对此作出调整，明确“自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税”，将计税方法的生效时点调整至超标当期，实现了征管漏洞的精准堵塞。

       十三、自然人发生符合规定的应税交易，以支付单位为扣缴义务人

旧法规下，自然人发生应税交易通常由自然人自行申报缴纳增值税，而《实施条例》明确“自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人”。该规定既解决了实务中企业向大量自然人购进应税货物、服务时，难以取得合法扣税凭证的痛点问题，也有效减轻了发生应税交易的自然人自主申报缴纳增值税的办税负担。但截至目前，现行政策文件尚未对“符合规定的应税交易” 的具体范围与判定标准作出界定，相关操作口径仍有待后续配套政策进一步明确。

       十四、新增逾期未申报退(免)税的出口业务需视同内销的限制

原增值税政策体系下，财政部 税务总局公告2020年第2号第四条规定，纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，未在规定期限内申报出口退(免)税或者开具《代理出口货物证明》的，在收齐退(免)税凭证及相关电子信息后，即可申报办理出口退(免)税。而《实施条例》明确，纳税人适用退(免)税、免征增值税的出口业务，逾期未申报的，需按照视同向境内销售的规定缴纳增值税。

　　此外，相较于2025年8月发布并公开征求意见的《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》，正式稿中并未提及具体时限要求，“逾期”的认定标准及具体时限，将由后续配套文件予以明确。

       作者：中汇(浙江)税务师事务所税务风险管理与技术部

　　在新的一般纳税人登记制度下，小规模纳税人面临的最严重税务风险是：在年销售额超过500万元标准后未能及时、主动办理登记，这将直接触发纳税身份被强制转换、生效日期被追溯以及相关税务处罚。

　　一、风险要点分析

　　1、身份被强制转换与追溯调整

　　具体表现： 超标准后未在次月申报期内主动登记。税务机关将在规定期限结束后5个工作日内强制将其转为一般纳税人管理。

　　后果：一般纳税人生效日期将追溯至销售额超过标准当月的第一天。需按一般纳税人税率(如13%、9%)对追溯期的销售收入进行更正申报并补缴税款差额。

　　2、因查补、更正销售导致“被动超标”

　　具体表现： 因税务稽查、自查补报或申报更正，调整了以前月份的销售额，导致重新计算后年销售额在过去的某个时点就已超过500万。

　　后果：必须在调整之日起10个工作日内办理登记。生效日期同样追溯至最初超过标准月份的1日，并对整个追溯期进行复杂的更正申报和税款清算。

　　3、违规“拆分”避税引发严厉处罚

　　具体表现： 为避免超过500万标准，将业务人为分拆到多个关联公司或个体工商户。

　　后果：若被税务机关通过大数据(如平台交易、资金流水)认定为不具有合理商业目的的关联主体，将合并计算销售额，强制登记为一般纳税人，并可能被定性为偷逃税，面临补税、滞纳金及罚款。

　　4、税负与合规成本可能大幅增加

　　具体表现： 转为一般纳税人后，若企业进项抵扣不足(如以人工、轻资产运营的服务业)，实际税负可能上升。同时，会计核算、发票管理要求显著提高。

　　后果：直接侵蚀利润。合规成本(如聘请专业会计、升级财务系统)增加。

　　二、应对与规避风险方法

　　要规避上述风险，你可以采取以下具体措施：

　　1、平时做好自查，确保全部销售收入均已按时、足额申报。重点关注是否存在未开票收入未申报、视同销售收入漏申报、收入延迟确认(必须按照纳税义务发生时间确认收入)等问题。

　　2、建立动态监控机制：实时或按月或按季监控连续12个月或四个季度经营期内的累计销售额。可设置450万元左右的预警线，评估转为一般纳税人对税负、定价策略、业务模式、利润、现金流等影响，提前规划，比如超过预警线开始索取增值税专用发票(不超标时作为普通发票用，超标登记后可抵扣进项税额)。

　　3、审慎评估“超标”影响：预计销售额将超标时，需综合评估：客户是否需要增值税专用发票(一般纳税人可开具)、自身成本中可抵扣进项的比例，以及财务核算能力能否满足要求。

　　4、切勿进行违规“税收筹划”：单纯为避税而分拆业务风险极高。任何组织架构调整都应有真实的商业目的和独立的业务实质。

　　5、主动沟通与及时申报：一旦销售额超标或预计将超标，应立即主动与主管税务机关沟通，并按规定时限(超标的次月申报期内)办理登记，避免被强制认定和处罚。

　　总而言之，新制度的核心在于强化了纳税人的主动申报责任和税务监管的追溯能力。最关键的行动就是密切监控销售额、主动合规登记。

　　2024年12月25日，第十四届全国人民代表大会常务委员会第十三次会议通过《中华人民共和国增值税法》(以下简称“《增值税法》”)，2025年12月19日，国务院常务会议审议通过《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称“《增值税法实施条例》”)。《增值税法》及其实施条例(以下或合称“新法”)的公布，标志着作为我国第一大税种的增值税，正式完成立法进程，并于2026年1月1日起正式生效施行，原《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称“《增值税暂行条例》”)同时废止。此次立法不仅是我国落实“税收法定”原则的关键一步，更是对四十余年增值税实践经验的系统总结与制度升华。相较于以《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”)、《增值税暂行条例》及其实施细则为核心的原有增值税政策体系，新法在延续基本制度框架的基础上，对多个方面做出了调整与革新。虽具体落地执行仍有待相关配套措施的陆续出台，本文基于现阶段对新法内容的理解，聚焦并分析新法的整体框架及十大核心政策变化。本文仅供业内探讨，不代表法律意见。

01 总体立法情况

　　《增值税法》开篇即明确了“健全有利于高质量发展的增值税制度，规范增值税的征收和缴纳，保护纳税人的合法权益”的立法目的，并强调税收工作应“贯彻落实党和国家路线方针政策、决策部署，为国民经济和社会发展服务”，在目前已经完成立法的14个税种法中只有《增值税法》和《中华人民共和国关税法》有类似的立法宗旨表述，其立法导向鲜明体现了我国税收立法从侧重于“保障国家征税权”到兼顾征纳双方平衡、保护纳税人权益、追求税收公平的深刻转变，为推进国家治理体系和治理能力现代化提供了坚实的税制保障，也为后续国务院和财税主管部门制定有关配套政策提供了明确的方向指引。

　　《增值税法》最显著的特征之一在于大幅取消了授权立法条款，例如，将视同应税交易(第五条)、不属于应税交易(第六条)、税率(第十条)、简易计税的征收率(第十一条)等涉及课税对象、税率的税收基本要素以法律形式明确，显著提升了税收制度的稳定性和可预期性。对于确需授权立法以保持灵活性的事项，也主要授权于国务院。这标志着我国在落实“税收法定”原则上迈出了坚实一步，有助于进一步营造法治公平的税收环境。

　　此外，《增值税法》还强化了立法机关的监督，明确规定对小规模纳税人标准(第九条)、起征点(二十三条)、专项税收优惠政策(二十五条)、以及特定进境物品增值税的计征办法(三十二条)等事项的调整，须报全国人大常委会备案，以增强税收制度的合宪性、合法性与适当性审查，是增值税立法在监督环节的重要举措。

　　整体来看，《增值税法》及其实施条例实现了从“规则修补”到“体系重构”的深刻转变。通过重塑跨境税收管辖权、创设自然人增值税代扣代缴机制、引入一般反避税条款等，系统性地“织密税网”，以应对数字经济与新商业模式的挑战。同时，在混合销售税务处理、小规模纳税人管理、增值税抵扣链条完善等方面做出进一步优化，在强化征管的同时亦体现了对税收中性与公平的追求，为我国社会经济的高质量发展提供了坚实的税收法治基石。

02《增值税法》及其实施条例十大核心变化

　　1. 征税范围判定标准重塑跨境税收管辖权

　　新法对我国就相关跨境交易(主要是销售金融商品、服务、无形资产)是否有增值税征税权的判定规则进行了调整。不仅对税务机关的征管提出新要求，也为从事跨境交易的纳税人提供了新的税务合规指引。重要变化如下：

　　(1)针对销售金融商品，《增值税法》(第四条第(三)项)明确，仅当金融商品在境内发行，或销售方为境内单位或个人时，才属于增值税征税范围。这澄清了实践中一直以来对于境内单位或个人转让境外发行的金融商品是否需在中国缴纳增值税的争议。

　　(2)针对服务和无形资产，判定规则由原先“销售方或购买方在境内”的正面规定，加上“完全在境外发生或使用”的反向排除，调整为“境内销售方”与“境内消费地”相结合的原则，一定程度上借鉴了OECD《国际增值税/货物劳务税指南》所主张的“消费地原则”或“目的地原则”，实现与国际税收接轨。《增值税法实施条例》第四条进一步对“在境内消费”做出解释，排除“在境外现场消费”的情形，保留了“与境内货物、不动产、自然资源”的直接关联性要素。我们认为，在数字经济、互联网平台提供跨境服务的情况下，如何准确界定“消费地”将成为纳税人与税务机关的共同挑战，例如“消费地”是否应仅简单界定为交易行为发生地，还是应考虑交易行为发生地和实际使用服务和无形资产的所在地进行综合判断。

　　(3)针对加工修理修配劳务，原《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称“《增值税暂行条例实施细则》”)规定的“劳务发生地”原则被吸收进新的“服务消费地”原则，这可能导致部分境外发生的劳务，因其所得来源地为境外而无需缴纳企业所得税的情况下，仍可能因该等劳务与境内货物直接相关而发生增值税的纳税义务。但如何界定“直接相关”，还需进一步明确。例如，境外工厂受境内单位或个人的委托，由委托方提供零部件并运送出境，受托方使用委托方提供的零部件从事整机设备的加工、组装等劳务，整机设备最终用于国内销售。此时，是否会因为零部件从中国出境或整机设备最终在国内销售，而被认定为“与境内的货物”直接相关，进而对境外工厂征收增值税，有待观察。

　　2. 视同应税交易范围大幅简化

　　《增值税法》(第五条)对36号文和《增值税暂行条例》及其实施细则中规定的十一项视同销售情形进行了大幅简化，保留“单位和个体工商户将自产或委托加工货物用于集体福利或个人消费；单位和个体工商户无偿转让货物；单位和个人无偿转让无形资产、不动产或金融商品”三项视同应税交易，且未设置“其他”兜底条款。《增值税暂行条例实施细则》中代销与委托代销，跨机构移送(用于销售)，特定情形下的货物投资、分配、赠送等多项视同销售规定均被取消。有观点认为，这体现了立法理念的转变，更侧重于交易的经济实质与增值税的征税原理，与《增值税法》第三条将应税交易定义为“有偿转让货物所有权”的规定相符。例如，投资、分配行为本身可能已构成有偿转让货物，股东获得的被投资方的股份以及被投资方从股东获得的投资，即构成以货物进行投资和分配的对价；委托代销安排本身(买断模式下的代销除外)并没有在委托人和受托人之间转移货物所有权，不符合《增值税法》第三条规定的“应税交易”的特征；跨机构移送在本质上属于企业内部不同机构之间的货物调配，并非以获取经济利益为目的。

　　最值得关注的是，无偿提供服务未被列入视同应税交易范畴。我们认为，之所以无偿提供服务不属于视同应税交易，一方面是因为服务具有无形性，税务机关难以像监管货物这种具有所有权转移明确、流转轨迹清晰等特征的课税对象一样，对服务进行监管；另一方面，通常纳税人无偿提供服务，往往出于关联企业之间资源共享、高效管理、协同发展等目的，或者出于纳税人推广、宣传等合理的商业目的，不视同应税交易有利于给纳税人减负。但需要注意的是，不排除税务机关可能会对一些不合理的无偿服务安排，通过《增值税法》第二十条“销售额明显偏低且无正当理由”的核定条款或《增值税法实施条例》第五十三条进行一般反避税调整。

　　3. “不属于应税交易”范围的延续与删减

　　《增值税法》(第六条)以穷举方式明确了四类“不属于应税交易”的情形，即员工为受雇单位提供取得工资的服务；收取行政事业性收费、政府性基金；依照法律被征收、征用取得补偿；取得存款利息收入，且无兜底条款。相较于36号文而言，删除了“单位为员工提供服务”这一情形，这是否意味着单位为员工提供服务需要缴纳增值税呢?我们认为，结合《增值税法》第五条对无偿提供服务不再视同应税交易的规定，单位如果向员工免费提供住宿、班车接送、食堂用餐等服务也无需缴纳增值税，最终实现的效果与原有规定一致。但对于单位为员工有偿提供服务的情形(例如，单位向员工象征性收取食堂餐费)，则因其不属于新法规定的“不属于应税交易”范畴，应按规定缴纳增值税。

　　4. 重构“混合销售”的税务处理规则

　　《增值税法》第十三条及《增值税法实施条例》第十条重构了“混合销售”(新法不再使用“混合销售”这一概念，为便于表述此处仍沿用原表述)的税务处理规则。混合销售不再局限于“货物+服务”的组合，只要一项交易涉及两个以上不同税率或征收率的业务，即可能构成混合销售。可以预见未来将出现多种组合类型的混合销售，包括货物、服务、无形资产、不动产的互相搭配，以及不同税率的货物、不同税率的服务之间的搭配等。

　　新法摒弃了以往按“纳税人的主营业务”确定混合销售适用税率的规定，转而依据该项应税交易的“主附关系”来确定适用税率。主要业务需体现该项应税交易的实质和目的，附属业务是其必要补充且以主要业务发生为前提，比如最典型的混合销售是纳税人销售空调的同时提供安装服务，安装服务附属于空调销售这一主要业务。但是，在如何判断何为“主”业务的方面，仍有一定的模糊地带，是否可以通过在该项应税交易合同条款中约定主业务的方式进行明确，日后可能成为税企双方对个案判断的难点。这一变化要求纳税人在具体的业务模式、合同签订、价格确定、会计处理等方面应更加注重业务实质的梳理与相关支持材料的留存。

　　5. 小规模纳税人管理趋严

　　《增值税法》(第九条)明确年应税销售额500万元以下为小规模纳税人，相关标准由国务院调整并报全国人大常委会备案。与此同时，《增值税法实施条例》(第三十六条)明确了小规模纳税人转为一般纳税人的切换机制(不得反向切换)，单位和个体工商户销售额超过小规模纳税人标准时应办理一般纳税人登记，并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税，这一规定可能会堵住以往“超标后仍可短暂适用小规模征收率”的灰色空间。具体如何执行需等待后续国家税务总局对《增值税一般纳税人登记管理办法》的配套修订(注：2号公告已出台)。

　　此外，《增值税法实施条例》(第七条)针对36号文所规定的“年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税”，增加了“主要业务不属于应税交易范围的非企业单位”的限制。这直接排除了原增值税政策体系下不经常发生交易的企业单位可选择按小规模纳税人纳税并享受相关优惠政策的可能。

　　6. 适用征收率的简易征收体系面临重大调整

　　《增值税法》(第十一条)明确，适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为3%，且删除了36号文和《增值税暂行条例》中“国务院(或财政部、税务总局)另有规定的除外”这一兜底条款。《增值税法实施条例》也未就简易计税如何适用征收率做出进一步规定，这引发了业内的广泛关注。对于原政策体系下大量适用5%征收率的不动产销售、不动产经营租赁、劳务派遣、人力资源外包等业务，申报程序上如何切换、何时切换为3%征收率，新旧政策衔接以及横跨新旧政策适用期的业务，具体操作有待财政部、国家税务总局出台配套政策。

　　7. “价外费用”逐步淡出

　　《增值税法》(第十七条)明确增值税的“销售额”为“纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款”，未提及“价外费用”的概念。最终发布的《增值税法实施条例》亦未提及“价外费用”，而是采用排除法，将特定具有“代收性质”的费用排除在外。至此，在增值税领域，“价外费用”这一概念逐步淡出。但我们认为，《增值税法》对销售额的定义范畴更为广泛，全方位涵盖纳税人发生应税交易取得的“与之相关的”、“货币和非货币形式的经济利益”、“对应的全部价款”，由于相关规定过于原则性且缺少明确的举例说明，例如，销售方向购货方收取的赔偿款是否应计入销售额缴纳增值税，还是考虑民事赔偿领域的“填平规则”，不应将赔偿款作为应税交易的经济利益流入；销售方向购货方收取的违约金又应如何定性，未来有待对销售额范围进一步明确。

　　此外，在消费税领域，目前生效施行的《中华人民共和国消费税暂行条例》及其实施细则仍保留“全部价款和价外费用”的销售额定义，但最新的消费税法征求意见稿也与增值税新法的修改保持一致，待该法通过后，“价外费用”将正式成为历史。

　　8. 进项税额抵扣制度的多维度调整与优化

　　(1)不得抵扣进项税额的范围发生变化

　　《增值税法》(第二十二条)规定的不得抵扣进项税额的范围相较于36号文和《增值税暂行条例》及其实施细则，主要发生如下变化：

　　删除了“取得扣税凭证不符合规定不得抵扣”的内容，理论上可能减轻了纳税人因凭证形式问题所引发的进项抵扣风险，增值税异常扣税凭证相关规定也可能因此需要相应更新。但对于通过虚开发票等手段以骗取抵扣的情形仍应受到《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“《税收征管法》”)和《中华人民共和国刑法》(以下简称“《刑法》”)的规制。

　　对于购进的餐饮、居民日常和娱乐服务，其进项不得抵扣的范围限定在“购进并直接用于消费”。这为旅行、酒店、餐饮、会展等行业的企业购进上述服务用于转售或作为经营成本的一部分，其进项税额的抵扣留出了空间，有利于保持增值税链条完整性。

　　此外，《增值税法实施条例》还增加了“不得抵扣非应税交易”这一重要的新增定义及其对应范围，这也是《增值税法实施条例》征求意见稿发布后引发争议最大的条款之一。《增值税法实施条例》第二十二条规定，发生《增值税法》第三条至第五条(即，应税交易和视同应税交易)以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益，同时不属于第六条规定情形(即，四类非应税交易)的，为“不得抵扣非应税交易”。纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产用于前述“不得抵扣非应税交易”的，对应进项税额不得抵扣。

　　由于《增值税法》第六条为穷尽列举规定，大量原通过规范性文件明确或无法纳入应税交易范围的“不征税项目”，例如，转让非上市公司股权、转让债权、资产重组业务包整体转让中的货物、土地使用权和房屋建筑物转让、与销售收入或数量不挂钩的财政补贴收入、转让定价利润补偿、交易终止情形下的违约金、综合保税区内货物流转等，是否都需要对其进项做转出处理，以及应如何与不征税项目准确匹配进项税额等，都将成为该规定的适用难点。《增值税法实施条例》同时也对此增加了“…经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益”的限定语，后续是否可以通过对“经营活动”和取得“经济利益”等进行解读和界定，以排除部分需进项转出的情形，例如，非上市公司股权转让、内部重组中的业务包整体转让能否解释为不属于“经营活动”，进而不会被纳入上述“不得抵扣非应税交易”范畴。

　　(2)不得抵扣进项的自主年度汇总清算

　　《增值税法实施条例》(第二十三条)规定，在购进货物(不含固定资产)、服务用于混合用途(既用于可抵扣项目，又用于不允许抵扣项目)且无法划分不得抵扣进项税额的情况下，纳税人应根据销售额或收入占比逐期计算不得抵扣的进项税额，并需在次年一月纳税申报其内进行年度汇总清算。这改变了原先36号文规定的“主管税务机关可以依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算”，将汇总清算的责任转移给了纳税人。我们理解，该规定主要是为了避免纳税人通过人为调节的方式，在应税销售额占比较高的月度多抵扣进项，而在不可抵扣项目对应销售额占比较高的月度少抵扣进项，以实现整体多抵扣进项的目的。但是，对于汇总清算调整的具体申报要求，以及如果在税务检查过程中发现历史期间因多抵扣进项而当期少缴增值税的，其滞纳金的起算时点应如何确定(例如，是否参照企业所得税汇算清缴，自年度汇算清缴后起算)等细节问题，均有待配套政策的出台与落实。

　　(3)混合用途的长期资产进项抵扣规则变化

　　《增值税法实施条例》(第二十五条)引入了“长期资产单项原值500万元”的分水岭。针对用于混合用途(既用于可抵扣项目，又用于不允许抵扣项目)的固定资产、无形资产或不动产(即，长期资产)，若单项原值不超过500万元，其进项税可全额抵扣；若单项原值超过500万元，则购进时先全额抵扣，此后在用于混合用途期间，根据调整年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。此规则旨在平衡税收征管效率与税收中性，对拥有长期资产的企业而言，其税务核算的复杂性将大大增加。但需要注意的是，规定中的“单项”如何界定，是否可能存在人为将一项长期资产拆分为几项交易并分别开票的情况；此外，“原值”应如何理解也有待明确，以不动产为例，装修、改扩建等资本化支出增加的资产原值是否应纳入500万元的判断标准内。

　　9. 创设自然人增值税代扣代缴机制

　　《增值税法实施条例》(第三十五条)规定，自然人发生符合规定的应税交易，由境内支付价款的单位作为扣缴义务人。该规定创设性地在个人所得税之外设立了针对自然人的增值税代扣代缴机制。其目的在于织密税收征管网络，并有望解决实践中的两大难题，一是因自然人代开发票困难所导致的企业所得税税前扣除与增值税进项税额抵扣“无票”的困境；二是由此催生的、围绕灵活用工平台及网络货运平台等形成的“开票经济”乱象。

　　然而，这一机制也将显著增加企业的税收合规成本与潜在风险。在原有模式下，未开具发票的责任主要在于自然人未履行增值税纳税义务；新规则增加了企业的扣缴义务。若未依法履行扣缴义务，企业可能面临《税收征管法》第六十九条(应扣未扣)的罚款，甚至第六十三条(已扣未缴)所界定的偷税责任；情节严重的，还可能触及《刑法》第二百零一条关于扣缴义务人逃税罪的规定。此外，为实现政策初衷、不额外增加企业实际税负，关键在于后续配套措施，企业完成代扣代缴后，能否在无票的情况下直接基于扣缴凭证进行企业所得税税前扣除与增值税进项抵扣，以及《增值税法实施条例》第十二条第(五)项规定的“其他增值税扣税凭证”应作何解释、是否适用于为自然人扣缴增值税的情况，这些问题亟待明确。

　　其实该机制并非完全的创新，2025年10月1日生效的、与国务院《互联网平台企业涉税信息报送规定》配套实施的《国家税务总局关于互联网平台企业为平台内从业人员办理扣缴申报、代办申报若干事项的公告》(国家税务总局公告2025年第16号，以下简称“16号公告”)就已经埋下伏笔。16号公告规定互联网平台企业应对平台内从业人员代为申报增值税及附加税费，并凭代办申报表、完税凭证等作为企业所得税税前扣除凭证。随着《增值税法实施条例》明确了法定扣缴义务，16号公告的相关表述与实践操作也可能会相应进行调整，以实现政策衔接。

　　理论上而言，增值税代扣代缴机制若设计完善、执行顺畅，确实能够有效化解实践中企业接受个人服务的“发票难题”，且能避免加重企业实际税负(企业可实现企业所得税税前扣除、增值税进项抵扣)。但值得探讨的是，扣缴义务人作为一项重要的税收基本要素，在《增值税法》未作规定且无明确授权的情况下，直接在《增值税法实施条例》中创设，其法律依据值得研究。

　　10. 涉税信息共享与一般反避税条款

　　《增值税法》(第三十五条)在法律层面明确，税务机关与工业和信息化、公安、海关、市场监督管理、人民银行、金融监督管理等部门建立增值税涉税信息共享机制和工作配合机制。这标志着“以数治税”步入新阶段，为未来利用大数据精准监管、跨部门联合整治、打击虚开骗税提供了坚实的制度基础。《增值税法实施条例》(第五十二条)进一步规定，税务机关可以依法向有关单位和个人获取与出口税收征收管理相关的物流、报关、货物运输代理、资金结算等信息，有关单位和个人应当予以提供。这其实是《税收征管法》第五十四条税务机关检查权的细化与重申，彰显了税务执法刚性。

　　此外，《增值税法实施条例》(第五十三条)引入了一般反避税条款。税务机关有权对“不具有合理商业目的”而获取增值税税收利益(少缴、免缴、迟缴、提前退、多退税款)的安排，根据《税收征管法》和有关行政法规进行调整。这意味着，以往在企业所得税领域常见的一般反避税调整与调查，将扩展至增值税领域。企业复杂的集团交易架构、关联方定价安排、业务重组等，都可能面临增值税的一般反避税“审视”，在设计相关交易时需考虑潜在税务风险。

结论与展望

　　《增值税法》的颁布是我国税制现代化进程中的里程碑，通过法律形式巩固了“营改增”的成果，在推进税收法定、简化税制、理顺征纳规则方面取得了显著进步。然而，新旧税法规则的切换可能会带来阵痛，新法也会对税企双方带来诸多实操挑战，这既要求纳税人提高合规遵从意识，也对税务机关的征管能力与精细化执法水平提出更高的要求。目前的《增值税法》及其实施条例还只是万里长征的第一步，后续配套政策的细化与明确、原有政策的清理与衔接，将是新法平稳落地的关键保障，我们拭目以待。

　　原文标题：千红万紫安排著，只待新雷第一声——初议增值税法十大核心变化与前瞻

2026年后关联方无偿提供服务需要进行增值税纳税调整吗？

——以不动产无偿租赁为例

王建伟

　　一、基本情况

　　A钢铁有限公司(以下简称A公司)于199X年设立，由某钢厂(现已变更为B集团有限公司)，和香港某发展有限公司共同投资组建的合资经营(港资)企业。公司投资总额1000万美元，注册资本750万美元，其中，B集团出资450万美元，占60%；香港某发展有限公司出资300万美元，占40%。

　　其经营范围主要为生产销售钢坯、型钢。B集团是一家有限责任公司。公司成立于1995年，注册资本38000万元人民币，经营范围：钢材轧制，彩钢板、耐火材料制造等。

　　假设2027年10月，通过对A钢铁有限公司所申报的关联关系、关联交易资料发现，A钢铁有限公司与B集团存在着不动产租赁行为。主要情况为：A钢铁有限公司与B集团是关联企业，A钢铁有限公司在2025年初把部分固定资产(原值为35000000元)租借给B集团使用，但未有正式租赁协议，也未按照独立企业之间的业务往来收取固定资产使用费。

　　基于上述确认的关联交易行为，主管税务机关进行立案调查，并进行了所得税的转让定价调整。在进行转让定价调整中，税务机关可以选取的调整方式主要有以下两种方式：一是采用在相同或类似情况下，按与非关联企业之间提供使用相同或类似的有形财产，所收取或支付的正常费用调整。二是拟选取成本加成标准，即采用财产的折旧加合理的费用和利润作为正常使用费，据以进行调整。

　　在前期的信息收集、分析中，由于未找到非关联企业在相同或类似情况的租赁业务，经过与A钢铁有限公司的协商，税务机关选择了第二种调整方案，并确定按10%成本利润率进行调整应税收入、补缴企业所得税。

　　税务机关经上述税收调整，基本达到了对A钢铁有限公司转让定价进行合理调整的目的。根据特别纳税调文件规定，主管税务机关继续做好对A钢铁有限公司后续五年的跟踪管理工作，并督促该公司在发生财产租赁业务时与其关联企业签订租赁合同，规范转让定价行为，以确保此次转让定价税收调整的连续性和有效性。

　　上述事实及相关税务处理基本清楚了，但不动产无偿租赁进行转让定价调整的同时，那2026年以后增值税也需要进行纳税调整吗？我们这里使用纳税调整而非需要缴纳增值税的表述，是明确前者对是否存在需要缴纳增值税的纳税义务，在交易发生时的纳税义务并不确定，需要经过税务机关调查才能确认纳税人是否存在增值税纳税义务。而后者则直接明确交易发生时纳税人的纳税义务已经成立。

　　二、不动产无偿租赁增值税也适用纳税调整吗？

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)第十四条明确，“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务(公益事业/社会公众为对象除外)”作为视同销售处理。但《增值税法》第五条视同“应税交易”没有包括单位和个体工商户的无偿提供服务。但是单位和个体工商户向其他单位和个人无偿提供服务将面临现有税法规则体系中两大反避税法规的挑战。

　　(一)税收征管法第三十六条的挑战

　　征管法第三十六条明确，“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”该条文确立了独立交易原则(即“独立企业之间的业务往来”标准)作为关联交易定价的基准。若关联交易违背此原则，导致税收减少，税务机关可进行调整。

　　征管法三十六条最早立法是与《外商投资企业与外国企业所得税法》第十三条相衔接的，《外商投资企业与外国企业所得税法》第十三条明确，“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。”征管法第三十六条是用以解决《外商投资企业与外国企业所得税法》第十三条规定的程序法适用问题。包括后续征管法修订中第三十六条规定的内容保留至今，成为目前《企业所得税法》特别纳税调整事项的主要程序性法律依据。但是征管法不仅仅适用于企业所得税一个税种。征管法适用于目前所有税种，尽管征管法适用于所有税种跟第三十六条是否适用于所有税种是两个不同概念，但是实践中征管法第三十条适用于其他税种的税务管理事实早已是客观存在的。

　　早期，国家税务总局在《特别纳税调查初步调整通知书》附件2.“其他税种调整项目表”及《特别纳税调查调整通知书》附件2中含有“其他税种项目调整表”。这说明特别纳税调整所涵盖的税种，除企业所得税外，还为其他税种的纳税调整留下了适用空间。事实上，国地税分家后，各地的地税部门在开展反避税调查时，已经将征管法第三十六条规定适用于营业税、房产税等地税部门管理的主要税种上。增值税适用征管法第三十六条规定已经不是税法法律上的超越，而是顺其自然的事了。

　　(二)《增值税法实施条例》第五十三条“合理商业目的的挑战”

　　《增值税法实施条例》第五十三条规定，“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。”

　　应该说，增值税法实施条例第五十三条规定是增值税立法中的专门针对“不具有合理商业目的”的交易或安排的反避税条款。这个我们在“境内外税事漫谈”公众号2026年1月1日推送的《从《增值税法》“交易不具有合理商业目的”说起——写在《增值税法》反避税条款出台时》一文中对“合理商业目的”的税法条款涵义及其适用已经进行了详细介绍。

　　这里需要进一步探讨的是，增值税无偿提供服务是否不受征管法第三十六条和增值税法实施条例第五十三条两个反避税专门条款的约束？如果受这两个反避税条款约束，那增值税将无偿提供服务划入增值税“非应税交易”的立法是否与上述两款反避税条款要求相违背？

　　征管法第三十六条确立的独立交易原则，主要用于衡量关联交易定价的公平性。它要求关联企业间的交易条件(价格、费率等)应与非关联的独立企业在类似情况下达成的交易条件相一致。其侧重于对“关联企业”交易的“价格”层面，是反避税调整中最常用、最具体的技术标准。是确保关联交易定价公允的直接法律标准。

　　而增值税法实施条例第五十三条是用于审查交易安排的商业实质和经济合理性。它要求交易的主要目的应当是真实的商业考量(如开拓市场、提高效率、分散风险等)，而不仅仅是为了获取税收利益。“合理商业目的”侧重于交易的“目的”和“实质”层面，哪怕那些形式上符合独立交易原则但实质上可能缺乏经济合理性的复杂安排，其定位于防范滥用税收安排、确保交易具有经济实质的更高层级的法律原则。

　　在实践中，独立交易原则是判断合理商业目的的重要依据之一。一个明显违背独立交易原则的交易，很可能被视为缺乏合理商业目的。但反过来，符合独立交易原则的交易，也可能因其缺乏真实的商业理由而被认定为不具有合理商业目的。两者共同服务于防止税收流失、维护税收公平的总体目标。

　　因此如果在非关联方间无偿提供服务，不受独立交易原则约束，如果也不存在“不具有合理商业目的”，那适用非应税交易不征增值税是符合《增值税法》“非应税交易”的立法要求的。如为进行业务宣传、扩大自身业务影响力等。国内就出现有些律师事务所推出的前三单法律服务免费。但是对于绝大多数追求自身利益最大化的纳税人，提供服务是有代价的，无偿提供仅适用于很少的场景，这样的无偿提供的业务服务不会是主流。

　　而对关联方无偿提供大宗服务，利用增值税无偿服务的非应税交易规定进行主要业务的安排，征管法第三十六条规定和实施条例第五十三条规定就成为业务检验的两个约束性规范。因为这两个规则适用场景已经非常明确，是适用于所有税种的关联方交易定价和“不具有合理商业目的”的安排的一般性规定。带有一般反避税的特性，也就是反避税的两把尚方宝剑。

　　由此，对于单位和个体工商户向其他单位和个人无偿提供服务尽管《增值税法》明确不视同应税交易，但是如果该无偿提供的服务不满足合理商业目的的要求，同样是需要增值税纳税调整的。尤其是对集团内企业间无偿提供各类服务，增值税纳税调整的概率就很高。当然集团内无偿提供服务也存在一定合理商业目的，如服务共享和资源整合中的业务协同服务等，需要具体问题具体分析。只要单位和个体工商户在正常商业经营中需要通过无偿提供服务，来进行如市场推广、品牌建设，包括为上下游企业无偿提供技术指导、培训服务等，这些能带来长期商业利益，属于无须增值税纳税调整的非应税交易。至于集团成员间相互无偿提供服务以抵消偿付义务，就不属于无偿提供服务范畴，彼此是以获取对方的服务为对价，也就是《增值税法》第十七条销售额所指向的“指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款”，即取得非货币形式的经济利益就是销售服务的应税交易范围。

　　特别需要强调的是，国家税务总局、财政部2025年3月25日发布的《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》公开征求意见在《中华人民共和国税收征收管理法修订征求意见稿》第四十条明确，“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳税款，或者增加、提前退还税款的，税务机关有权进行合理调整。”该条款未来进入税收征管法，意味着不仅仅是企业所得税要面临“不具有合理商业目的”的安排的反避税管理，其他所有境内外涉税业务中“不具有合理商业目的”的安排都要经得起该反避税条款的检验。增值税概莫能外。

　　三、增值税反避税实施需要建立规范的反避税操作指引

　　尽管《增值税法》的反避税条款是以《增值税法实施条例》几乎最后一条的方式出现，是否正式立法时几乎已经遗忘了增值税也存在避税空间，需要用税法进行规制，呵呵。但是增值税“不具有合理商业目的”的条款指向，由于税种本身的特点，尤其对增值税一般纳税人，增值税作为“链条税”，自身具有和企业所得税很多不同的避税做法和空间。如何实施针对“不具有合理商业目的”的避税安排，需要建立一套适用于增值税反避税立法配套的规范性文件和具体适用于反避税业务操作的规范性文件来指引。比如，增值税的反避税“不具有合理商业目的”的配套规范性文件，反避税操作指引中反避税调查、调整具体程序等。类似于当初国家税务总局为规范企业所得税特别纳税调整而发布的《特别纳税调整实施办法(实行)》(国税发〔2009〕2号)及国家税务总局关于印发《特别纳税调整内部工作规程》的通知(税总发〔2016〕137号)，以便于纳税人和税务机关在后续的增值税避税安排和反避税管理中有透明、比较确定、可预见的依据结果来进行选择。

　　脱罪概率

　　当事人请我代理案件之前，都会问：你对这个案件胜诉的把握有多大？能不能确定做无罪？能做成缓刑吗？尽管我一再强调没有把握，但当事人翻来覆去地非要拿个概率系数，甚至个别律师也是如此。昨天一个律师传给我税务机关出具的处理决定书和处罚决定书后，立马就问我行政复议成功的把握有多大。我不看案卷，也不跟当事人沟通，我就能透过满篇写着纳税人违法的处理决定书、处罚决定书得出个成功概率？

　　用脱罪概率有多大作为标题，是为了吸引各位看官。郑重告诉各位：律师，不管能力大小，事前都无法准确告知案件处理结果，也不可能提前知道胜诉概率。一般情况下，案件处理结果是公检法、当事人以及律师共同作用的结果，有时候还有别的作用力。律师只能凭借其对法律的理解，运用其掌握的案件处理技能，尽量帮助当事人争取好的结果。即便案件有99%的胜算概率，当1%的不利降临在当事人头上，就是一座山。对个体而言，99%的胜诉率毫无意义，一旦1%的不利结果发生，当事人仍需承担完整的刑事制裁或行政处罚。

　　我们请律师时，不要看律师承诺的胜诉率，所有拍着胸脯说能帮当事人打赢官司的律师都是骗子。即便是勾兑律师，也只有蒙骗当事人的技巧，并没有能力和全国法官攀上兄弟关系。因此，请律师时，要看的是律师的专业能力、人品，是否会尽心为当事人服务，而不是包赢的承诺。律师可以给当事人如下回复：从现行法律制度来看，当事人的行为是否构成犯罪，现有证据是否足以证明当事人无罪、罪轻;办案过程中可以从哪些方面努力，如何减轻当事人的罪责等。

　　最高法和最高检都希望无罪的人不受刑事追究

　　最高人民法院一直在努力阻止虚开增值税专用发票定罪泛化倾向：联合最高人民检察院出台法释〔2024〕4号，发布虚开增值税专用发票典型案例、公开对全国人大代表程萍的答复。希望通过这一系列行动，让大家明白虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界限：虚开增值税专用发票仅为了少缴或者不缴税款的，按逃税罪论处;虚开增值税专用发票用于骗税的，按虚开增值税专用发票罪论处。

　　有个企业老板看到最高人民法院2025年11月发布的虚开增值税专用发票典型案例后，开心地向朋友们报喜，说他不会有事了，并立马下单买了辆兰博基尼。这个老板高兴得太早了，不知道最高人民法院、最高人民检察院早在2020年之前，就曾经以指导案例、答复、文件等形式阻止定罪泛化，一再强调：不具有偷逃税目的，未造成国家税收损失的虚开增值税专用发票行为，不构成犯罪。但定罪泛化现象并未因此消失。

　　2001年最高人民法院在《“湖北汽车商场虚开增值税专用发票案”与“泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案”的答复》(2001)刑他字第36号)中写道：“经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见，并召集部分刑法专家进行论证，最高人民法院审判委员会讨论形成一致意见，主观上不具有偷骗税的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪。”

　　2018年12月，最高人民法院发布张某强案。一审法院判张某强虚开增值税专用发票罪，张某强没有上诉，但最高人民法院指定一审法院重审。最高人民法院发布的指导案例原文如下：“张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。”重审后，张某强被判无罪。

　　2020年7月，《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》写明，“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理;依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”

       令人失望的真实案例

　　最高法与最高检如此尽力，没有骗逃税目的，未造成国家税款损失的行为人应该能脱罪吧？面对这类案件，律师可以事先给当事人承诺包赢了吧？但凡做过深入研究的，都不敢事前给当事人承诺。因为，2020年前后，没有骗逃税目的，未造成国家税款损失的行为人中，被追究刑事责任的不胜枚举。

　　其中最为典型的是山东省张建宁案。一审法院认定，张建宁名下的三家公司让他人为自己虚开增值税专用发票，虚开税额共计4100余万元(虚开税额存疑，一家会计师事务所出具的鉴定报告未被采纳，且会计师事务所因此受到处罚;另一家会计师事务所做的鉴定报告未被检察院完全认可)，其中税额3700余万元发票已被勾选，但未抵扣进项税，案发后3700余万税额全部转出。即使这3700余万元税额是虚开，在确定未抵扣的情况下，国家增值税受过损失。但是，一审法院于2023年认定张建宁犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑10年6个月。2024年，二审法院以事实不清、证据不足发回重审。重审于2025年11月开庭，至今(2026年1月3日)未有判决，张建宁已在看守所关押6年有余，其老母忧伤过度，于2025年离世。

　　李某案也同样具有代表性。王某招投标一政府工程，需要向银行借款4亿元用于工程施工，某自然资源局局长找到李某，建议李某协助王某办理银行贷款业务。2020年，李某与王某签订建筑施工合同，给王某开具增值税专用发票，价税合计4亿元。王某将发票记载税额3300余万元汇入李某公司，李某公司将税款全额交给国家。银行贷款4亿元打入李某公司账户后，李某一分不差地将钱汇入王某指定账户。此案事实清楚，口供、合同、银行流水指向明确，对于李某虚开增值税专用发票是为了帮助王某贷款，未造成国家税款损失等事实没有争议。但是，公安机关以李某涉嫌非法出售增值税专用发票罪将案件移送检察院。律师多次拿法释〔2024〕4号第十条第二款与公安人员、检察人员沟通。个别公安人员称，其已从事办案工作三十余年，比最高人民法院的法官更懂法;检察人员说，律师讲的都没有毛病，但他们做不了主，是否有罪，由法院决定吧。至今不愿意做出不起诉决定。

　　导致涉案人员不能脱罪的原因

　　我国虽然是成文法国家，但并不忽视判例的重要作用。2020年，最高人民法院发布《关于统一法律适用加强类案检索的指导意见(试行)》，对于缺乏明确裁判规则或者尚未形成统一裁判规则的案件，人民法院在办理过程中应当进行类案检索。类案检索范围包括最高人民法院发布的指导性案例、典型案例及裁判生效的案例。检索到的类案为指导性案例的，人民法院应当参照作出裁判，除非类案与新的法律、行政法规、司法解释相冲突或者为新的指导性案例所取代。

　　因刑法第二百零五条对于何为虚开未作定义，该罪是否应该为目的犯、结果犯未作明确，而行为犯观点入罪门槛太低，不符合罪责刑相一致原则。因此，关于虚开增值税专用发票行为是否构成犯罪，构成此罪还是彼罪的问题，理论与实务界的争议都非常激烈。在此情况下，类案检索是必要的。尽管有类案检索制度作为统一裁判的保障，但实践中仍存在基层办案机关忽视上述规范的情况，究其原因，主要有以下几点：

　　1.刑法第二百零五条以及《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第五十六条没有修改。

       税务稽查人员为避免履职风险，往往会将虚开税额超过10万元立案追诉标准的案件移送公安机关。

　　2.办案人员没有认真学习司法解释，或者没有学懂司法解释。

　　刑法一共有483个罪名，公安干警、检察官、法官虽然每天都在办理刑事案件，但很难做到深入研究每个案例，尤其是非常复杂的涉税犯罪案件。税法不是法学院本科生、研究生、博士生的必修课程，即便选修过32个学时的税法课，课堂学习获取的知识也不足以支撑到办理一个案件的程度。进入工作岗位后，业务繁忙，办案人员不太可能从繁忙的工作中抽出时间系统性学习税法知识。因此，当典型案例中提到“在应纳税义务范围内少缴税款“时，很多人不能理解“应纳税义务范围内”是多大的一个义务范围，如何计算;当答复提到“虚开发票以骗取国家税款”时，办案人员不能理解这里

　　所讲的骗取国家税款是以何种方式骗取，骗取了什么税款，因为司法解释、典型案例、答复都没有解释。因此，办案人员的理解千奇百怪，比如，有位法官认为纳税人用6个点的开票费取得9个点的发票，就是骗取国家税款。

　　3.错失“黄金37天”。

　　人一旦失去人身自由，就会丧失正常判断能力，未经历此等大事的家属也会惊慌失措，更相信骗子们承诺的“关系”。犯罪嫌疑人没有专业律师指导，一旦错误表达，做出对自己不利的供述，被检察院批准逮捕，公司财产被公安机关划走，后续取保、不起诉或者无罪的概率大幅度降低。

　　4.办案检察官与法官自认为做不了主。

       个别检察官、法官对法理、法条的理解是到位的，对律师的辩护意见也认同，不提任何反驳意见，但就是不给行为人脱罪机会，理由是他们做不了主。办案人员真做不了主吗？《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》及《最高人民法院关于完善人民法院司法责任制的若干意见》(法发〔2015〕13号)提出“让审理者裁判、由裁判者负责”;《法官法》规定，“法官在职权范围内对所办理的案件负责。”《关于完善人民检察院司法责任制的若干意见》(高检发〔2015〕10号)提出“谁办案谁负责、谁决定谁负责”;《人民检察院司法责任追究条例》规定，“检察人员应当对其履行检察职责的行为终身负责”。由此可见，办案人员在法定职权范围内拥有独立裁判权和决定权，以“做不了主”为由拒绝作出无罪或不起诉决定，缺乏明确的法律依据。究竟是什么导致导致他们说做不了主，笔者不好解释。

　　基于上述原因，虚开增值税专用发票的受票方未获得明确的法律免责保障，刑事制裁仍然如一把达摩克利斯之剑悬在头顶，随时有掉下来的风险。虚开过增值税专用发票的当事人不能大意，接案的律师也不要急于做无罪承诺。

　　千呼万唤，《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称实施条例)全文终于在2025年12月30日公布。回顾增值税法立法，一年前的12月，十四届全国人大常委会第十三次会议审议通过了《中华人民共和国增值税法》(以下简称增值税法)，自2026年1月1日起施行，同时废止1993年开始施行的《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称暂行条例)，2025年8月11日至9月10日，《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)向社会公开征求意见。

　　如今增值税法和实施条例都已正式实施，但徒法不足以自行，后续还会有大量配套政策和征管操作政策陆续发布，笔者团队一直关注增值税法立法进程，建议广大增值税纳税人应提前学习和准备，以更好适应新法实施。以下重点分析增值税法和实施条例与老政策的重大差异之处。

　　一、一般纳税人生效时间重大变化

　　这个重大变化在征求意见稿公开时笔者团队曾做过重点提示，但并未引起较大关注，而2026年新法实施当天，国税总局发布的2026年第2号公告就涉及此问题，足见其重要性和紧迫性。作为为数不多已发布的配套政策，在此我们也作重点解读和提示。

　　实施条例第36条规定，除本条例另有规定外，单位和个体工商户年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。

　　2026年1月1日起发布并施行的《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2026年第2号)则进一步明确，除本公告第十一条规定外，纳税人年应征增值税销售额超过规定标准的，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

　　对比老规定，刚被国家税务总局令第62号废止的《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)第九条规定，纳税人自一般纳税人生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并可以按照规定领用增值税专用发票，财政部、国家税务总局另有规定的除外。本办法所称的生效之日，是指纳税人办理登记的当月1日或者次月1日，由纳税人在办理登记手续时自行选择。

　　因此，新老规定的重大差异在于，实施条例将一般纳税人生效之日从纳税人办理登记的当月1日或者次月1日起，改为超过小规模纳税人标准的当期1日。这一差异将重点影响以下两类纳税人：

　　一是正常经营但年应征增值税销售额超过规定标准的纳税人，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

　　如公告解读中的案例，按季申报的批发零售业小规模纳税人F，2026年前三季度销售额合计400万元，2026年10月销售额为20万元，2026年11月销售额为100万元，2026年12月销售额为10万元，年应征增值税销售额在2026年11月超过规定标准。根据规定，F应在2026年12月申报期内办理一般纳税人登记，F一般纳税人生效之日为2026年11月1日。F应在2026年12月申报期内办理2026年11月税款所属期的一般纳税人申报，在2027年1月申报期内办理2026年10月税款所属期的小规模纳税人申报和2026年12月税款所属期的一般纳税人申报。

　　另一种比较典型的情况是上市公司持股平台减持股票。假设按季申报小规模纳税人B持有上市公司股票，此前一直未减持，2025年12月一次性取得股票转让销售额1亿元，如按当时的增值税一般纳税人登记管理办法，其一般纳税人生效之日为2026年1月1日，B可以在2025年四季度小规模纳税人增值税申报表中一次性填报减持收入，且可以按小规模纳税人适用征收率减按1%计算缴纳增值税。但如减持时间在2026年1月，则B应当自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税，其一般纳税人生效之日为2026年1月1日，即1亿元需按转让金融商品一般纳税人适用税率6%计算缴纳增值税，税款差异极大。

　　因此，新增值税法施行后，有类似情况的小规模纳税人需提早安排和测算，特别是税率差异较大(比如小规模纳税人按1%，而一般纳税人按13%)的纳税人需格外重视，尽量在超过小规模纳税人标准的当期取得增值税扣税凭证，如未及时取得增值税扣税凭证的，可向上游销售方补充索取增值税扣税凭证。

　　二是纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整销售额，年应征增值税销售额超过规定标准的，应按纳税义务发生时间计入对应税款所属期销售额，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

　　如公告解读中的案例，按季申报的批发零售业小规模纳税人H，2027年7月16日自行更正2026年四季度申报表，增加销售额300万元，纳税义务发生时间为2026年10月，重新计算后，H在2026年10月年应征增值税销售额超过规定标准，一般纳税人生效之日为2026年10月1日。H应自2027年7月16日起10个工作日内追溯登记为一般纳税人，自2026年10月税款所属期起按月办理一般纳税人增值税申报。

　　2026年11月5日，税务机关稽查查补H在2025年一季度销售额600万元，重新计算后，H在2025年一季度年应征增值税销售额超过规定标准，应调整其一般纳税人生效之日为2026年1月1日。H应自2026年11月5日起10个工作日内追溯登记一般纳税人，2026年1月税款所属期至9月税款所属期已办理小规模纳税人增值税申报的，应按一般纳税人逐期更正申报。

　　以上案例说明对于发生在2026年1月1日前的自查或稽查调增销售额后如超过规定标准，一般纳税人生效之日并不是当期，而是2026年1月1日新法实施之日，如涉及补交增值税，也是以2026年1月1日区分，之前适用税率还是按小规模纳税人执行，2026年之后则按一般纳税人执行。

　　因此对存在少申报或故意隐瞒收入的小规模纳税人，以往被查后调增大额销售额还是按小规模纳税人减按1%征收率补缴增值税的情况在新法施行后期间将不复存在，更需要重视的是，追溯登记的一般纳税人，追溯登记期间已发生购进业务，往往都是未及时取得增值税扣税凭证的，即使后续向上游销售方补充索取增值税扣税凭证后，也只能在当期或以后期间认证抵扣，对于追溯登记期间需要缴纳增值税的情况，能否通过增值税留抵抵欠处理?

　　二、5%征收率取消

　　增值税法第11条明确，适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为百分之三。

　　旧规定下，一般纳税人销售不动产、出租不动产及土地、转让土地使用权、不动产融资租赁、劳务派遣服务及安全保护服务、人力资源外包服务、通行费、房地产企业销售自行开发的房地产老项目、房地产企业出租自行开发的房地产老项目等应税行为可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。该项政策是出于营改增时期的税制过渡需要，或考虑到部分行业较难取得进项税的特点而设计。增值税法及实施条例未再提及5%征收率。新法施行后原5%的征收率大概率不再保留，对于以往适用简易计税方法5%征收率的一般纳税人而言，以上情形后续是降为3%征收率执行，抑或是其他规定，还有待配套政策明确。

　　值得注意的是，去年底《财政部 税务总局关于个人销售住房增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第17号)明确，个人(不含个体工商户中的一般纳税人)将购买不足2年的住房对外销售的，按照3%的征收率全额缴纳增值税，征收率由原来的5%降为3%，这也是一个很好的导向。

　　三、明确购进贷款服务的利息支出对应进项税额暂不得从销项税额中抵扣

　　实施条例第21条明确：“纳税人购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款服务直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额暂不得从销项税额中抵扣。”

　　以上规定与原增值税政策一致。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)(以下简称36号文)明确，购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，进项税额不得从销项税额中抵扣。此外，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　和征求意见稿不同的是，实施条例增加了第二款，“国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策执行效果。”暂不得抵扣的说法以及执行效果评估的规定给以后相关进项税额可以抵扣留下了可能性。

　　2024年底增值税法公布后，其中第22条规定的不得抵扣进项税额的范围不包括贷款服务，因此不少业内人士认为法无禁止即自由，贷款利息等在增值税法施行后将可以作为进项抵扣，实施条例还是把这个猜测给彻底否定了。以上规定估计也说明了实施条例出台时考虑到了不同层面人士对此的不少建议，比如此前，福建省税务局在回复政协提案“探索将金融机构借贷利息纳入增值税进项税抵扣范围”时曾解释，目前在政策制定和执行层面主要有以下考虑：一是如果借款利息纳入进项抵扣范围，实质上相当于降低了贷款利率，需要统筹评估国家金融货币政策影响。二是借款利息纳入进项抵扣范围将对增值税收入产生较大的影响，需要统筹平衡财政收支压力。(注1)

　　由于相关配套政策尚未公布，预计其他涉及贷款服务或资金拆借的增值税政策也会延续，比如符合规定的统借统还业务免增值税。从企业角度可延续现有应对方式，比如涉及大额贷款利息的企业，可考虑成立集团公司，适用集团内统借统还开具免税利息发票等方式进行资金管理，避免因利息进项税额不得抵扣造成的各环节重复计算增值税的问题，需注意的是统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　四、无偿提供服务不再按视同销售处理

　　增值税法第5条正列举规定，有下列情形之一的，视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税：(一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(二)单位和个体工商户无偿转让货物；(三)单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品。

　　此外第19条还规定，发生本法第五条规定的视同应税交易以及销售额为非货币形式的，纳税人应当按照市场价格确定销售额。第28条规定，发生视同应税交易，纳税义务发生时间为完成视同应税交易的当日。

　　实施条例第40条规定，增值税法第二十八条第一款第二项所称完成视同应税交易的当日，是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产转让完成的当日。

　　增值税法对视同应税交易做了大幅度精简，与原增值税规定相比：对于货物，自产或委托加工货物用于集体福利或个人消费、无偿转让的情形属于视同应税交易。原货物视同销售的多个场景，如委托代销货物、销售代销货物、异地移送货物、货物用于投资或股东分配等，虽未明确列举但仍应作视同应税交易处理。

　　新规下最显著的变化在于无偿提供服务不再按视同销售处理。最典型的如无偿资金借贷、无偿租赁等。比如，根据《关于延续实施医疗服务免征增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第68号)规定，至2027年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。而不符合以上规定的单位间资金无偿借贷行为需作视同销售处理。比如《中国税务报》2025年09月12日发表的文章《向银行贷款5.2亿元后再借给4家企业且不收利息 这家企业如此“大方”为哪般?》就提到，A公司与C公司、D公司不属于同一集团，因此，其无偿向C公司、D公司借出款项，A公司需按照借款天数与当期利率标准确定应税收入，并计算缴纳增值税。

　　此外，根据《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)文件第七条的规定：纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。但若是完全的免租使用，原政策一般是要做视同销售处理的。

　　五、明确服务、无形资产在境内消费的情形

　　增值税法关于境内发生应税交易的判断标准发生了重大变化，引入“在境内消费”概念，具体表现为将财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定的“服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内”，调整为“服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人”。

　　实施条例第4条规定，增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费，是指下列情形：

　　(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外；

　　(二)境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；

　　(三)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　以上第一点基本延续了老政策，比如以下案例：

　　境外A公司到境内向境内B公司提供工程勘察勘探服务，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的完全在中国境内发生的服务，属于在境内销售服务；境外A公司向境内B公司转让A公司在境内的连锁经营权，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境内使用的无形资产，属于在境内销售无形资产。

　　另外，以下情形属于未完全在境外，也属于在境内销售。

　　境外A公司与境内B公司签订咨询合同并向B公司提供咨询服务，就B公司开拓境内、境外市场进行市场调研并提出合理化管理建议，该服务同时在境内和境外发生，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外发生的服务，属于在境内销售服务；境外A公司向境内B公司转让一项专利技术，该技术同时用于B公司境内和境外的生产线，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售未完全在境外使用的无形资产，属于在境内销售无形资产。

　　第二点为实施条例新增，但如何判断与境内的货物、不动产、自然资源直接相关，估计后续会产生较大争议，建议官方后续能以案例形式加以解读。

　　另外，与在境内消费的情形相对应的还有完全在境外消费的情形。36号文附件4规定，完全在境外消费，是指：(一)服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。(二)无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　比如以下情形属于完全在境外：境内个人在出境旅游时的餐饮、住宿服务，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在中国境外发生的服务，不属于在境内销售服务；境外汽车租赁公司向赴境外旅游的中国居民出租小汽车供其在境外自驾游，为境外单位或者个人向境内单位或者个人出租的完全在中国境外使用的有形动产，不属于在境内销售服务；境外A公司向境内B公司转让一项专利技术，该技术仅用于B公司境外的生产线，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产，不属于在境内销售无形资产。(注2) 

六、明确一项应税交易涉及多个税率、征收率时的税率、征收率适用规则

增值税法第13条规定，纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

　　实施条例第10条规定，增值税法第十三条所称应税交易，应当同时符合下列条件：(一)包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；(二)业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

　　以上混合销售规定和目前政策差异较大，财税〔2016〕36 号规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　原规定对混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，这两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。(注3)

　　实际操作中，如果是服务与服务、货物与货物等业务组合能否认定混合销售存在较大争议。比如部分地方回复，房地产开发企业销售住房赠送装修、家电，作为房地产开发企业的一种营销模式，其主要目的为销售住房。购房者统一支付对价，可参照混合销售的原则，按销售不动产适用税率申报缴纳增值税。也有部分观点认为，卖房送家电不符合混合销售要求即涉及服务又涉及货物，应视同销售家电征收增值税。

　　如按增值税法和实施条例的规定，判断卖房送家电是否属于混合销售就没有争议了，该业务同时符合实施条例两个条件，一是该应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务，即卖房销售不动产9%增值税税率和销售家电13%税率，二是业务之间具有明显的主附关系，应按应税交易的主要业务即销售不动产适用9%税率。

　　根据以上规则，卖房送精装修服务、卖房送物业服务是否属于混合销售抑或是需单独视同销售也更容易判断，而不需纠结于是否属于货物和劳务的组合。

　　此外，增值税法实施后还有大量政策规定需清理统一，比如某些符合混合销售规定但不适用混合销售的例外情形：

　　一类主要针对活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物，根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条的规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于财税〔2016〕36 号文第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　另一类针对销售机器设备，根据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)的规定，一般纳税人销售机器设备(含电梯)，同时提供安装服务，区分机器设备是自产和外购适用政策。销售自产的，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。销售外购的，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税，未分别核算的，适用混合销售一般规定。

　　七、明确不得抵扣非应税交易对应的进项税额不得从销项税额中抵扣

　　增值税法第6条规定，有下列情形之一的，不属于应税交易，不征收增值税：

　　(一)员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务；(二)收取行政事业性收费、政府性基金；(三)依照法律规定被征收、征用而取得补偿；(四)取得存款利息收入。

　　实施条例第22条明确：纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易(以下统称不得抵扣非应税交易)，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；(二)不属于增值税法第六条规定的情形。

　　而原增值税政策并未规定用于非应税交易的进项税额不得抵扣，不征税销售额对应的进项税额可以抵扣。新法施行后估计会产生较多争议的问题是，增值税法第6条正列举的四种情形外的其他情形如何判断是否属于不得抵扣非应税交易?比如，例如股息红利、不征收增值税的政府补贴、投融资款、收取未履行合同的违约金、无应税交易的赔偿款、取得的保险赔款等。

　　比如，现在很多PPP项目，施工时产生巨额进项税额，企业有大量的留抵退税需求，目前规定并没有不予退税或不能后续抵扣，而这类企业主要收入是从政府取得的，大多属于不征增值税收入即非应税交易，后续这块对应的进项税额将不得抵扣或申请留抵退税。

　　此外，原增值税政策规定，在企业重组过程中，企业通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力，一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，符合规定的，不征收增值税。

　　比如，纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于36号文第十四条规定的视同销售服务。

　　比如此前网络上有过争论的问题，公司车辆全损后拿到保险赔偿款再次购车，是否属于不得抵扣非应税交易?其对应的进项税额能否抵扣?

　　增值税法实施后，以上情形是否属于非应税交易?其对应进项税额是否还可以从销项税额中抵扣?或者申请留抵退税?这一块有可能会产生大量涉税争议。后续配套政策估计会对非应税交易具体概念和范围再细化和明确。

　　八、明确无法划分不得抵扣的进项税额需按全年汇总清算

　　实施条例进一步明确购进货物、服务对应进项税额的抵扣规则。第23条规定，一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。

　　36号文就已经引入年度清算的概念。对于纳税人而言，进项税额转出是按月进行的，但由于年度内取得进项税额的不均衡性，有可能会造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出产生差异，主管税务机关可在年度终了对纳税人进项转出计算公式进行清算，可对相关差异进行调整(注4)。但实际执行中并没有年度清算的操作细则和申报表支持，很多纳税人处理类似问题时每月申报不做调整，而是到年底再统一转出，虽然操作上更简便了，但其实存在税务风险，被查后有可能补交税收滞纳金。

　　实施条例规定次年1月纳税申报期内进行全年汇总清算的制度，避免了按月逐期计算的销项和进项不平衡情况，比如某月简易计税方法计税项目、免征增值税项目销售额占当期全部销售额比例很高，同时当期无法划分的全部进项税额也很大时，计算不得抵扣的进项税额也很大，但按年度来看简易计税方法计税项目、免征增值税项目销售额占比要低很多，则对纳税人而言计算不得抵扣的进项税额会更多，反之亦然，该制度更能贴近纳税人经营实际，达到税收公平。

　　不过如果纳税人存在销项和进项跨年度的不平衡，涉及金额较大时也会产生新的不平衡问题，这块估计制度上很难再做考虑，纳税人也需要统筹考虑。

　　九、明确长期资产、五类不允许抵扣项目的概念及对应进项税额的抵扣规则

　　实施条例第26条提出“长期资产”的概念，将固定资产、无形资产或者不动产统称为长期资产，还将简易计税方法计税项目、免征增值税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费统称为五类不允许抵扣项目，并明确取得的长期资产对应的进项税额抵扣规则。既用于一般计税方法计税项目，又用于五类不允许抵扣项目的，属于用作混合用途的长期资产，对应的进项税额依照增值税法和下列规定处理：

　　(一)原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；

　　(二)原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间，根据调整年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。长期资产进项税额抵扣的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。

　　对比老政策，首先，以前只有四类不允许抵扣项目，实施条例新增了不得抵扣非应税交易，如前文所述，对于不得抵扣非应税交易具体概念和范围建议再细化和明确。

　　其次，老政策下长期资产对应进项税额不得抵扣，仅指专用于四类不允许抵扣项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产，也就是说除此以外的长期资产的进项税额可以全额抵扣，实施条例对混合用途单项长期资产新增了500万元的原值标准。即企业如果采购混合用途的原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间逐年调整。

　　第三，实施条例用“取得”长期资产替代36号文的“购进”，包括了租入的情形，因此租入长期资产也要遵循以上进项税额的抵扣规则。

　　十、转售餐饮、娱乐、居民日常服务符合条件允许抵扣进项税额

　　增值税法第22条规定，纳税人“购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额” 不得从其销项税额中抵扣。

　　36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第27条第6项规定，“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。”

　　新老规定相比较可以推论，纳税人购进并不是直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额可以从其销项税额中抵扣。比较典型的情况就是转售餐饮、娱乐、居民日常服务。比如2025年某个稽查局税务行政处罚决定书中披露，被查企业申辩，关于购进餐饮服务，企业属于价值链的中间环节，并非餐饮的最终消费者，购进的餐饮服务成本应当作为进项税额进行抵扣。而稽查局认为，关于购进餐饮服务，根据现行法律及政策规定，无论是否直接用于消费，购进餐饮服务的进项税额不得从销项税额中抵扣，故企业将购进餐饮服务的进项税额从销项税额中抵扣的行为，造成了少缴增值税及附加税费，应认定为偷税，对企业陈述申辩意见不予采纳。新法施行后，以上案例中企业主要从事婚庆业务，如发生转售餐饮、娱乐、居民日常服务符合条件可允许抵扣进项税额。

　　十一、明确免征增值税的医疗机构不包括营利性美容医疗机构

　　老政策下，医疗机构提供的医疗服务免征增值税。2027年12月 31日前，医疗机构接受其他医疗机构委托，按照不高于地(市)级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格(包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等)，提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，可适用《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36 号)第一条第(七)项规定的免征增值税政策。因此医美机构作为医疗机构的一种，提供符合条件的医疗服务可以适用免征增值税优惠政策。

　　实施条例第27条规定，增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构，是指依据有关规定设立的具有医疗机构执业资格的机构，包括军队、武警部队各级各类医疗机构，不包括营利性美容医疗机构。与征求意见稿相比，增加了营利性的限制。对于目前能享受增值税免税政策的美容医疗机构，需注意增值税法施行后的政策风险。

　　十二、新增一般反避税条款

　　增值税法第20条规定，销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。实施条例第18条规定，纳税人发生增值税法第二十条规定情形的，税务机关可以按顺序依照下列方法核定销售额：……

　　实施条例第53条规定，纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。

　　2025年3月的《税收征管法(修订征求意见稿)》也有类似规定，具体表述为“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳税款，或者增加、提前退还税款的，税务机关有权进行合理调整。”可以看出增值税法实施条例基本是照抄相关表述。但后续具体实施还要考验主管税务机关的政策适用和执法水平，毕竟相关表述太过笼统，自由裁量权也过大，基层税务机关如何更好执行还需配套政策解释。

　　总结

　　根据增值税法实施条例和后续配套政策的制定思路，一是将现行规定中行之有效的制度措施纳入，不新增纳税人负担。二是既坚持增值税法确立的基本税制要素和政策界限，又为实际操作预留空间，授权国务院财政、税务主管部门制定有关配套措施，同时明确重要配套措施应报国务院批准后施行。根据条例规定，以下内容将制定专门配套政策：

　　1、国务院财政、税务主管部门提出货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，报国务院批准后公布施行。(第2条)

　　2、一般纳税人实行登记制度，具体登记办法由国务院税务主管部门制定。(第6条，国家税务总局公告2026年第2号已发布《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》)

　　3、长期资产进项税额抵扣的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。(第25条)

　　4、自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。(第35条)

　　5、跨地级行政区(直辖市下辖县区)提供建筑服务。本条第一款规定的预缴税款的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。(第45条)

　　6、增值税出口退(免)税的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。(第51条)

　　7、税务总局将制定配套征管公告，进一步明确具体征管操作事项。

　　最后，建议广大纳税人后续在税务顾问和律师的协助下，持续关注政策动态和后续实施条例、相关配套政策的出台，调整和完善业务模式，并结合自身业务特点做好政策差异分析和业务、财务、税务等应对，在合规框架下适应政策变化。

　　尾注：

　　1、《国家税务总局福建省税务局关于省政协十三届二次会议第20241194号提案的答复》(闽税函〔2024〕171号)

　　2、《【涨知识】境内销售如何界定?完全在境外如何分辨?一文来了解》(上海税务公众号)https://mp.weixin.qq.com/s/y5PwpT-BUyGKtIWIOmSQDg

　　3、《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》(货物和劳务税司)

　　4、《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》(货物和劳务税司)

       作者简介

　　汪道平  上海兰迪律师事务所

　　wang@landinglawyer.com

　　2026年，变化即时而来，对于营利性美容医疗机构来说，更是一件大事！

　　《增值税法》第24条规定医疗机构提供的医疗服务，免征增值税。

　　《增值税法实施条例》作出限制性规定：

　　第二十七条　增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构，是指依据有关规定设立的具有医疗机构执业资格的机构，包括军队、武警部队各级各类医疗机构，不包括营利性美容医疗机构。

　　好吧，这是一下子不给“路子”了，“一箭封喉”，再想迷迷糊糊地蹭免税待遇，不行了！有人可能问什么是营利性美容医疗机构？目前看在《医疗机构执业许可证》注明为“营利性”的医疗机构，无非就是解释美容两个字了，而这也有服务规范来细化，这里是不再分服务了，而是直接对机构进行定性。

　　但，不要着急，免增值税不代表就是百害无一利的事，还需要统筹考虑。那么上班后，有哪几个事项需要考虑呢？

　　一、摸清自己身份：是小规模纳税人还是一般纳税人

　　如果是小规模纳税人，那么就考虑按1%计征增值税吧！

　　如果是一般纳税人，或很快要成为一般纳税人的主儿，就需要评估进项税额的事项了，不免税了当然可以抵扣了，但抵扣的要点可要掌握好了！

　　划清界线，以2026年1月1日当日起，原来适用免税处理的，则此时就要布置进项取得的事项了，原来可能更多要的是普通发票，现在能要专用发票就要专用发票；对于2025年12月31日及以前时日已取得的专用发票或也能将存在的普通发票换来专用发票，对不起，要勾选抵扣要谨慎了。通常之前的专用发票及其他抵扣凭证，是不能在2026年新法实施后抵扣的，技术上可以勾选操作，但政策上相当于是免税时购入的，多数费用类进项是不能抵扣的；

　　若有库存商品，无论取得的是专用发票还是普通发票，那么可以与供应商商量，退货再购入的方式，换成专用发票，利于判断抵扣；

　　对于未抵扣的长期资产，在2026年继续发挥生产价值的，能否从折旧的角度获得部分抵扣，在新政策下并没有细化出来，需要进一步确认。从公平的角度，认可部分较为合理；

　　......

　　二、确认销售类型：是货物销售行为，还是服务行为（但有使用物料抵扣）

　　如果是美容服务，使用了物料商品，即销售税率是6%，进项多是13%的情形下，这是有利于服务业的，毕竟物料消耗是伴生的；但如果单纯就是销售化妆品等货物，则往往税率就是13%，所以，确定好适用的税率计提与会计处理核算，是另一个重要的事项。

　　还要注意，新法实施后，服务的无偿体验是不再作视同销售的，而货物的无偿转让是需要作视同销售处理的。

　　三、储值卡、充值预收款项的问题

　　可能有的企业在客户储值充值的时候，就直接“作”收入申报增值税了，这是未达到收入发生时点，依政策规定的纳税义务发生时间，应在销售行为发生时确认收入（预收情形下），并按新规定计提销项税额。

　　另外，新规定对于抵扣的管理划分，也是营利性美容机构要特别在技术上关注的，之前免税的时候啥都不抵扣，现在要注意看福利、个人消费、不得抵扣非应税交易的事项了。

　　相应的事项其实并不复杂，也不需要多担心，免税处理固然省事，但不代表就是省钱，合规的掌握起新规定，是财税人的价值所在。权以聊之，相关事项，可更多探讨关注。

　　2026年1月1日，《中华人民共和国增值税法》及其实施条例正式施行，取代了实施三十余年的《增值税暂行条例》。这标志着我国税收法治化进程迈出关键一步，也是自2016年“营改增”以来最全面的增值税制度改革。

　　作为占全国税收收入约39%的第一大税种，增值税的立法不仅提升了税制的稳定性和可预期性，更通过多项制度创新回应了数字经济、跨境贸易等新型商业模式的挑战。

　　本期资讯，明税将系统梳理《增值税法》及其《实施条例》的重要变化及其影响，并就纳税人如何做好应对工作提供指引。

　　一、立法背景与核心要义

　　中国增值税制度始于1979年试点，1994年税制改革后成为主体税种之一。2016年全面推开“营改增”，实现了增值税对货物和服务的全面覆盖。此次立法是在多年实践基础上，首次将增值税制度上升至法律层面，完成了税收法定原则在该税种上的落实。

　　新法的核心特征体现在三个层面：一是大幅减少授权立法条款，将税率、征税范围等税收基本要素以法律形式明确;二是强化纳税人权益保护，将“保护纳税人合法权益”写入立法目的;三是增强制度适应性，既保持现行税制基本稳定，又为应对新型商业活动预留空间。

　　国家税务总局相关负责人指出，此次立法“系统整合了现行增值税政策，增强了税制的确定性和可操作性”。新法的实施预计将影响超过8000万市场主体，涉及年增值税规模超过6万亿元。

　　二、税收要素法定化：基础框架的稳固

　　征税范围全面法定是此次立法的首要成就。《增值税法》明确了货物、服务、无形资产和不动产的定义，结束了长期以来依赖部门文件界定征税范围的局面。《实施条例》进一步细化了四类交易的具体范围，为纳税人提供了更清晰的指引。

　　税率结构保持稳定，延续了13%、9%、6%三档税率和零税率的安排。这一决策平衡了财政可持续性与企业负担能力，避免了因立法引起的市场波动。同时，法律为未来税率调整设立了严格的程序要求，增强了税制的可预测性。

　　小规模纳税人标准法定化。明确500万元的年销售额标准，且任何调整需报全国人大常委会备案。这一规定终结了标准频繁调整带来的不确定性，为小微企业的长期规划提供了稳定预期。

　　三、视同应税交易：从形式到实质的转变

　　范围大幅简化是新法最显著的变化之一。原先散见于多个文件的十一项视同销售情形被精简为三项：自产或委托加工货物用于集体福利或个人消费;无偿转让货物;无偿转让无形资产、不动产或金融商品。

　　无偿服务的排除处理尤其值得关注。新法明确无偿提供服务不再视为应税交易，这回应了关联企业间资源合理配置的商业需求。但需要注意的是，税务机关仍可能通过一般反避税条款对缺乏商业实质的无偿安排进行调整。

　　跨机构移送不再视同销售。新规取消了跨机构移送货物的视同销售处理，此举预计将大幅简化企业集团内部的财务结算流程，减少内部票据的开具与核对工作量，从而有效降低合规操作成本。

　　四、跨境交易征税权：与国际规则的协调

　　金融商品销售规则明确，解决了长期存在的争议。新法规定，仅当金融商品在境内发行或销售方为境内单位时，才属于中国增值税征税范围。这为境内投资者转让境外上市公司股票等交易提供了确定性。旧制度下，个人从事金融商品转让业务免征增值税。2026年1月1日起，对境内自然人转让境外上市公司股票和其他金融商品是否可以延续原有免税政策有待明确。

　　服务与无形资产采用消费地原则，与国际增值税实践接轨。根据新规，境外单位向境内销售服务或无形资产，除非在境外现场消费，否则需要在中国缴纳增值税。同时，境外单位向境外单位销售但“与境内资产直接相关”的服务也可能产生纳税义务。如何判断服务或无形资产在“境外现场消费”未来可能存在争议。

　　境内消费的界定挑战可能成为未来征纳双方的焦点。如何判断服务是否“与境内货物、不动产、自然资源直接相关”，特别是涉及跨境加工、设计等业务时，需要更多案例指引。

　　五、非应税交易：范围的严格限定

　　新法采取穷尽列举方式明确四类不属于应税交易的情形：员工取得工资的服务;行政事业性收费和政府性基金;依法取得的征收征用补偿;存款利息收入。这一封闭式列举增强了确定性，但也意味着不在列表中的交易可能面临应税风险。

　　单位为员工提供服务的模糊地带尤其值得关注。原政策明确排除的“单位为员工提供服务”未被新法继承。结合无偿服务不视同销售的规定，实务中多数员工福利可能无需纳税，但界限仍待厘清。

　　非应税交易对应的进项税处理是另一难点。用于这些交易的购进货物、服务对应的进项税额是否允许抵扣，将直接影响企业的实际税负，需要后续文件进一步明确。

　　六、混合销售：判定逻辑的根本革新

　　从“企业主业”到“交易主业务”的转变重塑了混合销售的税务处理规则。新法不再考虑纳税人的主营业务性质，而是根据具体交易中业务的主附关系确定适用税率。

　　主附关系的判断标准要求企业深入分析交易实质。主要业务应体现交易的根本目的，附属业务则是实现这一目的的必要补充。例如，设备销售附带安装服务，安装是销售的附属;而建筑设计附带效果图制作，效果图是设计的附属。

　　合同管理的重要性凸显。清晰的合同条款、合理的价格分拆、准确的业务描述将成为支持企业税务处理的关键证据。在争议情况下，税务机关将综合审查合同约定与商业实质。

　　七、纳税人身份管理：从柔性到刚性的转变

　　一般纳税人登记不可逆转是管理收紧的最明显信号。一旦登记为一般纳税人，无论销售额是否后续低于500万元标准，均不得转回小规模纳税人身份。这一规定堵住了企业通过人为调节身份避税的可能。

　　超标当期即需转换计税方法进一步压缩了筹划空间。按照新规，纳税人销售额超过小规模纳税人标准的当期就需按一般计税方法纳税，而非以往给予的过渡期或选择权。

　　自然人一律为小规模纳税人且不得申请登记为一般纳税人。简化了对自然人的管理，但也限制了自然人参与需要专用发票抵扣链条的商业活动的能力。

　　八、简易计税征收率：体系面临重构

　　5%征收率的存续问题是当前最大的不确定性之一。新法规定简易计税征收率为3%，且未设置例外条款，而现行不动产销售租赁、劳务派遣等多种业务适用5%征收率。这些业务是否以及如何过渡，将直接影响相关行业的税负水平。

　　过渡期安排亟待明确。对于跨期的长期合同，如不动产租赁合同，是按纳税义务发生时点切割适用不同征收率，还是允许按合同整体选择，需要配套政策尽快澄清。

　　征收率统一化的深远影响可能超出税收范畴。以劳务派遣行业为例，若从5%降至3%，虽然降低税负，但也可能引发服务价格调整、行业竞争格局变化等连锁反应。

　　九、价外费用概念的淡出

　　价外费用概念的正式淡出结束了这一长期引发争议的增值税概念。新法采用“发生应税交易取得的与之相关的价款”定义销售额，不再区分价款和价外费用。

　　代收款项的处理明确化。《实施条例》明确列举了四种不计入销售额的代收款项：政府性基金和行政事业性收费;受托加工应税消费品代收的消费税;代缴的车辆购置税和车船税;以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　十、长期资产进项税：抵扣规则的根本重构

　　500万元分水岭的确立是新法最具创新性的规则之一。针对混合用途的长期资产，单项原值不超过500万元的可全额抵扣;超过500万元的，则需在资产使用期间按年调整可抵扣金额。

　　逐年调整机制的实施挑战不容小觑。企业需要建立覆盖资产全生命周期的税务管理台账，准确记录用途变化，并具备复杂的税额计算能力。对于集团企业，这一挑战尤为严峻。

　　存量资产的过渡处理是企业的普遍关切。2026年1月1日前已购入并全额抵扣的资产是否需要追溯调整，将直接影响企业当前的税务安排和现金流预测。

　　十一、不得抵扣范围：结构性优化与明确

　　贷款服务进项税的“暂不得抵扣” 是政策留有余地的体现。《实施条例》在延续不得抵扣规定的同时，增加“暂”字并要求评估政策效果，为未来可能的改革埋下伏笔。国务院财税部门被要求定期评估此项政策，意味着贷款利息进项抵扣的僵局可能出现转机。

　　餐饮等服务的“直接用于消费”限定为合理商业安排开辟了空间。只有直接用于最终消费的餐饮、居民日常和娱乐服务进项不得抵扣，而企业购进这些服务用于转售或作为生产经营成本组成部分的，将有机会抵扣进项税。

　　非应税交易对应的进项税不得抵扣是新增的限制。用于股息分配、股权转让、整体资产转让、非经营性财政补贴等既不属应税交易也非视同应税交易的活动的进项税额，可能需要作转出处理，这对投资控股类企业影响显著。

　　十二、进项税额划分与清算：责任主体的转移

　　年度清算成为法定义务改变了征纳双方的权责关系。按照新规，纳税人必须对无法划分用途的进项税额进行年度汇总清算调整，而不再是等待税务机关的清算要求。

　　清算范围扩大至“不得抵扣非应税交易” 增加了工作复杂性。企业不仅需要核算用于简易计税、免税项目的进项，还需识别用于各类非应税交易的进项，这对财务核算的精细化提出了更高要求。

　　清算方法与证据管理成为新的合规重点。企业需要设计合理的分摊方法并保存完整证据链，以应对可能的税务审查。电子发票的全面推广为这一工作提供了技术基础，但也要求企业升级税务管理系统。

　　十三、税收优惠政策：规范、透明与动态调整

　　法定免税项目具体化增强了政策的确定性。《实施条例》明确了九类法定免税项目的具体标准，如将医疗机构限定为“依据有关规定设立的具有医疗机构执业资格的机构”，并明确排除营利性美容医疗机构。

　　专项优惠管理规范化提升了政策质量。新法要求专项优惠政策必须及时公开，并建立定期评估机制。这种“日落条款”思维有助于清理不合时宜的优惠政策，提高财政资金使用效率。

　　优惠政策延续的不确定性需要企业积极应对。部分现行优惠政策，如特定行业即征即退、差额征税等，在新法框架下的存续形式和条件尚不明确，相关行业企业需做好多种预案。

　　十四、纳税义务发生时间：关键节点的微调

　　不动产销售纳税时点的变化值得关注。对于未签订书面合同或合同未约定付款日期的，纳税义务发生时点从“不动产权属变更的当日”调整为“不动产转让完成的当日”。这一变化更符合商业实践，但也可能引发关于“转让完成”判断标准的争议。

　　预收款纳税规则的待定状态带来了不确定性。现行政策下，建筑服务预收款、房地产预售款等收到时即产生纳税义务，新法体系尚未明确此类规则是否延续。企业需谨慎管理现金流，以防政策变化带来的意外税负。

　　视同应税交易时点的明确化提供了操作指引。《实施条例》规定，视同应税交易的纳税义务发生时间为“完成视同应税交易的当日”，即货物发出、金融商品所有权转移、无形资产或不动产转让完成的当日。

　　十五、出口退税管理：程序优化与风险管控

　　逾期申报视同内销的规定强化了合规约束。新法明确，出口退(免)税或免税业务未在规定期限内申报的，将视同向境内销售处理。这要求企业建立严格的出口退税申报内控流程，避免因管理疏忽造成的税收损失。

　　委托出口的税务责任明确降低了代理业务的法律风险。《实施条例》规定，委托出口应办理委托代理手续，由委托方申报退税;未办理手续的，由出口方(发货人)申报纳税。这为跨境供应链税务安排提供了清晰框架。

　　多部门信息共享下的监管升级将提高违规成本。税务机关获取物流、报关、资金结算等外部信息的能力法定化，意味着传统出口骗税手法的生存空间被大幅压缩，合规经营成为唯一可持续的选择。

　　十六、自然人增值税管理：代扣代缴与申报制度

　　企业成为扣缴义务人改变了增值税的征管格局。根据新规，自然人发生应税交易，支付价款的境内单位负有代扣代缴增值税的义务。这一变化直接影响平台经济、共享经济、专业服务等多个领域。

　　代扣代缴的操作细则亟待明确。扣缴义务的具体范围、扣缴凭证的效力、错误扣缴的纠正机制等关键操作问题，仍有待配套文件进一步规定。在细则明确前，企业应采取谨慎态度，避免不必要的合规风险。

　　发票困境的潜在解决方案备受期待。如果企业凭代扣代缴凭证即可进行所得税税前扣除和增值税进项抵扣，将彻底解决企业接受个人服务时的“无票”难题，降低整体税收成本。

　　新申报制度为未来“增值税与个人所得税的联动管理”埋下了伏笔。自然人按次取得的劳务报酬等收入，在次年6月30日前同时完成了增值税申报和所得税(通常为经营所得或综合所得)的汇算清缴，税务机关可借此进行数据交叉比对，提升对个人收入的整体监控能力。对企业而言，确保代扣代缴增值税的准确性和完整性，也将是其履行个人所得税扣缴义务(如属于劳务报酬)的重要数据基础，有助于整体税务合规水平的提升。

　　十七、涉税信息共享：税收治理的数字化跃升

　　多部门信息共享机制法定化为税收大数据应用奠定了法律基础。《增值税法》明确税务机关可与公安、海关、人民银行、金融监管等部门建立信息共享机制，标志着“以数治税”进入新阶段。

　　信息获取权的明确授权增强了税务机关的核查能力。《实施条例》进一步规定，税务机关可依法向单位和个人获取与出口税收管理相关的物流、报关、运输代理、资金结算等信息，相关单位和个人有配合义务。

　　数据安全与隐私保护的平衡将成为新挑战。法律在授权信息获取的同时，也要求税务机关对获取的信息予以保密，不得用于税收征管以外的用途。如何平衡征管效率与权利保护，需要精细的制度设计。

　　十八、一般反避税条款：增值税领域的新工具

　　反避税规则从所得税扩展至增值税是重要的制度延伸。《实施条例》首次在增值税领域引入一般反避税规则，授权税务机关对“不具有合理商业目的”的税收利益安排进行调整。

　　“合理商业目的”的判断标准将成为争议焦点。与所得税领域积累的案例和经验不同，增值税反避税实践几乎从零开始。企业无偿服务、关联交易定价、集团架构设计等常见安排都可能面临新的审视。

　　税收确定性的维护是税企双方的共同关切。税务机关需要通过案例指引、事先裁定等方式，明确反避税规则的适用边界，避免对企业正常商业安排造成过度干扰，维护良好的税收营商环境。

　　十九、征收管理细则：程序优化与效率提升

　　计税期间的简化调整提高了申报便利性。新法将计税期间简化为十日、十五日、一个月或一个季度，取消了原规定中的一日、三日、五日等短期选项，适应了当前电子化申报的技术条件。

　　按次纳税申报期限的延长减轻了自然人纳税负担。《实施条例》规定，按次纳税且达到起征点的，可在纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报，给予了充分的准备时间，与个人所得税汇算清缴时间相协调。

　　预缴税款情形的整合为跨地区经营提供了清晰指引。《实施条例》整合了建筑服务、房地产销售、不动产租赁等业务的预缴规定，统一了预缴管理的法律基础，减少了地区执行差异。

　　二十、新旧税制过渡：实操挑战与应对策略

　　过渡期处理的基本原则。过渡期应以纳税义务发生时间作为适用新旧规则的主要分界点，但对于长期合同、持续服务等特殊情况，可能需要更灵活的过渡安排。

　　跨期业务的衔接处理是企业面临的最紧迫问题。以建筑服务合同为例，如果机械地以2026年1月1日为界切割适用不同政策，可能导致同一项目适用两种计税方法，增加管理复杂性和税负不公平。

　　存量资产的税务处理需要明确指引。2026年前购入的长期资产是否适用新抵扣规则，已享受的税收优惠如何衔接，进项税额留抵如何处理等问题，直接影响企业的资产负债表和现金流。

　　企业自主判断的风险管理在过渡期尤为重要。在配套细则尚未完全明确的情况下，企业基于合理商业判断采取的过渡措施，应通过充分文档记录、专业意见支持等方式，控制潜在的税务风险。

　　纳税人应对建议

　　系统性应对税制变革

　　全面影响评估是应对变革的第一步。企业应组建跨部门工作团队，系统梳理所有业务类型、合同条款、资产结构和税务安排，量化评估新法对税负、现金流和商业模式的影响。

　　业务流程与合同优化是降低合规风险的关键。重点审查混合销售条款、跨境交易安排、关联方定价等高风险领域，确保合同约定与税务处理的一致性，为潜在争议保留充分证据。

　　税务管理系统升级是长期合规的基础。企业应评估现有系统对长期资产追踪、进项税额划分、优惠单独核算等新功能的支持能力，及时进行升级改造，提升税务管理的自动化和精细化水平。

　　专业能力建设与沟通是平稳过渡的保障。加强对财税人员的培训，就复杂不确定事项与税务机关保持透明沟通，考虑引入专业机构提供支持，共同应对税制变革带来的挑战。

《增值税法实施条例》正式发布了，以下四个关键变化需要大家重点关注。

　　一、明确不得抵扣非应税交易的情形

　　《增值税法实施条例》第二十二条规定：纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易(以下统称不得抵扣非应税交易)，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益;

　　(二)不属于增值税法第六条规定的情形。

　　和之前发布的征求意见稿相比较，该条款增加了第(一)项内容。且强调不得抵扣的非应税交易需同时满足上述两个条件。

　　需要提请大家注意的是：增值税“非应税交易”包括法定和非法定两种情形。

　　法定的“非应税交易”就是增值税法第六条规定的情形。

　　非法定的“非应税交易”见微信公众号文章《《增值税法实施条例》中的“非应税交易”是啥?》。

　　二、明确将购进行为用于不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额需要分摊

　　第二十三条规定：一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。

　　之前发布的征求意见稿，该条款中并没有“不得抵扣非应税交易”的表述，容易使人产生“购进行为用于不得抵扣非应税交易也能抵扣进项税”的错误理解。

　　第二十五条规定：一般纳税人取得的固定资产、无形资产或者不动产(以下统称长期资产)，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费(以下统称五类不允许抵扣项目)的，属于用作混合用途的长期资产，对应的进项税额依照增值税法和下列规定处理……

　　之前发布的征求意见稿，该条款将长期资产用于所有的“非应税交易”(不区分法定情形和非法定情形)，均不能抵扣或不能全部抵扣。本次发布的文件，则仅限定为“不得抵扣的非应税交易”。

　　《增值税法实施条例》对上述两条做的修改，使得政策前后逻辑更加缜密，更加符合业务实际。

　　三、向个人支付应税交易价款需履行代扣代缴义务

　　第三十五条规定：自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。

　　过去的政策中，支付方向个人支付款项，履行代扣代缴义务仅限于“个人所得税”，增值税原则上都是由个人自行缴纳。即便需要支付方代扣代缴，也是在政策中强调“代办”，而不是“代扣代缴”。

　　如2024年《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(国家税务总局公告2024年第5号)规定，资源回收企业向出售者“反向开票”时，应当按规定为出售者代办增值税及附加税费。

　　2025年《国家税务总局关于互联网平台企业为平台内从业人员办理扣缴申报、代办申报若干事项的公告》(国家税务总局公告2025年第16号)从业人员自互联网平台企业取得服务收入，并由互联网平台企业按照本公告规定办理增值税及附加税费代办申报……

　　本次正式发布的《增值税法实施条例》，将为自然人代扣代缴增值税上升为法律，也就意味着，未来支付方在为自然人支付价款时，首先要判定交易是否是“应税交易”，如果不是，不需代扣代缴增值税(不影响代扣代缴个人所得税);如果是“应税交易”，则必须同时代扣代缴增值税和个人所得税!

　　这里还需提醒大家注意的是，增值税的扣缴义务人仅限于“境内单位”，不包括“个人”;而个人所得税的扣缴义务人为“支付所得的单位或者个人”!

　　四、按次纳税的时间最多可达1.5年

　　第四十四条规定：按次纳税的纳税人，销售额达到起征点的，应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。

　　和之前发布的征求意见稿相比，将纳税义务时间从“纳税义务发生之日起90 日内”延长到“次年6月30日前”。

　　举一个比较极端的例子，自然人张某在2026年1月1日起发生增值税应税交易，其缴纳增值税的时间最晚可以是2027年6月30日。从纳税义务发生到最后缴纳税款，时间周期1.5年。

　　和《增值税暂行条例》所规定的按次纳税的时间相比(一般是纳税义务发生之日起，次月15日前缴纳)，纳税人缴纳增值税的时间大大拉长。

　　做出这样的规定，其实也为增值税扣缴义务人争取了大量缓冲时间。

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2024年12月25日，《中华人民共和国增值税法》(以下简称“《增值税法》”)正式颁布，标志着我国第一大税种从行政法规层面正式上升至法律层面。

　　2025年12月19日，国务院第75次常务会议审议通过《中华人民共和国增值税法实施条例(草案)》。12月30日，《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称“《实施条例》”)以中华人民共和国国务院令第826号形式正式发布。

　　作为《增值税法》的重要配套法规，《实施条例》将自2026年1月1日起随同《增值税法》一并生效实施，进一步落实了税收法定原则。

　　核心要点与变化速览

　　为便于一直紧密关注《增值税法》和《实施条例》动态的读者进一步了解核心内容，我们将《增值税法》及《实施条例》的主要变化，包括对比《实施条例》(征求意见稿)》(以下简称“《征求意见稿》”)的重大变化条款)，以及实务关注角度归纳如下：

深度解析：重大变动逐条精读

　　1.应税范围与定义全面法定化

　　《实施条例》第二条对增值税法第三条所称“货物”“服务”“无形资产”和“不动产”作出细化规定：

　　货物包括有形动产、电力、热力、气体等;

　　服务包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务，以及信息技术服务、文化体育服务、鉴证咨询服务等生产生活服务;

　　无形资产是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他无形资产;

　　不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的资产，包括建筑物、构筑物等。

　　财政部、税务总局将出台配套文件，进一步提出货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，报国务院批准后公布施行。虽然在表述上只是进行了简化，实质内容保持延续，但未来配套文件中对于销售服务、无形资产、不动产的注释值得重点关注，一旦税目调整，要求企业在短时间内完成各项应对工作。

　　在税率方面，《增值税法》延续现行三档税率(13%、9%、6%)，总体保持稳定。征收率方面，《增值税法》中明确适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为3%。

　　实务提示：现行适用5%征收率的交易以及差额计税等特殊计税安排，仍有待后续配套文件进一步明确，建议企业持续关注后续配套文件并提前评估业务影响。

　　2.销项税额相关制度的系统完善

　　境内消费判定标准的精准化

　　《实施条例》第四条对服务、无形资产在境内消费的情形进行了明确规定，进一步落实增值税消费地原则。

　境外现场消费

　　根据经济合作与发展组织(OECD)《国际增值税/货物与劳务税指南》(以下简称“《OECD指南》”)1中的“目的地原则”，即“国际贸易中的服务和无形资产应根据消费地管辖区的规则征税”是增值税领域的国际惯例。

　　在B2C(企业对消费者)服务供应领域，《OECD指南》专门规定了“现场供应(On-the-spot supplies)”的处理规则，针对在特定地点实际提供、在提供的同时同地消费、且通常需要提供方和消费方同时在场的服务，应由服务实际提供地征税。

　　《实施条例》中关于境外现场消费不属于境内销售的规定，正是对“目的地原则”这一国际惯例的借鉴与落实。增值税税收应归属于最终消费发生地。境内单位和个人在境外实地接受服务时，由于相关消费行为客观上发生在境外，应由境外服务提供地征税，从而避免重复征税。

　　跨境零税率范围

　　《实施条例》第九条系统规定了境内单位或个人跨境销售服务和无形资产适用零税率的范围，即：

　　向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视制作和发行服务、软件服务、电路设计和测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务;

　　向境外单位转让的完全在境外使用的技术;

　　国际运输服务、航天运输服务、对外修理修配服务。

　　上述规定表述和36号文附件四以及《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2016年第29号)的规定保持一致，只是强调了转让的技术需要满足完全在境外使用的条件才可享受零税率。“完全在境外使用”的条件尚待后续文件的进一步明确。

　　实务提示：开展跨境服务的企业需要更加重视合同条款、履约地点及支持性文档的留存。企业在开展跨境技术转让业务时需要更加审慎,合同条款应当明确技术的实施地点，收集并保存技术在境外使用的证明材料，明确限定技术的使用范围，建立完整的证据链管理体系。

　　价外费用取消

　　《实施条例》第十五条规定，增值税法第十七条所称全部价款，不包括纳税人发生应税交易取得代为收取的下列税费或者款项：代为收取的政府性基金或者行政事业性收费;受托加工应征消费税的消费品所代收代缴产生的消费税;向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车船税;以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　相较于《征求意见稿》，《实施条例》删除了“各种性质的价外费用”的表述。这意味着现行36号文中“价外费用”的概念及其详细列举(手续费、补贴、违约金、赔偿金、包装费等)未被《实施条例》所承继，销售额的确定将直接依据《增值税法》第十七条发生应税交易取得的与之相关的价款的规定。这一修改符合增值税国际实践，《增值税法》中销售额的定义本身就涵盖了所有形式的经济利益，无须再额外增加价外费用这一在实操中多存争议的概念。

　　跨境电商作为数字经济时代的新业态，已成为我国外贸发展的新动能、转型升级的新渠道和高质量发展的新抓手。在政策支持和市场驱动下，该业态整体呈现出发展速度快、增长潜力大、带动作用强的特点。为支持跨境电商出口企业发展，我国陆续出台了包括“无票免税”、企业所得税核定征收在内的多项税收政策，并设立跨境电商综合试验区，积极探索创新监管与服务模式(余萍 等，2023)。

       税收政策之于跨境电商出口企业健康发展的重要意义主要体现在三个方面。

       一是有助于引导产业高质量发展。作为引导市场资源配置的重要工具，税收政策能够激励跨境电商出口企业从单纯“铺货”模式向品牌化、精品化转型，鼓励其加大在研发设计、海外仓建设和本地化营销等高附加值环节的投入，推动我国跨境电商出口企业实现从“产品输出”向“品牌输出”和“价值输出”的跃升。

       二是有助于应对外部不确定性。面对全球税收政策日趋复杂和碎片化的挑战，我国跨境电商出口企业在海外市场面临的税收风险和合规成本不断上升(董战山 等，2022)。通过出口退(免)税、税收核定等灵活有效的政策工具，能够有效缓解跨境电商出口企业的外部环境压力(于海峰 等，2025)，保障产业链和供应链的稳定和安全。

       三是有助于构建公平竞争的市场环境。确立清晰、公平、普惠的税收政策环境，能为跨境电商出口企业提供稳定的制度预期，避免因政策模糊或规则不公导致的监管套利行为，确保不同规模、不同类型的企业在统一规则下公平竞争，从而最大程度激发全行业的创新活力。

　　然而，随着跨境电商出口企业规模的持续扩大和商业模式的快速演变，企业实务中存在不少涉税痛点与风险(蔡磊，2018)。这些问题在一定程度上制约着跨境电商出口企业竞争力的提升和行业的可持续发展，因而有必要通过调研识别具体问题，并提出相应解决方案。深圳作为全国跨境电商综合试验区，产业基础雄厚、基础设施完备，集聚了全国数量最多的跨境电商出口企业，市场集中度较高，产业生态成熟，为研究提供了丰富的样本基础。本文首先系统梳理跨境电商出口企业适用的税收政策，并基于对深圳的实地调研，深入分析跨境电商出口企业面临的税收问题，进而提出系统性的完善建议，以期为充分发挥税收在支持跨境电商产业发展、提升企业国际竞争力方面的积极作用提供参考。

　　一、我国跨境电商出口企业适用的主要税收政策

　　作为市场经济主体，跨境电商出口企业一方面应遵循普遍适用的一般性税收政策，另一方面也可享受国家为支持外贸新业态发展而出台的专项税收政策。

　　(一)一般性税收政策

　　跨境电商出口企业作为企业所得税纳税主体，原则上可适用《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例框架下的各类普遍性政策。鉴于政策范围广泛，本文结合跨境电商出口企业“线上引流、海外备货、技术驱动”的典型业务模式，选取其中应用频率最高、最能体现其行业特点的以下三类政策进行具体阐述。

　　一是广告费和业务宣传费税前扣除政策。为拓展海外市场、提升品牌影响力和市场份额，跨境电商出口企业通常需在线上引流推广方面投入大量资金(肖海翔 等，2022)。这类营销支出已成为获取客户流量和维持交易机会的重要途径，构成跨境电商出口企业生存与发展的必要性、固定性成本。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。据此，跨境电商出口企业在符合条件的前提下，可适用上述广告费和业务宣传费税前扣除政策，有效减轻税收负担，支持国际市场拓展与品牌建设。

　　二是资产损失税前扣除政策。海外仓作为新型外贸基础设施，在缩短物流时间、降低物流成本、简化报关流程及加快退货处理等方面发挥着关键作用，已成为中国品牌出海的重要支撑(蔡昌 等，2019)。目前，众多跨境电商平台企业、大型出口企业及物流企业正积极布局海外仓业务。然而，随着该模式的普及，货物存储于境外所带来的资产损失风险也逐渐显现(古成林 等，2025)。针对此类风险，根据现行企业所得税相关政策，跨境电商出口企业发生的资产损失，在符合条件的情况下可按规定进行税前扣除。该政策为企业提供了税务处理依据，有效降低了境外仓储模式下的税收负担，有助于提升企业抗风险能力和国际运营的稳定性。

　　三是研发费用加计扣除政策。当前，跨境电商行业的竞争正逐步从单一价格竞争转向涵盖产品实力、品牌影响力和创新能力的综合维度竞争。在此背景下，越来越多跨境电商出口企业高度重视品牌建设与附加值提升，采取“研发+销售”的双轮驱动策略，积极推动品牌出海(蔡昌 等，2019)。为增强科技竞争力和用户体验，企业持续加大在平台开发、产品创新和数字化运营等方面的研发投入。部分规模较大、实力较强的企业尤其注重自主研发，投入大量资金用于自营平台建设、交易与支付系统开发、个性化产品设计及用户画像算法研究等领域。由于现行《国民经济行业分类》中未设立“跨境电商”专属类别，企业在适用研发费用加计扣除政策时需依据实际业务内容选择类似行业代码，如“信息技术服务业”或“批发和零售业”。值得注意的是，根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)，批发和零售业被列入不得享受研发费用加计扣除政策的“负面行业”范畴。为符合政策要求，部分跨境电商出口企业通过分离经营主体(如将外贸退税主体与研发主体分离)等方式进行架构优化，以确保能够享受研发费用加计扣除政策。

　　(二)基于特殊监管方式的税收政策

　　现行针对跨境电商出口企业的税收优惠政策与海关监管方式密切相关。企业须根据实际业务模式选择对应的监管代码进行出口申报，适用相关政策。为促进跨境电商行业持续健康发展，自2014年起，海关总署在一般贸易(监管代码：0110)监管方式基础上，针对B2C和B2B两类主要交易模式，陆续增设了4种适用于跨境电商出口的通关监管方式，包括跨境贸易电子商务(监管代码：9610)、保税跨境贸易电子商务(监管代码：1210)、跨境电子商务B2B直接出口(监管代码：9710)和跨境电商出口海外仓(监管代码：9810)。企业在办理出口报关时，应结合实际经营情况选择合适的监管方式。不同监管方式在监管要求和税收政策上存在差异，直接影响企业的税务处理与合规义务(郭朝晖，2023)。

　　一是出口退(免)税政策。在9610监管方式下，位于综合试验区内且符合条件的跨境电商出口企业可享受特殊税收政策。通常情况下，企业购进出口货物若无法取得合法有效的进货凭证，应视同内销货物征税。但依据《财政部 税务总局 商务部 海关总署关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》(财税〔2018〕103号)，对纳入综合试验区“单一窗口”平台监管的零售出口货物，即使缺少进货凭证，也可享受增值税、消费税免税政策，即“无票免税”。退税流程方面，企业一般需在销售平台生成订单，方可办理出口报关并申请退税。对于9710监管方式，企业通过跨境电商平台与境外企业达成交易后，将货物直接出口至境外企业即可申请退税。该模式执行“离境即完成销售”的认定标准，其退税逻辑与0110监管方式基本一致。采用9810监管方式的企业可享受“离境即退税”政策。根据《国家税务总局关于支持跨境电商出口海外仓发展出口退(免)税有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第3号)，货物只要报关离境，即使尚未实际销售，企业也可提前申报办理出口退税，待实际完成销售后再行结算税款。在1210监管方式下，企业出口货物可实行“提前申报、入区退税”，即货物以一般贸易方式进入海关特殊监管区域后即可申请退税，显著缩短了退税周期。

　　二是企业所得税政策。为减轻中小型跨境电商出口企业税收负担，国家税务总局依据《国家税务总局关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第36号)，对综合试验区内适用“无票免税”政策的跨境电商企业，符合相关条件的，试行核定征收企业所得税办法，企业应准确核算收入总额，采用应税所得率方式核定征收企业所得税，应税所得率统一按照4%确定。综合试验区内实行核定征收的跨境电商企业符合小型微利企业优惠政策条件的，可享受小型微利企业所得税优惠政策;其取得的收入属于《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定的免税收入的，可享受免税收入优惠政策。非综合试验区内企业仍普遍采用查账征收方式，适用税率一般为25%。

　　三是滞销、退货税收政策。根据《财政部 海关总署 税务总局关于跨境电子商务出口退运商品税收政策的公告》(财政部 海关总署 税务总局公告2023年第4号)，在跨境电子商务海关监管代码(1210、9610、9710、9810)项下申报出口，因滞销、退货原因，自出口之日起6个月内原状退运进境的商品(不含食品)，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。4种特殊监管方式及相关税收政策见表1(略)。

　　二、我国跨境电商出口企业税收政策优化空间

　　税收是跨境电商出口企业在选择监管方式时的重要考量因素(王文清 等，2016)。然而，调研发现，现行税收政策与跨境电商行业的实际发展需求之间存在若干不适配之处，有待进一步优化。

　　(一)综合试验区核定征收政策存在实施障碍

　　调研显示，尽管综合试验区内跨境电商出口企业可享受增值税“无票免税”政策，符合相关条件的，试行采用应税所得率方式核定征收企业所得税，应税所得率为4%，但大部分企业未能实际适用该核定征收政策，主要原因包括以下三个方面。一是跨境电商行业整体利润率偏低，企业缺乏申请动力。以深圳某电商示范基地为例，2023年园区企业汇算清缴数据显示，平均利润率仅为1.7%，远低于核定征收4%的应税所得率。利润空间有限导致企业主动选择核定征收的意愿较低。二是政务平台与企业内部系统存在信息孤岛，导致额外操作成本。尽管B2C出口所需的所有数据均已存在于企业自有系统，但政策仍要求企业在跨境电商综合服务平台进行人工二次录入。由于B2C业务单多货值低，这种重复性的工作成为企业的沉重负担。三是兼营多种业务的企业在适用核定征收政策时面临障碍。由于政策不允许对同一企业的不同业务分别适用核定征收与查账征收，导致其部分符合条件的收入无法独立适用该政策。此外，实践中，企业可能因同步享受增值税“无票免税”而削弱其向上游索取进项发票的动力，进而引发国内采购环节的税收流失，甚至形成“富余票”，增加虚开发票和骗取出口退税的风险。上述因素叠加，不仅增加了企业的合规成本与不确定性，而且可能扭曲其经营行为，最终影响核定征收政策的精准落地与预期效果。

　　(二)海外仓模式退税政策存在落实困难

　　在9810监管方式下，跨境电商出口企业需先将货物出口至海外仓，待客户通过平台下单后，再从海外仓发货完成交付。调研发现，该模式下出口退税政策的落实主要面临以下两大困难。一是收汇金额与报关单金额不匹配，企业将面临无法退税风险。9810监管方式下跨境电商出口企业按照“离境即退税、销售再核算”原则申报办理出口退税。企业在货物出口时尚未实现收入，通常会依据经验预估报关金额。然而，跨境电商平台在销售货物时，会结合产品竞争力、市场状况等因素动态调整售价，导致最终收汇金额可能与报关单金额存在差异。现行退税政策主要依据《国家税务总局关于进一步便利出口退税办理 促进外贸平稳发展的公告》(国家税务总局公告2022年第9号)相关政策执行，税务机关以企业实际收汇情况作为退税审核依据，因此，若未在规定期限内收汇，且不符合视同收汇规定的，将不得办理出口退(免)税。若跨境电商出口企业某笔订单的实际收汇金额低于报关金额，该笔业务可能无法足额办理退税，甚至无法办理退税。二是未明确销售收入实现时点。海外仓模式下，退税审核需企业提供购销合同、销售记账凭证、销售明细账等证明销售收入实现的材料，但政策未对“销售收入实现”的具体时点作出清晰界定。实践中，企业通常提交海外仓进货单、出货单、平台销售记录等材料以证明交易完成。然而，《互联网平台企业涉税信息报送规定》实施以来，税务机关获取的电商平台数据(如店铺注册主体、真实销售收入、海外仓库存及物流信息等)与企业提交的出口退税证明资料间缺乏自动比对，主要依赖人工核查，导致9810监管方式下的退税审核难度大、效率低、成本高。

　　(三)企业所得税税前扣除政策有待完善

　　一是广告费与业务宣传费扣除限额比例缺乏政策倾斜。在实际运营中，跨境电商出口企业通常通过在境外设立实体开展业务，相应的广告与宣传费用也多在境外主体列支。调研数据显示，深圳地区跨境电商出口企业的广告宣传及推广支出约占企业总成本费用的30%。考虑到行业内部分头部或高利润品类企业的净利润率普遍处于5%至15%之间，可推算出该类企业的广告费与业务宣传费占营业收入的比例约为25%。部分已公开的行业资料进一步表明，部分典型跨境电商出口企业的广告推广成本甚至可达其对应业务收入的40%至50%。由此可见，跨境电商出口企业在广告与宣传方面的实际投入，普遍超出当前企业所得税政策所规定的不超过营业收入15%的扣除上限。造成这一现象的主要原因在于，跨境电商出口企业普遍采用“流量驱动”的商业模式，其品牌出海与市场拓展高度依赖持续、高强度的线上推广，从而导致营销支出规模普遍高于传统外贸企业。尽管此类投入在短期内能够带来明显的市场效果，但由于现行政策未充分考虑跨境电商的业务特性与成本结构，对广告费与业务宣传费扣除比例的限制，客观上抑制了企业通过增强品牌投入提升国际竞争力的能力。

　　二是海外资产损失存在难以税前扣除的风险。对于采用海外仓模式(如9810)或需在境外备货的跨境电商企业，其在海外仓储、销售环节发生的资产损失，常因境外凭证的合规性问题而无法在国内税前扣除。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)，企业申报资产损失税前扣除需提供相关证明材料。在实际操作中，部分仓储、物流或毁损证明文件在格式、印章或获取渠道上不符合国内税务机关的认定标准，或因跨国沟通、境外机构配合度低等原因难以完整获取，导致企业虽真实发生资产损失，却因凭证瑕疵或缺失而无法顺利扣除。

　　三是研发费用加计扣除政策存在优化空间。若跨境电商出口企业在国民经济行业分类中归属于批发零售业，则将被纳入财税〔2015〕119号文件规定的不适用研发费用加计扣除政策的“负面行业”范畴。这一问题在实践中具有典型性。比如，深圳市龙岗区某跨境电商出口企业2023年研发投入约900万元，占其管理费用的33%。实地调研证实，企业确实开展了实质性研发活动并发生相应支出。但因其自身缺乏生产加工能力，依据商业实质仍被判定属于批发零售业，导致无法享受研发费用加计扣除政策。部分企业采取拆分经营主体(如分离外贸退税主体与研发主体)的方式以享受税收优惠，部分企业被迫将研发中心与销售中心分离，这种架构设计不仅增加了组织复杂性和运营成本，也不利于企业资源的优化配置和整体竞争力的提升。当前政策与行业实际创新需求之间存在明显脱节，已成为制约跨境电商出口企业发展的突出矛盾之一。

　　三、跨境电商出口企业税收问题政策的完善

　　针对当前跨境电商出口企业在政策适用中存在的优化空间，特别是在核定征收政策、海外仓模式退税政策、税前扣除政策等执行中遇到的难点，为更好发挥税收对跨境电商出口企业发展的支持作用，可从以下三个方面完善相关政策。

　　(一)完善企业所得税核定征收政策

　　一是建立应税所得率动态调整机制，增强政策适配性。针对行业利润率普遍偏低导致企业申请动力不足的问题，建议在维持4%基准应税所得率的同时，引入与行业实际利润水平挂钩的弹性调整机制。比如，对经备案的小微企业或特定商品类目，可适用更低档位的应税所得率，使核定税负与企业实际负税能力相匹配，从而提升政策吸引力与应用覆盖面。二是打通平台数据壁垒，切实减轻企业合规负担。为解决政务平台与企业系统间的“信息孤岛”问题，应推动跨境电商综合服务平台与企业内部企业资源计划管理系统、电商平台应用程序接口的标准对接，实现订单、物流、结算等关键数据的自动抓取与校验。企业仅需对平台推送数据进行确认或补正，无需人工重复录入，从而彻底减轻B2C业务因“单多值低”而产生的负担。三是允许兼营业务分类适用，实现政策精准覆盖。为破解兼营企业“无法部分核定”的困境，建议细化政策适用标准。比如，可明确规定：兼营企业通过9610等模式出口且采购自无法开具发票的上游小微主体的零售业务，可独立适用核定征收;而其一般贸易(0110)或9710等其他模式下的业务，则继续采用查账征收。此举既能确保政策精准惠及目标业务，又可有效防止企业为整体适用核定征收而放弃索取进项发票所引发的“富余票”及连锁税收风险。

　　(二)制定与海外仓模式配套的征管规范

　　跨境电商出口企业通过前置备货至海外仓实现高效履约，明显提高了时效优势。为进一步推广该高效模式并保障其健康发展，建议尽快明确9810监管方式下关务、税务及收汇管理的具体政策。

　　一是明确收入确认时点。在9810模式下，货物离境并存储于海外仓仅意味着物流位置的变更，其风险与报酬尚未转移给境外单位或个人。建议依据企业会计准则并结合电商行业特点，将订单确认收货的时间认定为销售收入实现时点，同时制定规范化要求，明确以物流签收凭证和平台交易记录为核心的支持性证明材料清单，确保收入确认过程客观、可验证。

　　二是明确9810方式下退税的报关与收汇依据。建议遵循实质性原则，以企业第三方平台上的订单结算及物流等信息作为销售实现的确认依据，以企业实际收汇金额作为办理退税的结算基础。即只要能够证明相关产品已完成最终销售，即使实际收汇金额低于报关单所载金额，也允许纳税人办理退税，若实际收汇金额小于进项发票金额，则按收汇金额占进项发票金额的比例办理退税。

　　三是明确海外仓运营成本的企业所得税扣除政策。应研究制定境外成本扣除凭证的管理规范，允许企业将海外人力成本、仓储设施建设与物流运营等相关费用纳入企业所得税税前扣除范围。

　　(三)完善跨境电商出口企业税前扣除政策

　　一是提高跨境电商出口企业广告费和业务宣传费税前扣除比例。针对跨境电商出口企业在海外市场推广中广告与业务宣传支出较高的实际情况，建议参照化妆品制造、医药制造和饮料制造等行业的现行做法，对企业该类支出不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予在税前据实扣除。

　　二是完善海外资产损失扣除政策。为优化跨境电商海外经营的税收环境，应明确企业海外资产损失的可扣除性及操作细则。企业申请扣除时，需根据实际经营情况提供真实、详尽的证明材料，例如损毁报告、保险理赔记录或第三方评估报告等。税务机关应基于上述材料审核损失的真实性、合理性及金额准确性，对符合规定的损失准予在税前扣除。

　　三是适当放宽研发费用加计扣除的行业限制。当前，研发费用加计扣除负面清单主要涵盖资本或劳动密集型行业(如房地产业、批发和零售业)以及政策非鼓励类行业(如烟草制造业)。然而，跨境电商已逐步发展成为以科技研发为核心竞争力的新业态，其发展路径显著区别于传统贸易行业。鉴于负面清单中针对批发零售业的限制已难以适应跨境电商的实际科技属性与发展需求，建议对符合条件的企业豁免适用该限制，允许其享受研发费用加计扣除政策，以更有力的税收优惠激励企业加大研发投入，增强国际竞争力。

　　作者简介

　　陈 静 (国家税务总局深圳市龙岗区税务局)

　　葛玉御 (上海国家会计学院应用经济系)

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第12期。)

　　原文标题：跨境电商出口企业相关税收政策完善思考——基于深圳市跨境电商的调查

　　一、货物出境有时不需要交增值税，这有些反直觉

　　客户受托为境外甲国市场研发一款产品，形成样机后，将样机发往甲国，供其官方检测机构进行检测。检测过程中该样机被拆解损毁丧失价值，检测机构不再归还，客户做了报废处理。那么问题来了，增值税方面客户应当如何处理？

　　先说结论：不需要做任何处理。

　　《增值税法》第三条规定：

　　在中华人民共和国境内(以下简称境内)销售货物、服务、无形资产、不动产(以下称应税交易)，以及进口货物的单位和个人(包括个体工商户)，为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。

　　也就是说，涉及到货物，必须属于两种情形之一，才需要缴纳增值税：要么属于销售货物(应税交易的一种情形)，要么属于进口货物。本案中客户将货物运送到境外检测，并不是销售给任何人。根据《增值税法》第三条，销售货物是指有偿转让货物所有权。本案中样机所有权还在客户自己手上，并没有发生转移，更没有可能发生有偿转移，因而整个过程中没有发生过销售。另外，客户并没有进口货物到我国。虽然货物发到甲国后，会在甲国报关进口，但那是进口到甲国，不是进口到我国，因而在我国不产生纳税义务。

　　有人说，你只看了个《增值税法》就下结论，太草率了吧？咱们之前处理的货物出口，有出口退税的，也有免税的，还有视同内销征税的，但是从来没有见过不做处理的。这些规定在财税[2012]39号《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(以下简称“财税39号文件”)里面都有，你要不要先看看这个文件再下结论？

　　我说，财税39号文件第一条第(一)款明确规定，本通知所称出口货物，是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物...。可见39号文件所说出口货物，实际上是指出口销售货物。本案中不存在销售样机的情形，因而不适用财税39号文件，39号文件不需要往下看了。同时我坚信别的增值税文件也不需要看了[1]。要说这个结论打破了我们之前的认知，那是因为大家平时处理的出口货物，实际上也都是出口销售货物。因为以39号文为代表的出口退税文件都把出口销售货物简称为出口货物，久而久之大家形成了错觉，把针对出口销售货物的特殊规定，当成了针对出口货物的一般规定。

　　又有人说，话虽如此，但是货物终究是跨境了，你说对增值税纳税义务没有影响，还是有些反直觉。那么货物跨境跟增值税纳税义务到底是什么关系？你得说出个道理来。

　　我说，既然如此，我们就掰开了揉碎了聊一聊增值税链条跨境吧，看看增值税跨境相关规定的底层逻辑是什么，让大家彻底放心。

　　二、增值税跨境消消乐

　　为了解决这一问题，有些国家之间达成一致，把跨境销售视为境内销售处理。采取这种做法的代表是欧盟。欧盟《增值税指令》规定，成员国之间移送货物的，由卖方在运抵国交税，此前在起运国发生的进项税允许抵扣(请参考间接税浴火重生(二)--欧盟的增值税指令)。这种做法就是将增值税链条跨成员国进行延伸，其前提是欧盟成员国之间取消了海关，形成了一个统一大市场。

　　然而像欧盟这种统一大市场的情形终究少见，多数国家之间还是小院高墙分割，需要想别的办法。另外，欧盟成员国之间虽然拆除了壁垒，但欧盟整体对外还是有道墙，穿过这道墙也需要想别的办法。结果绝大多数国家不约而同地祭起了出口退税这一法宝[2]。增值税出口退税的原理是，货物出口环节不仅不缴税，而且将此前所有环节累计缴纳的增值税一并退还。这样，货物从甲国出口时，此前负担的增值税全部清零(现实中也存在部分退税，或者不退税的情形，本文暂不讨论这些情形)。接下来，货物在乙国进口时，乙国重新开始对其征税。总之货物跨境之时，在出口国原先形成的增值税链条会自动消除，然后在进口国重新生成，从头再来。这种消消乐的规则有效避免了重复征税。

　　又有人说，出口国为啥都这么大公无私，愿意对出口货物给予退税？其实这不是大公无私，是为了避免本国出口货物额外承担税负从而降低竞争力，说白了是为了鼓励出口。出口退税是贸易战中的利器，同时是WTO允许的鼓励出口手段，不用白不用。美国的川普大总统眼红别国的增值税出口退税，而美国由于不征收增值税，无法实现出口退税，于是宣称世界各国的增值税都是薅美国羊毛的手段，这是典型的不懂装懂。出口退税只是把出口企业已经支付的以前环节的增值税退还给出口企业而已，并不是给出口企业的额外补贴。美国不实行增值税，实行销售税。销售税只在零售环节征收，出口货物在出口之前的流转过程中没有被征收销售税，出口环节本来就不负担销售税，跟别国出口退税后效果一样，根本没有吃亏。可见增值税薅美国羊毛这种说法不靠谱。

　　三、针对进口行为征税是一种另类的做法

　　有朋友们又要发问了，你说增值税链条都是通过应税交易(例如：销售货物)环环相扣，但是《增值税法》第三条在应税交易之外，还针对进口行为也规定要征收增值税，这个规定好比在增值税链条中横插了一杠子，这又是为了什么？

　　我说这个问题问得好，应税交易的逻辑很容易理解，就是所有权一旦发生转移，就要交增值税。增值税是流转税，所谓流转就是所有权转移，在所有权转移环节征税这很合理。但是在进口环节征税却不以所有权转移为条件，而是以货物物理通关为条件[3]。这是一个另类的条件，形成了一种另类的做法。虽然很多国家目前都采用了这种做法，但是不能因为做得人多了就说这种做法不另类。

　　采用这个另类做法的主要目的就是方便征管。试想在销售环节征税要靠纳税人自行申报，纳税人报税总是有些肉疼，心里总是不情愿，政府终究不放心。如果能够在清关环节征税，海关手里扣着货物不缴税就不放行，那岂不是更靠谱？在清关环节征税，政府更放心，税款更有保证。

　　在清关环节征税，政府会提前拿到税款。如果是B2B跨境销售，在清关环节征税政府可以提前拿到税款，比起后续进口方卖出货物时征税，征税时间更为提前。如果是B2C跨境销售，在清关环节征税也比在向消费者交货环节征税更为提前。但是无论B2B还是B2C，政府征收的税款总额不变，因为进口方在海关缴纳的增值税，都可以作为进项税抵扣后续销售环节产生的销售税。

　　当然政府的方便往往以纳税人的不方便为代价。因此有些政府权衡征纳双方的利弊后会选择不在清关环节征税。例如欧盟针对进口B2C小额销售推出了IOSS政策，明确可以不在清关环节征税，而直接在交货环节征税(请参考《跨境电商进口便利化申报-欧盟的低值货物进口机制IOSS》)。

　　通过以上分析可以看出，针对进口行为征税不是增值税的底层逻辑要求的，而是征管方面的一个可选项。另外，针对进口行为征税发生于增值税链条跨境后重新生成的起始环节，而且进口货物首次销售后可以抵扣进口环节进项税，因而针对进口行为而额外征收的增值税会再次消除，因此这一另类做法并不会造成整个链条的紊乱。由于这些原因，大家都能容忍它，久而久之就不觉得它另类。

　　总结一下，增值税链条说到底是由应税交易连接起来的；应税交易跨境时一般都会有一个消除然后再生的过程；针对进口行为征税只是个另类做法，不是必须的。这些就是跨境增值税的底层逻辑。

　　四、明白出口增值税不归海关管我们就放心了

　　前面提到了针对进口行为征税以纳税人的不方便为代价，这里我们展开一下。各国普遍的做法都是针对应税交易由税务机关负责征收增值税，而针对进口行为由海关负责征税，这就造成了增值税管理上的割裂，纳税人被迫应对两个政府部门。两个部门的规矩和习惯差别很大，经常让纳税人困惑。同时，政府那方面也有困惑：由于这种割裂，税务机关对有些跨境的增值税也没有处理过，觉得有些神秘。另外不管是纳税人还是政府，由于没有看到全貌，底层逻辑就不容易想明白，大家遇到跨境的增值税问题都觉得有些吃不准。但是一旦掌握了前面分析过的底层逻辑，跨境增值税就容易把握了。本案中的情形下，不做任何增值税处理也不需要忐忑了。

　　实践中海关和税务局是这么分工的：进口环节增值税归海关管；出口环节增值税归税务局管；境内流通环节增值税归税务局管；至于境外的增值税，谁也不管也不需要管。

　　回到本案中。出口环节增值税海关不管，只归税务局管，而税务局只管应税交易，本案中没有发生应税交易，因此不需要交增值税，可以彻底放心了。

　　五、对跨境交易要有敬畏之心

　　最近网上热炒“赛维模式”，境内的店铺公司针对网店的销售额不确认销售收入，不少人担心在税务机关那里过不去(请参考《小卖家不懂大厂的税，像白天不懂夜的黑》)。于是有大聪明想出了个解决方案，让香港公司将货物销售给店铺公司，以匹配店铺公司的网店销售。这种说法从增值税方面说也可行。《增值税法》第四条明明白白写着，在境内销售货物，是指货物的起运地或者所在地在境内。香港公司的货物，已经位于境外了，店铺公司购买境外的货物然后再向境外销售，不属于在境内销售货物，不涉及境内增值税。

　　然而问题是，这么折腾图什么？图-160？如果就是为了解决网店销售信息和销售收入的匹配问题，有的是办法。何况店铺公司确认收入还涉及收入确认条件问题、资金管理问题、店铺公司费用列支等一大堆问题。对这些问题视而不见，必定是没有实际操作过跨境的财务税务事项，不知道这里面水有多深。

　　搞明白了跨境增值税的底层逻辑不等于懂得安排跨境交易，对跨境交易要有敬畏之心。

　　(正文结束)

　　注：

　　[1] 现实中不能只考虑销项，还要考虑进项这一端。制造样机过程中购进项目的进项税已经进行过抵扣，如果用于免税服务，或者属于非正常损失，就需要做进项税转出。本案中该项样机用于客户向境外客户提供的设计服务，客户将该项服务申报为零税率服务，并没有申报为免税；另外，这是研发过程中的正常消耗，不是非正常损失；总之不属于进项税转出的情形。进项这一端的增值税处理，与货物位于境内或者境外无关。由于本文主题为增值税跨境，这部分不在正文中介绍。 

　　[2] 大多数国家将出口退税称为针对出口货物适用零税率。在我国，出口货物适用零税率习惯上称为出口退(免)税，并简称“出口退税”，只有出口服务或无形资产适用零税率仍旧称为零税率。为了照顾习惯，本文中将针对出口货物适用的零税率统一称为出口退税。 

　　[3] 所有权转移与海关征税行为之间关系较为复杂。现实中大多数货物通关会伴随着所有权转移而发生，但是也存在所有权未曾转移的货物通关，本案就是一例。海关针对进口行为征税时不看所有权是否转移，只看货物的物理移动，会产生两种后果：一是针对没有发生所有权转移的进口行为在进口环节征税，二是针对发生所有权转移的进口行为，在货物通关时征税而不是在应税交易发生时征税。另外海关确定进口环节计税价时会优先考虑成交价格。如果没有所有权转移也就没有成交价格，这种情况下海关会采用替代方法确定计税价格。 

　　在八部门联合打击涉税犯罪的背景下，根据最高检最新披露的数据，2024年1月至11月全国检察机关共起诉涉税犯罪5064件10974人，同比分别上升29.6%和38.1%，当前涉税犯罪不仅案件数量不断上升，还呈现出规模化、链条化、职业化的特征。涉税案件一旦爆发，则涉案人数众多，而各行为人在涉税犯罪承担角色不同，所发挥作用各异，如何认定主犯成为实务中模糊不清的难点和控辩双方所争议的焦点。本文结合我们代理的多起虚开增值税专用发票刑事案件以及司法机关发布的典型判例，梳理虚开案件中的主犯认定标准并提出针对性的辩护思路，以供参考。

　　一、虚开增值税专用发票犯罪中主犯的认定不仅遵循共同犯罪原理，还需判断与虚开类罪行为模式的关联性

　　虚开犯罪的主犯认定法律核心依据为刑法第二十六条与第二百零五条，第二十六条规定组织、领导犯罪集团进行犯罪活动的或者在共同犯罪中起主要作用的，是主犯，而在成立单位犯罪的场景下，负有直接责任的主管人员往往会被认定是主犯的重要对象。第二百零五条规定虚开犯罪的基本行为类型，包括为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人虚开等四类行为。

　　值得注意的是，2024年3月20日施行的两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号)对虚开犯罪进行限缩，将“不以骗抵税款为目的”和“没有因抵扣造成国家税款被骗损失的”这两个主客观要件，作为虚开犯罪的出罪条款。这意味着当事人在虚开某一环节并不具有骗抵税款的故意和直接造成国家税款损失的，则应排除在主犯的认定范围之内，或是争取与虚开犯罪并无联系。

　　在实践中，主犯的认定是一个综合性的实质判断过程。司法机关会穿透外在形式，实质审查行为人在共同犯罪中是否起到了发起、组织、指挥、决策等决定性作用，具体如何审查，则依照以下虚开类罪行为模式的五个维度展开：

　　(一)虚开犯罪的犯意发起与协调指挥

　　主犯是最先提出虚开发票以牟取利益，积极策划并推动该意图的实现，在虚开链条上下游之间主导开票信息的传递和下达资金回流的指令。在(2020)晋11刑终346号判决中，法院认为被告人程某从犯意的提起，本案的起因、公司的投资、实际参与经营、实际控制和决策、上游来源和下游企业承接税票、联系财务公司进行虚假报账，以及联系下游买家虚开增值税专用发票等，其行为对于共同犯罪的完成起决定性作用，系主犯，依法应当按照其所参与的全部犯罪处罚。

　　(二)主导签订虚假合同

　　无论虚构的是购销合同还是服务合同，合同的签订交易是合意的形成过程，真实反映开票与受票的对向双方，而主犯往往是合同签订双方实质决定者。在(2021)苏06刑终141号判决中，法院认为孙某某明知朱某某所需增值税专用发票用于抵扣骗取税款，仍同意帮其虚开赚取返点，并具体负责开票、制作购销合同、出库单和制造虚假资金流水等。孙某某作为久恒公司的实际控制人，对帮助他人虚开增值税专用发票的犯罪事实具有主观上的故意。本案部分事实与胡某某系共同犯罪，孙某某在共同犯罪中起主要作用，系主犯，应当按照其所参与的全部犯罪处罚。

　　(三)决定虚开专票的开具与设置过票环节

　　专票是虚开犯罪的犯罪载体，主犯决定发票开具的时间、金额，在部分变票虚开案件中，提供过票公司成为发票流环环抵扣的关键。在(2024)辽刑申152号判决中，法院认为在整个虚开增值税专用发票犯罪过程中，虚增库存、开票、过票、抵扣四个环节环环相扣，缺一不可。被告人王某某负责提供过票公司，其在整个虚开增值税专用发票的关键环节起到关键作用，且获利较多，依法应认定为主犯，你所称王某某并没有参与虚开增值税专用发票犯罪行为，王某某在本案中并不是起主要作用，原判将王某某认定为主犯是错误的，应认定其为从犯的理由，本院不予支持。

　　(四)操控虚假货物(业务)流转

　　为配合虚假合同、开出发票，主犯安排他人伪造与虚开行为相匹配的入库单、磅单、提货单等货权凭证、物流发票或是业务痕迹。根据山西省税务局官网公开新闻报道，大同市税务局第三稽查局联合公安经侦部门，查处了大同市金通旺达煤炭销售有限责任公司虚开增值税专用发票税收违法案件，该企业负责人安排其财务人员伪造煤炭入库单、运输单据等虚假凭证，制造出煤炭已实际入库的假象。在没有任何真实货物交易的情况下，向上游企业支付少量的资金作为“开票费”，取得增值税专用进项发票，并通过中间人联系对外虚开。法院依法判处该企业负责人有期徒刑十一年，并处罚金人民币二十万元。

　　(五)制造虚假支付凭证，操控资金回流

　　资金回流是虚开犯罪中典型特征，主犯在其中主导资金闭环设计、控制回流账户并分配利益。在(2022)粤01刑终636号中，法院认为秦某某作为济裕公司的实际控制人，由其提出以购买增值税专用发票冲抵公司进项的方式提高公司利润并联系取得虚假增值税专用发票，后指示财务人员操作银行账户进行资金回流，回流资金账户亦由其掌控，由此可见，秦某某在本案的虚开增值税专用发票活动中起积极、主导作用，并非从犯。

　　二、虚开增值税专用发票刑事案件的多重辩护思路

　　在虚开犯罪中，司法机关通过以上五个维度的证据搜集，搭建指控虚开主犯的事实基础。但主犯的认定并非简单的老板与员工的二分法，多人共同实施了虚开行为，也应根据各自在犯罪活动中的具体贡献、地位和作用来区分主从犯。辩护律师通过着眼于证据的质疑与重构的精细化辩护，以应对控方对于虚开主犯地位的指控。

　　(一)法定出罪路径之辩

　　如前所述，法释〔2024〕4号的施行提供“不以骗抵税款为目的”和“没有因抵扣造成国家税款被骗损失的”主客观出罪路径。“不以骗抵税款为目的”的体现不仅限于对开环开类型案件中应付上级审计的目的，还包括以虚增业绩、融资、贷款等可作同类解释的目的。论证“没有因抵扣造成国家税款被骗损失的”的关键在于“国家税款被骗损失”，但何为“国家税款被骗损失”目前理论界与实务界未达成共识，各地司法机关对此的认定差异较大，笔者团队支持国库中心主义的整体损失说，而具体认定需要结合个案所处行业的特性。

　　(二)发挥作用之辩

　　司法机关以案涉公司的高管、股东及实控人的身份推定当事人为虚开案件的主犯时，需聚焦当事人身份的取得以及该身份在虚开案件中的作用。据观察，涉嫌虚开的公司往往采取系统研发、业务销售、政府对接、风控财务、人事行政等部门分工，与虚开犯罪的行为模式并非人人直接相关，因此理清业务类型、划分责任范围是开展辩护工作的重点。

　　高管、股东、实控人身份的取得及取得时间，需要结合在案证据，依据先民后刑的思维详细梳理。以笔者团队所办理特大虚开案件为例，笔者整理在案四十余人历经八轮的笔录，汇总形成历次笔录对比表格，体现对我方当事人实控人身份不实指控的转折对比，动摇检察官对于当事人实控人身份的确信，最终为当事人争取取得不起诉的成果。

　　(三)证据体系之辩

　　对于当事人虚开犯罪主犯的刑事指控都必须建立在确实、充分的证据之上。如前文所述，虚开主犯对于虚开犯罪行为模式的五个维度应具有掌控力，然而在实践中仅凭单一维度的指控屡见不鲜，在笔者团队办理的案件中，仅凭当事人口供和银行流水成为司法会计鉴定意见的依据，该份司法会计鉴定意见成为公安定性虚开和确定虚开金额的依据，以此循环论证，忽略搜集其余案涉人员、公司、业务往来的书证。

　　综上，虚开增值税专用发票罪中主犯的认定，绝非仅凭行为人身份或单一行为即可简单判定，需以在遵循共同犯罪原理的基础上，结合虚开犯罪特有的行为模式，穿透外在形式审查行为人是否起到决定性作用。尤其是法释〔2024〕4号确立的 “不以骗抵税款为目的”“未造成国家税款被骗损失” 两大出罪要件，更成为排除主犯认定的关键边界，需在实务中精准把握。