各位纳税人、缴费人下午好。欢迎收看本期的税法润百业微课堂，我是今天的讲师吴丹。这一期为大家讲解跨境电商出口海外仓出口退免税政策解读。今天下午主要分两部分内容。第一个是跟大家一起学习国家税务总局2025年第三号公告关于支持跨境电商出口海外仓发展出口退免税有关事项这个公告的文件。第二部分，出口海外仓模式下，跨境电商在出口退免税过程中容易出现的问题以及注意的事项。

　　首先我们先跟大家一起学习一下这个2025年第三号文件。我们先了解一下这个背景。由于我们现在近期的电商业务发展比较迅速，为了支持跨境电商出口海外仓等新业态新模式的发展，国家税务总局决定对纳税人以跨境电商出口海外仓方式出口的货物实行离境即退税。于2025年1月27号，国家税务总局发布了2025年第三号公告文件，关于跨境电商出口海外仓发展出口退免税有关事项的一些内容。

　　首先我们了解一下什么叫出口海外仓。出口海外仓是指建设在海外的仓储基础设施，企业将商品批量运送至海外仓，再根据销售订单从当地仓库配送给终端买家，具有降低物流成本和提高配送效率的作用。它是跨境电商的重要节点，属于新型外贸基础设施，是外贸新业态的重要组成部分。

　　我们再了解一下整个出口海外仓的业务流程。一条完整的跨境物流涉及到厂家、电商平台、头程服务商、海关、海外仓企业和尾层服务商等多个环节。投诚服务这一个环节包括将货物从国内运输到海外仓，包括国内到港，我们货物从厂家运输到国内的出口目的港。国际段运输就是从我们国内的出口港运输到国外目的地的那个港口。包括了出口报关和进口清关这些环节，清关后从目的港到仓库的运输，这些都属于头层服务。第二个是海外仓和尾城的派送，它主要包括货物到达目的地港的清关以后，通过卡车、铁路等方式运送至仓库。海外仓接收订单以后，进行分拣、拣货、打包、称重、出库，然后再由当地的快递派送到卖家手中，或者送至电商平台的仓库。第三个环节就是售后和增值服务，包括退货处理、售后服务等等。

　　接下来我们对于文件中关于钰退税核算等方面的内容进行逐一解读：

       第一个，纳税人以出口海外仓方式出口货物，应当如何申报办理出口退免税？纳税人以出口海外仓方式出口货物，在货物报关离境后，即可凭出口货物报关单等相关材料信息申报办理出口退免税。纳税人在实具体操作时，应根据货物销售的情况去确定具体的申报办理方式。申报出口退免税时，货物已经实现销售的，按照现行规定办理进出口退免税。货物尚未实现销售的，按照离境及退税销售再核算方式申报办理出口退免税，即先凭出口货物报关单等材料信息预先申报办理出口退免税，后续再根据货物销售情况进行税款核算。

　　第二个，纳税人应当如何申报办理出口预退税？纳税人应当凭海关监管方式代码为9810的出口货物报关单等相关材料信息向税务机关申报办理出口预退税。申报的时候应当注意，第一个填报申报明细表时，应当在退免税业务类型内填写海外仓预退的标识，业务类型代码为HWC杠YT。其实这些就是海外仓预退的这个首字母，海外仓是HWC杠，预退是YT第二个，要对未实现的货物和已实现销售的货物进行区分，并且分别进行出口预退税申报和出口退免税的申报。如果说没有未区分的，全部视为未实现销售，统一申报出口预退税。

　　第三个，纳税人为生产企业的，应当使用单独的申报序号申报出口预退税。纳税人为外贸企业的，应当使用单独的关联号申报出口与退税。我们扩展了解一下，前面说的就是海关监管方式。目前我们跨境电商出口的海关监管方式主要分为四种。第一个是保税跨境贸易电子商务海关的监管代码是1210。第二个是跨境贸易电子商务海关监管代码是9610。第三是跨境电子商务企业对企业直接出口，他的海关监管代码是9710。第四个就是我们今天说的跨境电子商务出口海外仓，它的海关监管的代码是9810。

　　那从海关监管的性质上来看，第一和第二个就是保税跨境贸易电子商务和跨境贸易电子商务这两种，它适用于跨境电子电商的零售业务。第三第四就是跨境电子商务企业对企业直接出口和跨境电子商务出口海外仓方式，他更侧重的是跨境电商出口境外的企业模式。其中我们今天说的跨境电子商务出口海外仓比较特殊，它主要是境外境内的跨境电商先将货物通过跨境物流出口至海外仓，通过跨境电商的平台实现交易以后，从海外仓送达至境外购买者的手中。在这个过程中，境外购买者他极有可能是境外的企业，也有可能是境外的消费者个人。

　　第四个，出口货物报关单上同一项号下的货物未全部实现销售时，纳税人应当如何申报办理出口与退税？出口货物报关单上同一项下的货物，纳税人可对已销售部分和未销售部分进行区分，已实现销售的部分，按照现行规定申报办理出口退免税。未实现的部分申报办理出口预退税的企业，未做区分的可全部视为未销售，统一申报办理出口预退税。

　　下面我们看个例子，理解一下某生产企业通过出口货物报关单的统一账号报关出口100个茶杯。海关出具的出口货物报关单上注明的出口日期为2025年2月25号。该企业已于2025年3月10号就该笔货物办理出口退免税的申报。

　　情形一，2025年3月10号，该企业已经出口的100个茶杯中有20个茶杯已经实现销售，其余80个尚未实现销售。该企业于3月10号申报办理的出口退免税时，对于实现销售的20个茶杯，按照现行规定申报办理退免税。对于未实现销售的80个茶杯，按照离境及退税销售再核算的办法申报办理出口与退税。那么企业在填报申报明细表的时候要注意，第一个，在办理80个未销售茶杯的出口与退税的申报时，应当在申报明细表的退免税业务类型内填写HWC杠YT的标识，表明我这个是海外仓预退。第二个，对于已销售的20个茶杯和未销售的80个茶杯分别使用不同的申报序号。

　　第二种情况，如果说企业于3月10号申报办理出口退免税的时候，没有区分出口的100个茶杯中哪些已经实现销售，哪些尚未实现销售。那么企业可以将100个茶杯统一按照离境即退税销售再核算的办法申报。办理出口与退税申报的时候，企业应当在申报明细表的退免税业务类型内填写HWC杠YT标识。对于上述100个茶杯，他要使用同一个申报序号。

　　我们再看一下第五个内容，纳税人已申报办理出口未退税的，应当何时办理核算？纳税人已申报办理出口预退税的，应当在核算期截止日前的各个增值税纳税申报期内办理核算。核算期具体的是指税务机关办结出口预退税的次月1日至次年4月30日。实际操作时，纳税人可在核算期内的任意增值税纳税申报期内办理核算，但是最迟不得晚于税务机关办结出口预退税次年4月的增值税纳税申报期截止日经税务机关同意后，外贸企业可以在核算期内的任意时间内办理核算，不受增值税纳税申报期的限制。

　　那我们来看一下例子，来加深对这个核算期的理解。情形一，某生产企业于2025年2月10号申报出口预退税，税务机关按照现行规定对该企业申报的出口与退税进行审核，经审核业务无问题，税务机关于2025年2月13号为企业办结出口预退税。那么此时该生产企业可以在2025年3月至2026年4月间的任意增值税纳税申报期内办理核算，但是最迟不得晚于26年4月的增值税纳税申报期截止日办理核算。第二种情况，某外贸企业于2025年12月31日申报出口与退税，税务机关按照现行规定对该企业申报的出口与退税进行审核，经审核无问题，税务机关于2026年1月2号为企业办结出口预退税，那么该外贸企业可以在2026年2月至2027年4月间的任一增值税纳税申报期内办理核算，但最迟不得晚于27年4月的增值税纳税申报期截止日。如果经税务机关同意，该企业可以在2026年2月至2027年4月间的任意时间办理核算，不受增值税纳税申报期的限制。

　　第六个问题，纳税人如何办理出口预退税的核算呢？为了帮助纳税人精准高效的办理核算，税务机关通过电子税务局、国际贸易单一窗口等信息系统，向纳税人推送税务机关已办结但纳税人尚未核算的出口与退税的清数据清单。纳税人应当根据实际的销售情况，对货物是否已经实现销售、出口与退税是否需要调整等情况进行确认，并且区分不同情况进行处理。第一种情况，货物已经实现销售，并且按照实际销售情况计算的出口应退免税额与出口预退税额是没有差异的，那么纳税人在信息系统中勾选提交无需调整申报的选项，进行确认后即办理核算手续。第二种情况，货物已经实现销售，但是按照实际销售情况计算的出口应退免税额与出口预退税额存在差异的，纳税人在信息系统中勾选提交需要调整申报的选项进行确认并进行调整申报后即办结核算手续。第三种情况，货物仍然没有实现销售的，纳税人在信息系统中勾选提交需要调整申报的选项进行确认，并且全额缴回出口预退税后，即办结核算手续。该笔货物后续实现销售的纳税人再按照现行规定重新申报办理出口退免税。他不再适用离境及退税销售再核算的方法。

　　我们来看一个例子，来理解一下出口预退税的核算。某生产企业以出口海外仓方式出口100个茶杯，于2025年3月10号申报出口与退税，出口预退税额1300元经审核该笔业务无问题。税务机关于2025年3月14日为企业办结出口预退税1300元。该企业拟于2025年12月12日办理出口预退税的核算。

       第一种情况，2025年12月12号企业核算的时候，已经办理出口预退税的100个茶杯均已实现销售。企业按照实际销售情况计算出的出口退免税额为1300元，与此前已办理的出口预退税额没有差异。这个时候，纳税人在信息系统中勾选提交无需调整申报的勾选选项，进行确认后即办结核算手续。

　　那第二种情况，2025年12月12号企业核算的时候，已经办理出口预退税的100个茶杯均已实现销售。企业按照实际销售情况计算的出口退免税额是1235元，与此前已办理的1300元岀口裕退税额存在差异。这个时候，纳税人应当在信息系统中勾选提交需要调整申报的选项进行确认并进行调整申报。调整申报的时候，企业需要分两步走。首先，企业应当先提交一笔出口退免税额为-1300元的年底退税申报数据，将此前提交的出口预退税申报数据全额冲减。第二步，再根据实际销售情况，重新提交一笔出口退免税额为1235元的免抵退税的申报数据。那么在不考虑其他情况的下，企业在2025年12月当月申报的应退免税额是-65元。待税务机关审核通过以后，企业应当将这付65元的应退免税额结转下期参与出口退免税的计算。

　　第三种情况，2025年12月12号企业核算的时候，已经办理出口预退税的100个茶杯也是全部已经实现销售了。但是企业按照实际销售情况计算出的，出口退免税额是1365元，与我们之前办理的1300元岀口裕退税存在差异。这个时候，纳税人应当在信息系统中勾选提交需要调整申报的选项进行确认并进行调整申报。

　　那调整申报的时候还是分两步走。企业先将提交一笔出口退免税额为-1300元的年底退税申报数据，将此前提交的出口预退税申报数据全额冲减。然后再根据实际销售情况，重新提交一笔出口退免税额为1365元的年底退税申报数据。在不考虑其他因素的情况下，企业在2025年12月当期的应退免税额为65元。税务机关经过审核后，应当按照规定为企业办理出口退免税65元。

　　如果说企业没有完全实现销售的情况下，要怎么操作呢？那如果说2025年12月12号企业核算的时候，已办理出口预退税的100个茶杯中有30个是已经实现销售了，还有70个是没有实现销售的企业。30个已经实现销售的茶杯，按照实际销售情况计算的出口退免税额是390元，此前已经办理的，预退税的金额是1300元，存在差异。那么纳税人应当在信息系统中勾选提交需要调整申报的选项进行确认并进行调整申报。申报的时候还是分两步走，首先我们将之前的预退税，1300元全额冲回，然后再根据实际销售情况重新提交一份出口退免税额为390元的年底退税申报数据。在不考虑其他因素的情况下，企业在2025年12月当期的应退免税额是负的910元。待税务机关审核通过后，企业将支付的910元的应退免税额结转下期参与出口退免税的计算。剩下70个未实现销售的茶杯，企业在实际销售以后，再按照现行规定申报办理出口退免税。

　　那第七个情况。就是纳税人就出口海外仓的货物申报办理出口退免税的，需要留存哪些备案的单证？纳税人应当留存的出口退免税备案单证包括，第一类出口企业的购销合同，包括出口合同、外贸综合服务合同、外贸企业购货合同、生产企业收购非自产货物出口的购货合同等。第二类出口货物的运输单据，包括海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运单据、邮政收据等。承运人出具的货物单据。出口企业承付运费的国内运输发票、出口企业承付费用的国际货物运输代理服务发票等等。第三类出口企业委托其他单位报关的单据，包括委托报关协议、受托报关单位为其开具的代理报关服务费发票等。第四类，出口企业的销售记账凭证、销售明细账等可以佐证货物已经实现销售的资料。那这些的话是属于销售佐证资料。但是应当注意的是，纳税人出口海外仓业务无法取得出口合同的，可以选择使用海外仓订舱单自营海外仓所有权文件、租赁海外仓租赁协议或者其他可以佐证海外仓使用的相关资料等进行单证备案。纳税人无法取得其他单证的，可以用具有相似内容或者作用的其他资料进行单证备案。

　　第八个问题，纳税人以出口海外仓方式出口的货物，在申报办理出口退免税的时候，是不是需要报送销售佐证资料？那根据规定，纳税人申报办理出口退免税的时候，是无需报送销售作证资料的。但是根据公告的规定，纳税人按照离境及退税销售再核算的方法申报办理出口预退税的，应当在货物实现销售后15日内完成销售佐证资料的留存工作，已被税务机关核实核查。按照现行规定申报办理出口退免税的，应当在申报出口退免税后15日内完成销售佐证资料的留存工作，已被税务机关核查。

　　第九个问题，如果说纳税人申报办理出口预退税的，但是又没有按照规定流程佐证资料的，他会被怎么处理？纳税人如果说没有按照规定留存销售佐证资料的，应当按照纳税人未按规定进行单证备案处理，即按照根据2013年第12号第文件的第五条第八项规定，该笔出口业务不再适用出口退免税政策，改为适用免税政策。如果已申报退免税的，应当用负数申报冲减原来的申报。第九个问题，纳税人以出口海外仓方式出口的货物，在申报办理出口退免税时，是否需要报送收汇材料？纳税人以出口海外仓方式出口的，在申报办理出口退免税时，除了存在2022年第9号文件中第八条第二项的第一到第三款规定的特殊情况以外，均无需报送受贿材料。

　　我们来延伸一下，就是国家税务总局公告2022年第9号文件中第八条第二项的相关规定。第一种情况，出口退免税管理类别为四类的纳税人，在申报出口退免税时，应当向税务机关报送收汇材料。第二种情况，纳税人在退免税申报期截止日之后申报出口货物退免税的，应当在申报退免税时报送收汇材料。第三种情况，纳税人被税务机关发现收汇材料为虚假或者冒用的应自税务机关出具书面通知之日起24个月内在申报出口退免税时报送收汇材料。除了上述三种情况外，纳税人申报出口退免税时无需报送收汇材料，留存举证材料备查即可。税务机关按照规定需要查验受贿情况的，纳税人应当按照税务机关的要求报送受贿材料。

　　那我们再延伸了解一下，前面所述的这管理类别为四类的是包括哪些情况？根据国家税务总局修订后2016年9月1号起施行的出口退免税企业分类管理办法第七条规定，具有下列情形之一的出口企业，其出口企业管理类别应评定为四类。第一种情况评定时纳税信用级别为D级。

　　第二种，上一年度发生过拒绝向国家税务机关提供有关出口退免税账簿、原始凭证、申报资料、备案单证等情况的。第三种，上一年度因违反出口退免税有关规定被税务机关行政处罚或被司法机关处理提过的。第四种，评定时企业因骗取出口退税被停止出口退税权或者停止出口退税权届满或未满两年的。第五类，四类出口企业的法定代表人新成立的出口企业。

　　第六个，列入国家联合惩戒对象的失信企业。第七，海关企业信用管理类别认定为失信企业。第八，外汇管理的分类管理等级为C级。第九个是存在是国家税务局规定的其他失信或者风险的情形。那么这九类情况会被评定为四类，那在需要我们提交收费资料。

　　第十个问题，纳税人在公告施行前出口的货物能否实行离境及退税？我们这个2025年第三号公告是2025年1月27日起施行的。纳税人在公告施行以前出口海外仓方式出口，但是尚未申报出口退免税的货物，均应按照离境即退税的方法来申报办理出口退免税。举个例子，某出口企业以出口海外仓方式出口货物，海关出具的出口货物报关单上注明的出口日期为2024年12月20号，截至2025年1月27号就是公告的施行之日。将该该企业尚未就该笔出口货物进行过出口退免税的申报，该企业于2025年2月2 20号申报出口退免税的时候，应当按照离境及退税方式办理。

　　到现在为止，我们已针对文件中的一些内容进行了举例的说明。那接下去的话，我们再先分享一下就出口海外仓模式下企业在办理退免税的时候，由于一些操作的不正确，会导致一些退税风险以及及我们需要注意的一些事项。

       第一种情况，混淆出口申报方式。跨境电商监管方式的多样化为企业提供了更多的选择，但同时也带来了风险管理的挑战。企业应根据自身业务特点和市场环境，合理选择海关监管方式，按照出口业务实质申报，避免混淆使用海关监管代码导致出口退免税、退税金额错误等风险。

　　第二种风险就是退免税计算错误的风险。财税[2012]39号文件规定，生产企业出口货物劳务，进料加工复出口货物除外。增值税退免税的计算依据为出口货物劳务的实际离岸价，实际离岸价应该以出口发票上的离岸价格为准。如果说出口发票不能反映实际离岸价的，主管税务机关有权予以核定。那么在出口海外仓的模式下，我们企业都是先出口后销售，企业没有办法确定货物销售的时间以及销售的价格。这就意味着跨境电商在出口时向海关提供的出口价格与我们最终实际的销售价格是可能会出现在偏差的。如果跨境电商在没有实现销售的情况下，凭借已经取得了出口报关单，或者说是虚假开具的出口发票，向税务机关提前申报退免税的，那么这个退免税的计算就会出现错误，进而产生税务的风险。

　　跨境电商如果要享受出口退免税或者免税政策，他必须满足报关离境，财务上作为外销处理，出口收汇等等必须必备的条件。我们在实操中，跨境电商容易出现出口收汇周期比较长，外汇收外销收入无法确定等问题。这些将直接影响海外仓模式下出口退免税的问题。我建议是涉及海外仓业务的跨境电商，我们要注意一个出口退税的申报时点，并且要备足相应的退税资料。

　　我们首先要注意一个退税申报的时点。财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号文件第三条，他要规定报关出口的货物劳务，保税区及经保税区出口除外，以海关出口报关单上注明的出口日期为准。非报关出口的货物劳务、跨境应税行为，以出口发票或普通发票的开具时间为准。保税区及经保税区出口的货物，以货物离境时海关出具的出境货物备案清单上注明的出口日期为准。相关主体报关的出口并收齐有关单证后，按照规定办理出口退税的申报。跨境电商海外仓是先出口入仓，再从平台销售发货至境外消费者手中。基于此，在出口海外仓模式下，跨境电商应把握时间卡口，按规定申报预退税，并在核算期内办理预退税核算。我们还要备足退税的相关资料。

　　根据财税[2013]96号文件国家税务总局公告2022年第9号文件的规定，涉及海外仓业务的跨境电商，可以先根据出口目的地、运输方式、产地、数量和重量等，做好与物流相关的信息备案。在实现销售后，跨境电商企业应做好电子交易凭证等销售相关的单证备案，准确核销海外仓的出口已备案的信息。通过合理利用海外仓，跨境电商可以提高物流效率，降低成本，拓展国际市场，并且大大改善客户的购物体验。尽管如此，企业在开展海外仓业务的时候，应该严格遵守海关的规定，确保业务的合法合规性。希望我们今天的分享能够让你更好的掌握国家税务总局2025年第三号公告的相关内容和规定，谢谢大家。

党的二十大报告提出，到2035年“基本公共服务实现均等化”。中共中央办公厅、国务院办公厅2025年6月印发的《关于进一步保障和改善民生着力解决群众急难愁盼的意见》进一步明确了“提高基本公共服务均衡性”的具体要求。2024年我国65周岁及以上人口已达2.2亿，占全部人口的比重达15.6%，处于中度老龄化阶段。老年人口数量多、增速快，使养老服务日益成为政府高度关切、社会广泛关注、人民迫切需求的重大民生问题。截至2023年年末，全国共有各类养老机构和设施40.6万个，养老床位799.3万张。但养老服务资源和消费在城乡之间、地区之间不均衡问题，仍比较普遍地存在。

　　从经济学角度讲，养老服务具有典型的准公共产品属性。《中华人民共和国宪法》规定：“中华人民共和国公民在年老、疾病或者丧失劳动能力的情况下，有从国家和社会获得物质帮助的权利。”面对老年群体因生理机能衰退、经济能力下降而可能面临的风险，政府应提供普惠性的基本公共服务兜底保障。同时，通过社会化途径，由市场或非营利组织提供的养老服务，由于其有助于提升老年人生活质量、减轻家庭负担、缓解代际冲突、促进社会稳定，具有显著的正外部性，也应由政府通过税收等政策手段予以激励。

　　一、我国养老服务相关税收优惠政策

　　中华人民共和国成立以来，党和政府高度重视养老工作。至改革开放前，我国已经基于计划经济体制，建立了以家庭养老为主，以敬老院和光荣院等福利性公共养老机构为辅的养老体系。改革开放后，随着市场经济体制逐步建立，社会化养老体系随之产生并不断发展，税收也逐渐成为政府推动养老产业发展的重要政策工具。目前，我国增值税、企业所得税、个人所得税等多个税种，都给予养老服务产业不同程度的政策支持，涵盖了养老产业的多个重要环节，也带动了基本养老服务的均衡化发展。

　　(一)支持养老服务供给的相关税收政策

　　1.对养老机构的养老服务收入免征增值税。这一政策源于1994年1月1日起施行的《中华人民共和国营业税暂行条例》，其中对养老院提供的育养服务免征营业税。此后，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)明确规定，自2016年5月1日起在全国范围内全面推开营改增试点，其中“养老机构提供的养老服务”属于“免征增值税”项目。2024年12月25日第十四届全国人民代表大会常务委员会第十三次会议通过的《中华人民共和国增值税法》进一步明确规定养老机构提供的育养服务免征增值税。

　　2.对非营利老年服务机构免征相关税收。一是企业所得税方面，根据《财政部 国家税务总局关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》(财税[2000]97号，以下简称《通知》)，自2000年10月1日起，对政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利老年服务机构，暂免征收企业所得税。2008年企业所得税“两法合并”后，《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例将非营利组织收入列为免税收入，非营利老年服务机构得以继续享受免税待遇。二是房产税、城镇土地使用税、车船税方面，根据《通知》，对于政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利老年服务机构自用的房产、土地、车船免征房产税、城镇土地使用税、车船使用税(现为车船税)。三是契税方面，根据2021年9月1日起施行的《中华人民共和国契税法》，非营利性学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于养老，免征契税。此前1997年《中华人民共和国契税暂行条例》仅对相关单位承受土地和房屋用于医疗给予免税，并不包含养老服务。

　　3.为社区提供养老服务的机构免征若干税收。根据《财政部 税务总局 发展改革委 民政部 商务部 卫生健康委关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》(财政部 税务总局 发展改革委 民政部 商务部 卫生健康委公告2019年第76号)，为社区提供养老服务的机构，自2019年6月1日至2025年12月31日，可以享受五个税种的优惠政策：一是增值税方面，提供社区养老服务取得的收入免税；二是企业所得税方面，提供社区养老服务取得的收入，在计算应纳税所得额时，减按90%计入收入总额；三是契税方面，承受房屋、土地用于提供社区养老服务的免税；四是房产税和城镇土地使用税方面，无论机构自有抑或通过承租、无偿使用等方式取得并用于提供社区服务的房产和土地，均可免税。

　　4.养老机构的耕地占用税免征政策。我国1987年发布的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》明确规定，敬老院经批准征用的耕地，免征耕地占用税，但不适用于外商投资企业。2007年国务院对该条例进行了修订，在贯彻落实国家最严格的耕地保护制度、大幅度提升税额标准的情况下，仍给予养老院免征耕地占用税政策——不仅延续了原有的免税优惠，而且将适用范围从“敬老院”扩大到“养老院”，外商投资企业和外国企业也被纳入优惠范围。2019年施行的《中华人民共和国耕地占用税法》则进一步将免税范围从“养老院”调整为“社会福利机构”，并在《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》中明确，免税的社会福利机构中包括依法登记的养老服务机构。

　　5.小微企业税收优惠。2024年《中国民政统计年鉴》显示，2023年年底我国半数以上(55.30%)养老机构的床位数不足100张，床位数在300张以上的养老机构仅占8.18%，养老机构以中小型机构为主。根据《财政部 税务总局关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第12号)和《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)，2027年12月31日前，对小型微利企业减按25%计算应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税；增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税；对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收资源税(不含水资源税)、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税、教育费附加、地方教育附加。从事养老服务的小微企业，即使不能适用前述各类养老机构税收优惠的，也可以通过小微企业的税收优惠政策降低经营成本。

　　(二)提升养老服务消费能力的税收政策

　　1.对基本养老保险的免税政策。我国企事业单位按照规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费，免征个人所得税；个人按规定实际缴付的基本养老保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除；个人实际领(支)取原提存的基本养老保险金时，免征个人所得税，但企事业单位和个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费，应并入当期工资、薪金所得计征个人所得税。

　　2.对企业年金和职业年金的税收政策。企业年金和职业年金通常被认为是养老保险体系的第二支柱，是对基本养老保险(第一支柱)的重要补充，也是提高退休人员养老收入的有效途径(何代欣 等，2022)。相关税收优惠政策主要体现在《财政部 国家税务总局 人力资源和社会保障部关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税[2013]103号)和《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号)。一是在缴费环节，企事业单位和个人按规定的办法和标准缴付的企业年金或职业年金，暂不缴纳个人所得税；超过规定标准缴付的部分，并入当期的工资、薪金所得计税。二是在投资运营环节，年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，暂不缴纳个人所得税。三是在领取环节，个人到退休年龄领取企业年金、职业年金的，不并入综合所得，全额单独计算应纳税额。个人因出境定居、死亡或其他原因一次性领取的年金个人账户资金或余额，适用综合所得税率表或月度税率表计算纳税。

　　3.对个人退休金的免税政策。我国1980年的《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)第四条规定，干部、职工的退职费、退休费免纳个人所得税。1993年修订的《个人所得税法》进一步明确“按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费”为免税所得。

　　4.对孤老人员所得的个人所得税减免。我国1993年修订的《个人所得税法》中增加了对孤老人员所得减征个人所得税的条款，并明确具体幅度和期限，由省、自治区、直辖市人民政府规定，报同级人民代表大会常务委员会备案。各地大多出台了地方性减免政策，且具有以下共性特征。一是享受税收减免的范围，多为综合所得和经营所得，如上海、天津、重庆、陕西、辽宁、河南等。而江西则对“劳动所得”进行减免，与税法中的综合所得和经营所得存在一定差异；北京市的优惠范围则包括“个体工商户生产经营所得”，但未涉及“经营所得”的其他内容，如个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得，对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得。二是减免税方式主要是限额减免和按比例减免。限额减免的如辽宁24 000元、天津14 400元、重庆12 000元、上海9 600元、浙江6 000元等。采用按比例减免的如广西减征50%、内蒙古减征100%。北京则区分所得性质，分别对工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得减征50%，对个体工商户生产经营所得减征100%；江苏则区分所得金额，对全年应纳所得税额不超过5 000元的减征100%，超过5 000元至20 000元的部分减征50%。

　　5.个人税收递延型商业养老保险的税收政策。我国个人税收递延型商业养老保险于2018年5月1日起在上海、福建等地试点，为期一年。2022年11月个人养老金制度在36个城市(地区)先行实施，同时《财政部 税务总局关于个人养老金有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第34号)规定：在缴费环节，个人向个人养老金资金账户的缴费，按照12 000元/年的限额标准，在综合所得或经营所得中据实扣除；在投资环节，计入个人养老金资金账户的投资收益暂不征收个人所得税；在领取环节，个人领取的养老金不并入综合所得，单独按照3%的税率计算缴纳个人所得税。与之前的试点相比，新制度延续了“缴费税前扣除、收益暂不征税、领取减免征税”的递延纳税模式，但整体有所简化：适用范围未延续“连续性劳务报酬”概念，而是采纳了税法已有的“综合所得”“经营所得”项目；税前扣除限额从“月收入的6%和1 000元孰低”，简化为“12 000元/年”的单一标准；领取环节的税收减免，也从“25%免税+75%较低税”调整为3%单一税率。2024年我国全面实施个人养老金制度，个人养老金递延纳税政策随之扩大到全国。

　　二、助力养老服务均等化发展的税收政策应坚持的原则

　　多税种、多环节、多层级的税收优惠政策，体现了政府对养老服务的重视，也有力助推了我国养老服务的不断发展。但对照2035年实现“基本公共服务均等化”的目标，相对于快速老龄化背景下人民群众的养老服务需求，我国养老服务还面临总量不足、质量有待进一步提升，以及地区和城乡差异等结构性问题。在助力养老服务均等化发展的过程中，税收政策应坚持以下原则。

　　(一)供给侧与需求侧同步发力

　　养老服务的高质量发展，首先需要有高质量的服务供给。近年来，我国养老服务快速发展，2023年年底有注册登记的养老机构4.07万个，床位517.22万个，职工59.73万人，分别比5年前增加42.3%、36.3%和58.9%。但数据显示，我国最需要照护的重度失能老年人近250万人，养老机构目前只解决了1/5重度失能老年人照护需求。随着人民的生活水平不断提高和老龄化程度持续深化，社会对包括基本养老服务、普惠型养老服务、市场化高品质养老服务的需求均不断提升，税收政策应通过合理应对行业发展需求、科学制定差异化优惠政策，助力提升养老服务供给及其质量。

　　将潜在的养老服务需求转化为现实的消费，同样需要需求侧的有力支持。就税收政策而言，应着重保证需求方的购买能力。例如，鼓励中低收入老年人通过市场化方式增加收入，有效降低养老服务的实际税负，等等。

　　(二)养老事业与养老产业协同推进

　　养老服务既是涉及老年人及其家庭福祉的民生事业，也是具有巨大发展潜力的成长型产业。我国《“十四五”国家老龄事业发展和养老服务体系规划》明确提出“推动老龄事业和产业协同发展”的指导思想，以及“兜好底线，广泛普惠”“多方参与，共建共享”的基本原则。我国65岁及以上人口占总人口比重，在2000—2009年、2010—2019年和2020—2024年，年均分别增长0.16个、0.41个和0.61个百分点，增速不断加快。从市场角度讲，老龄人口的快速增加，以及由于老龄人口社会保障水平、财富积累水平提升而带来的支付能力提高，将为我国养老服务创造巨大的市场需求。未来政府应在确保基本养老服务兜底保障的同时，通过包括税收在内的多种政策手段，引导各种社会力量参与养老产业发展，大力发展普惠型养老服务，鼓励提供多层次差异化养老服务。

　　(三)城市与农村统筹兼顾

　　提升农村养老服务水平，是包括税收在内的宏观政策需要着力解决的重要现实问题。第七次全国人口普查数据显示，我国65岁及以上人口中，城市、乡镇和农村分别有6 193.6万人、3 834.6万人和9 035.2万人。从数量上讲，城镇老人(10 028.2万人)已经超过农村。但从结构角度看，城镇和农村人口中分别有11.1%和17.7%为65岁及以上老人，农村高于城镇6.6个百分点，老龄化问题更为严重。由于城镇化进程中农村劳动力人口的迁出与回流，以及少子化、跨区域人口流动等多重因素，预计农村人口老龄化快于城市的格局将持续发展——到2035年，我国农村60岁及以上老年人口比例将超过城镇地区18.34个百分点。但由于市场化程度较低，农村地区的养老投入主要依赖中央和地方财政补贴，设施老化、专业人才不足等问题普遍存在。而城镇的养老服务，也在快速老龄化趋势下面临总量和结构的多重压力。助力养老服务均等化发展的税收政策，可以在整体优化的基础上，特别关注农村养老面临的突出问题，助力缩小城乡养老服务差距。

三、提高养老服务供给均等化水平的税收政策优化建议

　　高质量的养老服务消费，需要高质量的养老服务供给；而养老服务均等化，也需要养老服务的供给均衡。随着人口老龄化程度的不断加深，如何更好地保障基本养老公共服务供给、支持普惠养老事业发展，提高养老服务供给均等化水平，成为未来税收政策优化的重要考量。

　　(一)有利于社区养老服务供给提升的税收政策优化建议

　　社区养老服务机构是我国普惠养老事业的重要组成部分。截至2023年年底，我国362 843个社区养老服务机构和设施共有305.8万个床位，全托照料服务29.5万人。为了进一步提升社区养老服务供给水平，相关税收政策可以从以下方面进行优化。

　　1.加大企业所得税减免力度。当前，对社区养老机构的社区养老服务收入减按90%计入企业所得税应纳税所得额，政策力度较小。可以参照国家重点扶持的公共基础设施项目，或公共污水处理、公共垃圾处理等环境保护项目，给予“三免三减半”政策；或参照符合条件的技术转让所得，在一个纳税年度内，养老服务所得不超过500万元的部分免征企业所得税，超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

　　2.稳定税收优惠政策预期。对特殊行业给予阶段性税收优惠政策，既能够激励相关行业发展，又能够保持政策灵活性，为市场经济国家所普遍采用。但我国人口老龄化将在较长时期内持续发展，养老服务的供需矛盾也需要在长期内持续解决。《财政部 税务总局 发展改革委 民政部 商务部 卫生健康委关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》(财政部 税务总局 发展改革委 民政部 商务部 卫生健康委公告2019年第76号)将于2025年12月31日到期，后续建议制定10年期以上的优惠政策，进一步稳定行业参与者的预期，吸引长期稳定的资本投入。

　　(二)有利于营利性养老服务供给提升的税收政策优化建议

　　如前所述，当前我国对非营利组织、社区养老机构给予了一系列税收优惠政策。但需要看到，营利性养老服务机构也是养老产业的重要组成部分，同样具有一定的正外部效应，也需要税收政策的支持。

　　1.引入多税种的减免税优惠。一是企业所得税方面，现行政策仅对“符合条件的非营利组织的收入”免税。可以参照《财政部 国家发展改革委关于减免养老和医疗机构行政事业性收费有关问题的通知》(财税〔2014〕77号)，对营利性养老服务机构减半征收企业所得税，同时科学限定适用范围，防止国家税收收入流失。二是在其他税种方面，目前对房产税、城镇土地使用税、车船税、契税的免税政策仅限于福利性、非营利养老服务机构或为社区提供养老等服务的机构。为了更大限度吸引社会资本，也可以对营利性养老服务行业的以上税种减半征收。

　　2.丰富税收优惠形式，助力解决养老服务短板。一是加速折旧。为鼓励养老服务机构提升住宿条件和设施设备水平，可以允许养老服务机构对其房屋、智能化设备和改造、适老化资本支出等，采取加速折旧法提取折旧。二是加计扣除。为缓解养老服务行业普遍存在的人才短板，可以允许其加大职工培训经费的税前扣除力度。例如，养老服务机构的职工培训费用，应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。三是鼓励对养老服务机构和企业的捐赠。目前，我国企业所得税和个人所得税的税前扣除仅包括公益性捐赠，可以适时扩大至对所有养老产业的捐赠，或借鉴英国“礼品援助”项目，对捐赠者给予税收优惠，并对受赠的养老机构给予一定的财政补贴。

　　(三)有利于补齐人才短板助力养老服务供给提升的税收政策优化建议

　　人才短缺是当前我国养老服务行业面临的突出问题之一。以养老护理员为例，2024年我国人才供给缺口达550万，且50岁以上人员占比64%，从业者老龄化严重。相关的税收政策支持应体现在以下几个方面。

　　1.以税收优惠助力学校人才培养。各级各类学校是养老服务人才培养的主渠道。为了鼓励职业院校、普通高校与养老服务机构互设实习实训基地、培养培训基地，积极探索中国特色学徒制，提高“订单式”培养质量，对于企业向实习实训基地、培养培训基地、订单班等校企合作项目的支出，可以参照企业出资给高校用于基础研究的政策，允许企业在据实列支的基础上，再按100%加计扣除。

　　2.以税收政策鼓励社会化养老服务技能培训。为解决从业人员数量不足、专业技能水平参差不齐等问题，可以鼓励各类学校、培训机构等面向社会开展养老服务培训，比照养老机构的养老服务收入免征增值税。个人所得税方面，建议对个人负担的养老服务培训支出，允许在个人所得税税前据实扣除。

　　3.鼓励高水平养老服务专业技术人才到基层和农村服务的税收政策。为了更好地实现养老服务均等化，可以对在县级以下和农村养老机构工作，并具有中级以上专业技术职称或大学本科以上学历的专业技术人员，予以个人所得税减免。例如考虑基层和农村收入水平，对个人所得税实际税负超过3%的部分，予以免征。

　　(四)有利于地方政府养老公共服务供给能力提升的税收政策优化建议

　　地方政府的财力水平是影响其提供政策性养老服务的重要因素。当前，我国包括养老在内的基本公共服务还存在比较显著的地区差异，无论是“由常住地提供基本公共服务”，还是“以县域为基本单元”推进公共服务城乡一体化，都需要地方政府相应的财力支持。与此相对应，税收收入归属可以考虑作以下调整。

　　1.税收收入归属更加注重“消费地”标准。增值税方面，随着数字经济越来越模糊了生产和消费行为的地域限制，在1994年确立的以生产地原则为主的税收收入划分标准下，税收“来源地”(即消费者所在地)与收入归属地的背离越发突出。逐步实现以商品销售的实现地(消费地)为纳税地点，不仅有助于分税制的完善，更有助于缩小基本公共服务的地区差距。消费税方面，将消费税的征收环节后移并稳步下划地方，也有助于实现“公共服务—营商环境—市场繁荣—税源充沛”的良性循环，但具体实践中需要考虑不同应税消费品行业特点及规模分布，审慎制订合理的实施方案(马蔡琛 等，2023)。

　　2.构建和完善基于基本公共服务的地方税体系。在分税制体系中，通常将那些与地方公共服务关联性强，且税源分散、适合地方管理的税种作为地方税，如房产与土地的相关税收。这不仅有利于地方政府获取必要的财政收入，而且可以使地方政府获得一定的税收政策调控空间。当前，我国地方税体系缺乏主体税种，可以从财产税或个人所得税入手，培育地方稳定税源，保障地方政府的基本公共服务支出需求。

　　四、促进养老服务消费均等化的税收政策优化建议

　　整体而言，随着我国社会保障制度的逐步完善和居民经济实力的不断提升，我国老年人的消费能力会有比较明显的提升。但支付能力仍是影响我国养老服务消费的主要因素。即便是在非营利的养老服务领域，大多也需要个人负担一定的支出。例如：目前我国政府投资兴办的养老机构仅对“三无”老年人实行免费政策；对其他经济困难的孤寡、失独、高龄老年人及失能、半失能老年人等提供的养老服务，均实行政府定价或政府指导价，或按照非营利原则据实收费。公建民营或民办养老机构则更多体现了市场化定价机制。促进均等化的养老服务消费，可以从以下几个方面优化相应的税收政策。

　　(一)完善相关税收政策，鼓励低龄老年人通过创业就业提高养老消费能力

　　鼓励低龄老年人创业就业，不仅是提高老年人养老水平的重要途径，也有助于减轻年轻人社会保险缴费压力，是积极应对人口老龄化的有效途径。多项研究表明，当前我国老年人，特别是低龄老年人，再就业意愿较高，且再就业目的多与收入相关。同时，当前我国家政、康养等适老行业存在大量岗位空缺，老年人力资源供需错配现象普遍存在。考虑到当前就业形势面临的普遍压力，鼓励老年人就业创业的税收政策，可以首先从低龄老年人开始，将其纳入已有的税收政策范畴。例如，2023年8月，《财政部 税务总局人力资源社会保障部 农业农村部关于进一步支持重点群体创业就业有关税收政策的公告》(财政部 税务总局人力资源社会保障部农业农村部公告2023年第15号，以下简称《公告》)规定，“重点群体”包括符合一定条件的贫困人口、登记失业人员、高校毕业生，以及“零就业家庭、享受城市居民最低生活保障家庭劳动年龄内的登记失业人员”。为了鼓励低龄老年人创业就业，可以对政策的适用范围作相应调整。一是取消对“劳动年龄内”的限制。《公告》中对“劳动年龄内”的限定，对老年人创业就业造成歧视。2025年4月，民政部等19部门联合印发《关于支持老年人社会参与推动实现老有所为的指导意见》(民发[2025]24号)提出，“到2029年……阻碍老年人继续发挥作用的不合理规定清理完成”。取消这一限制，将成为税收领域支持老年人继续发挥作用的有效举措。二是将农村低龄老年人纳入重点群体范围。数据显示，我国农村老年人面临比城镇老年人更大的收支压力，也具有更高的工作意愿。可以对照《公告》，对农村低龄老年人创业从事个体经营，或在企业中就业的，允许其适用规定限额的税款扣减。三是据实调整优惠政策的适用条件。《公告》中对于企业招用相关人员，要求签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费，才可享受相关的税收优惠。如果企业聘用的是已达退休年龄的老年人，则不应以其继续缴纳社会保险费作为享受税收优惠的前提条件。

　　(二)允许税前扣除长期性养老服务支出，减轻养老消费负担

　　随着身体机能和生活方式的变化，老年人会产生一些不同于以往的基本生活需求，如养老机构的养老服务支出、长期护理支出等。截至2024年年末，我国49个试点城市已有长期护理保险定点服务机构超8 800家，享受待遇人数超146万人。但由于保险支付限额、报销比例等条件限制，即便是参保老人，大多也需要自付一部分支出。对此，可以通过个人所得税政策减轻个人和家庭的负担。

　　1.允许纳税人在税前扣除长期、相对固定的养老服务支出。例如，法国2024年5月宣布，在法国境内拥有住所的纳税人，若其入住符合条件的养老服务机构或场所，可享受税收减免，减免金额为其实际承担的赡养(照料)及住宿相关费用总额的25%，但不得超过每人每年1万欧元。与此类似，我国可以允许纳税人在税前扣除其在养老机构的养老服务支出，以及在长期护理保险定点服务机构中扣除长期护理保险报销后的实际负担等长期、固定、可认证的养老服务支出。在综合和分类相结合的个人所得税税制模式下，即使纳税人的养老金等收入属于免税收入，也可以允许纳税人自行选择其他税目进行税前扣除。

　　2.允许赡养义务人为被赡养人实际支付的长期、相对固定的养老服务支出在税前扣除。随着近年来老年抚养比的快速攀升，劳动年龄人口的养老负担持续增加。甚至当预期寿命不断提高，出现了低龄“小老人”赡养高龄“老老人”现象。虽然近年来我国基本养老保险覆盖面不断扩大、企业年金和个人养老金政策也在一定范围内得到推广，但赡养义务人仍是支撑养老消费的重要力量，税收政策应予以鼓励。目前，我国个人所得税对赡养老人的专项附加扣除，是对赡养支出责任的无差别优惠。为了进一步鼓励养老服务消费，对于赡养人为被赡养人实际支付的长期、相对固定的养老服务支出，应允许在个人所得税税前据实扣除。未来如果个人所得税允许夫妻联合申报，还应允许扣除配偶作为赡养义务人的相关实际支出。

　　(三)通过税收政策鼓励企事业单位分担职工家庭养老支出，以价格杠杆撬动养老消费

　　养老服务价格是影响养老服务消费的重要因素。《第五次中国城乡老年人生活状况抽样调查基本数据公报》显示，在有入住养老机构意愿的老年人中，能承受不超过每月1 000元养老支出的占46.1%，能承受每月1 000～1 999元养老支出的占22.6%。而农村老年人中能承受不超过每月1 000元养老支出的更占到75.3%。

　　鼓励企事业单位分担职工家庭养老支出，是通过价格杠杆促进养老服务消费的重要途径，也有助于增强企业凝聚力。例如：法国允许企业购买养老服务券后作为福利发放给员工，员工可以转送父母；企业为员工购买养老服务券，可以免缴任何社会保障费，并享受养老服务券总金额25%的税收减免(孙倩璐 等，2016)。这一政策有效促进了养老服务需求的增加。我国目前仅有政府免费发放的养老消费券，且多地的实践表明，消费券能显著提升消费活跃程度，特别是对低收入人群具有明显的消费提振作用。可以借鉴法国的做法，允许养老机构发行养老消费券，并通过税收政策鼓励企业购买，或鼓励企事业单位为员工报销赡养老人的养老服务支出。对于实际核销的消费券或实际报销的养老服务费用，可以限定一定的条件和限额，允许企业参照职工福利费，在企业所得税税前列支。

关于违约金缴纳增值税有关问题的备忘录

来源: 上海税务      时间：2025-10-22

　　一、事实情况描述

　　A公司为增值税一般纳税人，对外出租房屋，适用简易计税方法，由于承租方提前解除租赁合同，收取承租方的违约金10万元。A公司收取的违约金是否需要缴纳增值税?

　　二、相关法律法规

　　1.《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第691号)

　　2.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　三、问题分析

　　1.违约金性质界定

　　在增值税应税销售行为中，购买方收取的价款之外，再从购买方收到的违约金属于价外费用。A公司出租房屋，承租方提前解约支付的违约金，是基于房屋租赁这一应税销售行为产生的。所以，A公司收取的该笔违约金符合价外费用的定义。

　　2.简易计税方法下价外费用的处理

　　当一般纳税人适用简易计税方法时，其销售额为全部价款和价外费用。对于价外费用，应一并计入销售额，按照简易计税方法的征收率计算缴纳增值税。在房屋租赁业务中，A公司适用简易计税方法，其征收率为5%。

　　四、税务机关结论

　　A公司收取的因承租方提前解除租赁合同的10万元违约金，属于增值税应税行为中的价外费用。A公司应将该违约金并入销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

在本期“财税星空”10月27日晚8:00的线上微课中，我们要专门探讨的一个话题就是关于我国新《增值税法》下的跨境服务增值税征税规则的构建与国际借鉴问题。实际上，对于跨境服务的流转税征税规则的争议，从2009年《营业税暂行条例》的重大原则变更，一直到后来的营改增，再到我们现在的增值税立法，很多的一些理念、概念和规则，我认为我们可能还是没有完全梳理清楚，所以，在本期线上微课之前，我们专门写一篇文章，结合OECD国际增值税报告的规则和大家聊一聊这个话题。

　　对于跨境服务的增值税征税，实际上有一个非常重要的基本规则，就是在跨境的货物和服务的增值税征税规则中，我们必须要贯彻“实际消费地”征税这个大的规则，这是我们《增值税法》规则构建的基础。为什么在跨境的货物和服务贸易中，增值税的征税规则要坚持这个“实际消费地”征税的原则呢?这里面还是有其基本原理的考量。比如，美国总统特朗普就曾经叫嚣，你看我们美国不征收增值税，你们欧洲、中国等这些国家征收增值税，但你们对于出口到我们美国的商品在出口环节都搞出口退税，这不是变相的补贴吗，从而降低出口商品和服务的价格到美国开展倾销，我要对你们加征关税。实际上，这属于特朗普不懂增值税的基本原理，完全凭感觉得出来的结论。实际上，增值税的出口退税制度就是对于跨境商品、服务贸易按照实际消费地征税原则落地的一个重要配套制度，他反而不是一种补贴或倾销，实际保持了税制中性和贸易的公平。增值税按照实际消费地征税的基本经济学原理是这样的：

　　1、世界上不同的国家，有的国家征收增值税，有的国家不征收增值税。即使征收增值税的国家，他们的税率也是不一样的；

　　2、在国际货物、服务贸易中，我们假设世界上不同国家企业出口相同的货物或服务到美国，在成本相同的情况下，那有些国家增值税税率高、有些国家增值税税率低、有些国家没有增值税，那因为增值税税率的差异就导致了，低税率或无税的国家在对美国的商品或服务的出口中就取得了价格优势；

　　3、为了在国际贸易中实现公平贸易的原则，各国在商品、劳务出口到国际市场时，通过出口退税制度的安排把国内的增值税退掉，那在国际市场中，各个国家出口商品、服务的价格就不会单纯因为增值税产生差异，从而因为增值税出现不公平；

　　4、在跨境货物、服务贸易中，把增值税的征税权赋予给最终实际消费国，由实际消费国对于进口的商品、服务征税，此时实际消费国对于各个国家(地区)货物、服务增值税的征收都是一致的，你实际消费国有增值税就征，没有实行增值税制度就不征，这个对大家都是公平的。

　　所以，WTO将在国际货物、服务贸易的增值税征税规则中，提出必须贯彻以“实际消费地”作为征税原则是非常合理，也是符合税制中性的，这并不存在什么非法补贴或倾销的问题。

　　相对于跨境货物贸易的增值税征收，由于货物是有形的，几百年来各国都有海关的监管实践，对于跨境货物贸易的增值税征收配合关税都有成熟的征管经验，这并没有什么可以讨论的。但是，当下服务贸易在国际贸易中的比重越来越大，服务是无形的，跨境服务贸易又不在海关的监管范围内，所以针对跨境服务贸易，税务机关增值税如何进行征管的确是一个难题，特别是对于服务的实际消费地的把握，鉴于服务类型的多元化，往往在征管中会出现很多难题。

　　比如，我们举如下一个案例来说明：

中国A公司在线上订购了境外ZOOM公司的在线会议服务，合同是境内A公司和境外ZOOM公司直接签订的。但是，中国A公司采购这项服务主要是用于员工在外派境外出差、境外扩展项目的时候方便和境外客户开会使用的。中国A公司境内在线会议服务主要用腾讯会议。在这个案例中，我们可以看到：

　　1、虽然合同是中国A公司和境外ZOOM公司签订的，但实际使用(消费)，A公司安排的场景主要是员工在中国境外出差使用；

　　2、但是，即使在员工境外出差期间开会，可能需要连接中国总部的时候，中国境内的人员也会在境内登录ZOOM账号使用，也就是会有同时在境内、境外都消费的情况。

　　那我们这时候就问了，在中国A公司向境外ZOOM公司支付服务费的时候，如果你按照“实际消费地”原则，究竟有多少是在中国境内消费需要征收，多少属于在中国境外消费不需要征收呢?这就是一个非常麻烦的问题。

　　那如果回到现实中，在A公司向ZOOM公司付款时，向税务局主张，我虽然付钱给境外公司，但大部分在境外使用，不在境内使用，我实际消费不在境内，应该可以不扣增值税。但税务局说，你看你有时候也会在境内使用，你无法证明你是100%都在境外，那怎么办呢?

　　我们有些人在面对这类问题的时候，往往总是死盯着这个问题，空谈原则：

　　你看，跨境服务增值税的实际消费地界定很复杂吧，很多时候往往没有唯一的答案，我们要case by case的去看!

　　那究竟咋看呢?比如，就上面那个具体案例，究竟A公司对ZOOM服务的实际消费地是在境内还是在境外呢?

　　他就先把这个问题供奉起来，然后开始给你念咒语：法无明文不征税，法无禁止即可行，实质课税、程序正义，第一性原则、巴拉巴拉一堆。

　　但你巴拉巴拉一堆还是没解决问题，最后究竟该咋界定?

　　我们要在坚持公平正义的前提下，纳税人和税务机关都要抱有谦抑的态度，让大家进行合理的碰撞，我相信在自由心证原则指引下，我们总能碰撞出大家都能满意的征税结果。

　　我为什么要写上面一段话，就是因为我发现，我们在读OECD《国际增值税报告》时，很多时候没能真正体会别人在解决这类问题时所展现出来的思想和方法论。而不能真正理解别人背后的思想和方法论，我们后期《增值税法》立法中肯定还要走弯路，这里面有一个客观规律的遵循问题。

　　你看，OECD的专家们面对这个问题，他们是如何思考的，如何构建一个整体规则的：

　　1、在跨境服务的增值税征税规则中，按“实际消费地”征税这个规则必须落实，这个是不容改变的；

　　2、服务是无形的，没有海关监管，服务的实际消费地直接界定往往很难。如果直接界定很难，我能不能构建一个间接的指标(这个间接的指标，在国际增值税报告中叫做proxy)去拟合这个实际消费地，前提是这个间接指标在大多数情况下和服务的实际消费地直接相关，但他又比我们去直接找实际消费地更加的容易和便于实际征管。这是一个很重要的数学思想。

　　我们来看看OECD具体是怎么说的，他第一步是这样来得：

　　第一步：在跨境服务贸易中，我们首先要能识别出单一的合同。根据合同，我就能首先识别出服务的接收方，也就是跨境服务的消费者。

　　在第一步的基础上，我们就可以看到，根据合同识别出来的跨境服务的接收方(消费者)，他只有两种类型：

　　B(公司或其他组织)

　　C(自然人)

　　对于服务而言，真实的消费地的确难以界定。比如中国公司订购了ZOOM服务，我可以在境内使用，也可以在境外使用，也可以同时在境内、外使用。但是，此时，我增值税征税规则中，对于跨境服务的实际消费地界定，不是直接来界定，而是换一个容易征管的指标来替代：

　　1、对于B(公司或其他组织)而言，你的注册地(包括实际经营地)总是确定的吧，不会随意变来变去吧；

　　2、对于C(自然人)而言，你的国籍总是确定的吧，也不会随意变来变去吧。

　　所以，在对跨境服务增值税征税规则中，我对服务的“实际消费地”界定，从征管确定性角度，就采用了间接指标拟合的方式去实现，即我在跨境服务中，通过合同识别出服务的接收方：

　　1、如果接收方是B(公司或其他组织)，我就以你这个公司的实际注册地(经营地)所在国来界定服务的实际消费地；

　　2、如果接收方是C(自然人)，我就以你自然人的国籍所在国来界定你服务的实际消费地。

　　这个征管原则就非常清晰了。比如，回到上面那个案例，既然通过合同识别出，中国A公司是这项跨境ZOOM在线服务的合同接受方，那我就不管你实际在境内消费，还是境外消费，因为你是B，且你这家A公司就是合同的签约主体，我就以你注册地(实际经营地)所在国界定服务的实际消费地就在中国。

　　再比如，一个中国人通过苹果商城在线购买软件，他可能是在中国境内登录苹果商城购买，也可能是在日本旅游期间登录苹果商城购买，但苹果商城记录了你苹果ID号的国籍是中国，只要是你购买付费的，就按你国籍来界定你的实际消费地就在中国。

　　大家可以看到，用一个替代指标来界定跨境服务的实际消费地，是不是消除了很多税收征管中很多的不确定性，制度运行起来也更加顺畅。所以，在这里就得出了跨境服务增值税征税的第一个基本规则：

　　基本规则：

　　在跨境服务增值税征税规则中，如果服务接收方是B，就以公司的实际注册地(经营地)界定服务的实际消费地；如果是C，就以个人的国籍所在国界定服务的实际消费地。

　　好了，基本规则出来了，事情还没有完。因为，我们不是去直接界定跨境服务的实际消费地的，而是从实际征管确定性角度，找的一个替代指标去拟合实际消费地的，既然是拟合，那在制度的实际运行中就会有不合适的地方，就需要去修正。打个比方，你去裁缝店做衣服，如果裁缝直接给你从头量到脚去定制的，这个衣服一定是完全合身的。但是，如果这个裁缝不能去直接给你量，只能通过和你比如相似年龄、相似身高、体重的人的指标来拟合你的衣服尺寸，那做出来的衣服肯定就不会完全合身，这就要你穿上后再去根据实际情况去把明显不合适的地方修一修。那在国际增值税报告中也是这个思路，因为我是用B的注册地(实际经营地)+C的国籍所在国在拟合跨境服务的实际消费地，那你就要放在实际征管环境中看一看，这个原则征税会不会在某些情况下导致非常不合理的征税结果，如果有，我们也需要去稍微修一下，这个修一修的动作就形成了跨境服务增值税征税规则中的特殊规则部分。所以，跨境服务增值税制度中应该有这样一个立法体系：

基本规则，即我们上面写的规则在《增值税法》中体现，特殊规则是一个开放的体系，可以在《增值税法实施条例》以及后期授权财政部、税务总局在规范性文件2中逐步补充。但是，他总体形成的一个征税规则是清晰的，就是对于跨境增值税服务的实际消费地界定，遵循“特殊规则优先”的法则，即具体到实际征管中，如果这类跨境服务有特殊规则界定就必须适用特殊规则，无特殊规则才适用基本规则，特殊规则采用正列举方式，以一种开放的形式逐步完善。

　　为什么要有这个特殊规则呢，我们可以分情况看一下：

　　1、比如在国际运输服务中，我们以国际航空运输为例，东航执飞上海到巴黎的航线，买票的有中国人、美国人、法国人、印度人等各个国家的人。如果此时你用基本规则，首先通过国际客运合同识别出服务的接收方是C，那按基本规则，我们要以C的国籍所在国来界定跨境服务的实际消费国。你看，基本规则在国际运输服务中是不是就不合身了，导致了奇怪的征税结果，我总不能说东航从上海飞巴黎，劳务的实际消费地同时在中国、美国、法国、印度等。因此，我们就需要把国际运输服务从基本规则中拉出来，对于国际运输服务(包括货运、客运)，我们用起运地、到达地来界定实际消费地，就比用基本规则中接收方B的注册地、C的国籍所在国更加合理，这就形成了国际运输服务中的特殊规则；

　　2、再比如，中国公司和英国的万豪酒店集团签了一份协议，中国企业在所有外派英国出差人员住万豪酒店的费用统一由中国企业直接支付。此时，如果你从合同识别服务的接收方，接收方是中国企业，但住宿这种消费行为他明明发生在英国。你适用基本规则，因为是中国企业就认定住宿服务的实际消费地在境内，这就不合理了，需要修正。那修正就形成另外一个特殊规则：凡是与不动产直接相关的服务，直接以不动产所在地界定服务的实际消费地，这样更加清晰合理；

　　3、某国际大牌歌手来上海开全球演唱会，票务公司向个人售票，全球各地歌迷都来买票，有美国的、日本的、英国的、法国的等等。此时，如果你要按照基本规则来征税，我通过合同识别出来服务的接收方是C，C就要按照国籍界定实际消费地，此时总不能说，这场演唱会的实际消费地同时在美国、日本、英国、法国吧，这时候适用基本规则就很奇怪了。所以，对于这类服务，国际增值税报告叫physical service就需要定一个特殊的规则。那什么叫做physical service呢，这个词怎么翻译。有的人一看，物理的服务，毫无疑问这个翻译肯定贻笑大方。国际增值税报告用英文解释了什么叫physical service，他说这类服务需要服务的提供方和服务的接收方同时现身，服务的提供和服务的消费同时发生，服务提供完成随即消费也完成。那这类服务我们就以他的实际发生地或实际消费地来界定(符合上述特征的服务，服务的实际发生地和实际消费地肯定是一致的)。那回过头来，我们看看，physical service怎么翻译比较合适呢?我们看到，在这次我国《增值税法实施条例》第四条翻译的叫“境外现场消费的服务”，这个用词非常贴切。但我们要注意，这个境外现场消费，他的含义实际上就是国际增值税报告中对physical service的定义。比如，线下的培训服务，就属于典型的physical service，这个就适应特殊规则，按照培训的实际发生地界定实际消费地。但是，如果是在线培训(online training)，他就不属于physical service，那就适用基本规则，通过合同识别出服务的接收方是B还是C，然后基本规则界定服务的实际消费地并赋予实际消费地所在国征税权；但是，如果是咨询服务合同，只是有部分咨询成果的提供需要现场提供，这就不符合physical service的定义，就要适用基本规则，通过合同识别服务的接收方是B，如果B的注册地在中国，那就是劳务的实际消费地在中国，中国有征税权。

　　4、再比如，对于金融商品转让，现在金融商品转让很多操作都可以在线操作，你说实际操作的转让方和受让方在操作时在哪肯定无法界定。但是，我们看到，金融商品的发行和交易是受到一个确定的国家监管的，总是在一个确定国家的认可交易场所进行的。所以，对于金融商品转让，我们也不要用基本规则，而是建立一条特殊规则，就按金融商品实际交易场所的所在国来认定实际消费地并赋予对应国家征税权就很清晰。

　　所以，大家看到，比起你硬要去界定跨境服务的实际消费地，从而使得征管非常复杂，征税结果不确定和矛盾重重，我们用了另外一种方法，用比较容易界定且征管争议小的替代指标去拟合实际消费地，在此基础上形成基本征税规则，并辅之以特殊规则去修正，我们就建立了一套非常高效和合理的跨境服务的增值税征税规则。

　　要注意，这里的特殊规则是一个开放的正列举体系，随着跨境服务的形式多样化的发展，如果你觉得某种情况用基本征税规则不合适，导致的征税结果明显不合理，那我就拉出来单独定一条特殊征税规则，这样逐步逐步的去构建整个跨境服务的增值税征税规则体系。

　　好了，我们按照上面的方法建立起了跨境服务增值税征税规则后，实务中会出现这种情况：跨国公司全球集中服务采购

　比如，境内A公司是一家跨国公司总部，全球海外有非常多的关联公司。A公司集中向境外ZOOM公司采购在线会议服务，然后给全球其他关联公司使用。在这种情况下，我们在适用基本规则的同时，就产生了跨境服务国际增值税中的TP(转让定价)的税务问题了，此时，境内A公司需要和境外关联公司之间按公允价值分摊费用，通过TP费用分摊方式来解决服务在实际消费地征税的原则，这就产生了一个新的课题。因为，我们原先讨论TP都是企业所得税的事情，现在对于跨境服务增值税，也有TP问题需要去进行规则的构建了。

　　为什么我一开始说，我们如果不能深刻和全面理解国际增值税报告中的思想和规则体系，仅仅是片面或部分的参考，我们立法在实际运行后仍然会产生问题呢?我们进一步来看如下的案例：

　　案例：某上海的软件开发公司专注于苹果系统软件开发。在目前的商业模式中，境内软件公司和境外苹果公司签订《软件服务销售协议》，个人通过苹果商城下载软件，直接向境外苹果公司付费。境外苹果公司按照软件服务实际消费的收入，扣除自己的费用后向境内软件公司付费。

　　此时，这家上海的软件公司从境外苹果公司收到外汇结算收入后，就咨询税务机关，这笔软件服务收入能否享受增值税服务扣除零税率呢?

　　如果你从我们刚才的基本规则来看，首先识别合同，在境外苹果公司——境内软件公司之间存在一份《软件服务销售协议》，在这份服务协议中，服务的接收方是境外苹果公司，那服务的实际消费地是在境外，境内软件公司的确属于服务的出口，按规定取得外汇并结汇，应该可以享受跨境服务增值税零税率或免税的政策啊。

　　但是，对照财税【2016】36号文附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第一条第三款：

　　一、中华人民共和国境内(以下称境内)的单位和个人销售的下列服务和无形资产，适用增值税零税率：

　　(三)向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务：

　　5.软件服务；

　　也就是说，你在基本规则之外，就加了一个“完全在境外消费”，这就导致了你实际又违背了基本规则。因为，我们基本规则就是，我用了替代指标去拟合实际消费地了，你再加一个境外消费的定义，第二个怎么定义呢?

　　那回到上面这个案例，目前在实际征管中，这类企业就没法享受到增值税零税率或免税。因为，税务机关说，你虽然合同的接收方是境外苹果公司，但由于这些软件实际下载方很多都是中国境内个人，你实际消费不完全在境外，不能享受零税率或免税。然后，税务机关提出要求，除非你让苹果公司给我们证明，证明这款软件实际下载方有多少是境外的，有多少是中国境内的，对于境外的可以享受零税率或免税。

　　你看，如果你税务机关提出这种明显不符合商业常规的要求，实际就导致政策没法执行了。而且，如果境内实际下载方是公司也就是B，如果你对境内软件公司不能零税率或免税，等于境内软件公司出口软件服务要缴纳增值税，同时，境内公司B从苹果公司购买软件服务，由境内公司B支付境外苹果公司软件服务费，又要代扣增值税，不就重复在征收增值税了吗!

　　这里的问题究竟出在哪?我们来看一下，对于跨境劳务增值税，实际就四种情况：

　　接受方 境内(B) 境内(C)

　　提供方 境外(B) 境外(C)

　　在 境外B(提供方)：境内B(接受方) 和境外C(提供方)：境内B(接受方)的情况下，我们在现行增值税制度中已经制定了对应的征税规则，就是由境内B在向境外B或C支付款项时，实行源泉代扣代缴增值税。

　　但是，对于境外B(提供方)：境内C(接受方) 和境外C(提供方)：境内C(接受方)的情况下，我们目前的增值税制度是空白。特别是对于境外B(提供方)：境内C(接受方)，如果我们增值税制度继续是空白，他不仅会产生税源流失问题，这个制度的缺失就会导致我们跨境服务增值税制度在其他地方运行时产生障碍。

　　就好比打个比方，你用最先进的仪器给一个病人做了一个心脏手术，但是做完后这个病人好像还是没有康复，走路或者活动总是感到心悸。真实的原因可能是你没有发现他可能心脏中某个血管破了你还没有缝合好。

　　回到我们这个案例上来，如果你把境外B(提供方)：境内C(接受方)提供服务的增值税征税规则给他建立起来，这个征税体系就完整了，那很多问题就自然迎刃而解。比如，你规定，当境外公司向境内个人提供增值税服务时，达到一定金额，境外公司必须向中国税务机关办理增值税纳税人登记，向中国税务机关申报缴纳增值税。你看，如果你有这个配套制度，回到上面那个案例，你在建立你跨境应税行为适用增值税零税率和免税规则时，就不要再加上那多余的话“完全在境外消费”：

　　1、根据一般规则，上海的软件公司和境外苹果公司的合同中，境外苹果公司是服务的接收方，按照基本规则，属于B2B的情况，就按境外B的实际注册地界定服务的实际消费地，服务的实际消费地在境外，那上海软件公司取得境外苹果公司的软件服务费，就可以正常享受增值税零税率优惠；

　　2、苹果公司在线商城软件有中国境内C个人购买，中国境内个人C付费给境外苹果公司，这就属于境外B(提供方)：境内C(接受方)，对于这部分软件服务，由境外苹果公司向中国税务机关申报缴纳增值税。

　　你看，在这个规则上，该退税的退税，该征税的征税，制度运行的多么顺畅和完美，你监管也非常放心。如果你缺失境外B(提供方)：境内C(接受方)的这个跨境服务增值税征税规则，你就总感觉哪儿不舒服，制定出来的制度自己也不放心，然后在征管实践当中总提出一些明显不符合商业常规的要求，导致整个制度运行不畅。

　　所以，在这次《增值税法实施条例》修订中，我明确提出来，我们一定要把境外公司向境内个人跨境销售服务的增值税征税规则建立起来，这个也正好和当下互联网平台信息报送的契机结合。因为，你整个增值税制度中这个一环的缺失，他不仅是这一环的问题，他会导致你其他增值税制度在运行中也会出现问题。我们要有整体观来看整个增值税制度。

　　回想起来，你在跨境货物贸易中不也是这样的。郑州富士康生产苹果手机，出口给境外苹果公司，实际上一部分去了海外，还有一部分直接就在境内销售的。你总不能说，郑州富士康出口的只有实际在境外销售的才能享受增值税零税率或免税吧。出口该免的免、该退的退。如果你实际在境内销售的那部分，你出口加工区转内销的时候，再按进口缴纳进口环节增值税。你不能把两个环节混在一起。

　　我突然展开了想一个事情，经常我们国内税收政策或征管在执行中遇到问题时，我们总习惯性的简单思维就是看看国外怎么做的。所以，目前很多国际税收研究总停留在翻译层面，美国怎么样、英国怎么样、澳大利亚怎么样等等。但是，这种仅仅是简单翻译的研究，在实务中经常会遇到这种挑战，为什么美国这样我中国要这样的，我干嘛一定要参照澳大利亚的做法来呢?是啊，这种话我们经常耳朵都听了要长老茧了。但在自然科学领域，为什么我们不这样说。比如，美国波音造飞机，欧洲空客造飞机，中国也造飞机，为什么中国不说，你美国、欧洲飞机的翅膀都是那种长条型的，为什么我要按你的外型造，为什么我造的飞机翅膀不能是圆形、方形或菱形的呢!那背后的原因就是，在自然科学领域他存在着不以人的意志或审美为转移的客观规律，我们造的飞机和美国、欧洲类似是遵循的物理上的空气动力学等等的客观规律来的。所以，在税收领域中是否也存在这种类似于自然科学中的客观规律呢?如果有，那我们国际税收研究的目的，不能仅仅是翻译，而是把各国的税法实践看成类似自然科学的实验，我们要从这些各国税法的实验中去总结出那些如何实现征税目的的客观规律和结构来。用杨振宁大师的话说，就是如果有客观规律，那我们国际税收研究就应该致力去寻找那个invariance，那个“不变”的东西。比如，对于跨境服务增值税的实际消费地界定，这个国家这么规定，那个国家那么规定，你是否能发现大家最后都殊途同归要回到一个实质一样的征税规则中，那这个规则就属于税法中的invariance，就属于那个客观规律。不要把国际税收研究搞成一般的翻译，导致你只看见一个一个具体的树木，陷入对那些根本不是很重要的特定规定的关注中，从而忽视对更重要的客观规律的寻找。

　　所以，从对《国际增值税报告》的研读中，我们可以触及一个更为重要的哲学问题：

　　1、社会科学领域有没有客观规律，如果没有，那他就是一门艺术或宗教，艺术嘛，无所谓对错，百花齐放，百家争鸣；

　　2、如果社会科学领域是存在客观规律的，那社会科学在本质上还是科学。如果是科学，那社会科学的研究方法就应该和自然科学一样，我们应该致力于在社会科学领域去寻找到那些客观规律，并按这些客观的规律去制定我们的社会方方面面的制度，而不是去闷着头碰撞，这样才能少走弯路；

　　3、如果社会科学是科学，那他最终的研究方法一定是数学的。你不能像念咒语一样去研究，整天谈理念、谈思想。比如你跟我谈实质课税，那什么叫实质、如何定义实质、如何衡量实质、如果不能直接衡量，我们能否构建间接衡量的指标去探索，从而可以定量或定性化研究如何实现了实质课税。你总不能整天从古说到今，从南说到北，从德国说到日本、再说到台湾，最后什么叫实质课税还是没个准确说法，最后又是自由心证。你看在《国际增值税报告》中，鉴于服务是无形的，那我直接找服务的实际消费地非常难，那我就找一个容易把握的替代指标去间接定义他，并按这个规则通过拟合加修正的方法去逻辑一致的构建一套全新的征税规则。这种替代，proxy就是一种数学的思想。统计上的最小二乘法的拟合，计量经济学中的代理变量的定义(实际上，在国际增值税报告中的这个proxy的含义和计量经济学上的代理变量含义最为接近)本质都是数学研究方法。

课程介绍：为进一步减轻企业办税负担，优化申报项目，税务总局发布《国家税务总局关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》。本次课程将对企业所得税预缴申报政策要点进行解析，并围绕预缴申报操作、常见问题等方面展开讲解。

　　授课人：国家税务总局苏州市姑苏区税务局 胡妍芳

　　亲爱的纳税人朋友们，大家好，我是国家税务总局苏州市姑苏区税务局的胡延方，非常荣幸能和大家分享企业所得税预缴申报政策解读。希望通过本次讲解，大家能够准确理解政策核心，熟练掌握实务操作，让政策红利更好的助力各位减轻办税负担，提升申报效率。

       本次讲解共分为四个部分：第一部分，企业所得税预缴申报相关的政策说明；第二部分，新政策解读以及核心变化解析；第三部分，申报表填报实操指南；第四部分，预缴申报常见问题及风险提示。

　　首先我们进入第一部分 企业所得税预缴申报相关的政策说明。

       我们目前使用的企业所得税预缴申报表为国家税务总局2021年第三号公告发布后简化的表单样式。该表适用于实行查账征收企业所得税的居民企业月度、季度预缴申报时填报，如为执行跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法的跨地区经营汇总纳税企业的分支机构或省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关对仅在本省、自治区、直辖市和计划单列市内设立，不具有法人资格和分支机构的企业，参照跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法征收管理的，除预缴纳税申报时填报外在企业所得税年度申报时也填报该表。

　　以上为国家税务总局的规定，对于省内汇总纳税企业的管理，江苏省在2018年发布了其国家税务总局江苏省税务局公告。2018年第六号公告明确，在江苏省内外设立不具有法人资格分支机构的居民企业及跨省汇总纳税企业，其企业所得税征收管理按照国家税务总局公告2012年第57号第32条第二款，居民企业在中国境内即跨地区设立不具有法人资格分支机构，又在同一地区内设立不具有法人资格分支机构的，其企业所得税征收管理实行本办法执行。仅在江苏省内设立不具有法人资格分支机构的居民企业及非跨省汇总纳税企业，由总机构统一向总机构所在地主管税务机关办理企业所得税纳税申报、财务报表报送、资产损失扣除申报、税收优惠事项办理等企业所得税涉税事项，其所属省内二级及以下分支机构无需向其主管税务机关办理上述涉税事项。国家税务总局、省政府、省财政部门另有规定的除外。

接下来来我们进入第二部分，新政策解读以及核心变化解析。

       2025年7月14日，国家税务总局发布了关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告及国家税务总局公告2025年第17号，对于企业所得税预缴纳税申报表进行了修订。那么，出台该政策的背景是什么呢?

　　2024年，为落实国务院关于印发推动大规模设备更新和消费品以旧换新行动方案的通通知的要求，财政部、税务总局制发关于节能节水环境保护安全生产专用设备数字化、智能化改造企业所得税政策的工告，进一步加大节能节水环境保护、安全生产专用设备抵免政策优惠力度。同时，为了便利纳税人享受优惠政策，结合纳税人关于预缴申报的意见建议，总局出台了新公告，对中华人民共和国企业所得税月、季度预缴纳税申报表A类进行修订。新公告自2025年10月1日起施行，也就是说，大家在2025年第三季度申报所属期时，就会开始使用新版申报表。

　　该新政策的内容主要有以下三项：1、明确专用设备抵免政策执行口径。2、明确出口企业申报要求。3、修订中华人民共和国企业所得税月、季度预缴纳税申报表A类。

       下面我们对主要内容进行逐项解析，第一项 明确专用设备抵免政策执行口径。

       为了方便纳税人享受专用设备抵免政策，充分释放政策红利，公告明确，企业可以根据自身经营情况，自主选择在预缴申报时享受专用设备抵免所得税政策。如果预缴环节选择不享受专用设备抵免政策的，依然可以在汇缴环节选择享受优惠。这一政策的亮点在于，企业可以根据自身现金流的情况自主选择抵免时点，大大提高了企业的灵活性。

　　当然，享受这一政策也有一定的要求，购置的设备需符合环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录等规定的具体技术标准和参数，必须留存资料备查。

       第二项 明确出口企业申报要求。

       新政策对于自营出口、委托出口以及代理出口的税务处理进行了细化。对于出口企业生产、销售企业出口货物的应就其出口货物的收入计算并申报缴纳企业所得税，通过自营方式出口的，应将其出口本企业生产或销售货物对应的收入纳入营业收入进行申报。通过委托方式出口的，应将其委托出口本企业货物对应的收入纳入营业收入进行申报。对于从事代理出口的企业，应将其出口代理费收入纳入营业收入进行申报，并申报具体情况。

　　第三项 修订中华人民共和国企业所得税月、季度预缴纳税申报表A类。

       一是增加了复报事项项目，增加了职工薪酬出口方式的必填项。二是优化税款计算最新报表样式。增加了销售费用、其他收益等项目。在营业收入项目下，增加自营出口收入、委托出口收入、出口代理费收入等项目，由涉及出口业务的企业填报。在投资收益项目下，增加明细行次，增加抵免所得税额项目。增加销售未完工产品的收入项目，由房地产开发企业填报。三是总分机构分摊调整预缴环节，即采用汇缴环节总分机构分摊税款的计算方法、全量分摊方式，分支机构注销时，已缴税款不会再重新分配，剩余机构按照新比例调整，避免以往计算混乱的问题。

　　对公告解读了这么多，接下来我们就进入第三部分的讲解申报表填报实操指南。

       纳税人可以通过以下两种方式进入申报界面。方式一，首页我的代办本期应申报，找到对应事项，居民企业查账征收企业所得税月季度申报，点击填写申报表即可进入申报界面。方式二，点击我要办税税费申报及缴纳，选择居民企业查账征收企业所得税月、季度申报进入申报界面。进入功能后，根据纳税人身份特征和历史涉税行为，系统自动匹配申报模式，目前分别为确认式申报、补录式申报、填表式申报、确认式申报模式。

　　确认式申报主体是跨地区经营汇总纳税企业分支机构，纳税人只需确认分支机构本期分摊比例和分支机构本期分摊补退所得税额两项数据，根据总机构同属期申报的企业所得税汇总纳税，分支机构所得税分配表带出不可修改。其中，当纳税人总机构为省内企业时，无需选择跨省总机构行政区划，当纳税人总机构为省外企业时，需选择跨省总机构行政区划。补录式申报模式分为按照税务机关确定的其他方法预缴、一键零申报、简易申报三种模式。

　　填表式申报模式。当系统判定纳税人设计的业务复杂时会直接进入申报表表单填写页面，进入模块后按表单样式进行填写。下面以填表式申报为例进行讲解。进入模块后按表单样式进行填写。若需填报其他表单，如资产加速折旧、摊销扣除优惠明细表，则点击左侧报表列表进行切换。若存在免税收入、减计收入、加计扣除所得减免或减免所得税额情形，可点击主表填写优惠事项按钮，弹出对应界面进行勾选和填写。

　　确认申报信息后，需要对本次申报的结果进行确认声明按提示点击补全声明信息，在输入框依次选择真实责任四个字，点击确定提交申报也可点点击取消再次确认申报信息申报成功后，可以通过点击立即缴款进行税款缴纳完成本次申报涉及的税费款缴纳，如企业申报错误后需要更正，如何操作呢?纳税人可以从以下路径进入我要办税税费申报及缴纳申报更正与作废，或直接在首页搜索栏输入关键字申报更正与作废，进入办税功能。请注意，企业所得税月、季度申报表仅允许纳税人更正最末一个已申报的月、季度申报表，完成年度汇算清缴后，不得再对汇缴年度内的月、季度申报表进行更正。以上为新公告前预缴所得税申报表的填写。

       下面来讲一下施行新公告后表单内新增事项的填写。

　　一是复报事项的填写。我们可以看到，新增的汇报事项主要有两项，职工薪酬和出口方式。职工薪酬中又分为了已计入成本费用的职工薪酬和实际支付给职工的应付职工薪酬。在填写已计入成本费用的职工薪酬时，我们需要将会计核算中计入成本费用的职工薪酬均填列在此栏次中，包括工资薪金支出、职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出、各类基本社会保障性缴款、住房公积金、补充养老保险、补充医疗保险等累计金额。而实际支付给职工的应付职工薪酬，则填报纳税人应付职工薪酬会计科目下工资薪金借方发生额累计金额。同时也提醒各位纳税人注意，这一栏子填写的是累计金额，而不是当季度金额。出口方式中，各位纳税人可以根据据自己的实际业务情况，选择填报自营出口、委托出口或代理出口，以上出口方式可以复选。

　　二是预缴税款的计算。本次修订后的企业所得税预缴申报表与汇缴申报表逐渐趋同，对于执行企业会计准则、小企业会计准则、企业会计制度等的纳税人，新增加的销售费用、其他收益等项目的数据可以直接取自利润表，另有说明的除外。

       我们主要来说一下不同于利润表或者修订前预缴所得税申报表的地方：

　　第九行投资收益除了需要填报纳税人以各种方式对外投资所取得的收益或发生的损失外，还需要根据企业所得税申报事项目录，在第9.1行、9.2行等填报投资收益的具体名称和累计金额。第十九行特定业务计算的应纳税所得额，需要填报房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的计税毛利率计算出预计毛利额，扣除实际缴纳且在会计核算中未计入当期损益的土地增值税等税金及附加后的累计金额。第29号抵免所得税额填报纳税人应纳所得税额中抵免的累计金额。

　　根据企业所得税申报事项目录在第29.1行29.2行等填报纳税人按税收规定当年购置或投入数字化、智能化改造的允许抵免的专用设备类型以及可享受抵免优惠的专用设备投资额，但不包括允许抵扣的增值税进项税额、按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。同时新增多类设备的，可以增加航次，但每类设备仅能填报一次。

最后，我们进入第四部分，和大家谈一下预缴申报的常见误区及风险提示。

　　企业常见误区主要有以下几项（根据录音整理）：

       一、预缴纳税申报表填写的都是本季度金额。需要提醒各位纳税人注意，预缴纳税申报表需要填写的是本年累计金额。其中一季度纳税申报时，本季度金额与本年累计金额一致，二季度及之后季度预缴纳税申报表需要填写的是本年累计金额。企业在提交前，可以将季度申报表与财务报表进行比对，确认营业收入、营业成本、利润总额等数据是否一致，且在填写资产总额时单位为万元，本年累计金额单位为元，大家也要注意单位的换算，预缴申报企业所得税时不能弥补以前亏损。

       二、预缴申报表是可以弥补以前年度亏损的，但纳税人需要完成上年度汇算清缴以后才能弥补。

　　三、高新技术企业资格满当年，在通过重新认定前不能按15%税率预缴。根据国家税务总局2017年第24号公告，企业的高新技术企业资格期满当年，通过重新认定前，企业所得税再按15%预缴。在年底前仍未取得高新技术企业资格的应按规定补缴相应期间的税款。

　　预缴申报也可能存在以下涉税风险：

       一、收入填报风险

       预缴申报表将出口企业分为了三类，自营出口、委托出口、代理出口。自营出口按照自身出口营业收入填报即可，委托出口应由委托方申报委托出口收入，代理方仅申报代理费收入。同时，代理出口企业也有了新的义务，需要在预缴时一并填报代理出口企业受托出口情况汇总表，准确列明实际委托方的名称、纳税人识别号、出口金额等信息。实际委托出口方是指出口货物的实际生产、销售单位，原则上应为境内主体。若上述企业填报的是报关行、货代公司等非实际委托出口方或非境内主体，很可能被视为代理企业自营出口，需承担相应的所得税纳税义务。下面我们通过举例说明。

　　第一个案例，A公司从事代理出口，企业接受B公司委托出口，其生产的货物涉及多张海关出口报关单，共计1000万元人民币，收取代理费10万元，预缴申报情况应如下，A公司应申报营业收入10万元，其中出口代理费收入10万元。同时，应在代理出口企业受托出口情况汇总表中逐笔填报B公司委托A公司出口的海关出口报关单号，并将B公司的名称称、纳税人识别号及对应的出口金额分别填入实际委托出口方名称、实际委托出口方纳税人识别号，即统一社会信用代码，出口金额栏次，最终B公司对应的出口金额合计应为1000万元。

       第二个案例，C公司从事代理出口业务，接受D公司委托出口及代理出口的货物涉及一张海关出口报关单共计1000万元人民币，收取代理费10万元。C公司与D公司确认，该批货物实际为D公司接受E公司委托办理出口，D公司向E公司收取代理费12万元，E公司是境内实际生产销售单位及境内真实货主。从上述案例看，C公司与D公司司D公司与B公司均是委托代理关系。但只有C公司是实际报关出口的代理公司，E公司是该批出口货物的实际委托出口方，因此，C公司有义务填报实际委托出口方E公司的相关信息。其公司在预缴时应申报营业收入10万元，其中出口代理费10万元。同时在代理出口企业受托出口情况汇总表中填报对应海关出口报关单号，并将一公司的名称、纳税人识别号及对应的出口金额1000万元分别填入实际委托出口方名称、实际委托出口方纳税人识别号，即统一社会信用代码出口金额两次D公司与一公司是委托代理关系，但D公司不是实际报关出出口代理公司应申报营业收入12万元，但无需填报出口代理费，收入来自无需报送代理出口企业受托出口情况汇总表。一公司是出口货物的实际销售方，也是实际委托出口方，在预缴时应申报营业收入1000万元，其中委托出口收入1000万元。

　　二、工资薪金调节利润风险

       在此前，可能部分企业会通过预提工资薪金的方式调节季度或者年度利润，从而达到减少缴纳企业所得税的目的。本次修订通过新增职工薪酬汇报事项，能在年度汇算清缴时税前扣除的工资薪金，可以和个人所得税申报记录进行比对。对于企业存在预期但未在次年汇算清缴前发放的工资薪金，将面临纳税调整，补缴税款。感谢大家的聆听，祝愿每一家企业都能在合规经营的道路上稳步前行，在市场浪潮中蓬勃发展，发展蒸蒸日上。

       谢谢大家。

　　附报事项2实际支付给职工薪酬里包含发放去年年终奖 年终奖很多 填进去不会预警吧

　　@ 尊敬的纳税人：您好，附报事项2中实际支付给职工薪酬里包含发放去年年终奖，不会因年终奖金额较大产生预警。

　　实行非居民个人所得税代扣代缴申报的应税所得包括：工资薪金所得------这个公司记账是计入应付职工薪资吗?

　　@ 尊敬的纳税人：您好!实行非居民个人所得税代扣代缴申报的应税所得包括:工资薪金所得，计入应付职工薪资。

　　其中：自营出口收入 怎么取数

　　@ 尊敬的纳税人：您好!该栏次 填报纳税人按照国家统一会计制度规定核算的本年累计自营出口收入。通过自营方式出口货物的，企业应申报其出口本企业生产销售货物对应的收入。如带出数据与实际不符可进行修改。

　　按权益法核算的投资收益，可以填在22行免税收入吗

　　@ 尊敬的纳税人：您好!权益法是会计核算方法，是否计入免税收入需要参照在税法上是否有对应的优惠事项可以享受。

　　附报事项1里职工薪酬已计入成本费用的职工薪酬怎么填写

　　@ 尊敬的纳税人：您好!“职工薪酬-已计入成本费用的职工薪酬”填报纳税人会计核算计入成本费用的职工薪酬。包括工资薪金支出、职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出、各类基本社会保障性缴款、住房公积金、补充养老保险、补充医疗保险等累计金额。

　　@ 包括2024年计提，2025年发放的年终奖。

　　公司自营出口企业，申报时选择了自营出口，系统自动带出了出口金额，请问这个金额是如何计算得来的?

　　@ 尊敬的纳税人：您好!该栏次 填报纳税人按照国家统一会计制度规定核算的本年累计自营出口收入。通过自营方式出口货物的，企业应申报其出口本企业生产销售货物对应的收入。如带出数据与实际不符可进行修改。

　　你好 自营出口那栏数字 我填写的是账上金额 为什么跟比对的不一致

　　@ 尊敬的纳税人：您好!第1.1行“其中：自营出口收入”，该栏次 填报纳税人按照国家统一会计制度规定核算的本年累计自营出口收入。通过自营方式出口货物的，企业应申报其出口本企业生产销售货物对应的收入。如带出数据与实际不符可进行修改。

　　自营出口收入自己跳出来的数字的取数路径

　　@ 尊敬的纳税人：您好!该栏次 填报纳税人按照国家统一会计制度规定核算的本年累计自营出口收入。通过自营方式出口货物的，企业应申报其出口本企业生产销售货物对应的收入。如带出数据与实际不符可进行修改。

　　我公司是自营出口企业，是不是这次新政策出来，申报有变化?

　　@ 通过自营方式出口的，应将其出口本企业生产或销售货物对应的收入纳入营业收入进行申报，新修订的申报表在“营业收入”项目下增加“自营出口收入”“委托出口收入”“出口代理费收入”等项目，由涉及出口业务的企业填报。

　　这个月工会经费自动跳出应税额，这个金额是怎么取的?可以自行修改吗

　　@ 尊敬的纳税人：您好!调取的数据是系统根据个税申报等自动带出的，数据不准确可以按实际修改。

　　实际支付给职工的应付职工薪酬包含赔偿金吗

　　@ 尊敬的纳税人：您好，附报事项名称 事项1.“职工薪酬-实际支付给职工的应付职工薪酬”填报纳税人“应付职工薪酬”会计科目下工资薪金借方发生额累计金额。

　　以前属期的企业所得税季度申报表可以修改吗?

　　@ 企业所得税季度申报表仅允许纳税人更正最末一个已申报的(月)季度申报表，完成年度汇算清缴后，不得再对汇缴年度内的(月)季度申报表进行更正。

　　附报事项名称事项3资产损失，红色必须勾选，一般什么情况下会涉及

　　@ 尊敬的纳税人：您好!您可参考《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。如果有涉及选择是，不涉及选择否。

　　公司购买的设备都可以抵免所得税吗?

　　@ 购置的设备需符合《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》等规定的具体技术标准和参数，并需留存资料备查。

关于小规模纳税人2025年第三季度企业所得税预缴申报表中营业外收入金额与增值税减免金额比对不一致的问题，主要源于申报表比对规则与实际账务处理的差异，以下是具体分析及应对建议：

　　一、问题产生的原因

　　1.申报表比对规则

　　2025年第三季度起，企业所得税预缴申报表新增比对项，要求主表第16行“营业外收入”金额需≥增值税申报表中的减征、免税、即征即退等收入额。这一规则旨在确保企业将增值税减免部分如实计入营业外收入，避免少申报收入。

2.小规模纳税人增值税申报表的减征试例二、小规模纳税人增值税减征示例

　　以季度销售额31万元的小规模纳税人为例：

　　按3%计算应纳税额：31万×3% = 9300元；

　　实际按1%征收：31万×1% = 3100元；

　　减征2%部分：31万×2% = 6200元(体现于增值税申报表第16行)。

　　3、企业所得税申报矛盾点

　　会计处理现状：企业日常核算仅确认1%的应交增值税，未将减征的2%(6200元)计入营业外收入；

　　•申报表要求：企业所得税主表第16行需≥6200元，否则系统提示“比对不通过”；

　　•两难困境：

　　(1)若补填6200元，导致主表与财务报表不一致；

　　(2)若不填，则无法通过申报比对。

　　4、小规模纳税人账务处理习惯

　　小规模纳税人享受3%减按1%征收增值税政策时，通常按1%征收率开具发票并计算销售额，未将减征的2%部分计入营业外收入。也没有按照3%做价税分离和开发票。

　　例如，季度销售额31万元，按1%征收实际缴纳增值税3100元，减征2%部分(6200元)未在账务中单独体现，导致企业所得税申报时营业外收入为0，与增值税申报表的减征额不一致。

　　假使季度没有超过30万，会计做账根据开的发票1%,也会做成减免的默认是1%，而不是3%，因为开发票的税率就是1%。

　　二、比对不一致的影响

　　·申报受阻：系统比对不通过，提示“营业外收入金额小于增值税减征额”，无法完成申报。

　　·潜在合规风险：若强行修改账务或申报数据，可能引发后续汇算清缴时业务招待费、广告费等扣除限额计算错误，或被税务机关认定为申报不实。

　　三、应对建议

　　1.暂缓申报

　　2025年10月申报期截至10月27日，建议暂不急于申报，此问题很多财务都在向省局反馈中，建议观察税务部门是否调整比对规则或发布进一步解释。

　　2.关注政策动态

　　关注国家税务总局或当地税务机关的官方通知，等待针对小规模纳税人增值税减免与企业所得税申报衔接问题的明确指引。部分观点认为，税务机关可能优化比对规则，或允许企业按实际账务处理申报，同时附注说明增值税减免情况。

　　3.与税务机关沟通

　　若需尽快申报，可联系主管税务机关，说明实际情况，提供相关账务处理依据和政策文件，申请确认申报方式或申请临时调整比对规则。

　　四、注意事项

　　·账务处理无需调整：目前账务处理符合实际业务和发票开具规则，无需为满足比对而强行将减征额计入营业外收入，以免影响财务数据真实性和后续汇算清缴。

　　·保留相关资料：保存增值税申报表、发票、账务凭证等资料，以备税务机关核查。

　　五、针对此问题，账务处理更加详细的分析

根据税局发布的2023年适用3%征收率销售收入减按1%征收率征收增值税政策的增值税小规模纳税人，应如何用含税销售额换算销售额?的答复。价税分离给的也是按照1%

　　假设，公司实际从客户那里价税合计一共收到101元以往一直以来的处理方式是:

　　借:应收账款 101

　　贷:主营业务收入 100

　　应交税费-应交增值税(小规模纳税人专用)1

　　这样做账没有问题，而且不含税的主营业务收入也可以对上开具的发票。

　　但是按照目前系统的规则需要将账务改成如下：即需要按照3%做价税分离才可以

　　借：银行存款/应收账款 101

　　贷：主营业业务收入 101/1.03=98.06

　　应交税费-应交增值税101/1.03*0.03=2.94

　　借：应交税费-应交增值税(减免税款)101/1.03*0.02=1,96

　　贷；营业外收入1.96

　　实际开发票是按照1%税率开具的这样做账将导致不含税收入等都不一致

　　综上，该问题主要源于申报规则与实际操作的差异，建议企业耐心等待政策明确或与税务机关沟通解决，避免因申报调整引发其他风险。

根据小规模纳税人的优惠政策，小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

政策依据：

　　国家税务总局公告2025年第17号 国家税务总局关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告

01、基金未减资的情况下，LP已分配本金后再转让份额，转让数量和金额应如何确定?例如，张三原持有份额1000万，已分配510万本金，是否仍可按1000万份额或900万份额对外转让?

　　张三实际只剩490万份额权益，份额转让时应该实际持有的份额进行转让。

　　建议先完成减资程序并办理工商变更。

　　关于合格投资者问题，lp转让大部分份额后是否还是合格投资者，这里面有一个问题，是否利用了份额转让和收益分配去进行份额拆分，突破合格投资者界定，而非单纯看现在持有的基金的金额。

　　政策依据

　　《中华人民共和国合伙企业法》第十三条：合伙企业登记事项发生变更的，执行合伙事务的合伙人应当自作出变更决定或者发生变更事由之日起十五日内，向企业登记机关申请办理变更登记。

　　《中华人民共和国合伙企业法》第二十二条：除合伙协议另有约定外，合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或者部分财产份额时，须经其他合伙人一致同意。

　　《中华人民共和国合伙企业法》第二十四条：合伙人以外的人依法受让合伙人在合伙企业中的财产份额的，经修改合伙协议即成为合伙企业的合伙人，依照本法和修改后的合伙协议享有权利，履行义务。

　　《私募投资基金监督管理暂行办法》第十二条：私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力，投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人：

　　(一)净资产不低于 1000 万元的单位；

　　(二)金融资产不低于 300 万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

　　前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

　　《私募投资基金监督管理办法(征求意见稿)》第三十九条第二款：任何单位和个人不得通过将私募基金份额进行拆分或者转让，或者通过为单一标的设立多只私募基金等方式，以降低合格投资者标准或者突破法律规定的人数限制。

　　02、合伙型私募创投基金实物分配退出，基金层面是否需要缴纳增值税?

　　现行税法对合伙型私募基金进行实物分配未有直接规定，私募股权创投基金进行实物分配，实质上属于股东身份及权益转让的行为，若该实物资产为股票，股票所有权发生改变，应当视同销售纳入“金融商品转让”的范畴，按照卖出价扣除买入价后的余额作为销售额，计征增值税；若该实物资产为股权，不属于“金融商品转让”的范畴，不缴纳增值税。

　　目前私募基金实物分配机制仍处于试点启动阶段，尚未建立成熟的配套税收制度，证监会发布的试点政策并未具体说明相关税务处理方式，建议咨询主管税务机关。

　　政策依据

　　财税[2016]36号附件1第十四条：下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

　　(一)将货物交付其他单位或者个人代销；

　　(二)销售代销货物；

　　(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；

　　(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

　　(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

　　(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

　　(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

　　(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

做跨境电商的小伙伴注意啦!出口海外仓的退(免)税政策里藏着不少细节，今天申税小微就跟大家来聊聊相关理解误区~

　　易错点1：同一项号下货物未全销售，出口退(免)税申报咋处理?

　　出口货物报关单上，同一项号下的货物如果没全部销售，申报出口退(免)税时可别一刀切!

　　正确做法：已销售的按现行规定申报办理出口退(免)税，没销售的申报办理出口预退税;要是未作区分，也能统一按出口预退税申报办理。

　　举个例子

　　某生产企业通过同一出口货物报关单的同一项号出口了100个茶杯，出口日期是2025年2月25日，计划2025年3月10日申报办理出口退(免)税。

　　情形一：

　　2025年3月10日时，20个已销售、80个未销售。那20个按现行规定申报办理免抵退税;80个按“离境即退税、销售再核算”办法，申报办理出口预退税。填报时要注意：80个的“退(免)税业务类型”栏填“HWC-YT”，而且两部分使用不同的申报序号。

　　20个已销售：按现行规定申报办理免抵退税

　　80个未销售：按“离境即退税 、销售再核算”办法，申报办理出口预退税

　　注意：80个的“退(免)税业务类型”栏填“HWC-Y且两部分使用不同的申报序号。

　　情形二：

　　未区分哪些销售了、哪些未销售。那就100个全按“离境即退税、销售再核算办法，申报办理出口预退税，“退(免)税业务类型”栏填“HWC-YT”，用同一个申报序号就行。

　　易错点2：申报办理了出口预退税，啥时候办核算?

　　如果搞不清预退税的核算时间，其实规则很明确：核算期是税务机关办结出口预退税的次月1日到次年4月30日，需在核算期内的任一增值税纳税申报期内办理，最迟不能超过次年4月的增值税纳税申报期截止日。

　　不过外贸企业有个小便利：经税务机关同意后，在核算期内随时能办，不用卡着增值税纳税申报期。

　　举个例子

　　生产企业：

　　2025年2月10日申报出口预退税，税务机关2025年2月13日办结。那就在2025年3月到2026年4月的任一增值税纳税申报期内办理核算，最晚别超过2026年4月增值税纳税申报期截止日。

　　外贸企业：

　　2025年12月31日申报出口预退税，税务机关2026年1月2日办结。正常在2026年2月到2027年4月的任一增值税纳税申报期内办理核算，最晚别超过2027年4月增值税纳税申报期截止日。但经税务机关同意后，可在2026年2月至2027年4月间的任意时间办理核算，不受增值税纳税申报期限制。

　　这些细节都记牢了吗?出口退(免)税可不能马虎哦~

　一、PPP业务收入确认简要分析

　　PPP业务的会计处理是会计实务中的一个特殊问题，涉及多项会计准则，包括收入准则，新收入准则发布后对PPP业务的会计处理产生影响。2021年1月26日财政部发布《企业会计准则解释第14号》，对PPP项目合同的会计处理进行规范。2021年8月10日，财政部发布PPP项目合同社会资本方会计处理实施问答(11个)和应用案例(3个)，对于如何应用“双特征”、如何应用“双控制”条件、建造期间形成的合同资产应当如何列报(对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，在相关建造期间确认的合同资产应当在资产负债表“无形资产”项目中列报)、建造期间发生的借款费用应当如何进行会计处理和列报(对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，相关借款费用满足资本化条件的，社会资本方应当将其予以资本化)、建造支出在现金流量表中应如何列示、编制集团合并财务报表时是否应抵销承包方的建造服务收入及发包方对应的成本、如何确定履约义务的单独售价、如何对PPP项目合同进行合并披露、如何对2020年12月31日前开始实施且至解释施行日尚未完成的PPP项目合同进行衔接处理进一步作出解释。2024年财政部发布《企业会计准则应用指南汇编2024》，将上述内容纳入收入准则应用指南。

　　二、年报分析：PPP业务收入确认政策披露示例

　　PPP业务收入确认政策披露示例汇总

示例1 中国交建(601800.SH)

　　1.PPP项目合同收入确认政策

　　PPP项目合同，是指本集团与政府方依法依规就PPP项目合作所订立的合同，该合同同时符合下列特征(以下简称“双特征”)：

　　(1)本集团在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务；

　　(2)本集团在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。

　　PPP项目合同应当同时符合下列条件(以下简称“双控制”)：

　　(1)政府方控制或管制集团使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；

　　(2)PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。

　　PPP合同项下通常包括建设、运营及移交活动。于建设阶段，本集团按照上文建造合同的会计政策确定本集团是主要责任人还是代理人，若本集团为主要责任人，则相应地确认建造服务的合同收入及合同资产，其中建造合同收入按照收取或应收对价的公允价值计量。于建设阶段，本集团分别以下情况进行相应的会计处理：

　　(1)合同规定本集团在项目运营期间，有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)条件的，本集团在拥有收取该对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素)之前，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为合同资产；本集团在拥有收取该对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素)时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为应收款项，并根据金融工具会计政策的规定进行会计处理。本集团在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)的差额，确认为无形资产。

　　(2)合同规定本集团有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，本集团在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照上文无形资产会计政策规定进行会计处理。

　　于运营阶段，当提供劳务服务时，确认相应的收入；发生的日常维护或修理费用，确认为当期费用。

　　合同规定本集团为使有关基础设施保持一定服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出中本集团承担的现时义务部分确认为一项预计负债。

　　2.无形资产

　　单位：元

截至2024年12月31日，本集团无形资产特许经营权账面价值包含处于建设期PPP项目合同资产账面价值为人民币20,949,903,072元(截至2023年12月31日：人民币19,969,292,156元)。

　　涉及借款费用资本化的无形资产主要为特许经营权项目，其中本年借款费用资本化的主要项目分析如下：

　　单位：元

于2024年12月31日，本年无正在办理土地使用权属证明的无形资产。

　　3.合同资产

　　合同资产主要系本集团的工程承包业务产生。本集团根据与客户签订的工程承包施工合同提供工程施工服务，并根据履约进度在合同期内确认收入。本集团的客户根据合同规定与本集团就工程施工服务履约进度进行结算，并在结算后根据合同规定的信用期支付工程价款。本集团根据履约进度确认的收入金额超过已办理结算价款的部分确认为合同资产，本集团已办理结算价款超过本集团根据履约进度确认的收入金额部分确认为合同负债。

　　单位：元

于2024年度，本集团相关建造合同履约进度增加，部分履约进度尚未进行工程结算，导致合同资产账面价值增加。

　　合同资产减值准备的变动如下：

　　2024年

2023年

于2024年度，合同资产减值准备无重大的收回、转回或核销的情况。

　　单项计提减值准备的合同资产情况如下：

注：本集团向以上项目业主提供工程建设服务，该些项目由于资金紧张，本集团预计部分合同资产难以收回，因而相应计提减值准备。

4.现金流量表项目注释

　　收到其他与投资活动有关的现金：

示例2 上海电器(601727.SH)　　

1.PPP项目合同收入确认政策

　　本集团根据PPP项目合同约定，提供PPP项目资产建造、建成后的运营、维护等服务。提供PPP项目资产建造服务或发包给其他方时，本集团根据在向客户转让相关商品及服务前是否拥有对该商品及服务的控制权，来确定身份是主要责任人还是代理人并相应在建造期间确认收入及合同资产。

　　在项目运营期间，本集团有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产确认的建造收入金额确认为无形资产，在相关建造期间确认的合同资产亦在无形资产项目中列报。在项目运营期间，本集团有权收取可确定金额的现金或其他金融资产条件的，本集团在拥有收取该仅取决于时间流逝因素的对价的权利时确认为应收款项，并将在建造期间相应确认的合同资产，根据其预计是否自资产负债表日起一年内变现，在合同资产或其他非流动资产项目中列报。

　　2.无形资产会计政策中披露的PPP项目合同

　　特许经营权是本集团因参与社会资本方对政府和社会资本合作(以下简称“PPP”)项目合同，由政府及其有关部门或政府授权指定的PPP项目实施机构授予的、于PPP项目合同运营期内使用PPP项目资产提供公共产品和服务，并有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的权利。

　　本集团将PPP项目确认的建造收入金额超过有权收取可确定金额的现金或其他金融资产的差额，确认为无形资产，并在PPP项目竣工验收之日起至特许经营权终止之日的期间采用直线法摊销。

3.其他非流动资产

其他说明：

　　于2024年12月31日，本集团合同资产主要为未到合同收款期的质保金等款项，其中由PPP项目形成的合同资产金额为人民币766,357千元(2023年12月31日：人民币922,476千元)。

　　于2024年度，本集团主营业务收入包括PPP项目合同收入人民币494,144千元(2023年度：人民币689,883千元)，其中项目工程建造收入人民币121,246千元(2023年度：人民币485,375千元)。本集团PPP项目合同主要为水处理合同及垃圾处理合同。根据PPP项目合同约定，提供PPP项目资产建造、建成后的运营、维护等服务，合同总期限一般为20-30年，水处理合同项目资产主要位于江苏和安徽地区，垃圾处理合同项目资产主要位于辽宁和河北地区。于2024年度，PPP项目合同无重大变更情况。

　　示例3 中国中铁(601390.SH)

　　1.PPP项目合同收入确认政策

　　PPP项目合同，是指社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作所订立的合同，该合同同时符合“双特征”和“双控制”条件。其中，“双特征”是指，社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务，并就其提供的公共产品和服务获得补偿；“双控制”是指，政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格，PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。

　　本集团根据PPP项目合同约定，提供多项服务的，识别合同中的单项履约义务，并将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。

　　本集团提供基础设施建设服务，确定其身份是主要责任人还是代理人，若本集团为主要责任人，则相应地并按照附注三、23.1所述的会计政策确认收入，同时确认合同资产。对于确认的基础设施建设收入确认为无形资产的部分，在相关建造期间确认的合同资产在资产负债表“无形资产”项目中列报；对于其他在建造期间确认的合同资产，根据其预计是否自资产负债表日起一年内变现，在资产负债表“合同资产”或“其他非流动资产”项目中列报。

　　本集团根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，本集团有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，PPP项目资产达到预定可使用状态后，本集团在提供运营服务时，确认相应的运营服务收入。

　　本集团根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)条件的，本集团在拥有收取该对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素)时确认为应收款项。

　　为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，本集团从事的维护或修理，构成单项履约义务的，在服务提供时确认相关收入和成本；不构成单项履约义务的，发生的支出按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计负债。

　　2.高速公路特许经营权的摊销

　　采用PPP项目合同等参与高速公路建设而取得的特许经营权资产作为无形资产核算，自相关收费公路开始运营时按车流量法进行摊销，即特定年限实际车流量与经营期间的预估总车流量的比例计算年度摊销金额。

　　本集团管理层对于预测总车流量涉及重大估计和判断。当实际车流量与预测量出现较大差异时，本集团管理层将根据实际车流量对预测总车流量进行重新估计，并调整以后年度每标准车流量应计提的摊销。

　　3.合同资产

合同资产无论是否存在重大融资成分，本集团均按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备。

合同资产及合同资产减值准备按类别披露如下：

人民币千元

人民币千元

于2024年12月31日，单项计提减值准备的合同资产分析如下：

单位：千元

2024年度，本集团不存在重要的合同资产的核销情况(2023年度:无)。

本集团通过综合考虑违约风险敞口、预期可收回金额和整个存续期的预期信用损失率确定合同资产单项计提的减值准备。对于由土地一级开发项目形成的、账面余额较高的合同资产，综合考虑项目结算周期、国家房地产行业宏观政策和土地出让市场动态、客户资金来源和资信情况等因素确定减值准备。

于2024年12月31日，组合计提减值准备的合同资产分析如下:

人民币千元

在2025年9月12日发布的《中华人民共和国企业破产法(修订草案)》里，一条关于不征税收入的条款引发不小的争议，即在第八章“重整”第四节“重整计划的执行和监督”中，第一百四十条规定“债权人减免债务人的债务，依法属于不征税收入”。该条款的意图非常明确，也代表着破产领域的一个重大进步，那就是希望借助“破产特区理论”，将破产重整中的债务人从债务减免(比如重整计划的平衡方案)可能带来的巨大税务负担中解放出来，从而促进重整的进行和完成。当然，从目前的文义来看，不征税收入条款是否仅仅适用于破产重整，而不适用于破产清算，看起来可能还有争议。

　　本文重点讨论采用“不征税收入”这样的文字是否真的合适?作为政策选择，用这样的词语目的在于表达不予征税的结论，但从法律逻辑上看，这样的表述就未必合适，此前我们有过相关的讨论(《浅谈“免征”、“暂免征”、“暂不征收”与“不征收”的区别》)，在此我们将再从几个不同的角度进行讨论：

　　一、企业所得税法下的不征税收入究竟代表什么?

　　我们认为，不征税收入和免税收入最大的区别就是，前者是不符合征税的构成要件，本质上不属于应税交易，不应当征税，而后者是符合征税的构成要件，但税法出于特殊政策的考虑，给予免税的税收处理。对于中国税收居民企业而言，企业所得税上的应税收入并不是分类或者列举式的，也没有具体税目的概念，因此，一般而言，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的经济利益，都在企业所得税的征税范围内，而不能类似个人所得税和增值税那样，在列举税目之外的所得就可以被认为是不征税收入。另一方面，免税收入当然是从政策角度也需要明确的。

　　那么企业所得税上的不征税收入应该如何看待呢，《企业所得税法》第七条规定的不征税收入包括：

　　财政拨款;依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;国务院规定的其他不征税收入。前述不征税收入主要有以下几个特点：

　　基于可税性原理：企业所得税的应税收入应当是经营成果的体现，不征税收入具有非营利性或公益性，根据可税性原理，不应对其征税。

　　避免财政资金循环征税：财政拨款等不征税收入本质上是财政资金，对其征税又转为财政收入，如同左手送出去的钱右手又拿回一部分，不符合效率原则。

　　资金性质决定：行政事业性收费和政府性基金属于财政性资金，是国家财政收入，基于征税者不对自己征税的原理，不应对其征税。

　　权利义务决定：企业取得的财政拨款往往附有政策条件，在会计上具备按其他应付款核算的可能性，其使用需要受到相应的监管并只能用于特定的用途，且通常须在规定时间内使用完毕，剩余的部分需要退还或作为应税收入。此情况下，主要是收入对应的资产企业并无完整的权利，其事实上只有使用权，这也是为什么对应收入所使用产生的成本不能税前扣除的原因。

　　由此可见，破产中的债务重整所得在理论上是不符合不征税的特点的。

　　二、如果确认债务减免收入是不征税收入，那么对应债权人的损失应该如何处理?

　　如果试图解析破产法如此规定的背景，不能不说到破产法上的一个著名的悖论，那就是破产带来的债务减免在税收上的对称性处理问题，虽然这个讨论本身是个伪命题，但不妨碍我们据此去观察在破产重整中的税务处理的几种主要状态：

　　第一种状态就是现行的税法规则下，破产的债务减免在债务人端征税，但是在债权人端可以税前列支;

　　第二种则是，目前实践中常常存在的，在债务人端通过各种税收安排实现了暂不征税的处理，而在债权人端相应的因为处理的复杂性而未能进行税前扣除;

　　第三种，则是部分人期待的理想状态，希望为了促进破产重整降低整体交易成本，能够实现债务人端不征税，同时在债权人端可以税前扣除。

　　除了上述三种情况，其实都还有一些政策可能性可以进一步的延申，比如对债务人的重整所得递延征税，或者对债权人的损失递延扣除以及在此基础上的排列组合，其本质的目的就在于，通过合理的制度设计既保障国家的税收收入又可以在最大程度上促进破产重整的进行和完成。这些政策的选择都有不同的平衡结果。

　　回到破产法草案，如果确认债务减免收入是不征税收入，那么对应债权人的损失应该如何处理?

　　说到这里不得不提到《企业所得税法实施条例》的规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。事实上，企业取得不征税收入可能对应三种支出：

　　一种是这些“收入”形成的支出，例如在现实中取得财政拨款后将其用于购买资产所对应的折旧，这是明确规定于实施条例的;

　　一种是为了取得这部分收入而发生的支出，例如为了取得财政拨款企业自身支付的审计费或其他费用，这类费用在所得税上没有明确，而在增值税上，除了明确可以抵扣的行政事业性收费、政府性基金，显然企业取得财政拨款对应的进项是存在不能抵扣的风险的;

　　第三个是最为有趣和有争议的，就是与这些收入对应的另一方的支出，在一般的情况下，企业所得税法目前的不征税收入对应的对象往往都是政府部门，因此本身是不存在支出列支的问题。其实前两者对应的是收到“收入”一方的成本，而后者则是对应的实际支付款项一方的成本。

　　那么如果将破产重整的债务人所得作为不征税收入，是否仍然，对于前两者而言，破产企业就变成需要区分自身的支出中与此相关的部分来确定相应的处理(一个有趣的问题是所得税的不征税收入其实往往也是增值税的不征税收入)，从而使问题复杂化。而如果将与不征税收入的对应支出不得列支扩展到另一方(即债权人)，似乎就变成明确了债权人的损失在此情况下不得列支了，这也许暗示着征管机构未来对于破产重整中债权人损失税务处理的某种态度和意向的处理，尽管这样的推论本身就有所牵强。

　　反过来，如果把这个规定修改为免税收入，就企业所得税上的优惠处理而言，产生的效果是对应的支出自然可以列支，对应相对方的支出也仍然可以依据税法进行扣除。这样比较下来，相比于“不征税收入”，“免税收入”解释和应用起来可能是更加顺畅的，当然对于破产重整的支持力度也更大。

　　三、此外，还有一个有趣的问题是，对于非破产重整中产生的债务减免，依法是否属于不征税收入呢?

　　破产重整中的债务减免，和破产清算中的债务减免、非破产程序中的债务减免，从交易实质上看并没有本质区别，如果仅依据交易发生的场景不同而对交易是否应税进行区别处理，从企业所得税的征税原理来看，似乎很难找到合理的支撑。

　　最后，我们并不是不认同破产法草案尝试对破产重整程序中的债务减免不予征税的处理结果，在政策选择上，基于财政收入的保障和破产重整的成本破局考量，也许规定不征税收入是一个合理的政策选择。然而从法律逻辑、实际困难和对向处理的澄清来看，这一规定仍有商榷之处，似乎以暂免征税的方式切入做出规定会更加的合适。

在企业日常经营中，买赠模式作为常见的促销手段，能有效提升销售额与客户粘性。然而，其背后涉及的增值税、企业所得税处理及开票规范，却因政策细节差异和地方执行口径不同，成为财税管理的重点与难点。本文结合政策规定与实务案例，从财税角度拆解买赠业务的核心处理要点，助力企业合规管控风险。

　　一、从稽查案例看买赠业务的财税风险底线

　　税务稽查是检验企业财税处理合规性的重要窗口，某“喵公司”买赠案例便清晰划定了风险边界。案例中，该公司在销售货物时搭配赠送的商品，因属于“买一赠一”的组合销售范畴，未被认定为“视同销售”；但对于无正常购进记录、直接用于赠送的商品，税务机关判定其不符合买赠业务的实质，需按“视同销售”补缴增值税与企业所得税。

　　这一案例明确传递出核心原则：买赠业务的合规前提是“关联性”与“合理性”。只有基于真实销售行为、伴随主商品交易发生的赠送，才可能适用特殊税务处理；若赠送商品与主销售无直接关联(如无购进依据、单独无偿赠送)，则需按视同销售履行纳税义务，企业需警惕此类风险。

　　二、买赠业务核心税种的政策解析

　　(一)企业所得税：全国统一的“公允价值分摊”规则

　　关于买赠业务的企业所得税处理，国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)给出了明确且统一的规定：企业以“买一赠一”等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值比例分摊确认各项的销售收入。

　　例如，企业以1000元销售一台公允价值800元的冰箱，同时赠送一台公允价值200元的微波炉，需将1000元销售额按8:2的比例分摊，分别确认冰箱销售收入800元、微波炉销售收入200元，而非将微波炉视为捐赠不计收入或单独计税，这一规则为企业所得税处理提供了清晰依据。

　　(二)增值税：总局无明确规定，地方执行口径有差异

　　与企业所得税不同，目前国家税务总局尚未针对买赠业务的增值税处理出台统一政策，实务中主流观点认为“买赠不属于无偿赠送”，无需按视同销售缴纳增值税，但具体处理方式需参照地方税务机关的执行口径，主要分为两类：

　　- 按“公允价值分摊”处理：以四川(2011年6号、7号公告)、贵州(2012年第12号公告)为代表，明确买赠业务的增值税处理可比照企业所得税规则，按主商品与赠品的公允价值比例分摊总销售额，分别计算两者的增值税计税依据。

　　- 按“商业折扣”处理：以江西(2013年第12号公告)为代表，要求企业将买赠业务视为商业折扣，若主商品与赠品税率一致，可直接按折扣后金额计税；若税率不同，则需分别核算不同税率商品的销售额，避免因税率差异引发计税冲突。

　　三、买赠业务的开票方式：合规与实务的平衡

　　开票是买赠业务财税处理的“最后一公里”，需同时满足税务合规要求与企业实务操作便捷性，常见方式有三种：

　　1. 商业折扣开票：这是最普遍的方式，企业可在同一张发票上分别注明主商品、赠品的原价，再标注总折扣金额，最终按折扣后金额计税。但需注意，若主商品与赠品税率不同，此方式易因“折扣金额无法拆分”导致税率适用争议，需谨慎使用。

　　2. 公允价值分摊开票：完全遵循企业所得税处理逻辑，在发票上分别列示主商品与赠品的名称、公允价值，再按分摊后的金额填写销售额与税额，实现“税会处理一致”，尤其适用于执行“公允价值分摊”口径的地区(如四川、贵州)。

　　3. 折扣分摊结合开票：融合前两种方式的优势，先按公允价值拆分总销售额，再在发票上注明对应折扣，既符合江西等地“商业折扣”的政策要求，又能清晰区分不同税率商品的计税依据，是兼顾多地政策的实务优选。

　　四、买赠业务的拓展场景与特殊处理

　　除常见的“买物赠物”外，企业还会遇到一些拓展场景，其财税处理需结合业务实质判断：

　　- 业务分类：买赠业务可分为“组合销售”(如买手机赠耳机，主赠品均为销售商品)和“附赠”(如买家电赠安装服务，赠品为服务)，两者均需基于“主销售行为”确认，不得脱离主交易单独认定。

　　- 附赠服务的增值税处理：目前总局无明确规定，实务中参照“混合销售”规则，按主商品的适用税率计算增值税(如买家电赠安装服务，按家电的13%税率计税，而非服务的6%税率)。

　　- 消费体验类赠送：酒店住宿送矿泉水、飞机出行送餐饮等，属于企业为提升消费体验提供的“配套服务”，并非独立的买赠业务，无需在发票上单独体现赠品，按主服务(住宿、航空运输)的全额计税即可。

　　五、总结：买赠业务财税处理的核心原则

　　企业处理买赠业务时，需牢牢把握三大核心原则：政策依据优先，以国税函[2008]875号文为企业所得税处理基础，结合地方口径确定增值税方式；业务实质为王，判断赠送行为是否与主销售直接关联，避免“无偿赠送”的视同销售风险；开票清晰合规，根据地区政策选择匹配的开票方式，确保发票信息与计税依据一致。

　　只有将政策细节与实务场景深度结合，企业才能在享受买赠促销红利的同时，实现财税处理的合规化、精细化，有效规避税务风险。

在税务稽查实践中，一般纳税人因账外经营、隐瞒收入等行为被认定为偷税时，“补税金额”与“罚款基数”的计算差异，往往成为企业财税处理的争议焦点。尤其是增值税涉及销项、进项的复杂抵扣逻辑，一旦处理不当，不仅会导致企业多缴罚款，更可能引发后续税务风险。本文结合两起典型案例，从政策依据、实务处理到风险提示，拆解这一核心财税问题。

　　一、案例透视：补税与罚款“差额”背后的关键逻辑

　　税务稽查中，补税金额通常基于企业实际少缴的税款总额计算，但偷税罚款基数却需严格依据“偷税数额”认定——这一差异在增值税领域体现得尤为明显，两起案例的处理结果直接印证了这一点。

　　案例一：X公司(民营加油站)——进项未还原导致罚款基数“缩水”

　　该企业因隐瞒成品油销售收入被查，税务机关核查后确认：企业需追缴的税款总额为128万元(含增值税、附加税费等)，但最终认定的“偷税数额”仅24.8万元，并按此基数处以半倍罚款12.4万元。核心原因在于，根据增值税偷税认定规则，企业账外经营的偷税数额需按“账外经营销项税额 - 对应已销货物进项税额”计算——该案中，扣除账外业务实际对应的进项税后，增值税偷税部分仅22万元，罚款基数随之大幅降低，而非按追缴税款总额计算。

　　案例二：赵万清案——补开进项发票对偷税数额的影响

　　该案中，企业最初被查实少缴增值税974万元，但若直接按此数额罚款，企业将面临高额处罚。后续企业补充提供了与账外经营业务匹配的进项税发票，税务机关重新核算后，按“销项税额 - 补开进项税额”的逻辑，将偷税数额调整为855万元，并以此为基数处以30%罚款(260万元)。这一处理既遵循了增值税“销项减进项”的核心抵扣原则，也体现了偷税数额认定的精准性——补开的合规进项发票，可直接冲减偷税基数，但不得重复用于当期抵扣。

　　二、政策依据：66号文如何界定增值税偷税数额?

　　两起案例的处理均直接引用《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》(国税发[1998]66号，以下简称“66号文”)，该文件明确了一般纳税人账外经营偷税数额的计算核心：账外经营的偷税数额 = 账外经营部分的销项税额 - 该部分已销货物对应的进项税额。

　　这一规则与税务机关“常规认定”存在明显差异：实践中，部分税务机关会以“当期已勾选抵扣进项税仅能对应当期业务”为由，将企业账外经营的销项税额全额计入偷税数额(即不扣除对应进项)——如部分案例中，税务机关对2021年账外业务的增值税计算，直接按销项全额核定应纳税额，未还原当时业务对应的进项税。但根据66号文，只要企业能提供证据证明进项税与账外经营业务直接相关，即可在计算偷税数额时扣除，实现“业务期间还原”，从而降低罚款基数。

　　需要注意的是，66号文的适用有严格前提：企业需提供合规的进项税凭证(如真实采购的增值税专用发票)，且凭证需与账外经营的货物数量、金额匹配——虚开的进项发票不仅无法冲减偷税基数，还会触发“虚开增值税专用发票”的刑事风险，得不偿失。

　　三、实务处理：补税与罚款的“分轨”操作要点

　　结合政策与案例，企业在面临类似税务稽查时，需把握“补税按实际少缴、罚款按偷税数额”的分轨处理原则，核心操作要点有三：

　　1. 进项税的“期间还原”处理

　　补税时，若企业在稽查阶段补开了账外业务对应的进项发票，需向税务机关申请将该部分进项税“还原”至业务发生当期——即补税金额按“当期销项 - 还原后进项”计算，而非按当期已勾选进项计算;同时需明确：补开的发票不得用于当期抵扣(避免重复抵扣)，仅作为冲减历史偷税数额的依据。

　　2. 补税与罚款的基数区分

　　补税基数是企业“实际少缴的全部税款”(含增值税、附加税费等)，需按税务机关核定的期间应纳税额全额补缴;而罚款基数严格限定为“66号文计算的偷税数额”(仅增值税部分，且扣除对应进项)——企业需在稽查沟通中主动提供进项凭证，明确两者差异，避免按补税总额缴纳罚款。

　　3. 风险边界：“减罚”而非“逃税”

　　合理利用66号文规则，通过补充合规进项凭证减少罚款基数，属于“合法减罚”;但需杜绝两种错误操作：一是为“凑进项”虚开发票(将面临罚款+刑事责任);二是通过“不开票”隐瞒收入却不保留进项凭证(导致无法扣除进项，反而增加偷税数额)——合规的进项管理，才是降低罚款风险的核心。

　　四、财税启示：企业需建立“进项-销项”匹配的全流程管理

　　两起案例的核心启示在于：增值税的“销项-进项”抵扣逻辑，不仅适用于日常申报，更贯穿于税务稽查的偷税认定中。对一般纳税人而言，需跳出“只管销项开票、不管进项留存”的误区，建立两项关键管理机制：

　　一是业务与票据的匹配管理：无论收入是否开票(如零售、零星业务)，均需留存采购环节的进项税凭证，并标注对应业务流水，确保账外业务(若发生)能提供进项匹配证据;

　　二是稽查应对的政策适用意识：被查时需主动援引66号文，向税务机关说明进项税与账外业务的关联性，避免因政策理解偏差多缴罚款。

　　总之，增值税偷税的补税与罚款计算，本质是“政策精准性”与“实务证据链”的结合——企业唯有吃透规则、管好凭证，才能在税务稽查中最大程度降低合规风险。

增值税法实施条例作为一部行政法规，是为执行增值税法的规定而制定的相关事项。因此，笔者认为，条例首先应当对增值税法不够明确的事项进行补充说明；其次，尽量保持现行增值税政策的平移，立法前后不宜有剧烈变化，以保证顺利实施；最后，要对条例的作用有准确的认知，条例不宜过于复杂和庞大，它不可能把所有增值税政策一网打尽，过于专业的出口退税办法、过于庞杂的税目解释、尚未稳定还在不断改革中的新政策、特例政策等，都应授权财政部和国家税务总局制定具体政策，但对一些常用专业词语的定义，建议尽可能在条例中予以明确。

建议明确“境内”的定义。《国家税务总局关于出境口岸免税店有关增值税政策问题的通知》（国税函[2008]81号）曾经定义“境内是指在中华人民共和国关境以内”，后来这条被废止了。由于《关于开展赋予海关特殊监管区域企业增值税一般纳税人资格试点的公告》（国家税务总局公告2016年第65号）发布之后，不仅关境之内，连境内关外也可能存在增值税纳税人，因此，“境内”的定义须从“关境以内”扩展到“境内关外的海关特殊监管区域的试点纳税人”。

根据香港特别行政区基本法附件三“在香港特别行政区实施的全国性法律”，增值税法不在附件三列举之中，因此增值税法不在香港特别行政区实施。同理，澳门也不实施增值税法。所以，增值税法实施条例的“境内”定义，建议注明“不包括香港、澳门特别行政区”。

建议明确“不经常发生”的定义。例如每个月不超过4次，或者1年累计不超过10次，或者像《国家税务总局关于旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费食品增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第17号）和《国家税务总局关于国家电网公司购买分布式光伏发电项目电力产品发票开具等有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第32号）给出明确列举。

笔者认为，一般纳税人登记办法比较复杂，不必在条例中详细规定，可授权国务院税务主管部门制定具体政策，也不宜硬性规定“自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税”。小规模纳税人核算水平低下，超标之后按一般计税方法计税，需要时间招聘合格的财务人员完成这个核算，因此，现有一般纳税人登记办法规定“生效之日，是指纳税人办理登记的当月1日或者次月1日，由纳税人在办理登记手续时自行选择”，笔者建议继续由纳税人自行选择登记当月或次月开始一般计税。

建议明确“报关出口日期”“货物报关出口的当日”的定义。普通会计和税务干部对此都不熟悉，海关定义“出口日期”为“运载出口货物的运输工具办结出境手续的日期”。为明确政策口径，笔者建议增加一款“报关出口日期、货物报关出口的当日，为海关《出口货物报关单》上的出口日期”。

（作者单位：国家税务总局新昌县税务局）

背景

　　增值税期末留抵退税制度自2019年4月1日试行以来，经历了多次优化调整。财政部、税务总局于2025年8月22日联合发布《关于完善增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第7号，以下简称“7号公告”)，对现行增值税期末留抵退税(以下简称“留抵退税”)政策进行了全面完善和优化调整;税务总局配套出台《关于办理增值税期末留抵退税有关征管事项的公告》(国家税务总局公告2025年第20号)，进一步明确及整合延续以往的有关征管事项。两则公告标志着我国留抵退税政策完成了从阶段性政策到常态化制度的转型。

　　7号公告及其配套公告自2025年9月1日起施行，按行业实施差异化留抵退税规则，体现了国家产业政策的精准引导作用。本文全面梳理政策演变过程，分析最新政策内容及对各行业的财税影响，同时提供风险提示与合规建议。

　　主要内容

　　一、增值税留抵退税政策演变

二、7号公告留抵退税政策的主要内容

　　7号公告针对“制造业”、“科学研究和技术服务业”、“软件和信息技术服务业”、“生态保护和环境治理业”(以下简称“制造业等4个行业”)纳税人、房地产开发经营业纳税人、除制造业等4个行业和房地产开发经营业纳税人以外的其他纳税人(以下简称“其他纳税人”)这三类纳税人，对各自留抵退税的适用条件、范围以及退税比例等方面进行了优化和完善。

三、7号公告留抵退税政策对各行业的财税影响

　　7号公告的实施对不同行业产生了差异化的影响。

　　制造业等4个重点行业

　　这些行业(制造业、科学研究和技术服务业、软件和信息技术服务业、生态保护和环境治理业)可以按月申请全额退还期末留抵税额。这能显著改善企业现金流，减少资金占用，降低财务成本，有利于企业扩大再生产和增加研发投入。这体现了国家对这些重点领域的倾斜支持。

　　房地产开发经营业

　　虽然房地产开发经营企业的退税条件相对严格(需要连续6个月新增留抵税额均大于零，且第六个月新增额不低于50万元)，但其可以申请退还第六个月期末新增留抵税额的60%。这对于项目开发初期进项税额大、销项税额少的房地产开发经营企业来说，有助于缓解资金压力。政策保持了房地产开发经营企业留抵退税政策的稳定性，是保障其稳定发展的重要举措。

　　其他行业

　　对于留抵税额规模较小的企业，恢复“连续6个月增量留抵大于零且第六个月不低于50万元”的条件，以及分段退税比例(1亿元以下部分退60%，超过部分退30%)，意味着其退税门槛提高，退税金额可能减少。此举旨在减少偶发性及较低金额的留抵退税申请频率，降低征纳成本，提高征管效率。这也反映了大规模留抵退税政策的调整，从普惠式减税向结构式减税政策过渡，以平衡减税力度与财政可持续性。

　　四、应用场景案例分析

　　案例1：某智能制造企业(制造业，全额按月退税)

　　企业基本情况：

　　公司性质：高新技术企业，主要从事工业机器人制造

　　行业分类：制造业(销售额占比85%)

　　纳税缴费信用等级：A级

　　2025年9月期末留抵税额：500万元

　　进项构成比例：80%

　　退税计算：

　　可退税额 = 期末留抵税额 × 进项构成比例 × 退税比例100%

　　= 500万元 × 80% × 100% = 400万元

　　政策适用分析：

　　该企业属于制造业，且制造业销售额占比超过50%，符合全额退税条件。企业在10月申报期内完成9月增值税申报后，即可向主管税务机关申请退还400万元留抵税额。

　　案例2：某房产开发公司(房地产开发经营业，符合特定条件)

　　企业基本情况：

　　公司性质：房地产开发企业

　　行业分类：房地产开发经营(销售额及预收款占比75%)

　　纳税缴费信用等级：A级

　　2019年3月期末留抵税额：60万元

　　较2019年3月期末，2025年3-8月各月期末新增留抵税额均大于0

　　2025年8月期末留抵税额：160万元

　　较2019年3月期末，2025年8月期末新增留抵税额：100万元(第六个月≥50万元条件)

　　进项构成比例：90%

　　退税计算：

　　新增留抵税额 = 本期期末留抵税额 - 2019年3月期末留抵税额

　　= 160万元 - 60万元 = 100万元

　　可退税额 = 新增留抵税额 × 进项构成比例 × 退税比例60%

　　= 100万元 × 90% × 60% = 54万元

　　案例3：某大型零售企业(其他行业，大额新增留抵分段计算)

　　企业基本情况：

　　公司性质：大型连锁零售企业

　　行业分类：零售业

　　纳税缴费信用等级：A级

　　2025年12月期末留抵税额：1000万元

　　2026年1-6月期末留抵税额均大于0

　　2026年6月期末留抵税额：22000万元

　　较2025年12月期末，2026年6月期末新增留抵税额：21000万元

　　进项构成比例：90%

　　退税计算：

　　分段计算：

　　1亿元以下部分：1亿元 × 进项构成比例90% × 退税比例60% = 5400万元

　　超过1亿元部分：(21000万元 - 10000万元)× 进项构成比例90% × 退税比例30% = 11000万元 × 90% × 30% = 2970万元

　　可退税额合计：5400万元 + 2970万元 = 8370万元

　　五、风险提示与合规建议

　　享受留抵退税政策红利的同时，企业也需关注以下风险点：

　　1. 纳税缴费信用等级风险：纳税缴费信用等级为A级或B级是申请退税的门槛条件。企业需重视日常税务管理，按时申报纳税，避免发生税收违法行为导致信用等级下降。

　　2. 行业界定与销售额占比计算风险：行业归属并非根据营业执照的经营范围，而是依据《国民经济行业分类》，并计算申请退税前连续12个月(经营期不满12个月但满3个月的，按实际经营期计算)内，相应行业的销售额(房地产开发经营业为销售额及预收款)占全部销售额(房地产开发经营业为销售额及预收款)的比重是否超过50%。对于同一纳税人兼营多项业务，还需要特别注意以下事项：

　　纳税人同一计算期间内既取得房地产开发经营业务增值税销售额或预收款，又取得其他业务增值税销售额，且“房地产开发经营”业务相应发生的增值税销售额及预收款占其全部增值税销售额及预收款的比重超过50%，符合“房地产开发经营业纳税人”的判定标准，若又同时符合“制造业等4个行业纳税人”销售额占比的判定标准，应按照“房地产开发经营业纳税人”申请办理留抵退税。

　　根据国家税务总局2025年9月16日发布的《增值税期末留抵退税政策即问即答》中解答，对于制造业等4个行业纳税人，若从事4个行业中多项业务，以相关业务增值税销售额加总计算销售额比重来确定是否属于制造业等4个行业纳税人，不要求其中某一个行业业务的销售额比重超过50%。

　　建议多元化经营企业仔细核算相应业务，准确划分，防止适用错误。

　　3. 税收违法风险：申请退税前36个月内未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或虚开增值税专用发票行为，以及因偷税被税务机关处罚两次及以上(即最多一次)。严禁虚开发票、虚增进项或以隐匿收入等方式骗取留抵退税。一经发现，不仅需追缴退税款、加收滞纳金，还可能面临罚款乃至刑事责任，同时纳税缴费信用也会受到严重影响。

　　4. 税收优惠政策选择风险：留抵退税与即征即退、先征后返(退)政策只能选择其一。企业需结合自身经营情况和税负水平，谨慎评估并权衡两种优惠方式的利弊。如果自2019年4月1日起已享受过即征即退等政策，若想变更为适用留抵退税政策，需一次性缴回已退还的即征即退税款，反之亦然。

　　5. 进项发票管理风险：退税计算中的“进项构成比例”直接影响退税额。该比例只包括特定扣税凭证(即增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、完税凭证、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票、电子发票(航空运输电子客票行程单)、电子发票(铁路电子客票)等七类增值税扣税凭证)注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。企业应加强进项发票管理，确保取得合规有效的抵扣凭证，并关注这些特定凭证在总已抵扣进项中的占比。

　　6. 政策适用错误与缴回义务：纳税人取得退还的留抵退税款后，如果发现存在政策适用错误的情形，应当在下个增值税纳税申报期结束前主动缴回相关留抵退税款。

[问题1]《财政部 税务总局关于完善增值税期末留抵退税政策的公告》(2025年第7号)中的“自2025年9月增值税纳税申报期起”是指自2025年10月还是9月起可以申请退还留抵税额?

　　答：按照《财政部 税务总局关于完善增值税期末留抵退税政策的公告》(2025年第7号，以下简称7号公告)第一条规定，自2025年9月增值税纳税申报期起，符合条件的增值税一般纳税人(以下简称纳税人)可以按照规定向主管税务机关申请退还期末留抵税额。

　　上述所称“自2025年9月增值税纳税申报期起”，是指纳税人自2025年9月起，若符合7号公告规定的留抵退税条件，即可以按规定向主管税务机关申请退还期末留抵税额。

　　[问题2]我公司于2025年9月1日完成2025年8月税款所属期增值税纳税申报，且符合2025年国家新出台的留抵退税政策，请问应如何申请留抵退税?

　　答：按照《国家税务总局关于办理增值税期末留抵退税有关征管事项的公告》(2025年第20号，以下简称20号公告)第一条规定，纳税人按照7号公告申请办理留抵退税，应当于符合留抵退税条件的次月，在增值税纳税申报期内，完成本期增值税纳税申报后，通过电子税务局或办税服务厅向主管税务机关提交《退(抵)税申请表》。

　　因此，你公司可以按照上述规定，选择通过电子税务局或办税服务厅向主管税务机关提交《退(抵)税申请表》。

　　[问题3]我公司属于7号公告规定的制造业等4个行业纳税人，请问是否可以选择按照其他纳税人留抵退税政策申请退税?

　　答：不可以。按照7号公告第一条第一项规定，“制造业”“科学研究和技术服务业”“软件和信息技术服务业”“生态保护和环境治理业”(以下简称制造业等4个行业)纳税人，可以按月向主管税务机关申请退还期末留抵税额。7号公告第一条第三项规定，除制造业等4个行业和房地产开发经营业纳税人以外的其他纳税人，申请退税前连续六个月(按季纳税的，连续两个季度，下同)期末留抵税额均大于零，且第六个月(按季纳税的，第二季度，下同)期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额不低于50万元的，可以向主管税务机关申请按比例退还新增加留抵税额。新增加留抵税额不超过1亿元的部分(含1亿元)，退税比例为60%；超过1亿元的部分，退税比例为30%。房地产开发经营业纳税人不符合第一条第二项规定的，可以按照第一条第三项规定申请退还期末留抵税额。

　　若你公司属于制造业等4个行业纳税人，应按照7号公告第一条第一项规定申请退还期末留抵税额，不适用第一条第三项的规定。

　　[问题4]我公司属于7号公告规定的房地产开发经营业纳税人，请问可以适用哪些留抵退税政策?

　　答：按照7号公告第一条第二项规定，房地产开发经营业纳税人，与2019年3月31日期末留抵税额相比，申请退税前连续六个月期末新增加留抵税额均大于零，且第六个月期末新增加留抵税额不低于50万元的，可以向主管税务机关申请退还第六个月期末新增加留抵税额的60%。7号公告第一条第三项规定，除制造业等4个行业和房地产开发经营业纳税人以外的其他纳税人，申请退税前连续六个月期末留抵税额均大于零，且第六个月期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额不低于50万元的，可以向主管税务机关申请按比例退还新增加留抵税额。新增加留抵税额不超过1亿元的部分(含1亿元)，退税比例为60%；超过1亿元的部分，退税比例为30%。房地产开发经营业纳税人不符合第一条第二项规定的，可以按照第一条第三项规定申请退还期末留抵税额。

　　你公司属于房地产开发经营业纳税人，应按照7号公告第一条第二项规定申请退还期末留抵税额。若你公司不符合第一条第二项规定，可以按照第一条第三项的规定申请退还期末留抵税额。

　　[问题5]我公司完成2025年9月纳税申报后,符合7号公告规定的留抵退税条件,若9月份未申请留抵退税，请问我公司在2025年10月及以后,还能按照9月份的资格申请退税吗?

　　答：按照7号公告第十条规定，纳税人可以选择将期末留抵税额结转下期继续抵扣，也可以按照本公告的规定，在符合留抵退税条件的次月增值税纳税申报期内，完成本期增值税纳税申报后，向主管税务机关申请退还期末留抵税额。20号公告第一条规定，纳税人按照7号公告申请办理留抵退税，应当于符合留抵退税条件的次月，在增值税纳税申报期内，完成本期增值税纳税申报后，通过电子税务局或办税服务厅向主管税务机关提交《退(抵)税申请表》。

　　按照上述规定,若你公司选择在2025年10月及以后申请留抵退税,应按照7号公告的规定根据最新情况判断是否符合留抵退税条件。

　　[问题6]我公司在提交留抵退税申请时，满足“申请退税前连续六个月期末新增加留抵税额均大于零，且第六个月期末新增加留抵税额不低于50万元”的要求，且符合留抵退税条件。但在退税审核期间，因纳税申报、稽查查补、评估调整、核准免抵退税应退税额、抵减增值税欠税等原因，造成期末留抵税额发生变化，不再满足“申请退税前连续六个月期末新增加留抵税额均大于零，且第六个月期末新增加留抵税额不低于50万元”的要求，请问是否还可以继续办理留抵退税?

　　答：可以。按照7号公告第一条规定，房地产开发经营业纳税人，与2019年3月31日期末留抵税额相比，申请退税前连续六个月期末新增加留抵税额均大于零，且第六个月期末新增加留抵税额不低于50万元的，可以向主管税务机关申请退还第六个月期末新增加留抵税额的60%。按照20号公告第十条规定，纳税人在办理留抵退税期间，因纳税申报、稽查查补和评估调整等原因，造成期末留抵税额发生变化的，按照最近一期增值税及附加税费申报表“期末留抵税额”确定允许退还的留抵税额。

　　按照上述规定，以你公司在提交《退(抵)税申请表》时的情况确定是否满足“申请退税前连续六个月期末新增加留抵税额均大于零，且第六个月期末新增加留抵税额不低于50万元”的要求。若符合要求，在办理留抵退税期间，因纳税申报等原因导致期末留抵税额发生变化，不再满足“申请退税前连续六个月期末新增加留抵税额均大于零，且第六个月期末新增加留抵税额不低于50万元”要求的，仍可以按规定继续办理留抵退税，但在计算允许退还的留抵税额时，需要按照20号公告第十条的规定确定允许退还的留抵税额。

　　[问题7]我公司2019年3月底期末留抵税额为100万元，已在2022年4月一次性全额退还存量留抵税额100万元。若适用7号公告第一条第二项的留抵退税政策，请问2019年3月31日期末留抵税额应为0元还是100万元?

　　答：按照7号公告第一条第二项规定，房地产开发经营业纳税人，与2019年3月31日期末留抵税额相比，申请退税前连续六个月期末新增加留抵税额均大于零，且第六个月期末新增加留抵税额不低于50万元的，可以向主管税务机关申请退还第六个月期末新增加留抵税额的60%。7号公告第七条规定，适用本公告第一条第二项政策的，允许退还的留抵税额=当期期末留抵税额与2019年3月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额×进项构成比例×60%。

　　按照上述规定，你公司2019年3月31日期末留抵税额为100万元。

　　[问题8]我公司若想按照号公告的规定申请退还留抵税额，需要满足什么条件?

　　答：按照7号公告第二条规定，适用本公告政策的纳税人需同时符合以下条件：

　　(一)纳税缴费信用级别为A级或者B级。

　　(二)申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或者虚开增值税专用发票情形。

　　(三)申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上。

　　(四)2019年4月1日起未享受增值税即征即退、先征后返(退)政策，本公告另有规定的除外。

　　[问题9]2025年国家新出台的留抵退税政策规定中，关于“申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或者虚开增值税专用发票情形”的规定，是按照相关违法行为的发生时间还是认定时间进行计算?

　　答：按照7号公告第二条规定，适用本公告政策的纳税人需同时符合以下条件：

　　(一)纳税缴费信用级别为A级或者B级。

　　(二)申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或者虚开增值税专用发票情形。

　　(三)申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上。

　　(四)2019年4月1日起未享受增值税即征即退、先征后返(退)政策，本公告另有规定的除外。

　　上述“申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或者虚开增值税专用发票情形”的规定，应按照违法行为发生时间确定是否满36个月。

　　[问题10]2025年新出台的留抵退税政策规定中，关于“申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上”的规定，是按照相关违法行为的发生时间还是认定时间进行计算?

　　答：按照7号公告第二条规定，适用本公告政策的纳税人需同时符合以下条件：

　　(一)纳税缴费信用级别为A级或者B级。

　　(二)申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或者虚开增值税专用发票情形。

　　(三)申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上。

　　(四)2019年4月1日起未享受增值税即征即退、先征后返(退)政策，本公告另有规定的除外。

　　上述“申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上”，应按照税务机关处罚时间确定是否满36个月。

　　[问题11]我公司是一家享受增值税即征即退优惠的企业。在2019年3月申报了增值税即征即退销售额，并在2019年4月5日收到即征即退退税款，后来因公司产品结构发生调整，未再发生即征即退业务。请问我公司是否符合“2019年4月1日起未享受增值税即征即退、先征后返(退)政策”这项留抵退税条件?

　　答：按照7号公告第二条规定，适用留抵退税政策的纳税人需同时符合“2019年4月1日起未享受增值税即征即退、先征后返(退)政策”及其他留抵退税条件。

　　上述规定的“2019年4月1日起”是税款所属期的概念。因此，对于增值税即征即退、先征后返(退)业务发生在2019年4月1日以前，而申请或者获得即征即退、先征后返(退)税款的时间在2019年4月1日以后的，属于“2019年4月1日起未享受增值税即征即退、先征后返(退)政策”的情形，如果你公司同时还符合其他留抵退税条件，可以按规定申请留抵退税。

　　[问题12]根据2025年国家新出台的留抵退税政策，适用留抵退税政策的纳税人，需满足“2019年4月1日起未享受增值税即征即退、先征后返(退)政策，本公告另有规定的除外”等条件。请问其中“本公告另有规定的除外”该如何理解?

　　答：按照7号公告第二条规定，适用留抵退税政策的纳税人需同时符合以下条件：

　　(一)纳税缴费信用级别为A级或者B级。

　　(二)申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或者虚开增值税专用发票情形。

　　(三)申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上。

　　(四)2019年4月1日起未享受增值税即征即退、先征后返(退)政策，本公告另有规定的除外。

　　上述“本公告另有规定的除外”，是指7号公告第九条规定的情形，即：纳税人自2019年4月1日起已享受增值税即征即退、先征后返(退)政策的，一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返(退)税款全部缴回后，可以自全部缴回次月起按照规定申请退还期末留抵税额。纳税人按照上述规定全部缴回已退税款后适用留抵退税或者即征即退、先征后返(退)政策的，自全部缴回次月起36个月内不得变更。

　　[问题13]我公司既从事制造业业务，也存在“科学研究和技术服务业”“软件和信息技术服务业”“生态保护和环境治理业”等其他行业业务。请问在判断是否属于制造业等4个行业纳税人时，是否要求“制造业”“科学研究和技术服务业”“软件和信息技术服务业”“生态保护和环境治理业”中某一个行业业务的销售额比重超过50%?

　　答：按照7号公告第三条规定，制造业等4个行业纳税人，是指从事《国民经济行业分类》中制造业等4个行业业务相应发生的增值税销售额占其全部增值税销售额的比重超过50%的纳税人。销售额比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定；申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额计算确定。

　　若你公司从事上述多项业务，以相关业务增值税销售额加总计算销售额比重来确定是否属于制造业等4个行业纳税人，不要求其中某一个行业业务的销售额比重超过50%。

　　[问题14]2025年新出台的留抵退税政策中，如何理解房地产开发经营业纳税人界定标准中“同一计算期间内已经参与比重计算的预收款，不得重复参与增值税销售额的计算”这一规定?

　　答：按照7号公告第四条规定，房地产开发经营业纳税人，是指从事《国民经济行业分类》中“房地产开发经营”业务相应发生的增值税销售额及预收款占其全部增值税销售额及预收款的比重超过50%的纳税人。销售额及预收款比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额及预收款计算确定；申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额及预收款计算确定。同一计算期间内已经参与比重计算的预收款，不得重复参与增值税销售额的计算。预收款是指采取预售方式销售自行开发的房地产项目收到的款项。

　　举例说明：某纳税人申请退税前连续12个月房地产开发经营业务销售额1000万元、采取预售方式销售自行开发房地产项目收到的预收款400万元(其中，同一计算期间内收到的预收款转化形成增值税销售额200万元)，此外还发生其他业务取得的增值税销售额600万元。该纳税人申请退税前连续12个月房地产开发经营业务相应发生的增值税销售额及预收款占全部增值税销售额及预收款的比重为67%[=(1000+400-200)÷(1000+400-200+600)×100%[，比重超过50%，因此该纳税人属于房地产开发经营业纳税人。

[问题15]我公司符合2025年新出台的留抵退税政策条件，请问在计算销售额比重时，适用增值税差额征税政策的业务应如何确定销售额?

　　答：按照7号公告第五条规定，增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额等；适用增值税差额征税政策的，以差额前的金额确定。

　　若你公司符合7号公告规定的留抵退税条件，在计算销售额比重时,适用增值税差额征税政策的业务以差额前的金额确定。

　　[问题16]按照7号公告的规定，我公司在判断是否属于制造业等4个行业纳税人或房地产开发经营业纳税人时，以申请退税前连续12个月的有关经营情况确定；申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期有关经营情况确定。请问7号公告“申请退税前经营期不满12个月但满3个月”中“满3个月”的期间是否需要在申请退税前连续12个月之内?

　　答：需要。按照7号公告第三条规定,制造业等4个行业纳税人，是指从事《国民经济行业分类》中制造业等4个行业业务相应发生的增值税销售额占其全部增值税销售额的比重超过50%的纳税人。销售额比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定；申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额计算确定。7号公告第四条规定,房地产开发经营业纳税人，是指从事《国民经济行业分类》中“房地产开发经营”业务相应发生的增值税销售额及预收款占其全部增值税销售额及预收款的比重超过50%的纳税人。销售额及预收款比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额及预收款计算确定；申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额及预收款计算确定。同一计算期间内已经参与比重计算的预收款，不得重复参与增值税销售额的计算。预收款是指采取预售方式销售自行开发的房地产项目收到的款项。

　　按照上述规定，纳税人申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，其中“满3个月”的期间需要在申请退税前连续12个月之内。

　　[问题17]我公司满足7号公告规定的其他纳税人留抵退税政策适用条件，2025年9月申请退还期末留抵税额，当期期末留抵税额22000万元，2024年12月31日期末留抵税额1000万元，进项构成比例90%，请问我公司允许退还的留抵税额应如何计算?

　　答：按照7号公告第七条规定，纳税人适用本公告第一条第三项政策的，允许退还的留抵税额=当期期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额不超过1亿元的部分×进项构成比例×60%+超过1亿元的部分×进项构成比例×30%。

　　按照上述规定，你公司允许退还的留抵税额为8370万元[=10000×90%×60%+(22000-1000-10000)×90%×30%]。

　　[问题18]我公司符合2025年新出台的留抵退税政策规定条件，当期允许退还的期末留抵税额为5000万元，请问我公司是否可以向主管税务机关申请退还3000万元，其余部分结转下期继续抵扣?

　　答：不可以。按照7号公告第七条规定，适用本公告政策的纳税人，按照以下公式计算允许退还的留抵税额：

　　(一)适用本公告第一条第一项政策的，允许退还的留抵税额=当期期末留抵税额×进项构成比例×100%；

　　(二)适用本公告第一条第二项政策的，允许退还的留抵税额=当期期末留抵税额与2019年3月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额×进项构成比例×60%；

　　(三)适用本公告第一条第三项政策的，允许退还的留抵税额=当期期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额不超过1亿元的部分×进项构成比例×60%+超过1亿元的部分×进项构成比例×30%。

　　若你公司符合7号公告规定的留抵退税政策条件，则应就允许退还的留抵税额5000万元，向主管税务机关申请退还。

　　[问题19]20号公告中规定的增值税欠税，是否包括滞纳金?

　　答：按照20号公告第十条规定，纳税人既有增值税欠税，又有期末留抵税额的，按照最近一期增值税及附加税费申报表“期末留抵税额”，抵减增值税欠税后的余额确定允许退还的留抵税额。

　　上述增值税欠税，包括增值税欠税及相应滞纳金。

　　[问题20]7号公告出台后，留抵退税和即征即退、先征后返(退)政策是否可以同时享受?

　　答：7号公告第二条规定，纳税人适用留抵退税政策，需同时满足“2019年4月1日起未享受增值税即征即退、先征后返(退)政策，本公告另有规定的除外”及其他留抵退税条件。7号公告第九条规定，纳税人自2019年4月1日起已取得留抵退税款的，不得再申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。纳税人一次性将已取得的留抵退税款全部缴回后，可以就缴回当月起发生的增值税应税交易按照规定申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。纳税人自2019年4月1日起已享受增值税即征即退、先征后返(退)政策的，一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返(退)税款全部缴回后，可以自全部缴回次月起按照规定申请退还期末留抵税额。纳税人按照上述规定全部缴回已退税款后适用留抵退税或者即征即退、先征后返(退)政策的，自全部缴回次月起36个月内不得变更。

　　按照上述规定，纳税人自2019年4月1日起已取得留抵退税款或享受增值税即征即退、先征后返(退)政策的，可以选择一次性将已取得的退税款全部缴回后，按照7号公告的规定适用另一类退税政策，但不得同时享受留抵退税和即征即退、先征后返(退)政策。

　　[问题21]我公司已于2025年8月将2019年4月以来享受的增值税即征即退、先征后返(退)税款一次性全部缴回。请问9月1日留抵退税新政实施后，是否可以申请留抵退税?

　　答：可以。按照7号公告第九条规定，纳税人自2019年4月1日起已享受增值税即征即退、先征后返(退)政策的，一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返(退)税款全部缴回后，可以自全部缴回次月起按照规定申请退还期末留抵税额。纳税人按照上述规定全部缴回已退税款后适用留抵退税或者即征即退、先征后返(退)政策的，自全部缴回次月起36个月内不得变更。

　　你公司已于2025年8月将2019年4月以来已退还的增值税即征即退、先征后返(退)税款一次性全部缴回,自2025年9月1日起，你公司可以按照7号公告规定申请退还期末留抵税额。

　　[问题22]我公司是资源综合利用企业，曾于2024年10月办理留抵退税并获得退税50万元，后又于2025年1月将留抵退税款一次性全部缴回，7号公告发布后，我公司计划于9月申请享受增值税即征即退，请问是否可以就2025年2月至8月的增值税应税交易，申请享受增值税即征即退?

　　答：不可以。按照7号公告第九条规定，纳税人自2019年4月1日起已取得留抵退税款的，不得再申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。纳税人一次性将已取得的留抵退税款全部缴回后，可以就缴回当月起发生的增值税应税交易按照规定申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。第十一条明确，7号公告自2025年9月1日起施行。

　　按照上述规定，你公司已于2025年1月将留抵退税款一次性全部缴回，可以就2025年9月起发生的增值税应税交易按照7号公告的规定申请享受增值税即征即退政策，但不得就2025年2月至8月的增值税应税交易申请享受增值税即征即退政策。

　　[问题23]我公司于2025年8月将2019年4月以来已退还的增值税即征即退税款全部缴回。在2025年9月申请办理留抵退税时，发现不符合留抵退税条件，未能适用留抵退税政策。请问是否还能继续申请享受增值税即征即退政策?

　　答：可以。按照7号公告第九条规定，纳税人自2019年4月1日起已享受增值税即征即退、先征后返(退)政策的，一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返(退)税款全部缴回后，可以自全部缴回次月起按照规定申请退还期末留抵税额。纳税人按照上述规定全部缴回已退税款后适用留抵退税或者即征即退、先征后返(退)政策的，自全部缴回次月起36个月内不得变更。

　　你公司在一次性全部缴回已退还的增值税即征即退税款后未适用留抵退税政策，不属于7号公告规定的“自全部缴回次月起36个月内不得变更”的情形。因此你公司仍可按规定继续申请享受增值税即征即退政策。

　　[问题24]我公司于2025年9月将2019年4月以来已退还的留抵退税款一次性全部缴回，且不属于“自全部缴回次月起36个月内不得变更”的情形。请问我公司自何时起可以享受增值税即征即退政策?

　　答：按照7号公告第九条规定，纳税人自2019年4月1日起已取得留抵退税款的，不得再申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。纳税人一次性将已取得的留抵退税款全部缴回后，可以就缴回当月起发生的增值税应税交易按照规定申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。纳税人按照上述规定全部缴回已退税款后适用留抵退税或者即征即退、先征后返(退)政策的，自全部缴回次月起36个月内不得变更。

　　按照上述规定，你公司于2025年9月将2019年4月以来已退还的留抵退税款一次性全部缴回，可以就2025年9月起发生的增值税应税交易按照规定申请享受增值税即征即退政策。

　　[问题25]我公司于2025年9月将2019年4月以来已退还的增值税即征即退税款一次性全部缴回，且不属于“自全部缴回次月起36个月内不得变更”的情形。请问我公司是否可以在2025年10月申请退还期末留抵税额?

　　答：按照7号公告第九条规定，纳税人自2019年4月1日起已享受增值税即征即退、先征后返(退)政策的，一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返(退)税款全部缴回后，可以自全部缴回次月起按照规定申请退还期末留抵税额。纳税人按照上述规定全部缴回已退税款后适用留抵退税或者即征即退、先征后返(退)政策的，自全部缴回次月起36个月内不得变更。

　　按照上述规定，你公司于2025年9月将2019年4月以来已退还的增值税即征即退税款一次性全部缴回，在2025年10月增值税纳税申报期内，完成本期增值税纳税申报后，可以按照7号公告的规定申请退还期末留抵税额。

　　[问题26]我公司按照2025年新出台的留抵退税政策规定申请留抵退税，税务机关于2025年9月核准留抵退税。请问应如何进行增值税纳税申报?

　　答：按照20号公告第十二条规定，纳税人应当在收到税务机关准予留抵退税的《税务事项通知书》当期，以税务机关核准的允许退还的留抵税额冲减期末留抵税额，并在办理增值税纳税申报时，相应填写增值税及附加税费申报表相关栏次，按照规定作进项税额转出。

　　按照上述规定，你公司应当在收到税务机关准予留抵退税的《税务事项通知书》当期，以税务机关核准的允许退还的留抵税额冲减期末留抵税额，并在办理增值税纳税申报时，相应填写《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)第22栏“上期留抵税额退税”。

　　[问题27]我公司按照7号公告第九条规定于2025年9月一次性全额缴回留抵退税款。税务机关于2025年9月向我公司出具留抵退税款缴回的《税务事项通知书》。请问应如何进行增值税纳税申报?

　　答：按照20号公告第十三条规定，纳税人按照7号公告第九条规定，需要申请缴回已退还的全部留抵退税款的，可以通过电子税务局或办税服务厅提交《缴回留抵退税申请表》。税务机关应当自受理之日起5个工作日内，依申请向纳税人出具留抵退税款缴回的《税务事项通知书》。纳税人在缴回已退还的全部留抵退税款后，办理增值税纳税申报时，将缴回的全部退税款按照规定填写在增值税及附加税费申报表相关栏次，并可以继续按照规定抵扣进项税额。

　　按照上述规定，你公司应在一次性缴回已退还的全部留抵退税款后，办理增值税纳税申报时，将缴回的退税款在《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)第22栏“上期留抵税额退税”填写负数，并可以继续按规定抵扣进项税额。

　　[问题28]我公司于2025年9月经税务机关核准取得留抵退税款，当月经自查发现存在留抵退税政策适用有误的情形。请问应在何时缴回留抵退税款?

　　答：按照7号公告第十条规定，纳税人取得退还的留抵退税款后，如果发现纳税人存在留抵退税政策适用有误的情形，纳税人应当在下个增值税纳税申报期结束前缴回相关留抵退税款。

　　按照上述规定，你公司于2025年9月经自查发现存在留抵退税政策适用有误的情形，应于下一个增值税纳税申报期结束前缴回相关留抵退税款。

　　[问题29]请问对于新政策施行前，税务机关已受理未办结的留抵退税申请，应当如何处理?

　　答：按照7号公告第十一条规定，7号公告施行前税务机关已受理但尚未办理完毕的留抵退税申请，仍按原规定办理。

　　[问题30]我公司符合2025年新出台的留抵退税政策规定条件，但根据公司经营情况预计留抵税额将很快消化，暂无申请退税的意愿，请问是否可以将留抵税额结转下期继续抵扣?

　　答：按照7号公告第十条规定，纳税人可以选择将期末留抵税额结转下期继续抵扣，也可以按照本公告的规定，在符合留抵退税条件的次月增值税纳税申报期内，完成本期增值税纳税申报后，向主管税务机关申请退还期末留抵税额。因此，你公司既可以选择将期末留抵税额结转下期继续抵扣，也可以选择申请办理留抵退税。

融合医疗资源与养老服务的“医养结合”模式是应对老龄化挑战、提升养老服务质量的重要举措。笔者认为，应进一步完善所得税政策，精准赋能医养结合服务行业，积极应对人口老龄化。

　　截至2024年末，我国65岁及以上人口已达2.2亿，占总人口的15.6%，银发经济规模预计2035年将达30万亿元。老龄化持续加深对高质量、专业化的养老医疗服务需求激增，亟须财税政策引导资源向该领域聚集。所得税作为调节社会资源配置、引导经营主体行为的重要政策工具，能够有效降低企业运营成本，是激励社会资本积极参与的工具之一。然而，当前针对养老服务或医疗服务的税收政策多为“普适性”规定，难以契合医养结合服务的业务交叉、投入高、回报周期长的特殊属性，政策供给亟须向“精准化”转变。

　　就当前实践来看，医养结合机构主要是同时具备医疗卫生资质和养老服务能力，为老年人提供生活照料、康复护理、医疗诊治、安宁疗护等一体化服务的医疗卫生机构或养老机构。目前，该类机构在适用所得税政策时主要面临以下几个问题。

　　一是收入性质难以界定。医养结合服务同时具备医疗和养老双重属性，收入既可能包含护理费，也可能包含医药费、诊疗费。这种模糊性导致机构在适用企业所得税法关于“符合条件的非营利组织收入免税”以及其他相关税收优惠政策时，存在较大的不确定性。

　　二是营利性医养结合机构须全额缴纳企业所得税。现行政策下，非营利性养老机构的养老服务收入免征企业所得税，机构为社区提供养老服务取得的收入，可减按90%计算应纳税所得额，而同样提供相似服务的营利性医养结合机构则需全额缴纳企业所得税。

　　三是政策与经营周期不匹配。医养结合机构前期固定资产投入大、市场培育周期长，普遍存在初创期亏损的情况。现行税法规定的5年亏损结转年限难以充分覆盖其盈利周期，无法有效缓解运营初期的资金压力，影响了企业持续经营能力。

　　为解决以上问题，笔者建议从以下几个方面为医养结合机构提供精准的所得税政策支持。

　　一是明确政策适用标准，消除模糊地带。建议由国务院财税部门会同卫健、民政等部门对服务项目进行清晰分类和界定，适时编制《医养结合服务收入所得税适用指南》，明确各类收入所对应的税目、优惠税率及备案手续。

　　二是实施差异化优惠，减轻机构负担。建议对符合条件的营利性医养结合机构，可参考高新技术企业或西部大开发政策，引入定期减免优惠。同时，针对其盈利周期长的特点，适度将亏损结转年限延长，并探索允许同一集团内不同医养项目间的盈亏互补，切实减轻企业前期运营的税收负担。

　　三是扩大税基优惠范围，优化征管措施。建议由卫健部门牵头出台医养结合机构升级标准并推行白名单制度，财税部门根据白名单，将符合条件的医养结合机构所进行的设施适老化改造、专业设备购置、员工培训等支出，纳入企业所得税加计扣除范围。此外，可研究针对行业特点的所得税分期缴纳、缓缴等弹性征管服务措施，为其创造更加友好的发展环境。

　　发展医养结合产业是一项长期的系统工程，还需在引进社会资本、加速折旧、公益捐赠等所得税政策方面持续发力，构建多税协同的政策支持体系，以有效应对人口老龄化挑战，使老年人享有更高质量、更有尊严的晚年生活。

近期，为落实党的二十届三中全会提出“完善增值税留抵退税政策和抵扣链条”改革任务部署要求，财政部、税务总局发布《关于完善增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第7号)。随后，税务总局配套制发了《国家税务总局关于办理增值税期末留抵退税有关征管事项的公告》(国家税务总局公告2025年第20号)，就留抵退税有关征管事项进一步予以明确。本期刊发国家税务总局货物和劳务税司相关解读，供读者参考。

　　1、政策重点内容

　　问：《财政部 税务总局关于完善增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第7号，以下简称7号公告)的主要内容是什么?

　　答：7号公告主要内容包括：一是符合条件的“制造业”“科学研究和技术服务业”“软件和信息技术服务业”“生态保护和环境治理业”(以下简称制造业等4个行业)增值税一般纳税人(以下简称纳税人)，可以按月向主管税务机关申请退还期末留抵税额。二是符合条件的房地产开发经营业纳税人，可以向主管税务机关申请退还与2019年3月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额的60%。三是符合条件的其他纳税人，可以向主管税务机关申请按比例退还与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加的留抵税额。

　　问：纳税人申请退还留抵税额需要同时符合哪些条件?

　　答：7号公告规定，适用留抵退税政策的纳税人需同时符合以下条件：

　　(一)纳税缴费信用级别为A级或者B级;

　　(二)申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或者虚开增值税专用发票情形;

　　(三)申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上;

　　(四)2019年4月1日起未享受增值税即征即退、先征后返(退)政策，7号公告另有规定的除外。

　　其中，“7号公告另有规定的除外”，是指7号公告第九条第二款、第三款规定的情形，即：纳税人自2019年4月1日起已享受增值税即征即退、先征后返(退)政策的，一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返(退)税款全部缴回后，可以自全部缴回次月起按照规定申请退还期末留抵税额。纳税人按照上述规定全部缴回已退税款后适用留抵退税或者即征即退、先征后返(退)政策的，自全部缴回次月起36个月内不得变更。

　　问：纳税人申请留抵退税应当如何办理?有无时限要求?

　　答：《国家税务总局关于办理增值税期末留抵退税有关征管事项的公告》(国家税务总局公告2025年第20号，以下简称20号公告)规定，纳税人按照7号公告申请办理留抵退税，应当于符合留抵退税条件的次月，在增值税纳税申报期内，完成本期增值税纳税申报后，通过电子税务局或办税服务厅向主管税务机关提交《退(抵)税申请表》。

　　2、三个重要概念

　　问：7号公告规定的制造业等4个行业纳税人是指什么?

　　答：7号公告所称制造业等4个行业纳税人，是指从事《国民经济行业分类》中“制造业”“科学研究和技术服务业”“软件和信息技术服务业”“生态保护和环境治理业”业务相应发生的增值税销售额占其全部增值税销售额的比重超过50%的纳税人。销售额比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定;申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额计算确定。

　　例如，某纳税人2026年1月申请退还留抵税额，2025年1月至12月期间该纳税人的制造业等4个行业业务增值税销售额为55万元，其他增值税销售额为45万元。那么，该纳税人申请退税前连续12个月制造业等4个行业业务相应发生的增值税销售额占全部增值税销售额的比重为55÷(45+55)×100%=55%，增值税销售额比重超过50%。因此，该纳税人属于制造业等4个行业纳税人。

　　问：7号公告规定的房地产开发经营业纳税人是指什么?

　　答：7号公告所称房地产开发经营业纳税人，是指从事《国民经济行业分类》中“房地产开发经营”业务相应发生的增值税销售额及预收款占其全部增值税销售额及预收款的比重超过50%的纳税人。销售额及预收款比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额及预收款计算确定;申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额及预收款计算确定。同一计算期间内已经参与比重计算的预收款，不得重复参与增值税销售额的计算。预收款是指采取预售方式销售自行开发的房地产项目收到的款项。

　　例如，某纳税人申请退税前连续12个月房地产开发经营业务预收款400万元、销售额1000万元(其中，同一计算期间内收到的预收款转化形成的增值税销售额200万元)，此外还发生其他增值税销售额600万元。该纳税人申请退税前连续12个月房地产开发经营业务相应发生的增值税销售额及预收款占全部增值税销售额及预收款的比重为(400+1000-200)÷(400+1000-200+600)×100%=67%，比重超过50%，因此该纳税人属于房地产开发经营业纳税人。

　　问：7号公告规定的其他纳税人是指什么?

　　答：7号公告所称其他纳税人，是指除制造业等4个行业和房地产开发经营业纳税人以外的纳税人。

　　3、政策细节分析

　　问：7号公告第一条第二项规定，房地产开发经营业纳税人，与2019年3月31日期末留抵税额相比，申请退税前连续六个月(按季度纳税的，连续两个季度，下同)期末新增加留抵税额均大于零，且第六个月(按季度纳税的，第二季度，下同)期末新增加留抵税额不低于50万元的，可以向主管税务机关申请退还第六个月期末新增加留抵税额的60%。如何理解这项规定?

　　答：举例来说，某房地产开发经营业纳税人，2025年10月在完成2025年9月所属期增值税纳税申报后，申请按照7号公告第一条第二项的规定办理留抵退税。申请退税前连续六个月(2025年4月—9月所属期)的期末留抵税额分别为30万元、40万元、50万元、25万元、50万元和80万元。该纳税人2019年3月税款所属期期末留抵税额为20万元。据此计算，该纳税人申请退税前连续六个月与2019年3月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额分别为10万元、20万元、30万元、5万元、30万元和60万元。因此，该纳税人符合“与2019年3月31日期末留抵税额相比，申请退税前连续六个月期末新增加留抵税额均大于零，且第六个月期末新增加留抵税额不低于50万元”的要求。

　　问：7号公告第一条第三项规定，除制造业等4个行业和房地产开发经营业纳税人以外的其他纳税人，申请退税前连续六个月期末留抵税额均大于零，且第六个月期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额不低于50万元的，可以向主管税务机关申请按比例退还新增加留抵税额。新增加留抵税额不超过1亿元的部分(含1亿元)，退税比例为60%;超过1亿元的部分，退税比例为30%。如何理解这项规定?

　　答：举例来说，某纳税人在2025年10月完成2025年9月所属期增值税纳税申报后，申请按照7号公告规定的其他纳税人办理留抵退税。申请退税前连续六个月(2025年4月—9月所属期)的期末留抵税额分别为10万元、40万元、50万元、25万元、50万元和80万元。该纳税人2024年12月税款所属期期末留抵税额(申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额)为20万元。据此计算，该纳税人申请退税前连续六个月期末留抵税额均大于零，且第六个月期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额为60万元。因此，该纳税人符合“申请退税前连续六个月期末留抵税额均大于零，且第六个月期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额不低于50万元”的要求。

　　问：某房地产开发经营业纳税人，不符合7号公告第一条第二项规定的，能否适用其他纳税人留抵退税政策?

　　答：根据7号公告规定，房地产开发经营业纳税人不符合公告第一条第二项规定的，可以按照公告第一条第三项规定申请退还期末留抵税额。

　　例如，某房地产开发经营业纳税人，2025年10月申请办理留抵退税。申请退税前连续六个月(2025年4月—9月所属期)，期末留抵税额分别为30万元、40万元、50万元、25万元、50万元和80万元。该纳税人2019年3月税款所属期期末留抵税额为60万元;2024年12月税款所属期期末留抵税额为20万元。据此计算，该纳税人不符合“与2019年3月31日期末留抵税额相比，申请退税前连续六个月期末新增加留抵税额均大于零，且第六个月期末新增加留抵税额不低于50万元”的规定，因此无法适用7号公告第一条第二项规定的房地产开发经营业留抵退税政策。但是，该纳税人符合“申请退税前连续六个月期末留抵税额均大于零，且第六个月期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额应不低于50万元”的规定，因此可以按照7号公告第一条第三项规定的其他纳税人留抵退税政策申请办理留抵退税。

　　问：同时符合“制造业等4个行业纳税人”和“房地产开发经营业纳税人”规定的，应如何适用留抵退税政策?

　　答：7号公告规定，同一计算期间内既取得“房地产开发经营”业务增值税销售额或预收款，又取得其他业务增值税销售额，且符合7号公告第四条第一款增值税销售额及预收款比重规定的纳税人，申请退还期末留抵税额时，应当按照7号公告第一条第二项、第三项第二款的规定办理。

　　例如，某纳税人兼营房地产开发经营业务和制造业业务，申请退税前连续12个月房地产开发经营业销售额200万元，采取预售方式销售自行开发的房地产项目收到的预收款400万元，制造业增值税销售额400万元。按照“制造业等4个行业纳税人”的判定标准，该纳税人制造业等4个行业增值税销售额比重为400÷(400+200)×100%=67%，比重大于50%，因此该纳税人符合“制造业等4个行业纳税人”的判定标准。同时，该纳税人房地产开发经营业务相应发生的增值税销售额及预收款占全部增值税销售额及预收款的比重为(200+400)÷(400+200+400)×100%=60%，比重也超过50%，因此该纳税人符合“房地产开发经营业纳税人”的判定标准。在此情况下，纳税人应按照“房地产开发经营业纳税人”申请办理留抵退税。若该纳税人不符合7号公告第一条第二项“与2019年3月31日期末留抵税额相比，申请退税前连续六个月期末新增加留抵税额均大于零，且第六个月期末新增加留抵税额不低于50万元”的规定，但符合7号公告第一条第三项规定的，可以按照其他纳税人留抵退税政策申请办理留抵退税。

　　4、留抵税额计算

　　问：适用7号公告第一条第一项政策的纳税人，允许退还的留抵税额应如何计算?

　　答：7号公告规定，纳税人适用7号公告第一条第一项政策的，允许退还的留抵税额=当期期末留抵税额×进项构成比例×100%。

　　例如，某制造业纳税人适用7号公告第一条第一项政策，其当期期末留抵税额为500万元，进项构成比例为80%，其允许退还的留抵税额为500×80%×100%=400(万元)。

　　问：适用7号公告第一条第二项政策的纳税人，允许退还的留抵税额应如何计算?

　　答：7号公告规定，纳税人适用7号公告第一条第二项政策的，允许退还的留抵税额=当期期末留抵税额与2019年3月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额×进项构成比例×60%。

　　例如，某房地产开发经营业纳税人适用7号公告第一条第二项政策，其当期期末留抵税额与2019年3月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额为100万元，进项构成比例为90%，则其允许退还的留抵税额为100×90%×60%=54(万元)。

　　问：适用7号公告第一条第三项政策的纳税人，允许退还的留抵税额应如何计算?

　　答：7号公告规定，纳税人适用7号公告第一条第三项政策的，允许退还的留抵税额=当期期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额不超过1亿元的部分×进项构成比例×60%+超过1亿元的部分×进项构成比例×30%。

　　例如，A纳税人适用7号公告第一条第三项政策，2026年7月申请退还期末留抵税额，当期期末留抵税额8000万元，2025年12月31日期末留抵税额2000万元，进项构成比例90%，允许退还的留抵税额为(8000-2000)×90%×60%=3240(万元)。

　　B纳税人适用7号公告第一条第三项政策，2026年7月申请退还期末留抵税额，当期期末留抵税额22000万元，2025年12月31日期末留抵税额1000万元，进项构成比例90%，允许退还的留抵税额为10000×90%×60%+(22000-1000-10000)×90%×30%=8370(万元)。

　　问：进项构成比例如何计算?

　　答：7号公告规定，纳税人适用7号公告第一条第一项和第二项政策的，进项构成比例为2019年4月至申请退税前一税款所属期已抵扣的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、完税凭证、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票、电子发票(航空运输电子客票行程单)、电子发票(铁路电子客票)等增值税扣税凭证(以下称七类增值税扣税凭证)注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　例如，某纳税人2025年12月按照7号公告第一条第二项规定申请退还留抵税额，2019年4月至2025年11月全部已抵扣进项税额400万元，其中已抵扣的七类增值税扣税凭证注明的增值税额200万元，该纳税人进项构成比例为200÷400×100%=50%。

　　7号公告规定，纳税人适用7号公告第一条第三项政策的，进项构成比例为申请退税前一税款所属期当年1月至申请退税前一税款所属期已抵扣的七类增值税扣税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　例如，某纳税人2025年12月按照7号公告第一条第三项规定申请退还留抵税额，2025年1月—11月全部已抵扣进项税额200万元，其中已抵扣的七类增值税扣税凭证注明的增值税额150万元，该纳税人进项构成比例为150÷200×100%=75%。

　　问：纳税人在计算进项构成比例时，是否需要对进项税额转出部分进行调整?

　　答：20号公告规定，在计算允许退还的留抵税额的进项构成比例时，参与计算所属期内按照规定转出的进项税额，无须从已抵扣的七类增值税扣税凭证注明的增值税额中扣减。

　　例如，某房地产开发经营业纳税人适用7号公告第一条第二项政策，2019年4月—2025年9月全部已抵扣进项税额2000万元，期间已抵扣的七类增值税扣税凭证注明的增值税额1600万元。该纳税人在计算允许退还的留抵税额的进项构成比例时，参与计算所属期内按照规定转出的进项税额为100万元。2025年10月，该纳税人按照7号公告第一条第二项规定申请退还留抵税额时，进项构成比例为1600÷2000×100%=80%，无须扣减转出的100万元进项税额。

前 言

　　在国家对外开放的战略蓝图中，海南自由贸易港的建设无疑是备受瞩目的焦点。

　　2020年6月，中共中央国务院印发《海南自由贸易港建设总体方案》(以下简称总体方案)，提出“按照零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段的原则，逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度”；2021年6月，全国人民代表大会常务委员会通过《中华人民共和国海南自由贸易港法》。

　　2025年7月，国务院新闻办发布会宣布封关启动具体时间，海南自由贸易港全岛封关运作时间定于2025年12月18日。国务院发展研究中心副主任隆国强表示，全岛封关运作是更高水平开放的起点。

01 海南自由贸易港布局简介

　　海南自由贸易港封关后，税收制度将实现从“境内关内”向“境内关外”的根本转变，其“境内关外”的监管模式(“一线放开、二线管住、岛内自由”)将重塑公司及个人资产的配置逻辑，其中：

　　“一线”放开是指，在海南自由贸易港与我国关境外其他国家和地区之间设立“一线”，除依法需要检验检疫或者实行许可证件管理的货物外，海关对进口“零关税”货物、保税货物等按规定实施径予放行。

　　“二线”管住是指，在海南自由贸易港与我国关境内的其他地区之间设立“二线”，货物从海南自由贸易港进入内地，原则上按进口规定办理相关手续，照章征收关税和进口环节税。

　　“岛内自由”是指，海关对海南自由贸易港内企业及机构实施低干预、高效能的精准监管，实现自由贸易港内企业自由生产经营。由境外启运，经海南自由贸易港换装、分拣集拼，再运往其他国家或地区的中转货物，简化办理海关手续。货物在海南自由贸易港内不设存储期限，可自由选择存放地点。

　　在宣布海南自由贸易港2025年12月18日正式启动封关后，商务部、财政部、海关总署、税务总局近期也发布了《关于海南自由贸易港货物进出“一线”“二线”及在岛内流通税收政策的通知》等一系列相关配套政策。

02 海南自由贸易港重点政策简介

　　一、税收政策

　　1.零关税政策升级：

　　降低进口成本，助力企业融入全球产业链

　　“零关税”政策是指，自2025年12月18日起，海关对海南自由贸易港从境外经“一线”进口的货物和物品免征关税、进口环节增值税和消费税。最新颁布的《关于海南自由贸易港货物进出“一线”“二线”及在岛内流通税收政策的通知》(财关税[2025]12号)对“零关税”政策进行了优化提升。

　　封关运作前，海南自由贸易港“零关税”政策实施三张清单的管理制度，具体内容如下：

　　封关运作后，“零关税”商品将全面实行负面清单管理，主要变化如下：

　　(1)商品税目扩容：

　　全岛封关运作以后，进口“零关税”商品将实行负面清单管理，由进口征税商品目录取代上述三张清单，“零关税”商品范围将由目前的1900个税目扩大至约6600个税目，约占全部商品税目的74%，这比封关前提高了近53个百分点。例如，某渔业企业从国外进口1个80多万元的养殖网箱，封关后可以免去8%的进口关税、13%的进口环节增值税，节省约18万元。

　　(2)享惠主体扩大：

　　目前的“零关税”政策，仅允许在海南自由贸易港登记注册的独立法人企业、事业单位作为享惠主体。全岛封关后，享惠主体还将覆盖有实际进口需求的事业单位、科教类民办非企业单位等。

　　(3)监管模式升级：

　　封关运作以后，进口“零关税”商品及其加工制成品不再局限于企业自用，可以在享惠主体间自由流通，免于补缴进口税收；同时，海关对“零关税”货物按照有关规定径予放行，意味着符合条件的进口货物可实现“秒通关”。

　　【政策依据】

　　《财政部 海关总署 国家税务总局关于海南自由贸易港货物进出“一线”“二线”及在岛内流通税收政策的通知》(财关税[2025]12号)、《海南自由贸易港“零关税”进口货物享惠主体认定管理办法(试行)》(琼府[2025]40号)

　　2.加工增值免关税：降低适用门槛，与零关税政策形成组合拳

　　加工增值免关税政策是指，自2025年12月18日起，海南自由贸易港鼓励类产业企业进口料件在海南加工后增值≥30%的货物，从海南自由贸易港进入内地免征关税(仅征增值税、消费税)。

　　早在2021年，海关总署通过发布《海关对洋浦保税港区加工增值货物内销税收征管暂行办法》，对设立在海南洋浦保税港区的鼓励类产业进行了加工增值免关税政策试点，最新颁布的《海关总署关于发布<中华人民共和国海关对海南自由贸易港加工增值免关税货物税收征管暂行办法>的公告》(海关总署公告2025年第158号)不仅将该政策扩展到全岛，也对加工增值免关税进行了政策优化。

　　政策优化的四大核心方向如下：

　　加工增值免关税政策可与“零关税”政策形成深度协同，即：海南自由贸易港企业经“一线”进口“零关税”商品，可免征进口关税、进口环节增值税和消费税，但经“二线”进入内地的“零关税”货物及其加工制成品，仍应补缴进口关税、进口环节增值税和消费税，但若在岛内进行加工增值超30%，再经“二线“销往内地，则可适用加工增值免关税政策。

　　需注意，“一线”进口后加工增值≥30%的货物内销时，有下列情形之一的，不免征进口关税：

　　①进口料件或其加工后制成品属于涉及实施关税配额管理，贸易救济措施，中止关税减让义务、加征关税措施，为征收报复性关税而实施加征关税措施(加征关税均获得排除的除外)的。

　　②仅经过掺混(含掺水、稀释等)、粘贴标签、更换包装、分拆、组合包装、削尖、去壳、简单研磨或者简单切割等一种或多种微小加工或者处理的。微小加工由海南省商务厅会同海南省内相关单位认定。

　　③其他按有关规定应当征收进口关税的。

　　【政策依据】

　　《中华人民共和国海关对海南自由贸易港加工增值免关税货物税收征管暂行办法》(海关总署公告2025年第158号)、《海南自由贸易港加工增值免关税政策项下海南自产货物认定管理暂行办法》(琼府办[2025]34号)

　　3.企业所得税优惠：提升企业净利润，助力企业轻装上阵

　　(1)优惠税率15%

　　与企业所得税法定税率25%相比，在2027年12月31日前，注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业(如旅游业、现代服务业、高新技术产业)企业的企业所得税税率可降低至15%。鼓励类产业企业需以鼓励类产业目录项目为主营业务，且主营业务收入占企业收入总额60%以上，同时实际管理机构设在海南并实施实质性全面管理控制。

　　需注意，“实质性运营”为享受税收优惠的首要前提，税务部门将从以下四个维度进行核查：

　　①生产经营：

　　指企业在自贸港拥有固定生产经营场所和必要的生产经营设备设施等，且主要生产经营地点在自贸港，或对生产经营实施实质性全面管理和控制的机构在自贸港；以本企业名义对外订立相关合同；

　　②人员：

　　企业有满足生产经营需要的从业人员在自贸港实际工作，从业人员的工资薪金通过本企业在自贸港开立的银行账户发放；根据企业规模、从业人员的情况，一个纳税年度内至少需有3名(含)至30名(含)从业人员在自贸港均居住累计满183天；

　　③账务：

　　企业会计凭证、会计账簿和财务报表等会计档案资料存放在自贸港，基本存款账户和进行主营业务结算的银行账户开立在自贸港；

　　④资产：

　　企业为开展生产经营活动而持有的必要资产在海南自由贸易港使用，或对资产实施实质性全面管理和控制的机构在海南自由贸易港。

　　(2)新增境外直接投资所得免税

　　现行的企业所得税制度下，中国居民企业从境外分支机构获得的营业利润或者境外子公司的利润分红，需要并入整体的应纳税所得额中缴纳企业所得税(已在境外缴纳的企业所得税在满足条件时可以抵免)。为贯彻《总体方案》中提出的“把握好海南的优势和特色，聚焦发展旅游业、现代服务业和高新技术产业”、支持海南自由贸易港建设，在2027年12月31日前，对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业的新增境外直接投资取得的所得，如境外分公司的营业利润或者子公司的分红，免征企业所得税。

　　需注意，新增境外直接投资所得应当符合以下条件：

　　①从境外新设分支机构取得的营业利润；或从持股比例超过20%(含)的境外子公司分回的，与新增境外直接投资相对应的股息所得；

　　②被投资国(地区)的企业所得税法定税率不低于5%。

　　(3)资产一次性扣除

　　对在海南自由贸易港设立的企业，在2027年12月31日前新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销；新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。

　　目前，全国只有在海南自由贸易港和横琴粤澳深度合作区设立的企业，新购置无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度摊销。

　　【政策依据】

　　《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税[2020]31号)、《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的公告》(国家税务总局海南省税务局公告2021年第1号)、《关于延续实施海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税[2025]3号) 

4.个人所得税减免：降低高端紧缺人才个税，吸引人才汇聚

　　对在海南自由贸易港工作的高端和紧缺人才，在2027年12月31日前，其个人所得税实际税负超过15%的部分予以免征。优惠所得包括海南自由贸易港的综合所得、经营所得及经认定的人才补贴性所得，在海南办理年度汇算清缴时享受优惠。

　　需注意，享受优惠政策的个人应满足下列条件：

　　(1)一般人员

　　①一个纳税年度内在海南自由贸易港累计居住满183天，合理的离岛出差、休假、学习培训天数可计入在海南自由贸易港居住天数，但实际居住天数不得少于90天；

　　②属于海南省各级具有人才认定权限的部门单位所认定的人才或一个纳税年度内在海南自由贸易港收入达到30万元人民币以上。

　　(2)特定人员

　　因职业特点一个纳税年度内在海南自由贸易港累计居住不满183天的航空航天、航运、海洋油气勘探等行业特定人员，该类人员在满足一般人员条件第②点的同时，还需满足一个纳税年度内在海南自由贸易港以单位职工身份连续缴纳职工基本养老保险6个月以上(须包含本年度12月当月且不存在趸交、两地缴纳社会保险等情形)，并与在海南自由贸易港注册且实质性运营的企业或单位签订1年以上的劳动合同、聘用协议的条件。

　　【政策依据】

　　《关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》(财税[2020]32号)、《关于进一步明确落实海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税优惠政策有关事项的通知》(琼财支财[2022]1211号)、《关于延续实施海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》(财税[2025]4号)、《海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策高端紧缺人才清单管理办法》(琼府[2025]43号)

　　二、其他重要政策

　　1.多功能自由贸易账户：

　　2024年4月，人民银行海南省分行印发《海南自由贸易港多功能自由贸易账户业务管理办法》，2024年5月，多功能自由贸易账户(EF账户)正式上线运行，EF账户资金划转遵循“一线放开、二线按照跨境管理、同名账户跨二线有限渗透”原则，EF账户是本外币一体化的账户，账户资金“跨一线”可依法自由划转，“跨二线”可在同名账户间、在额度内自由划转，资金兑换适用离岸汇率。此外，境外个人也可开设EF账户，且业务品种涵盖跨境贸易结算、外汇买卖、贷款等多种场景，能为各类市场主体提供高效便捷的金融服务。

　　2.QFLP和QDLP政策：

　　海南自由贸易港QFLP(合格境外有限合伙人)和QDLP(合格境内有限合伙人)政策构建了跨境投资双向自由通道，QFLP允许境外投资者通过设立基金在海南自由贸易港开展境内股权投资，采用余额管理模式，资金可依法自由汇出、汇入，免于逐笔外汇登记，投资范围覆盖非上市股权、债券等领域(负面清单除外)；QDLP则允许境内投资者通过基金投资境外一级、二级市场及大宗商品等，实行额度动态调剂，单个基金管理人额度无限制，且支持多只基金灵活分配额度。

03 海南自由贸易港与其他自贸区政策对比

　　海南自由贸易港是中国唯一对标国际最高水平开放形态的特殊经济功能区，通过“零关税、低税率、简税制”的政策组合，构建了国内最高水平的开放型经济新体制，其全岛性、系统性、突破性的政策设计，形成了“境内关外”最高开放形态，相比于国内其他的自贸试验区，海南自由贸易港也有着力度更大的税收优惠、更开放的贸易和投资环境、更宽松的金融政策。

　　以下是海南自由贸易港与国内最大的两个自贸区——上海自贸试验区、广东自贸试验区的核心政策差异。

04 企业机遇洞察

　　一、整体分析

　　海南自由贸易港的税收政策体系以“零关税、低税率、简税制”为核心要素，精准聚焦产业链的关键环节，为企业带来了多维度的发展机遇：

　　从产业布局来看，从事鼓励类产业的企业可享受15%的企业所得税优惠，这为企业聚焦自贸港重点发展的产业领域提供了强大动力。企业可考虑在自贸港运营鼓励类产业范围内的业务，在享受税收红利的同时，借助自贸港的产业扶持政策，实现产业升级与转型。

　　在市场拓展方面，“零关税”政策让企业在进出口贸易中更具成本优势。对于出口型、外向型企业，可依托自贸港的政策和区位优势，拓展国际市场。

　　在跨境投资领域，旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资所得免征企业所得税的政策，降低了企业“走出去”的税务成本，企业可利用岛内设立的投资平台开展境外投资或并购，获取先进技术、品牌和市场渠道，提升企业的国际影响力。同时，自贸港与国际市场的规则逐步衔接，便于“走出去”企业搭建全球化管理平台，统筹海外机构运营、跨境供应链协同及国际市场联动。

　　此外，随着自贸港的不断发展，岛内消费市场也在持续扩大，企业可深耕岛内市场，满足本地及游客的多样化需求。

　　二、适用示例

　　为更直观地呈现自贸港政策与不同企业的“适配度“，我们通过如下案例进行讨论分析：

　　1.进口依赖型加工、制造企业

　　适用场景：

　　高度依赖进口设备、核心零部件或原材料的制造、加工企业，如医疗器械、精密仪器、航空零部件制造企业等。

　　案例：

　　某高端装备制造企业在海南开设工厂进行数控机床的加工制造。其进口了一批先进的加工设备、高精度检测仪器等生产设备，免进口关税和进口环节增值税；通过精密加工、装配、调试等一系列工序，加工成一款高精度数控机床，增值率达30%，销往内地市场免征关税。

　　2.“走出去“企业

　　适用场景：

　　有全球化战略布局需求的企业，例如出口型企业、跨境贸易与物流企业、拟开展跨境并购、海外项目投资的企业等。

　　案例：

　　某500强大宗贸易集团企业在海南自由贸易港设立国际贸易中心(子公司)。依托海南自由贸易港的离岸经济属性，避免了跨境资金往来繁琐的外汇审批流程，提高了外汇结算效率，极大地降低跨国资本调度的时间成本与合规成本；同时，该子公司从海南申请ODI全资收购一家香港公司股权，该香港公司年度利润为等值1亿元人民币，汇回海南自由贸易港相较内地企业可以节约850万元企业所得税，可直接增厚企业净利润。

　　3.鼓励类产业企业

　　适用场景：

　　属于海南自贸区鼓励类产业目录的企业，包括旅游业(如免税购物平台)、现代服务业(如物流、金融)、高新技术产业(如生物医药、数字经济)等。

　　案例：

　　某鼓励类企业将研发总部迁至海口，进口服务器可享受免进口关税和进口环节增值税，研发费用800万元，加计扣除后合计可抵减应纳税所得额1600万元，购进500万元以下无形资产可一次性税前扣除，叠加15%企业所得税税率，综合税负可降低62.5%。(单位：万元)

　　备注：假设无形资产按照10年摊销

　　结 语

　　海南自由贸易港封关在即，前所未有的税收政策红利正在释放，为企业和个人造良好的发展环境，但随之而来的是更复杂的监管要求和精细化的合规挑战。天职税务作为深耕税务领域多年的专业机构，自2021年开始已经在海南设立分所，不管是对政策的理解还是对实操的把握都拥有丰富的经验。如有任何税务需求，欢迎随时联系我们，我们将为您提供海南政策适配性评估服务、实质性运营合规方案设计、关联交易定价设计、加工增值免关税备案全流程代理、离岸架构与税收协定规划等一系列专业税务服务方案。

增值税法实施条例征求意见稿第二十七条规定，“增值税法第二十四条第一款第一项所称农业生产者，是指从事农业生产的单位和个人；农产品，是指初级农产品。”笔者建议“农业生产者”增加两种情形。

　　一种是农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品。

       另一种是“公司+农户”经营模式，即公司与农户签订委托养殖合同，向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等(所有权属于公司)，农户饲养畜禽苗至成品后交付公司回收，公司将回收的成品畜禽用于销售。

       这两种情况都属于农业生产者销售自产农产品，《财政部 国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税[2008]81号)、《国家税务总局关于纳税人采取“公司+农户”经营模式销售畜禽有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第8号)对此分别有规定，笔者建议在增值税法实施条例中予以明确。

　　建议征求意见稿第二十七条修改为“增值税法第二十四条第一款第一项所称的农业生产者，是指从事农业生产的单位和个人，农民专业合作社，‘公司+农户’销售的农产品经营模式也属于农业生产者；农产品，是指初级农产品。”