从税务机关取得的税费类返还收入是否需要缴纳企业所得税?其中有哪些政策依据?通过四个问题带您了解这个政策点，快来一起学习吧!

　　1、从税务机关取得的代扣代缴、委托代征等各项税费返还的手续费是否应缴纳企业所得税?

　　答：根据《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额。包括销售货物收入;提供劳务收入;转让财产收入;股息、红利等权益性投资收益;利息收入;租金收入;特许权使用费收入;接受捐赠收入;其他收入。

　　因此，代扣代缴、委托代征各项税费返还的手续费应并入当年的应纳税所得额，缴纳企业所得税。

　　2、从税务机关取得的即征即退的增值税税额，是否需要缴纳企业所得税?

　　答：根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定，财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，若同时符合企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算三个条件可以作为不征税收入。

　　根据《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号)规定：“五、符合条件的软件企业按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税〔2011〕100号)规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。”

　　因此，收到税务机关即征即退的增值税额除上述情况外，应按规定并入当期损益，申报缴纳企业所得税。

　　3、增值税加计抵减的部分是否需要缴纳企业所得税?

　　答：根据《企业所得税法》规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括:特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入等。

　　根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡能同时符合能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求、条件的，可以作为不征税收入在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，同时要求该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　因此，增值税加计抵减优惠部分属于政府补助，不符合不征税收入的条件，应按规定缴纳企业所得税。

　　4、企业收到税务机关退还的增值税留抵税额，是否需要缴纳企业所得税?

　　答:根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定，财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　企业取得的增值税期末留抵税额退还款将导致未来可抵扣的增值税进项减少，实质上未给企业带来经济利益流入，不涉及收入确认，因此，不需要缴纳企业所得税。

一、海南自由贸易港 15%

　　对总机构设在海南自由贸易港的符合条件的企业，仅就其设在海南自由贸易港的总机构和分支机构的所得，适用15%税率;对总机构设在海南自由贸易港以外的企业，仅就其设在海南自由贸易港内的符合条件的分支机构的所得，适用15%税率。具体征管办法按照税务总局有关规定执行。(财税〔2020〕31号)

　　二、西部大开发 15%

　　总机构设在西部大开发税收优惠地区的企业，仅就设在优惠地区的总机构和分支机构(不含优惠地区外设立的二级分支机构在优惠地区内设立的三级以下分支机构)的所得确定适用15%优惠税率。

　　总机构设在西部大开发税收优惠地区外的企业，其在优惠地区内设立的分支机构(不含仅在优惠地区内设立的三级以下分支机构)，仅就该分支机构所得确定适用15%优惠税率。(国家税务总局公告2012年第12号)

　　三、高新技术企业 15%

　　高新技术企业是以法人为主体进行申请认定的，设立分公司后，认定条件发生了重大变化，应在三个月内向认定机构报告。经认定机构审核符合认定条件的，其高新技术企业资格不变，分公司同样享受优惠政策。(《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理办法>的通知》(国科发火〔2016〕32号))

　　四、小型微利企业所得税

　　视同独立纳税人缴税的二级分支机构是否可以享受小型微利企业所得税减免政策?

　　答：现行企业所得税实行法人税制，企业应以法人为主体，计算并缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”。由于分支机构不具有法人资格，其经营情况应并入企业总机构，由企业总机构汇总计算应纳税款，并享受相关优惠政策。(国家税务总局实施减税降费工作领导小组办公室发布的《2019年减税降费政策答复汇编》第八十三问)

　　《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》(国家税务总局公告2012年第57号发布)第五条规定，上年度认定为小型微利企业的跨地区经营企业，其二级分支机构不就地分摊缴纳企业所得税。

　　五、总机构和分支机构处于不同税率地区

　　根据《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年第57号)第十八条规定：“对于按照税收法律、法规和其他规定，总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按本办法第六条规定的比例和按第十五条计算的分摊比例，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出汇总纳税企业的应纳所得税总额，最后按本办法第六条规定的比例和按第十五条计算的分摊比例，向总机构和分支机构分摊就地缴纳的企业所得税款。”

01、汇总纳税的企业，其中一个分支机构在年度中间结束经营，进行了注销税务登记，那么年终汇算清缴时按什么分摊比例进行补税或退税?

　　答：根据《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年第57号)规定：“第五条以下二级分支机构不就地分摊缴纳企业所得税：(四)当年撤销的二级分支机构，自办理注销税务登记之日所属企业所得税预缴期间起，不就地分摊缴纳企业所得税。第十条汇总纳税企业应当自年度终了之日起5个月内，由总机构汇总计算企业年度应纳所得税额，扣除总机构和各分支机构已预缴的税款，计算出应缴应退税款，按照本办法规定的税款分摊方法计算总机构和分支机构的企业所得税应缴应退税款，分别由总机构和分支机构就地办理税款缴库或退库。……预缴税款超过应缴税款的，主管税务机关应及时按有关规定分别办理退税，或者经总、分机构同意后分别抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。第十五条……分支机构分摊比例按上述方法一经确定后，除出现本办法第五条第(四)项和第十六条第二、三款情形外，当年不作调整。”根据《财政部 国家税务总局 中国人民银行关于印发<跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法>的通知》(财预〔2012〕40号)的规定：“四、汇总清算企业总机构汇总计算企业年度应纳所得税额，扣除总机构和各境内分支机构已预缴的税款，计算出应补应退税款，分别由总机构和各分支机构(不包括当年已办理注销税务登记的分支机构)就地办理税款缴库或退库……”

　　因此，当年有注销分支机构的情况，注销的分支机构应自办理注销税务登记之日起不再就地分摊缴纳企业所得税，并且调整分配比例。年度终了汇算清缴时，按调整后的分配比例计算现有分支机构应补和应退税款。

　　02、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品，企业所得税上应视同销售处理吗?

　　答：一、根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

　　二、根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定：“三、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”

　　03、高新技术企业认定条件有哪些?

　　答：根据《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理办法>的通知》(国科发火〔2016〕32号)规定：“第十一条认定为高新技术企业须同时满足以下条件：

　　(一)企业申请认定时须注册成立一年以上;

　　(二)企业通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，获得对其主要产品(服务)在技术上发挥核心支持作用的知识产权的所有权;

　　(三)对企业主要产品(服务)发挥核心支持作用的技术属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围;

　　(四)企业从事研发和相关技术创新活动的科技人员占企业当年职工总数的比例不低于10%;

　　(五)企业近三个会计年度(实际经营期不满三年的按实际经营时间计算，下同)的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例符合如下要求：1.最近一年销售收入小于5,000万元(含)的企业，比例不低于5%;2.最近一年销售收入在5,000万元至2亿元(含)的企业，比例不低于4%;3.最近一年销售收入在2亿元以上的企业，比例不低于3%。其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%;

　　(六)近一年高新技术产品(服务)收入占企业同期总收入的比例不低于60%;

　　(七)企业创新能力评价应达到相应要求;

　　(八)企业申请认定前一年内未发生重大安全、重大质量事故或严重环境违法行为。”

　　04、企业当年未弥补完的亏损可否在以后年度继续弥补?

　　答：第一，根据《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第63号)第十八条规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。”

　　第二，根据《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税〔2018〕76号)规定：“一、自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。”

　　第三，根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第8号)规定：“四、受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。”

　　第四，根据《财政部 税务总局关于电影等行业税费支持政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第25号)规定：“为支持电影等行业发展，现将有关税费政策公告如下：

　　……

　　二、对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。”

　　05、企业对哪些特定事项的捐赠支出可以据实全额在企业所得税税前扣除?

　　答：第一，根据《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》(财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号)规定：“一、自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。“目标脱贫地区”包括832个国家扶贫开发工作重点县、集中连片特困地区县(新疆阿克苏地区6县1市享受片区政策)和建档立卡贫困村。

　　二、企业同时发生扶贫捐赠支出和其他公益性捐赠支出，在计算公益性捐赠支出年度扣除限额时，符合上述条件的扶贫捐赠支出不计算在内。

　　三、企业在2015年1月1日至2018年12月31日期间已发生的符合上述条件的扶贫捐赠支出，尚未在计算企业所得税应纳税所得额时扣除的部分，可执行上述企业所得税政策。”

　　第二，根据《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》(财税〔2017〕60号)规定：“三、对北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛参与者实行以下税收政策

　　(一)对企业、社会组织和团体赞助、捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。”

　　第三，根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号)规定：“一、企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　二、企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。

　　……

　　五、本公告自2020年1月1日起施行，截止日期视疫情情况另行公告。”

　　第四，根据《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第7号)规定：“三、《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第8号)、《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号)规定的税收优惠政策凡已经到期的，执行期限延长至2021年3月31日。”

“私车公用”作为大多数企业经营都会遇到的问题，其税前扣除问题也是很多企业财务人员关心的问题，今天我们从各地税务局的答复角度看一下企业应如何把握私车公用税前扣除。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除;同时，第十条规定：“与取得收入无关的其他支出不得扣除”。除了以上基本规定，各地税务都有自己的回复：

一、可以扣除的地方口径

有企业提问：公司车辆比较少，公司是否租用公司员工车辆，并签订协议，在协议中注明，如果私车公用产生的费用，员工可以通过油费、停车费、维修费等车辆的有效合法票据在公司报销，该部分费用是否可以在所得税税前扣除，该部分费用是否需要为员工申报缴纳个税?

厦门税务答复：

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条、第十条规定：

私车公用，如存在租赁(签租赁合同)，且取得租赁发票，租赁车辆在租赁期间实际发生的与生产经营有关的费用(过路费、汽油费、停车费等等)，凭合法有效凭据准予税前扣除。

同时明确，若合同约定，汽油费、停车费、维修费属于车辆租金收入的一部分，该部分收入应并入租金收入，按“财产租赁所得”缴纳个人所得税。若该部分不属于租金收入，是公司在生产经营活动中发生的，由员工先垫付，再报销的费用，则不作为个人应税所得。

天津税务回复:

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定以及《实施条例》第三十条规定，企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。

综上，企业使用员工个人的车辆，应在签订租赁合同并取得车辆租赁发票的情况下，其发生的与生产经营相关的油费、保养费、过路费等支出，可凭合法有效凭证在企业所得税前扣除。

河北税务口径：

根据《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的公告》(河北省地方税务局公告2014年第4号)规定，企业因业务需要，可以租用租车公司或个人的车辆，但必须签订6个月以上的租赁协议，租赁协议中规定的汽油费、修车费和过路过桥费等支出允许在税前扣除。

江苏税务口径:

根据《江苏省地方税务局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(苏地税规〔2011〕13号)第二十四条规定，企业员工将私人车辆提供给企业使用，企业应按照独立交易原则支付租赁费，以发票作为税前扣除凭证。应由个人承担的车辆购置税、车辆保险费等不得在税前扣除。

二、不能扣除的地方口径

根据《青岛市地方税务局关于印发〈2009年度企业所得税业务问题解答〉的通知》(青地税函〔2010〕2号)规定，企业可在计算应纳税所得额时扣除的成本、费用、税金、损失和其他支出应当是企业本身发生的，而非企业投资者发生的，因此私车公用发生的诸如汽油费、过路过桥费等费用不得在计算应纳税所得额时扣除。

综合以上口径我们可以得出，私车公用支出能否税前扣除，主要依据《企业所得税法》有关合理支出的规定，同时，需要关注当地税务局的口径;

更重要的是，企业需要完备以下资料以证明费用支出的真实性、合理性。

一方面要要签订租赁协议，取得租赁发票。即公司应与私车公用的员工签订租赁协议，约定车辆的使用期限、使用范围，明确员工应向公司提供汽车租赁发票。

另一方面，企业内部制定用车制度，明确汽油费、路桥费等发生主体，做好记录，区分个人消费还是企业费用，事实清楚，证据完整，以为规范财务核算。

　按照企业所得税法的规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业发生亏损以后，能够在几个年度内得到弥补呢?今天就和德新税悟一起来梳理下具体的政策规定吧。

　　一、五年

　　第十八条企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

　　政策依据：中华人民共和国企业所得税法

　　二、八年

　　1.受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

　　困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类，具体判断标准按照现行《国民经济行业分类》执行。困难行业企业2020年度主营业务收入须占收入总额(剔除不征税收入和投资收益)的50%以上。

　　政策依据：财政部 税务总局公告2020年第8号 财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告

　　相关要求：受疫情影响较大的困难行业企业按照8号公告第四条规定，适用延长亏损结转年限政策的，应当在2020年度企业所得税汇算清缴时，通过电子税务局提交《适用延长亏损结转年限政策声明》(见附件)。

　　政策依据：2020年第4号 国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告

　　2.对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

　　电影行业企业限于电影制作、发行和放映等企业，不包括通过互联网、电信网、广播电视网等信息网络传播电影的企业。

　　政策依据：财政部 税务总局公告2020年第25号 关于电影等行业税费支持政策的公告

　　三、十年

　　1.高新技术企业

　　自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　本通知所称高新技术企业，是指按照《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》(国科发火〔2016〕32号)规定认定的高新技术企业;所称科技型中小企业，是指按照《科技部 财政部 国家税务总局关于印发〈科技型中小企业评价办法〉的通知》(国科发政〔2017〕115号)规定取得科技型中小企业登记编号的企业。

　　政策依据：财税〔2018〕76号 财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知

　　相关要求：《通知》第一条所称当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称“资格”)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，是指当年具备资格的企业，其前5个年度无论是否具备资格，所发生的尚未弥补完的亏损。

　　2018年具备资格的企业，无论2013年至2017年是否具备资格，其2013年至2017年发生的尚未弥补完的亏损，均准予结转以后年度弥补，最长结转年限为10年。2018年以后年度具备资格的企业，依此类推，进行亏损结转弥补税务处理。

　　企业发生符合特殊性税务处理规定的合并或分立重组事项的，其尚未弥补完的亏损，按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)和本公告有关规定进行税务处理：

　　(一)合并企业承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被合并企业的亏损结转年限确定;

　　(二)分立企业承继被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被分立企业的亏损结转年限确定;

　　(三)合并企业或分立企业具备资格的，其承继被合并企业或被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照《通知》第一条和本公告第一条规定处理。

　　符合《通知》和本公告规定延长亏损结转弥补年限条件的企业，在企业所得税预缴和汇算清缴时，自行计算亏损结转弥补年限，并填写相关纳税申报表。

　　政策依据：国家税务总局公告2018年第45号 国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告

　　2.集成电路企业

　　国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。

　　政策依据：财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部公告2020年第45号 财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告

问：单位给员工购买的集体人身意外险能否在企业所得税税前扣除?

　　解答：

　　集体人身意外险属于一种商业保险。

　　《企业所得税法实施条例》第三十六条规定，“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”

　　1、特殊工种职工支付的人身安全保险费

　　对于人身安全保险，《企业所得税法实施条例》释义有如下规定：此类保险费，其依据必须是法定的，即法律法规强制规定企业应当为职工投保的人身安全保险，如果不是法律法规所强制性规定的，企业自愿为其职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的。也就是说，投保险种需要满足以下两个条件才能在税前扣除：

　　①投保依据法定，即国家法律法规要求企业为职工投保。

　　②保险范围、保险费率、投保对象等有明确法律法规依据。

　　2、因公出差人员的意外伤害保险费

　　除特殊工种职工的人身安全保险费外，企业为职工支付的商业保险费中，实务中最常见还有因公出差人员乘坐交通工具购买意外保险的支出。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)规定，企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

　　该公告适用于2016年度及以后年度企业所得税汇算清缴，意味着以前年度的因公出差人员的意外伤害保险费是不能税前扣除的。

　　3、责任保险费

　　《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第52号)规定：企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。本公告适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

　　集体人身意外保险作为一种商业保险，不在上述可以税前扣除的商业保险之内，因此不得税前扣除。

也许把《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）和解读、《关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）及解读、《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》（国家税务总局2020-01-08），结合起来，可以对财政补贴收入的企业所得税和增值税处理会有更好的理解。

　从《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）和解读来看，文件规定第一种类型补贴，应当按照权责发生制原则确认收入，第二种类型文件中不认为属于财政补贴，而是政府支付的属于货物、劳务服务价款的组成部分，那本就应当按照权责发生制原则确认收入。

　　文件所述的权责发生制的意思应是按销售收入或数量的所属期间来确定，问题在于1、2两种类型的政府补贴确定的时间有可能会在汇算之后，企业是否需要更正申报，是否会有构成偷逃税款的可能?

　　国家税务总局公告2019年第45号规定：纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　对增值税的处理以下两种看法我们认为是误解：

　　1、只要财政补贴收入是依据企业的销售收入或着销售数量来计算的，就属于和销售收入或销售数量直接挂钩，需要缴纳增值税。

　　2、因为财政补贴收入是和企业的销售收入或着销售数量有关的，符合增值税对销售额的定义，属于企业收取的全部价款和价外费用，因此此类财政补贴收入都需要缴纳增值税。

　　《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》（国家税务总局2020-01-08）比较典型：

　　3.为鼓励航空公司在本地区开辟航线，某市政府与航空公司商定，如果航空公司从事该航线经营业务的年销售额达到1000万元则不予补贴，如果年销售额未达到1000万元，则按实际年销售额与1000万元的差额给予航空公司航线补贴。如果航空公司取得该航线补贴，是否需要缴纳增值税?

　　答：本例中航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关，但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴，且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格(机票款)和数量(旅客人数)，不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴，无需缴纳增值税。

　　《即问即答》所描述的情形符合《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）规定的情形：企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的。此类情形不需要缴纳增值税，因为销售价格是市场价格，政府不对市场价格进行限制，补贴是在价格之外，不属于价格的组成部分，或者说不属于对价。

　　国家税务总局公告2019年第45号规定应缴纳增值税的情形和国家税务总局公告2021年第17号解读所述的政府支付的属于货物、劳务服务价款的组成部分是一致的，一般是对非市场价格的补贴，属于对价，此类情形是需要按规定缴纳增值税。

近日，国家税务总局下发了《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)，其中有一个重要的内容就是明确了可转债的投资方和发行方的企业所得税处理问题。可转债作为一种特殊的金融工具，兼具债性和股性，具有转股的期权。因此，对于可转债的企业所得税处理问题一直是一个争议的焦点。

　　从国家税务总局17号公告针对可转债利息企业所得税扣除问题的表述来看，我个人认为，我们对于债券利息支出企业所得税扣除，这么多年来有一个重要的问题还是没有完全搞清楚，这个问题搞不清楚，实际上针对可转债利息扣除的问题也难以有一个全面正确的回答。这个问题就是：

　　对于债券的发行方而言，其在企业所得税可以扣除的利息究竟是按实际利率法确认的利息还是发行债券票面利息确认的利息?

　　这个重要的问题长久以来，我们对没有正面地回答过。但对这个问题的正确认识和正面回答，我们对于整个企业所得税对于债券利息企业所得税税前扣除的体系构建是至关重要的。

　　从17号公告和针对可转债利息扣除的文字表述以及我们过往针对债券利息税前扣除要求来看，税务机关一直认为，对于债券发行方而言，其在企业所得税扣除的利息应该是其实际兑付的利息，而这个利息实际是根据债券面值(100)*票面利率*付息期限/365来计算的。所以，正如北京市税务局在《企业所得税税务操作政策指引(第一期)》中，对于债券利息支出企业所得税税前扣除凭证中就要求，债券利息支出可以凭中登公司债券利息兑付单扣除。而这个债券利息兑付单中债券利息=面值(100)*票面利率*付息期限/365来计算的。

其实，对于债券利息的企业所得税扣除，究竟是按照票面利率支付的利息扣，还是按照会计实际利率法核算的利息费用扣，在08年新企业所得税法前，我们在内资企业所得税下有过规定。在《财政部 国家税务总局关于执行

　　企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除。

　　也就是说，我们在2007年曾经下文明确过，对于债券发行方而言，其发行债券的利息支出，也可以按照会计上按照实际利率法确认的费用扣。实际上，这里的差异主要在两个方面：

　　1、债券利息费用企业所得税扣除时点上;

　　2、债券利息费用企业所得税扣除金额上。

　　对于第一个问题，即债券利息企业所得税扣除时点上，严格按照《企业所得税实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　实际上，对于债券利息支出，在企业所得税扣除时点上，如果遵循权责发生制原则，应该是按照会计上实际利率法确认费用时就应该扣除，而不是在发行方实际支付利息时扣除。比如，某公司发行的一个三年期债券，票面利率6%，到期一次还本付息。按照会计准则规定，该公司每年都应该按照实际利率法确认财务费用。但是，鉴于《企业所得税实施条例》第九条有一个“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”，我们了解到的国家税务总局的对于债券利息扣除的态度还是在实际支付时扣除，也就是不再遵循原财税[2007]80号的原则。

　　那究竟对于债券利息扣除是按照权责发生制还是实际支付制呢，实际上对于第二个问题我们没有清晰的认识，连带着我们对于第一个问题也会产生错误的认识。

　　目前，我们对于债券发行方在企业所得税能税前扣除债券利息的金额上，也是按照其实际支付的利息进行扣除的。有人说，难道这个还有问题吗?这个问题大了去了。随着我们金融创新的发展，这个问题其实越来越突出。对这个问题没有清晰正确的认识，不仅我们对于第一个问题永远认识不清，可转债利息扣除问题实际也是模式的。

　　大家要注意，对于债券的发行，正常情况下三种发行方式：

　　方式一：平价发行，即面值100的债券就按100发行，票面利率8%，3年期

　　这种情况下，对于债券发行方而言，不会确认债券溢折价

　　借：银行存款  100

　　贷：应付债券——面值  100

　　这种情况下，不管你支付利息的方式是按年付息，还是到期一次还本付息，会计上按照权责发生制和实际利率法确认利息时：

　　借：财务费用  24(合计)

　　贷：应付债券——应计利息  24(合计)

　　此时，最终你按实际利率法在会计上确认的财务费用总额和你按照债券面值*8%*总付息期限实际支付的利息金额是完全一致的。这里，究竟是按会计实际利率法扣还是按实际支付扣，影响的只是企业所得税扣除时间问题。

　　A公司搞抽奖活动，所有符合条件的客户可以得到一个抽奖码，一等奖赠送一个华为Mate30手机。为组织这次活动，该公司从华为专卖店先行采购了一批手机，并取得了对方开具的增值税专用发票。

　　方式二：折价发行，即面值100的债券按照98发行，票面利率7%，3年期

　　这种情况下，对于债券发行方的会计核算而言，要确认债券发行折价：

　　借：银行存款  98

　　应付债券——利息调整  2

　　贷：应付债券——面值  100

　　债券发行方按照权责发生制和实际利率法分期确认利息费用，我们看最终核算的合计是：

　　借：财务费用  23(合计)

　　贷：应付债券——应计利息  21(100*7%*3)(合计)

　　应付债券——利息调整  2(合计)

　　此时，我们要问的问题是，对于这种折价发行的债券，发行方实际现金支付的利息(取得中登利息支付清单)的金额是21。那他企业所得税可以税前扣除的利息金额是21还是23呢?

　　很多人的第一反应当然是21，这个是其实际支付的，实际上这是一个错觉。为什么呢，你要看一下，对于发行方而言，他发行面值100的债券，投资人只支付了98元，发行人也只取得了98元。但其最后要偿还的金额是100元，这个之间的差额2实际上也属于利息，也应该按利息来扣除

　　有的人说，那不这样认为，这个2不属于利息，属于债务重组损失，此时债务发行人应该按照债务重组损失来扣。当然了，你这么说其实也过得去。因为我们对于债券投资方而言，基本也是坚持类似的观点。

　　比如，对于国债投资利息收入的企业所得税免税口径，我们在《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)也是规定，投资人享受国债利息收入的免税，也只能按照票面利率和持有期限计算(而不是按照实际利率确认的债券利息收入)，即企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，按以下公式计算确定：

　　国债利息收入=国债金额×(适用年利率÷365)×持有天数

　　那如果企业是从非发行者投资购买的国债，这里出现了折价，到期兑付产生的差额，税收上就作为国债投资收益缴纳企业所得税。

　　但是，这种处理思路带来的一个悖论就是：你见过一个债务重组业务，对于债务人而言(债券发行人而言)，会确认债务重组损失吗?债务重组，债务人确认损失，也就是本来我欠别人100块，债务重组了反而要还别人120块，这还是债务重组吗?

　　方式三：溢价发行，即面值100的债券按照110发行，票面利率9%，3年期

　　对于溢价发行的债券而言，发行方会计核算是：

　　借：银行存款  110

　　贷：应付债券——面值  100

　　——利息调整  10

　　后期，发行人按照权责发生制和实际利率法计提财务费用，3年合计为：

　　借：财务费用  17

　　应付债券——利息调整  10

　　贷：应付债券——应计利息  27

　　那在这样的案例中，我们可以看到，如果我们允许发行人按照实际支付的利息在企业所得税税前扣除，该发行人就要扣除27的利息。实际上，他发行了100面值的债券，取得了110的金额，到期只要偿还100。我们可以说，这里，我们允许他扣除27的利息费用，但要确认10的债务重组收益。

　　所以，大家可以看到，对于债券的利息，发行方企业所得税扣除是按照实际利率还是名义利率实际存在如下差异：

　　1、平价发行：名义利率和实际利率金额无差异，扣除时间存在差异;

　　2、折价发行：名义利率会一方面扣除利息，另一方面确认债务重组损失，两个合计金额和实际利率法确认的利息费用一致。扣除时间存在差异;这种情况下，按名义利率企业所得税处理会产生一个违背常识的事情，就是债务重组，债务人确认债务重组收益的情况。

　　3、溢价发行：名义利率会一方面扣除利息，另一方面要确认债务重组收益，两个合计金额和实际利率法确认的利息费用一致。扣除时间存在差异。

　　当然了，虽然17号公告讨论的是可转债。但是，在讨论可转债之前，我们还是要把这个债券利息扣除的基本问题要了解清楚。因为我国目前大部分债券都是平价发行的，名义利率和实际利率确认利息金额一致，大家对隐含的问题还没有太关注。但是，随着我国金融创新不断发展，我国目前已经出现按照折价或溢价发行的债券了。比如，有些银行同业存单就是折价发行，典型的零息存单，面值100的存单，按照96元发行，票面利率为0%，1年期。

　　这种，你对于发行方如何进行企业所得税处理，是作为利息费用，还是作为债务重组损失呢?进而对于投资人而言，是确认利息收入，还是确认债务重组收益呢?(其实票据贴现本质上也是这种问题)

　　虽然按名义利率和实际利率，我们在企业所得税最终处理上都能不出错。但是，我们的建议是，对于复杂的金融工具而言，按照权责发生制和实际利率法确认利息在企业所得税税前扣除是最科学，也是最容易防范避税的，这应该是未来的趋势。

　　这里的避税是指，在金融上利息有不同的表现形式，如果你把利息人为地拆成名义利息和其他投资收益，不仅导致投资方和发行方收益确认和费用扣除时点上的差异，产生潜在避税问题。同时，对于增值税定性上也会产生避税问题。比如，一般利息要缴纳增值税，但债务重组收益是不缴纳增值税的。这个都要在税制层面通盘考量。

　　但是，对于可转债而言，如果我们按照会计的实际利率法确认的利息费用企业所得税税前扣除又会产生非常大的问题。这个就不是债券本身导致的，而是可转债由于有了转股的属性，其实质应该是一个债+期权的组合金融工具了。所以，对这种组合衍生金融工具的利息企业所得税扣除就需要单独研究明确了，这个我们后面再讨论。

在我们和大家谈《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)关于可转债企业所得税处理规定前，我们为什么先写了《债券发行企业利息支出如何企业所得税税前扣除—实际利率VS票面利率》和大家去谈一般债券的企业所得税处理问题，实际上是要通过对比使大家意识到，可转债的企业所得税处理涉及的问题不仅仅是债的因素，还涉及期权因素的企业所得税处理问题的考量。

　　在《债券发行企业利息支出如何企业所得税税前扣除—实际利率VS票面利率》一文中，我们和大家谈了平价、折价和溢价发行的债券，从企业所得税上来看，不管是按照实际利率处理，还是按票面利率处理，最后实际上有两个等式是成立的：

　　第一：如果债券持有人从发行开始持有债券至到期，其确认的债券投资收益和债券发行人确认的债券发行费用是一样的。如果用实际利率法，则债券持有人取得的利息收入=债券发行人确认的利息支出。如果用票面利率，则债券投资人取得的利息收入+债券兑付环节损益(发行价格和面值的差额)=债券发行人按名义利率支付的利息支出+债券兑付环节损益(发行价格和面值的差额)

　　第二：不管是实际利率还是票面利率法，对于债券发行人而言，其按照实际利率法确认的利息支出=按照票面利率法支付的利息支出+债券兑付环节损益(发行价格和面值的差额)

　　为什么可转债的企业所得税处理问题会引起非常大的争议，导致国家税务总局专门下发2021年第17号去规范呢?这里面最大的争议在于：

　　可转债发行人在会计上按照实际利率法确认的利息支出(费用化进入财务费用、资本化进入资产成本)经常远远大于他按照可转债票面利率要支付的利息金额。所以，很多金融机构发行可转债，按照会计上实际利率法确认的财务费用金额在企业所得税扣除时，往往金额非常大，这就导致了基层税务机关的焦虑。

　　所以，我们在谈《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)对于可转债税务处理规定前，首先要为大家解决这个困惑，为什么可转债按照实际利率法确认的财务费用金额会远远比其按票面利息应支付的利息金额要大很多呢?

　　我们首先来看一下可转债的交易机制：

　　假设某投资人在一级市场购买了100元/张的可转债，该债券一年后到期。可转债转股价格为10元/股。票面利率为1%。到期转股不支付利息，直接按照面值转股。到期不转股，公司按照103元/张的价格赎回。

　　(1)到期前公司股价为7元/股，投资人选择不转股，持有至到期;

　　(2)到期前公司股价为13元/股，投资人选择转股。

　　对于第一种情况，我们知道，因为到期前股价才7元/股，转股价是10元/股，转股肯定亏损。所以投资人选择不转股，持有至到期，公司按照103元/张价格赎回，实际上市支付了投资人1元的利息，还有2元赎回价差投资人也应该确认为债券投资收益，合计为3的收益。而此时，债券发行人实际支付了3的费用，其中1元实际是债券票面利息，2元实际也属于利息性费用，但以赎回价差体现了。

　　而在第二种情况下，投资人按照10元/股的价格转换了10股该公司股票，该公司股价是13元/股，投资人立刻出售该股票可以赚取30元的价差。此时，债券的发行人不需要支付任何利息费用。

　　对于第一种情况，不转股，我们仍然可以看到一个等式，就是投资人投资可转债确认的收益(3元)和可转债发行人支付的费用(3元)实际上是一样的。

　　但在第二种情况下，投资人确认了30元的收益，但债券发行人实际上是没有任何现金流出的，也就没有支付任何费用。

　　实际上，可转债的主要属性就是其可转股的特点，债的利息的属性是非常弱的。因此，一般债券在资本市场都是净价交易(净值和应计利息分开列示)。正是因为可转债的债的属性较弱，名义利息实际很低，因此可转债交易都是按照总价交易的。所以，对于第二种情况，投资人选择转股，确认了30元的收益，此时对于可转债发行人而言是没有支付任何支出的。此时，可转债发行人能否确认费用在企业所得税税前扣除呢?这其实就是可转债按实际利率法确认的财务费用远远大于票面利率的重要原因。

　　所以，你对可转债大部分出现转股的情况下，如何理解其税收实质才是可转债问题的关键。这个问题你能认识到吗?是不是和我们关于股权激励的企业所得税处理问题的本质是一样的呢?你能认识到这个问题，才能真正把可转债的企业所得税处理问题看透彻。

　　股权激励的企业所得税处理中，大家有没有发现，属于以权益结算的股份支付中(股票期权和限制性股票)，激励对象可以有权按照10元/股的价格买入10股公司股票。在行权日，公司的股价是13元/股，那激励对象就行权买入，取得30元的收益。这种情况下，我们税收是如何处理的呢：

　　1、激励对象对于30元的收益不是按照财产转让所得，而是按照“工资、薪金所得”，根据特殊算法缴纳个人所得税;

　　2、此时，员工工作的公司是没有向员工支付任何现金工资的，但我们根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)规定，在激励对象行权缴纳个人所得税年度，确认对应的工资、薪金支出在企业所得税税前扣除。

　　所以，为什么股权激励公司可以支付员工低于市场价的现金工资，就是因为有股权激励的工具。同样，你在可转债中，为什么你可以支付象征性的远低于同期类似债券的利率就可以从投资人那儿借来钱，就是因为你给了他可以低于市价转股的权利(这个可转债中嵌入的期权和股权激励中的期权实质是一样的)。可转债和股权激励的差异在于，转股的现金在在股权激励中是要实际行权时才给公司，而在可转债中，转股的现金在一开始买可转债时就转给公司了。所以，理论上来看，可转债因为期权确认的费用金额应该略微小于股权激励确认费用的金额。

　　下面，我们再从会计处理的角度来看一下股权激励(以期权为例)和可转债会计处理的对比差异：

虽然股权激励会计处理适用《股份支付》会计准则，可转债会计处理适用《金融工具确认和计量》会计准则，但他们暗含的实质是一样的。

　　股权激励在授予日要评估授予期权的公允价值，并将这个公允价值在整个行权等待期内平摊确认管理费用。要注意，这个期权公允价值是考虑了市场条件是否达标(因为市场因素转股还是不转股)的各种概率情况，是一个平均值。所以，我们以前写过文章，如果转股，也就是激励对象行权，他肯定是在均值的右侧多，则其行权确认的所得肯定比会计上确认的管理费用(平均值)要来得大。但是，如果市场条件不达标，激励对象不行权，期权作废，此时会计上对于股权激励费用加速确认。也就是说，不行权是在均值的左侧，激励对象所得为0，但是会计上还是按均值确认，此时你会计确认费用金额就大于激励对象行权所得(这里就是0)。

　　同样，在可转债中，由于你嵌入了期权。所以，在可转债发行环节，我们也要确认期权的公允价值，从而倒挤出可转债的实际利率。但是，这里可转债一般不是去评估期权，然后倒挤债券实际利率。而是评估市场上同样类型债券的实际发行利率，然后倒挤出期权的公允价值。但本质上和股权激励是一样的，只不过评估方法不一样。所以，同样这个可转债倒挤出来的期权，实际上也是已经考虑了后期投资人转股和不转股的各种概率，也是一个均值。因此，你同样在可转债中也可以观察到一个现象，就是如果投资人转股，投资人确认的收益往往要大于债券发行人确认的财务费用金额。如果投资人大部分不转股持有至到期，投资人确认的利息收益肯定远远小于可转债发行人会计上按实际利率法确认的财务费用。

　　所以，如果你认识到可转债的嵌入期权这个因素，实际上就要明确我们中国在企业所得税上的对这一类问题的处理原则，即：

　　如果公司接受服务(股权激励是公司基于雇佣合同接受员工服务，可转债是公司基于借贷合同接受债权人服务)，本应由公司来支付的费用(股权激励中的工资，可转债中的按照市场同类债券应支付的利息)，实际是以股东的利益让渡方式来支付的(你按低于市场价转股，实际是股东让渡利益)，此时公司在没有任何现金利益流出的情况下，能否确认费用在企业所得税税前扣除。这实际上是一个重要的理论问题，需要我们去研究，明确类似问题在我国企业所得税中的处理原则。

　　如果我们参照股权激励的企业所得税处理原则，应该按照如下三条原则处理：

　　1、可转债发行方按照会计确认的财务费用金额进行企业所得税税前扣除应该是不可以的，这个金额有估计成本，不符合企业所得税确定性原则和实际发生原则;

　　2、可转债持有人持有至到期的，可转债投资人确认的收益3按利息收入缴纳企业所得税，可转债发行人按3确认财务费用企业所得税税前扣除。这个基本无争议，无非就是3是一部分按利息，另一部分按债务重组损益而已。

　　3、如果可转债持有人转股，如果比照股权激励的企业所得税处理原则，投资人在市价13元/股，转股价10元/股的环节换了10股，这个30的部分应该确认为债券利息收入缴纳企业所得税。此时，债券发行人虽然没有支付现金利息，也应该对应确认30的财务费用在企业所得税税前扣除。

　　所以，现在回过头来再看《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)关于可转债企业所得税处理规定，实际上我们只是聚焦了可转债中的债性的那部分的税务处理，但恰恰可转债中的债性那部分利息其实是很少的，只是兜底的。大家投资可转债关键还是看的其中嵌入的可转股的期权那部分价值。

　　那是不是意味着目前国家税务总局公告2021年第17号忽略可转债期权那部分的企业所得税处理就一定不对呢?其实也不一定。对于股权激励的税务处理而言，比如员工按照10元/股转股，市场价13元/股，转股后按18元/股卖掉。其中3元部分属于工资、薪金所得，个人所得税由公司代扣代缴。5元部分属于财产转让所得，目前A股上市公司股票转让免个人所得税。对应的公司层面应该确认3元的工资、薪金费用支出在企业所得税前扣除。财产转让所得部分不考虑。

　　但是，对于可转债的投资，原理上对于个人投资者而言，你应该3元的部分确认利息收入缴纳个人所得税，5元的部分属于财产转让所得，目前A股上市公司股票转让免个人所得税。但在现实资本市场交易中，对于个人投资者而言，你根本无法对于3元的部分确认为利息收入的去源泉代扣个人所得税。因此，8元的部分全部转化为了财产转让所得，免征了个人所得税。对于公司投资者而言，8元部分全部确认为了股票转让收益，公司缴纳企业所得税。因此，对于可转债而言，我们实际比照股权激励的处理原则，这些都属于不合格的股权激励，因为投资人没有分段确认利息收益和财产转让收益，而是全部确认为了财产转让收益。因此，这里就直接认为是投资人和股东之间的交易，公司层面就不确认费用在企业所得税税前扣除了。因此，从这个角度来看，17号公告只是聚焦了可转债的债性部分也可以接受。

　　最后，我们还要再多一句话，正如可转债而言，市场价13元/股，投资人按10元/股转股，这个实际上也是不公允增资的事情啊。因此，各地税务机关现在对于不公允增资一律按照股权转让所得征收个人所得税做法是完全错误的。对于不公允增资一定要问清理由，寻找原因，对症下药。

税务总局2021年17号公告第三条的规定，简化一下就是：

　　跨境混合性投资业务，纵然满足债权性投资的五个条件，但如果符合本文件规定的两个条件，其支付的利息不能扣除。

　　严格按这个文件，并结合2013年41号文来理解，它规定的是哪种情况不能按利息扣除，而非哪种情况可以按利息扣除。

　　1、2013年41号公告，并没有区分是否跨境，所以，默认之下41号公告本身就适用于跨境混合性投资。

　　2、对于满足41号公告债权性投资五个条件的跨境投资，2021年17号公告仅规定：在扣除“支付的利息”时，如果符合两个条件(1、关联关系;2、当事国作权益投资且不征税)，则按股息处理不能扣除，否则可以扣除。

　　3、对于满足41号公告债权性投资五个条件的跨境投资，2021年17号公告并没有规定其赎回投资时的差额如何处理。所以，赎回投资时的差额不论是否符合上述两个条件，都可以按41号公告第二第(二)项，作为债务重组损益扣除。

　　而不能理解为：如果符合足17号公告的两个条件，赎回投资时的差额也作为权益性支出不能扣除。

　　也就是说，在17号公告的这种情况下，支付的利息与赎回的差额，扣除上是不一样的。

　　原文：

　　三、关于跨境混合性投资业务企业所得税的处理问题

　　境外投资者在境内从事混合性投资业务,满足《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(2013年第41号)第一条规定的条件的，可以按照该公告第二条第一款的规定进行企业所得税处理，但同时符合以下两种情形的除外：

　　(一)该境外投资者与境内被投资企业构成关联关系;

　　(二)境外投资者所在国家(地区)将该项投资收益认定为权益性投资收益，且不征收企业所得税。

　　同时符合上述第(一)项和第(二)项规定情形的，境内被投资企业向境外投资者支付的利息应视为股息，不得进行税前扣除。

我们在《可转债企业所得税扣除问题本质上和股权激励是一模一样的》探究了可转债背后嵌入期权属性的税务影响后，最后回过头来看一下国家税务总局公告2021年第17号针对可转债企业所得税处理的征管口径。从17号公告规定来看，我们目前对于可转债的企业所得税处理是仅仅聚焦了其债性部分的利息。

　　可转债的投资无非两种情况，第一种就是持有至到期获取本金和利息，第二种就是到期前行使转股权转为股票。

　　我们看到17号公告针对可转债的企业所得税处理的征管规则，注意到了投资方和发行方的企业所得税处理的一致性原则，也就是防范了可能出现的混合错配问题。

　　一、持有至到期的可转债处理原则

　　如果投资人持有可转债到期，投资人获得本金兑付和按照票面利率兑付利息。债券发行人支付本金并按票面利率支付利息。这个的企业所得税处理没有任何争议。17号公告也是这么规定的：

　　可转债投资人：购买方企业购买可转换债券，在其持有期间按照约定利率取得的利息收入，应当依法申报缴纳企业所得税。

　　可转债发行人：发行方企业发生的可转换债券的利息，按照规定在税前扣除。

　　所以，这里要注意，我们在持有至到期情况下，做到了投资人取得的利息收入=发行人支付的利息支出。这个利息的计算=面值(100)*票面利率*计息天数/365。

　　务必注意：此时可转债发行人可企业所得税税前扣除的利息绝对不是其会计上核算的财务费用，那个金额肯定小于按照票面利率支付的利息。

　　二、可转债投资人履行转股权

　　在可转债的投资人转股的情况下，17号公告仍然聚焦了仅仅是债的属性的那部分利息。同时，17号公告也是按照投资人和发行人税务处理一致，防止混合错配的原则去定的：

　　可转债投资人：购买方企业可转换债券转换为股票时，将应收未收利息一并转为股票的，该应收未收利息即使会计上未确认收入，税收上也应当作为当期利息收入申报纳税;转换后以该债券购买价、应收未收利息和支付的相关税费为该股票投资成本。

　　可转债发行人：发行方企业按照约定将购买方持有的可转换债券和应付未付利息一并转为股票的，其应付未付利息视同已支付，按照规定在税前扣除。

　　这句话其实很好理解：

　　1、如果可转债转股时，就是按照面值转股，不考虑应收未收利息的，则投资人不确认利息收入，发行人也不确认利息支出。转股成本就按照债券买入价和相关税费确定;

　　2、如果可转债转股时是按照面值加上应收未收利息为基础，除以转股价转为股票的，此时视同投资人取得债券利息收入缴纳企业所得税。那对应的就是债券发行人，此时虽然没有实际向投资人支付现金利息支出，也同意你按相同金额确认利息支出在企业所得税税前扣除。

　　这样的处理就保持了投资方和发行人对于利息处理的一致性。但这个一致性带来的下面几个问题：

　　1、对应应收未收利息部分，增值税是否也应该要按对应的规则处理，这个不确定，估计要和企业所得税一致;

　　2、如果有个人投资人，对这部分应付未付利息，可转债发行人是否要履行源泉扣缴利息个人所得税的手续，才能将这部分利息支出在企业所得税税前扣除。

　　所以，为了避免这些税收上的麻烦事，大家发行可转债，对于转股的约定一般就按照面值除以转股价来确定，不要去考虑应付未付利息的因素了。本身可转债中债的利息部分就不是非常重要，考虑了这个因素对转股的影响，税收成本会加大，也增加企业的税收风险。当然，我们现实中也看到，基本现在可转债转股就是按照面值转，不考虑应付未付利息因素的绝占大多数。

一些支出在企业所得税税前扣除是有一定标准的，在限额内允许扣除，超过标准不予税前扣除。小编整理如下：

　　一、职工福利费

　　二、职工教育经费

　　三、工会经费

　　四、补充养老、医疗保险费

　　五、借款利息

　　六、业务招待费

　　七、广告费和业务宣传费

　　八、公益性捐赠

　　九、手续费及佣金

　　十、准备金

职工福利费

　　一、基本规定

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条的规定：

　　企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

　　二、具体政策

　　1.根据《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局2015年第34号)第一条的规定：

　　列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。

　　不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函〔2009〕3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

　　其中：

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第一条：

　　一、关于合理工资薪金问题

　　《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

　　(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;

　　(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;

　　(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;

　　(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;

　　(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第二条：

　　《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。

　　因此工资薪金总额不包括职工福利费。

　　2.根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第三条的规定：

　　《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

　　(一)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

　　(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

　　(三)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

　　3.根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第四条的规定：

职工福利费的核算

　　企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。

　　4.根据《关于企业所得税若干税务事项衔接问题通知》(国税函[2009]98号)的规定：

　　以前年度职工福利费余额的处理

　　根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函〔2008〕264号)的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除;仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。

职工教育经费

　　一、基本规定

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十二条的规定：

　　除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　二、具体政策

　　1.根据《财政部 税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税〔2018〕51号)的规定：

　　企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　本通知自2018年1月1日起执行。

　　又根据《财政部 税务总局 商务部 科技部 国家发展改革委关于将技术先进型服务企业所得税政策推广至全国实施的通知》(财税〔2017〕79号)的规定：

　　自2017年1月1日起，经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　又根据《关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税[2015]63号)的规定：

　　高新技术企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　本通知所称高新技术企业，是指注册在中国境内、实行查账征收、经认定的高新技术企业。

　　本通知自2015年1月1日起执行。

　　(注：根据《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录(第十三批)的决定》(中华人民共和国财政部令第103号)规定，本文于2020年1月23日废止)

　　2.根据《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号)的规定：

　　集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

　　又根据《关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》(财税[2009]65号)的规定：经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。

　　经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，单独进行核算的职工培训费用按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

　　3.根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)的规定：

　　核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。

　　4.职工教育培训经费列支范围

　　根据《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》(财建[2006]317号)的规定：

　　企业职工教育培训经费列支范围包括：

　　(1)上岗和转岗培训;

　　(2)各类岗位适应性培训;

　　(3)岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训;

　　(4)专业技术人员继续教育;

　　(5)特种作业人员培训;

　　(6)企业组织的职工外送培训的经费支出;

　　(7)职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出;

　　(8)购置教学设备与设施;

　　(9)职工岗位自学成才奖励费用;

　　(10)职工教育培训管理费用;

　　(11)有关职工教育的其他开支。

　　经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工，与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。

　　经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。

　　为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能，职工教育培训经费的60%以上应用于企业一线职工的教育和培训。当前和今后一个时期，要将职工教育培训经费的重点投向技能型人才特别是高技能人才的培养以及在岗人员的技术培训和继续学习。

　　企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。

　　对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。(注：该条内容与税法规定不一致，应当按照税法规定进行调整)

　　矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业，以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业，对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用，可从职工教育培训经费中支出。

　　5.以前年度职工教育经费余额的处理

　　根据《关于企业所得税若干税务事项衔接问题通知》(国税函[2009]98号)的规定：

　　对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。

工会经费

　　一、基本规定

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十一条的规定：

　　企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

　　二、具体规定

　　1.根据《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告2010年第24号)的规定：

　　根据《工会法》、《中国工会章程》和财政部颁布的《工会会计制度》，以及财政票据管理的有关规定，全国总工会决定从2010年7月1日起，启用财政部统一印制并套印财政部票据监制章的《工会经费收入专用收据》，同时废止《工会经费拨缴款专用收据》。为加强对工会经费企业所得税税前扣除的管理，现就工会经费税前扣除凭据问题公告如下：自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。

　　2.根据《国家税务总局关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告2011年第30号)的规定：

　　自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

　　3.根据《中华全国总工会 税务总局关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》(总工发〔2005〕9号)的规定：

　　凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。工资总额按照国家统计局《关于工资总额组成的规定》(1990年第1号令)颁布的标准执行，工资总额组成范围内的各种奖金、津贴和补贴等，均计算在内。

　　《工会经费拨缴款专用收据》是由财政部、全国总工会统一监制和印制的收据，由工会系统统一管理。各级工会所需收据应到有经费拨缴关系的上一级工会财务部门领购。

　　对企业、事业单位以及其他组织没有取得《工会经费拨缴款专用收据》而在税前扣除的，税务部门按照现行税收有关规定在计算企业所得税时予以调整，并按照税收征管法的有关规定予以处理。

　　工会经费税前扣除条件：(1)向工会拨缴工会经费;(2)凭《工会经费拨缴款专用收据》《工会经费收入专用收据》和合法、有效的工会经费代收凭据税前扣除。

补充养老、医疗保险费

　　自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。(《关于补充养老保险费 补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》财税[2009]27号)

借款利息

　　一、向非金融企业借款利息支出税前扣除

　　根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

　　“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。(国家税务总局2011第34号公告《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》)

　　二、关联方利息支出税前扣除

　　1.企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。(《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条)

　　在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

　　企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

　　金融企业，为5：1;

　　其他企业，为2：1。

　　2.根据国税发[2009]2号《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法(试行)>的通知》的规定：

　　所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)

　　其中：

　　标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的比例。

　　关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(以下简称权益投资)的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

　　关联债资比例的具体计算方法如下：

　　关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　其中：

　　各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2

　　权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额，则权益投资为实收资本(股本)金额。

　　所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

　　所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。(国税发[2009]2号《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法(试行)>的通知》)

　　三、投资者投资未到位而发生的利息支出

　　关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

　　企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

　　企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。(国税函[2009]312号《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》)

业务招待费

　　一、基本规定

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条的规定：

　　企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

　　二、具体规定

　　1.根据《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)的规定：

　　企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。

　　2.关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)的规定：

　　企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除;本公告规定适用于2011年度及以后各年度企业应纳税所得额的处理。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定：开(筹)办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的规定处理，但一经选定，不得改变。作为长期待摊费用处理的，根据《企业所得税法实施条例》第七十条的规定，作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

　　也就是说，筹建期发生的业务招待费的扣除不受收入的限制，筹建期发生的业务招待费计入开办费，企业可以选择在开始生产经营之日的当年一次性扣除，也可以选择分期摊销。选择分期摊销的，摊销年限不得低于3年。

　　三、特殊规定

　　1.房地产开发企业业务招待费

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。因此，房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。同时为了不重复计提，需要减去销售未完工产品转完工产品确认的销售收入。

　　2.从事股权投资业务的企业取得的股息、红利以及股权转让收入计算扣除基数

　　根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)的规定：对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

　　3.视同销售(营业)收入计算扣除基数

　　根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)第一条规定：“企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。”

　　企业所得税视同销售包括：(一)非货币性资产交换视同销售收入(二)用于市场推广或销售视同销售收入(三)用于交际应酬视同销售收入(四)用于职工奖励或福利视同销售收入(五)用于股息分配视同销售(六)用于对外捐赠视同销售收入(七)用于对外投资项目视同销售收入(八)提供劳务视同销售收入(九)其他。

　　4.查补收入计算扣除基数

　　根据《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第20号)第一条规定：查补收入可以弥补以前年度亏损。

　　因此，如果查补的收入属于“主营业务收入、其他业务收入，视同销售收入”中的一种，其就应该对应调整至所属年度。业务招待费的扣除限额是以年度“全年销售(营业)收入”为基数的，包含主营业务收入、其他业务收入，视同销售收入。而查补的收入属于其发生年度收入的一部分，自然应允许其作为计算扣除业务招待费、广告费和业务宣传费限额基数。

　　再看一些地方的规定也体现这一原则。《河北省国家税务局 河北省地方税务局关于明确企业所得税若干业务问题的公告》(河北省国家税务局 河北省地方税务局公告2012年第1号)第十二点规定，对纳税人在稽查、检查过程中查补的收入，可以作为所属年度企业业务招待费、广告费和业务宣传费的计算基数。

　　业务招待费是指企业为生产、经营业务的合理需要而支付的应酬费用。它是企业生产经营中所发生的实实在在、必需的费用支出，是企业进行正常经营活动必要的一项成本费用。

　　税法上没有明确界定业务招待费，通常来说招待客户的餐饮费、住宿费、交通费、赠送给客户的礼品费、正常的娱乐活动费、安排客户旅游的费用等都可以作为业务招待费核算。

　　业务招待费扣除采用“双限额”、“孰小原则”，主要是考虑到商业招待和个人消费之间难以区分的因素。

　　业务招待费限额扣除基数包括主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入等。

广告费和业务宣传费

　　一、基本规定

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条的规定：

　　企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　二、具体规定

　　1.根据《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)的规定：

　　企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。

　　2.根据《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)的规定：

　　企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。

　　3.关于筹办期广告费和业务宣传费税前扣除问题

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)的规定：

　　企业在筹建期间发生的广告费和业务宣传费按实际发生额，计入开办费，并按有关规定在税前扣除。本公告规定适用于2011年度及以后各年度企业应纳税所得额的处理。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定：开(筹)办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的规定处理，但一经选定，不得改变。作为长期待摊费用处理的，根据《企业所得税法实施条例》第七十条的规定，作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

　　也就是说，筹建期发生的广告费和业务宣传费的扣除不受收入的限制，筹建期发生的广告费和业务宣传费计入开办费，企业可以选择在开始生产经营之日的当年一次性扣除，也可以选择分期摊销。选择分期摊销的，摊销年限不得低于3年。

　　三、特殊规定

　　1.房地产开发企业业务招待费

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。因此，房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。同时为了不重复计提，需要减去销售未完工产品转完工产品确认的销售收入。

　　2.化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业的广告费和业务宣传费

　　根据《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税[2017]41号)以及《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2020年第43号)规定：

　　对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分,准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　3.关联企业分摊广告费和业务宣传费

　　根据《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税[2017]41号)以及《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2020年第43号)规定：

　　对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称分摊协议)的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时,可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

公益性捐赠税前扣除

　　企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。(《中华人民共和国企业所得税法》第九条)

　　企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。(《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条)

　　一、企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　本条所称公益性社会组织，应当依法取得公益性捐赠税前扣除资格。

　　本条所称年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。

　　二、企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，准予在当年税前扣除的部分，不能超过企业当年年度利润总额的12%。

　　三、企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。

　　四、企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。

　　五、本通知自2017年1月1日起执行。2016年9月1日至2016年12月31日发生的公益性捐赠支出未在2016年税前扣除的部分，可按本通知执行。(财税[2018]15号《财政部 税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》)

　　除另有规定外，公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关在接受企业或个人捐赠时，按以下原则确认捐赠额：

　　(一)接受的货币性资产捐赠，以实际收到的金额确认捐赠额。

　　(二)接受的非货币性资产捐赠，以其公允价值确认捐赠额。捐赠方在向公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明;不能提供证明的，接受捐赠方不得向其开具捐赠票据。(财政部公告2020年第27号《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》)

手续费及佣金税前扣除

　　一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除;超过部分，不得扣除。

　　1.保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%(含本数)的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过部分，允许结转以后年度扣除。(财政部 税务总局公告2019年第72号《财政部 税务总局关于保险企业手续费及佣金支出税前扣除政策的公告》)

　　2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

　　二、企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

　　三、企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

　　四、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

　　五、企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

　　(财税[2009]29号《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》)

准备金税前扣除

　　一、保险公司准备金

　　(一)保险公司按下列规定缴纳的保险保障基金，准予据实税前扣除：

　　1.非投资型财产保险业务，不得超过保费收入的0.8%;投资型财产保险业务，有保证收益的，不得超过业务收入的0.08%，无保证收益的，不得超过业务收入的0.05%。

　　2.有保证收益的人寿保险业务，不得超过业务收入的0.15%;无保证收益的人寿保险业务，不得超过业务收入的0.05%。

　　3.短期健康保险业务，不得超过保费收入的0.8%;长期健康保险业务，不得超过保费收入的0.15%。

　　4.非投资型意外伤害保险业务，不得超过保费收入的0.8%;投资型意外伤害保险业务，有保证收益的，不得超过业务收入的0.08%，无保证收益的，不得超过业务收入的0.05%。

　　保险保障基金，是指按照《中华人民共和国保险法》和《保险保障基金管理办法》规定缴纳形成的，在规定情形下用于救助保单持有人、保单受让公司或者处置保险业风险的非政府性行业风险救助基金。

　　保费收入，是指投保人按照保险合同约定，向保险公司支付的保险费。

　　业务收入，是指投保人按照保险合同约定，为购买相应的保险产品支付给保险公司的全部金额。

　　非投资型财产保险业务，是指仅具有保险保障功能而不具有投资理财功能的财产保险业务。

　　投资型财产保险业务，是指兼具有保险保障与投资理财功能的财产保险业务。

　　有保证收益，是指保险产品在投资收益方面提供固定收益或最低收益保障。

　　无保证收益，是指保险产品在投资收益方面不提供收益保证，投保人承担全部投资风险。

　　(二)保险公司有下列情形之一的，其缴纳的保险保障基金不得在税前扣除：

　　1.财产保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产6%的。

　　2.人身保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产1%的。

　　(三)保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。

　　1.未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金依据经中国保监会核准任职资格的精算师或出具专项审计报告的中介机构确定的金额提取。

　　未到期责任准备金，是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备金。

　　寿险责任准备金，是指保险人为尚未终止的人寿保险责任提取的准备金。

　　长期健康险责任准备金，是指保险人为尚未终止的长期健康保险责任提取的准备金。

　　2.已发生已报案未决赔款准备金，按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取;已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8%提取。

　　已发生已报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已经发生并已向保险人提出索赔、尚未结案的赔案提取的准备金。

　　已发生未报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已经发生、尚未向保险人提出索赔的赔案提取的准备金。

　　(四)保险公司经营财政给予保费补贴的农业保险，按不超过财政部门规定的农业保险大灾风险准备金(简称大灾准备金)计提比例，计提的大灾准备金，准予在企业所得税前据实扣除。具体计算公式如下：

　　本年度扣除的大灾准备金=本年度保费收入×规定比例-上年度已在税前扣除的大灾准备金结存余额。

　　按上述公式计算的数额如为负数，应调增当年应纳税所得额。

　　财政给予保费补贴的农业保险，是指各级财政按照中央财政农业保险保费补贴政策规定给予保费补贴的种植业、养殖业、林业等农业保险。

　　规定比例，是指按照《财政部关于印发〈农业保险大灾风险准备金管理办法〉的通知》(财金〔2013〕129号)规定的计提比例。

　　(五)保险公司实际发生的各种保险赔款、给付，应首先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。

　　六、本通知自2016年1月1日至2020年12月31日执行。(财税〔2016〕114号《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》)

　　根据《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税〔2012〕45号)有关规定，保险企业未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金应按财政部下发的企业会计有关规定计算扣除。

　　保险企业在计算扣除上述各项准备金时，凡未执行财政部有关会计规定仍执行中国保险监督管理委员会有关监管规定的，应将两者之间的差额调整当期应纳税所得额。(国家税务总局公告2014年第29号《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》)

　　一、保险企业执行财政部《保险合同相关会计处理规定》后，其提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金，应按照《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税〔2012〕45号)规定计算并准予在企业所得税税前扣除。

　　二、保险企业因执行财政部企业会计规定计提的准备金与之前执行中国保险业监督管理委员会有关监管规定计提的准备金形成的差额，应计入保险企业应纳税所得额。凡上述准备金差额尚未进行税务处理的，可分10年均匀计入2015年及以后年度应纳税所得额;已进行税务处理的不再分期计入以后年度应纳税所得额。(摘自财税[2015]115号《财政部 国家税务总局关于保险企业计提准备金有关税收处理问题的通知》)

　　二、金融企业贷款损失准备金

　　(一)金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，现就金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的企业所得税税前扣除政策公告如下：

　　一、金融企业根据《贷款风险分类指引》(银监发〔2007〕54号)，对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：

　　(一)关注类贷款，计提比例为2%;

　　(二)次级类贷款，计提比例为25%;

　　(三)可疑类贷款，计提比例为50%;

　　(四)损失类贷款，计提比例为100%。

　　二、本公告所称涉农贷款，是指《涉农贷款专项统计制度》(银发〔2007〕246号)统计的以下贷款：

　　(一)农户贷款;

　　(二)农村企业及各类组织贷款。

　　本条所称农户贷款，是指金融企业发放给农户的所有贷款。农户贷款的判定应以贷款发放时的承贷主体是否属于农户为准。农户，是指长期(一年以上)居住在乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内的住户，还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户，国有农场的职工和农村个体工商户。位于乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户;有本地户口，但举家外出谋生一年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农业生产经营。

　　本条所称农村企业及各类组织贷款，是指金融企业发放给注册地位于农村区域的企业及各类组织的所有贷款。农村区域，是指除地级及以上城市的城市行政区及其市辖建制镇之外的区域。

　　三、本公告所称中小企业贷款，是指金融企业对年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业的贷款。

　　四、金融企业发生的符合条件的涉农贷款和中小企业贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。

　　五、本公告自2019年1月1日起执行至2023年12月31日。

　　(财政部 税务总局公告2019年第85号《财政部 税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》)

　　(二)金融企业一般贷款损失准备金

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，现就政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业提取的贷款损失准备金的企业所得税税前扣除政策公告如下：

　　一、准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：

　　(一)贷款(含抵押、质押、保证、信用等贷款);

　　(二)银行卡透支、贴现、信用垫款(含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等)、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等具有贷款特征的风险资产;

　　(三)由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。

　　二、金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：

　　准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额

　　金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

　　三、金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，以及除本公告第一条列举资产之外的其他风险资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。

　　四、金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

　　五、金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部 税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第85号)的规定执行的，不再适用本公告第一条至第四条的规定。

　　(财政部 税务总局公告2019年第86号《损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》)

　　(三)小额贷款公司准备金

　　自2017年1月1日至2019年12月31日，对经省级金融管理部门(金融办、局等)批准成立的小额贷款公司按年末贷款余额的1%计提的贷款损失准备金准予在企业所得税税前扣除。具体政策口径按照《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》(财税〔2015〕9号)执行。(财税〔2017〕48号《财政部 国家税务总局关于小额贷款公司有关税收政策的通知》)

　　(根据《财政部 税务总局关于延续实施普惠金融有关税收优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第22号)规定，本文中规定于2019年12月31日执行到期的税收优惠政策，实施期限延长至2023年12月31日。)

　　三、证券行业准备金

　　(一)证券交易所风险基金。

　　上海、深圳证券交易所依据《证券交易所风险基金管理暂行办法》(证监发〔2000〕22号)的有关规定，按证券交易所交易收取经手费的20%、会员年费的10%提取的证券交易所风险基金，在各基金净资产不超过10亿元的额度内，准予在企业所得税税前扣除。

　　(二)证券结算风险基金。

　　1.中国证券登记结算公司所属上海分公司、深圳分公司依据《证券结算风险基金管理办法》(证监发〔2006〕65号)的有关规定，按证券登记结算公司业务收入的20%提取的证券结算风险基金，在各基金净资产不超过30亿元的额度内，准予在企业所得税税前扣除。

　　2.证券公司依据《证券结算风险基金管理办法》(证监发〔2006〕65号)的有关规定，作为结算会员按人民币普通股和基金成交金额的十万分之三、国债现货成交金额的十万分之一、1天期国债回购成交额的千万分之五、2天期国债回购成交额的千万分之十、3天期国债回购成交额的千万分之十五、4天期国债回购成交额的千万分之二十、7天期国债回购成交额的千万分之五十、14天期国债回购成交额的十万分之一、28天期国债回购成交额的十万分之二、91天期国债回购成交额的十万分之六、182天期国债回购成交额的十万分之十二逐日交纳的证券结算风险基金，准予在企业所得税税前扣除。

　　(三)证券投资者保护基金。

　　1.上海、深圳证券交易所依据《证券投资者保护基金管理办法》(证监会令第27号、第124号)的有关规定，在风险基金分别达到规定的上限后，按交易经手费的20%缴纳的证券投资者保护基金，准予在企业所得税税前扣除。

　　2.证券公司依据《证券投资者保护基金管理办法》(证监会令第27号、第124号)的有关规定，按其营业收入0.5%—5%缴纳的证券投资者保护基金，准予在企业所得税税前扣除。

　　(四)期货交易所风险准备金。

　　大连商品交易所、郑州商品交易所和中国金融期货交易所依据《期货交易管理条例》(国务院令第489号)、《期货交易所管理办法》(证监会令第42号)和《商品期货交易财务管理暂行规定》(财商字〔1997〕44号)的有关规定，上海期货交易所依据《期货交易管理条例》(国务院令第489号)、《期货交易所管理办法》(证监会令第42号)和《关于调整上海期货交易所风险准备金规模的批复》(证监函〔2009〕407号)的有关规定，分别按向会员收取手续费收入的20%计提的风险准备金，在风险准备金余额达到有关规定的额度内，准予在企业所得税税前扣除。

　　(五)期货公司风险准备金。

　　期货公司依据《期货公司管理办法》(证监会令第43号)和《商品期货交易财务管理暂行规定》(财商字〔1997〕44号)的有关规定，从其收取的交易手续费收入减去应付期货交易所手续费后的净收入的5%提取的期货公司风险准备金，准予在企业所得税税前扣除。

　　(六)期货投资者保障基金。

　　1.上海期货交易所、大连商品交易所、郑州商品交易所和中国金融期货交易所依据《期货投资者保障基金管理办法》(证监会令第38号、第129号)和《关于明确期货投资者保障基金缴纳比例有关事项的规定》(证监会财政部公告〔2016〕26号)的有关规定，按其向期货公司会员收取的交易手续费的2%(2016年12月8日前按3%)缴纳的期货投资者保障基金，在基金总额达到有关规定的额度内，准予在企业所得税税前扣除。

　　2.期货公司依据《期货投资者保障基金管理办法》(证监会令第38号、第129号)和《关于明确期货投资者保障基金缴纳比例有关事项的规定》(证监会财政部公告〔2016〕26号)的有关规定，从其收取的交易手续费中按照代理交易额的亿分之五至亿分之十的比例(2016年12月8日前按千万分之五至千万分之十的比例)缴纳的期货投资者保障基金，在基金总额达到有关规定的额度内，准予在企业所得税税前扣除。

　　上述准备金如发生清算、退还，应按规定补征企业所得税。

　　本通知自2016年1月1日起至2020年12月31日止执行。《财政部 国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税〔2012〕11号)同时废止。(财税[2017]23号《财政部 国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》)

　　四、中小企业信用担保机构准备金

　　(一)符合条件的中小企业融资(信用)担保机构按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。

　　(二)符合条件的中小企业融资(信用)担保机构按照不超过当年担保费收入50%的比例计提的未到期责任准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的未到期责任准备余额转为当期收入。

　　(三)中小企业融资(信用)担保机构实际发生的代偿损失，符合税收法律法规关于资产损失税前扣除政策规定的，应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除。

　　(四)本通知所称符合条件的中小企业融资(信用)担保机构，必须同时满足以下条件：

　　1.符合《融资性担保公司管理暂行办法》(银监会等七部委令2010年第3号)相关规定，并具有融资性担保机构监管部门颁发的经营许可证;

　　2.以中小企业为主要服务对象，当年中小企业信用担保业务和再担保业务发生额占当年信用担保业务发生总额的70%以上(上述收入不包括信用评级、咨询、培训等收入);

　　3.中小企业融资担保业务的平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%;

　　4.财政、税务部门规定的其他条件。

　　(五)申请享受本通知规定的准备金税前扣除政策的中小企业融资(信用)担保机构，在汇算清缴时，需报送法人执照副本复印件、融资性担保机构监管部门颁发的经营许可证复印件、年度会计报表和担保业务情况(包括担保业务明细和风险准备金提取等)，以及财政、税务部门要求提供的其他材料。

　　(六)本通知自2016年1月1日起至2020年12月31日止执行。《财政部 国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》(财税〔2012〕25号)同时废止。(财税[2017]22号《财政部 国家税务总局关于中小企业融资(信用)担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》)

　　五、上海国际能源交易中心有关风险准备金和期货投资者保障基金

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，现就上海国际能源交易中心股份有限公司(以下称上海国际能源交易中心)风险准备金和期货投资者保障基金支出企业所得税税前扣除有关政策问题明确如下：

　　一、上海国际能源交易中心依据《期货交易管理条例》、《期货交易所管理办法》和《商品期货交易财务管理暂行规定》的有关规定，按其向会员收取手续费收入的20%计提的风险准备金，在风险准备金余额达到有关规定的额度内，准予在企业所得税税前扣除。

　　二、上海国际能源交易中心依据《期货投资者保障基金管理办法》和《关于明确期货投资者保障基金缴纳比例有关事项的规定》的有关规定，按其向期货公司会员收取的交易手续费的2%缴纳的期货投资者保障基金，在基金总额达到有关规定的额度内，准予在企业所得税税前扣除。

　　三、上述准备金如发生清算、退还，应按规定补征企业所得税。

　　四、本通知自2019年1月1日起至2020年12月31日止执行。上海国际能源交易中心于2018年3月上市交易后提取的符合本通知规定的风险准备金和期货投资者保障基金，可按本通知规定执行。(财税[2019]32号《财政部 税务总局关于上海国际能源交易中心有关风险准备金和期货投资者保障基金支出企业所得税税前扣除政策问题的通知》)

　　六、保险公司再保险业务赔款

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条的规定，从事再保险业务的保险公司(以下称再保险公司)发生的再保险业务赔款支出，按照权责发生制的原则，应在收到从事直保业务公司(以下称直保公司)再保险业务赔款账单时，作为企业当期成本费用扣除。为便于再保险公司再保险业务的核算，凡在次年企业所得税汇算清缴前，再保险公司收到直保公司再保险业务赔款账单中属于上年度的赔款，准予调整作为上年度的成本费用扣除，同时调整已计提的未决赔款准备金;次年汇算清缴后收到直保公司再保险业务赔款账单的，按该赔款账单上发生的赔款支出，在收单年度作为成本费用扣除。(国税函[2009]313号《关于保险公司再保险业务赔款支出税前扣除问题的通知》)

　　一、银行业金融机构依据《存款保险条例》的有关规定、按照不超过万分之一点六的存款保险费率，计算交纳的存款保险保费，准予在企业所得税税前扣除。

　　二、准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费计算公式如下：

　　准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费=保费基数×存款保险费率。

　　保费基数以中国人民银行核定的数额为准。

　　三、准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费，不包括存款保险保费滞纳金。

　　四、银行业金融机构是指《存款保险条例》规定在我国境内设立的商业银行、农村合作银行、农村信用合作社等吸收存款的银行业金融机构。

　　五、本通知自2015年5月1日起执行。(财税〔2016〕106号《关于银行业金融机构存款保险保费企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》)

理论和实践表明，基于正常经营目的的并购重组具有积极的经济和社会效应。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确指出，“鼓励技术创新和企业兼并重组……完善企业兼并重组法律法规和配套政策”。企业所得税是影响并购重组的关键税种，近年来我国实施了一系列有关并购重组的企业所得税政策，为并购重组提供了必要支持，但缺乏客观严谨的政策效果评价。为此，有必要以并购重组实例和数据为支撑，探索评价并购重组企业所得税政策的实际效果，以进一步完善税收政策规定，更好支持和引导并购重组的开展。

　　一、实证研究假设

　　实际税负是反映税收政策力度的关键指标。站在实施并购重组的企业角度，实际税负和并购重组税收政策密切相关。一方面，对可能被并购重组的目标企业而言，如果享受了行业或区域性的税收优惠，或存在可以税前弥补的亏损等情形，那么其实际税负水平往往较低，从而对有并购重组意愿的企业产生减轻税收负担的预期;另一方面，对并购企业而言，如果其生产经营状况良好，财务管理水平较高，税收负担较低，税后利润较多，资金较为充沛，那么实施并购重组的主观意愿和客观条件相对较强。此外，并购重组实施过程中的税收优惠，又会进一步降低并购重组当期的税收负担，刺激并购重组的开展。据此，提出假设1：实际税负越低，企业越容易实施并购重组。

　　与民营企业相比，国有企业股权集中度高，管理层由政府直接任命，政府主导和行政推动是很多国有企业实施并购重组的主要动因。实践中，国有企业在并购重组交易前后可以获得直接或间接的政府优待，加之客观上存在的价格管制、利润上缴和税利合一的运营和考核方式，可能导致国有企业对税收政策不如民营企业敏感。此外，由于并购重组存在失败风险，一些国有企业的管理层“求稳”，存在风险规避心理，导致在同等的税收激励下，国有企业的并购重组意愿不如民营企业强烈。由此，拟提出假设2：与国有企业相比，企业所得税政策对民营企业并购重组更为有效。

　　从近年来我国并购重组税收政策的发展历程看，2014年是一个非常重要的变动“节点”。2014年之前，并购重组特殊性企业所得税处理的最低比例要求为75%，2014年，国务院发布《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》，明确提出修订完善兼并重组的税收政策;同年，《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税﹝2014﹞109号)将适用特殊性企业所得税处理的并购重组最低比例要求由75%降低到50%，并扩大了特殊性企业所得税处理的适用范围，政策力度增大。据此，初步判断在2014年之后，并购重组企业所得税政策的效果进一步增强。由此，进一步提出假设3：2014年我国对并购重组企业所得税政策的调整，提升了政策效果。

　　二、研究思路与变量设定

　　(一)研究思路

　　并购重组涉及面广，影响因素较多，既要全面考察可能对并购重组事项产生较大影响的主要因素，又要避免考虑次要乃至无关因素过多而“稀释”或“扭曲”主要因素的实际影响。为此，本文先用因子分析法确定对并购重组企业产生影响的潜在因子并确定主要因子，再分别加入并购重组企业所属行业、所在地区的经济发展水平、并购重组年度和企业产权性质等作为控制变量进行综合研究。

　　考虑到研究对象的可比性和并购重组数据的透明度，样本企业来源于国泰安经济金融研究数据库中的并购重组数据库。考虑到《企业所得税法》是从2008年开始实施的，故选择2008～2018年的A股上市公司作为样本，并剔除了具有显著不同财务特征的金融企业以及涉税数据存在缺失的上市公司，共获得样本13 978个，其中5 762个为实施了并购重组的样本，8 216个为没有实施并购重组的配对样本。在并购重组的相关变量中，既有连续变量，也有非连续变量，还存在一些虚拟变量，拟利用因子分析法确定并购重组的主要影响因子，并运用Logistic模型对并购重组的影响因素特别是税收因素进行实证检验，以评价政策效果。

　　(二)变量设定

　　从内在动因看，企业通过并购重组可以获得财务上的协同效应(Croson，2004)，从而提高资产收益率和企业市值，并会受到企业现金流的影响(Stephen，1999)。作为并购重组的决策者，管理层的过度自信会提高并购重组的概率，扩大企业规模，但也会增加并购重组失败的风险(Malmendier，2008)。并购重组过程中可能会涉及债务转移，为完成对价支付，很多企业会根据自身资产状况进行债务融资并获得税前扣除(杜剑，2017)。而根据股票市场驱动理论(卓紘畾，2012)，上市公司的股票收益和市盈率状况会引发或抑制并购重组动机，企业的成长性是选择并购重组对象的关键指标(Ayadi，2013)。鉴于股东对并购重组的显著影响和信息不对称的存在(王俊秋，2011)，大股东可能会人为推动或阻碍并购重组交易，甚至“掏空”企业并损害中小股东的利益。此外，由于企业所有者和管理者之间的委托代理关系，管理者可能倾向于通过并购重组提升业绩以获得更高的薪酬(Hagendorff，2011)。而实际税负既反映了企业的税收待遇，也是企业通过并购重组获得税收利益的关键所在(Poonyawat，2018)。综合多方面因素，本文选取了影响企业并购重组的若干变量，如表1(略)所示。

　　(三)描述性统计分析

　　从表2(略)可以看出，目标企业与配对企业之间既有共同点，也存在显著区别。其中，目标企业的Tax变量均值为-1.162，表明目标企业实际税负水平不高。抽样分析发现，很多并购重组企业存在经营性亏损，并且一些企业的亏损额比较大，拉低了样本税负指标的均值。形成对照的是，没有实施并购重组的配对样本的Tax变量均值为4.818，这和前面的假设1基本吻合，即实际税负越低，企业越容易实施并购重组。不过，这一判断没通过显著性检验，原因可能在于税收只是影响企业并购重组的重要变量之一，但并不是决定性变量。

　　三、影响企业并购重组的因子分析

　　(一)因子分析适应性检验

　　上述影响企业并购重组的变量中，既有管理因素，也有财务和税收因素，且相互之间存在关联，需要进行相关性检验。Pearson相关性检验显示，变量之间确实存在比较显著的相关性，说明确有必要进行因子分析。样本数据的KMO取值为0.725，较为适合进行因子分析。巴特利特球形检验统计量的近似卡方值较大，并且显著性Sig小于0.01，可以否定相关矩阵为单位阵的零假设，即变量之间存在比较显著的相关性，这和Pearson相关性检验的结论是一致的，适合进行进一步的因子分析。

　　表3(略)给出了影响并购重组15个公因子的总方差解释，每个公因子代表了表2(略)中影响并购重组相关变量的组合，反映了对样本指标信息的提取程度，具体含义需通过载荷矩阵中相关变量的系数值加以确认。其中，基于贡献值大于1的公因子为主成分，这里一共有7个主成分公因子。“提取载荷平方和”表示未经旋转时的公因子的方差贡献值、方差贡献率和累计方差贡献率。7个公因子“提取载荷平方和”的方差贡献值、方差贡献率和累计方差贡献率与“初始特征值”中的方差贡献值、方差贡献率和累计方差贡献率取值相同，说明7个主成分公因子可以解释总方差的64.165%。“旋转载荷平方和”表示经过因子旋转后得到的公因子的方差贡献值、方差贡献率和累计方差贡献率。和旋转前相比，每个公因子的方差贡献值虽然有所变化，但是最终的累计方差贡献率保持不变。至此，7个公因子通过了适应性检验，但其各自最能代表的变量和相关变量的权重有待识别确定。

　　(二)主要影响因子识别

　　对一个变量而言，因子载荷是变量与影响因子的相关系数，因子载荷绝对值越大，表示因子与该变量的关系越密切，即更能代表这个变量。上述7个主成分因子分别用F1、F2、F3……F7表示，F1因子的载荷矩阵显示其H(第一大股东持股比例)和H_5(前5位大股东持股比例的平方和)的绝对值明显高于其他变量，表明其更能代表H(第一大股东持股比例)和H_5(前5位大股东持股比例的平方和);同理，F2因子更能代表Size(企业规模)和Salary(高管薪酬);F3因子则更适合代表ROA(资产净利率)和RDA(资产负债率);F4因子则较好地代表了Flua(流动资产比率)和Cash(现金充足率);F5因子可以代表PE(市盈率);F6因子可以代表EPS(股票收益率)、ROE(净资产收益率)及Growth(成长性);F7因子则代表了Tax(实际税负率)。

　　在明确了F1、F2、F3……F7所代表变量的基础上，表4(略)给出了7个因子的得分矩阵，其数值对应了7个因子中相关变量的具体影响权重，可用公式表示如下：

四、模型构建与实证检验(略)

　　五、结论与政策建议

　　(一)基本结论

　　本文实证分析了我国有关并购重组企业所得税政策的实际效应。研究表明：实际税负对企业并购重组行为具有较为显著的影响，较低的实际税负更有利于企业并购重组的开展;民营企业对并购重组的企业所得税政策及其变动更为敏感，税收政策效果明显优于国有企业;2014年我国降低了并购重组企业所得税优惠政策的适用条件，明显提升了税收政策对并购重组的实际效应。

　　(二)政策建议

　　鉴于企业所得税对企业并购重组的显著影响，有必要结合税收政策实际效应和内外部环境的变化，有针对性地及时调整完善并购重组的企业所得税政策，充分发挥税收对并购重组的支持引导作用。结合上述研究结论，可以从以下方面予以完善。

　　一是有针对性地降低并购重组企业的税收负担。理论和实践表明，并购重组有利于提升企业经济效益、优化产业结构布局和增进社会福利水平，应予以必要政策支持。并购重组和资本交易密切相关，涉税金额大，持续时间长，交易方式多元，存在大量的“纸面收益”，而“纸面收益”和生产经营所得存在明显区别。对此，在继续执行制度性减税政策的大背景下，要有针对性地降低并购重组企业特别是并购重组所得的税收负担。在目前对特殊性并购重组“暂不征税”规定的基础上，可以对存在纳税困难的一般性并购重组予以递延纳税，对并购重组企业或目标企业其中一方主营业务为《战略性新兴产业目录》所列内容的并购重组减半征收企业所得税，对并购重组双方主营业务均为《战略性新兴产业目录》所列内容的并购重组免征企业所得税，以进一步降低并购重组的制度成本，助力供给侧结构性改革和经济高质量发展。

　　二是进一步优化并购重组企业所得税政策条件。分阶段的实证研究表明，2014年我国将适用特殊性企业所得税处理的并购重组最低比例要求由75%降低为50%后，政策效果更加显著。然而，该规定主要考虑了单次并购重组的比例，即一次性“增量”要求，没有充分考虑影响并购重组的综合因素，即叠加性“存量”状况。建议将目前50%的比例要求细化为一次性或一年内累计并购重组50%以上的股权或资产，以及实现对目标企业100%控制的并购重组。此外，考虑到并购重组收益中除了股权支付外，还涉及固定资产、生物资产、无形资产、存货等不易流通和变现的非货币形式，可以将目前最低85%的“股权支付”比例要求改为“非货币形式”占比不低于85%，既保持了政策的连续性，也和《企业所得税法实施条例》保持一致，从而更好匹配并购重组企业的实际纳税能力。

　　三是逐步扩大并购重组税收优惠的适用范围。研究表明，民营企业对并购重组的税收政策更为敏感，并购重组的税收政策对其也更为有效。对此，在对国有企业并购重组予以必要支持的同时，建议对原本仅适用于国有企业并购重组的优惠政策进行甄别筛选，将具有普适性的优惠政策规定逐步扩大到适用于所有企业，为民营企业发展壮大营造更好的税收环境，引导和激励各种所有制企业自主、自愿参与兼并重组。

　　四是加强对并购重组企业的税收监管。由于符合条件的并购重组企业可以享受相应的税收优惠，一些企业可能基于避税动机而非合理商业目的而实施并购重组，并刻意改变甚至伪造重组事实以套用税收优惠，从而悖离了并购重组的实质和税收政策的本意。对此，可从三个方面着手：(1)通过事前分析预判，加强对企业并购重组动机的综合判定;(2)事中加强过程把控，对并购重组具体条件和相关收益进行准确判定;(3)事后对并购重组企业特别是高风险并购重组事项进行持续跟踪管理，防止监管缺位和税款流失，形成政策闭环，全方位提升并购重组税收政策的实施效果。

某企业2019年、2020年企业所得税均被税务机关核定征收，2021年由核定征收改为查账征收。

　　问题一：2019年12月份购入A设备，实际支付款项100万元，直至2021年未能取得发票。2021年改为查账征收后，A设备能否税前扣除折旧，如何确定计税基础?

　　问题二：2018年12月购入B生产设备(最低折旧年限为10年，不考虑净残值)，取得普通发票，价税合计金额100万元，2019年、2020年因企业所得税核定征收，因此企业一直未计提折旧，2021年改为查账征收后，税前扣除折旧时，如何确定折旧年限?10年还是8年?

　　总局公告2021年第17号针对上述问题明确如下：

　　一、企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　二、企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　依照17号公告规定，企业购入A设备，虽不能取得发票，但可按实际支付金额作为该设备的计税基础，计提并在税前扣除折旧。

　　税喵提醒：

　　17号公告关于不能取得发票情况下，如何确定资产计税基础的规定，实务中应注意以下风险：

　　1.若购入设备当期未能取得发票，改为查实征收后应积极争取对方补开发票，以规避税企之间就计税基础金额的确定产生歧义。

　　2.应注意留存企业真实购入设备及所购设备已投入使用等相关资料，以规避税企业之间就采购设备真实性产生歧义。

　　3.如果合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等方记载金额各不相同，17号公告并未明确如何确定所购资产计税基础，此种情况下应关注未来新文件及当地主管税务机关的具体规定。

　　依照17号公告规定，企业购入B设备，2021年改为查账征税后，可按剩余折旧年限8年税前扣除折旧。同时应注意，企业2021年及以后年度扣除折旧的基数为80万元，而不能以100万元为税前扣除折旧的基数。

　　综上，企业所得税由核定改查账征收，不仅涉及税前扣除折旧计税基础的确定，而且涉及折旧年限的确定。总局17号公告的处理规定一方面体现出了有利于纳税人的原则，另一方面体现出了资产无论在核定征收期间还是查账征收期间，均应计提折旧的思路。

一、 公告发布背景

　　为深入贯彻落实税务系统“放管服”改革要求，优化税收营商环境，减轻企业办税负担，制定了《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（以下简称《公告》）。

　　二、 公告主要内容

　　（一）明确取消企业资产损失报送资料

　　简化企业资产损失资料报送，是为了切实减轻企业办税负担。同时，考虑到现行企业所得税年度纳税申报表已有资产损失栏目，企业可以通过填列资产损失具体数额的方式，实现资产损失申报。因此，《公告》第一条明确，企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。《公告》发布后，企业按照《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）有关规定，对资产损失相关资料进行收集、整理、归集，并妥善保管，不需在申报环节向税务机关报送。

　　（二）明确企业资产损失资料留存备查要求

　　企业资产损失资料是证明企业资产损失真实发生的重要依据，也是税务机关有效监管的重要抓手。因此，《公告》第二条明确，企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性，否则要承担《中华人民共和国税收征收管理法》等法律、行政法规规定的法律责任。

　　（三）明确公告规定适用时间

　　目前2017年度企业所得税汇算清缴尚未结束，公告规定适用于2017年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

一、《公告》出台的主要背景是什么？

　　为贯彻中央深化国地税征管体制改革精神，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则以及《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）、《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第27号）、《 国家税务总局关于修订企业所得税2个规范性文件的公告》（国家税务总局公告2016年第88号）等相关规定，大连市国家税务局、大连市地方税务局联合发布了《大连市国家税务局、大连市地方税务局关于发布〈大连市企业所得税核定征收办法（试行）〉的公告》（以下简称公告），本次公告明确了各区、市（县）国家税务局、地方税务局要综合考虑行业盈利水平、企业经营规模等多种因素，按照规定的幅度确定基本一致的应税所得率标准，核定征收企业所得税，并进行统一公示。

　　二、《公告》结构发生哪些变化？

　　本次公告按照企业所得税核定征收办法的内容进行了梳理，在原来只有法条的基础上，设置了章，方便税务人员和纳税人理解。

　　三、《公告》的主要内容有哪些？

　　（一）明确了各级税务机关应密切配合，按照公平、公正、公开原则联合开展企业所得税核定征收工作，确保税负公平。

　　（二）明确了应税所得率是按照最新生效的《国民经济行业分类》（GB/T4754-2017）进行的调整，方便基层税务机关和纳税人使用。

　　（三）明确了重新鉴定包括的内容以及重新鉴定工作的时间。重新鉴定包括征收方式鉴定、应税所得率或应纳所得税额的调整等内容。重新鉴定工作应在每年3月31日前完成；有特殊情况的，可以延迟，但最迟应在每年6月30日前完成。

　　（四）明确了税务机关统一分类逐户公示企业所得税核定征收有关情况，并对公示地点、公示时间、公示内容进行了规范。公示地点在办税服务厅、税务所、本局对外门户网站，公示时间至少5个工作日。公示内容包括：纳税人统一社会信用代码（纳税人识别号）、纳税人名称、行业类别、核定期限起与止、核定应税所得率或应纳所得税额。

　为贯彻落实税务系统“放管服”改革，优化税收环境，有效落实企业所得税各项优惠政策，税务总局于近期修订并重新发布了《企业所得税优惠政策事项办理办法》（以下简称《办法》）。现解读如下：

　　一、修订背景

　　2015年，税务总局根据“放管服”改革要求，发布了《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2015年第76号发布），全面取消对企业所得税优惠事项的审批管理，一律实行备案管理。该办法通过简化办税流程、精简涉税资料、统一管理要求，为企业能够及时、精准享受到所得税优惠政策创造了条件、提供了便利。为了深入贯彻落实党中央、国务院关于优化营商环境和推进“放管服”改革的系列部署，进一步优化税收环境，税务总局对该办法进行了修订，并重新发布。

　　二、主要变化

　　（一）简化优惠事项办理方式

　　根据《办法》规定，企业所得税优惠事项全部采用“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。企业在年度纳税申报及享受优惠事项前无需再履行备案手续、报送《企业所得税优惠事项备案表》《汇总纳税企业分支机构已备案优惠事项清单》和享受优惠所需要的相关资料，原备案资料全部作为留存备查资料，保留在企业，以备税务机关后续核查时根据需要提供。

　　（二）更新《企业所得税优惠事项管理目录》内容

　　根据企业所得税优惠政策调整情况，对《企业所得税优惠事项备案管理目录（2015年版）》进行了修订，编制了《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》（以下简称《目录》）。一是统一了优惠事项的项目名称，实现了优惠事项名称在《目录》《减免税政策代码目录》《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》等不同文件中的统一，方便企业查询和使用。二是对优惠事项进行了调整和补充，同时对政策概述、主要政策依据等内容进行了完善，对主要留存备查资料进行了细化。三是增加了“后续管理要求”项目，明确了优惠事项后续管理的有关要求。

　　（三）强化留存备查资料管理

　　留存备查资料是指与企业享受优惠事项有关的合同、协议、凭证、证书、文件、账册、说明等资料，用于证实企业是否符合相关优惠事项规定的条件。由于企业情况不同，留存备查资料难以全部列示，因此《办法》将留存备查资料分为主要留存备查资料和其他留存备查资料。企业应当按照《目录》列示的清单归集和整理主要留存备查资料，其他留存备查资料则由企业根据享受优惠事项的情况自行归集，以助于税务机关在后续管理时能够做出准确判断。

　　由于我国企业所得税实行法人所得税制，因此跨地区经营汇总纳税企业享受优惠事项的，应当由总机构负责统一归集并留存相关备查资料，但是分支机构按照规定可以独立享受优惠事项的，则由分支机构负责归集并留存相关备查资料。如：设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税优惠事项，当设在西部地区的分支机构符合规定条件而享受优惠事项的，由该分支机构负责归集并留存相关备查资料，并同时将其留存备查资料的清单提供总机构汇总。

　　留存备查资料是企业自行判断是否符合相关优惠事项规定条件的直接依据，企业应当在年度纳税申报前全面归集、整理并认真研判。在本企业完成汇算清缴后，留存备查资料应当归集和整理完毕，以备税务机关核查。如：企业享受《目录》第1项优惠事项，并在2018年4月30日完成2017年度企业所得税纳税申报和缴纳税款，其应在4月30日同步将第1项优惠事项的留存备查资料归集和整理完毕。分支机构以及被汇总纳税的非居民企业机构、场所按照规定可独立享受优惠事项的，完成汇算清缴后，除需要将留存备查资料应当归集和整理完毕外，还需将留存的备查资料清单报送总机构汇总。如：企业设在西部地区的分支机构享受《目录》第63项优惠事项，该分支机构在2018年4月30日完成2017年度企业所得税纳税申报和缴纳税款，其应在4月30日同步将第63项优惠事项的留存备查资料归集和整理完毕，并将备查资料清单报送总机构汇总。

　　（四）重申企业的权利义务和法律责任

　　企业依法享有享受税收优惠的权利，也有依法按时如实申报、接受监督和检查的义务。《办法》所称企业包括居民企业和在中国境内设立机构、场所的非居民企业。

　　《办法》实施后，企业可以根据经营情况自行判断是否符合相关优惠事项规定的条件，在符合条件的情况下，企业可以自行按照《目录》中列示的“享受优惠时间”自预缴申报时开始享受或者在年度纳税申报时享受优惠事项。

　　在享受优惠事项后，企业有义务提供留存备查资料，并对留存备查资料的真实性与合法性负责。如果企业未能按照税务机关的要求提供留存备查资料，或者提供的留存备查资料与实际生产经营情况、财务核算情况、相关技术领域、产业、目录、资格证书等不符不能证实其符合优惠事项规定的条件的，或者存在弄虚作假情况的，税务机关将依法追缴其已享受的企业所得税优惠。

　　（五）对后续管理提出要求

　　为加强管理，《办法》规定税务机关将对企业享受优惠事项开展后续管理，企业应当予以配合并按照税务机关规定的期限和方式提供留存备查资料。其中，按照《财政部、国家税务总局、发展改革委、工业和信息化部关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知》（财税〔2016〕49号）的有关规定，享受《目录》第30至31项、第45至53项、第56至57项软件和集成电路产业优惠事项的，企业应当在汇算清缴后按照《目录》“后续管理要求”项目中列示的资料清单向税务部门提交资料，提交资料时间不得超过本年度汇算清缴期。如：企业享受《目录》第45项优惠事项，在2018年4月30日完成2017年度企业所得税纳税申报和缴纳税款，其应在4月30日同步将留存备查资料归集和整理完毕，并在2018年5月31日前按照第45项优惠事项“后续管理要求”项目中列示的资料清单向税务机关提交相关资料。

　　其他优惠事项的核查，由各省税务机关（含计划单列市税务机关）按照统一安排，开展后续管理等。

　　三、实施时间

　　《办法》适用于2017年度汇算清缴及以后年度优惠事项办理工作。企业在进行2017年度企业所得税汇算清缴时，如果享受税收优惠事项的，无需再办理备案手续。

近日，国家税务总局发布了《关于发布〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）〉等报表的公告》（以下简称《公告》），对《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2015年版）》《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴和年度纳税申报表（B类，2015年版）》进行了修订。现解读如下：

　　一、修订背景

　　随着近年来企业所得税相关政策不断完善，税务系统“放管服”改革不断深化，原有企业所得税预缴纳税申报表已经不能满足填报需要。根据《国家税务总局关于进一步深化税务系统“放管服”改革 优化税收环境的若干意见》（税总发〔2017〕101号）有关精神，为了进一步优化税收环境，切实减轻纳税人办税负担，全面落实企业所得税相关政策，税务总局在广泛征求各方意见的基础上，对《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2015年版）》等申报表进行了修订。

　　二、修订原则

　　本次修订主要遵循“精简填报内容、全面落实政策、优化申报体验”的原则。通过对《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2015年版）》等申报表进行大幅精简、合并和优化，减少数据项超过65%。同时，参照《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》的表单结构、设计标准，对企业所得税预缴纳税申报表进行了规范和统一。

　　三、主要变化

　　《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）》等报表，主要在以下方面进行了优化：

　　（一）简化表单设置

　　取消《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2015年版）》及其附表中的“本期金额”列，只保留“累计金额”列。对原《固定资产加速折旧（扣除）明细表》进行大幅简化，将数据项由185项减少至30项，精简84%。综合统计，修订后的表单数据项将减少65%以上。

　　（二）优化报表结构

　　调整申报表填报方式，对《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2015年版）》《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴和年度纳税申报表（B类，2015年版）》中的重复行次进行归并处理。参照《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》，将《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》作为附表纳入申报表体系。

　　（三）完善填报内容

　　根据政策调整和落实优惠的需要，补充、调整了《免税收入、减计收入、所得减免等优惠明细表》（A201010）、《减免所得税优惠明细表》（A201030）等表单的行次内容，确保符合条件的纳税人能够及时、足额享受到税收优惠。增加预缴方式、企业类型等标识信息和附报信息内容，为实现智能填报提供有力支持。

　　四、分支机构填报要求

　　执行《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》的跨地区经营汇总纳税企业的分支机构，使用《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）》进行月度、季度预缴申报和汇算清缴申报。

　　省（自治区、直辖市和计划单列市）税务机关对仅在本省（自治区、直辖市和计划单列市）内设立不具有法人资格分支机构的企业，参照《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》征收管理的，分支机构也应当按照《公告》第二条的规定填报纳税申报表。

　　五、实施时间

　　《公告》自2018年7月1日起施行。实行按月预缴的居民企业，从2018年6月份申报所属期开始，适用本《公告》；实行按季预缴的居民企业，从2018年第2季度申报所属期开始，适用本《公告》。

一、发布背景

　　为贯彻落实《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号，以下简称23号公告），结合“放管服”要求，深入推进“最多跑一次”改革，制定本公告。

　　二、公告内容

　　公告主要对享受软件企业、集成电路产业优惠企业报送资料途径等问题进行了明确。

　　23号公告明确企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，软件企业、集成电路企业在完成年度汇算清缴后，按照“后续管理要求”项目中列示的清单向税务机关提交资料。该流程并非是履行备案手续，而是由税务部门受理资料，再将相关资料转请经信委、发改委进行核查过程的资料报送流程。根据《浙江省财政厅、浙江省国家税务局、浙江省地方税务局、浙江省发展和改革委员会、浙江省经济和信息化委员会转发财政部、国家税务总局、发展改革委、工业和信息化部关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知》（浙财税政〔2016〕9号）第二条规定，为便于省经信委和省发改委组织专家或者委托第三方机构对企业是否符合条件进行核查，享受软件和集成电路产业所得税优惠政策的企业，在办理企业所得税年度申报后，可通过省经信委的浙江省软件和信息服务业公共服务平台（网址：www.zjiip.org.cn）上传年度纳税申报（包括更正或补充年度纳税申报）和相关资料。鉴于我省从2016年开始已实现通过电子平台报送资料，为避免纳税人重复报送，因此公告明确该类企业不需将相关资料再单独报送税务机关。

　　三、施行时间

　　明确公告施行时间为2017年度企业所得税汇算清缴及以后年度企业所得税优惠事项办理工作。

近日，国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（以下简称《办法》）。现解读如下：

　　一、出台背景

　　2008年，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）及其实施条例统一并规范了税前扣除范围和标准，但是未对税前扣除凭证做出系统规定和具体解释，征管实践中主要依据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则以及国家税务总局制定的税收规范性文件执行，存在管理规定较为分散、征纳双方认识存在分歧等情况。为了加强企业所得税税前扣除凭证（以下简称“税前扣除凭证”）管理，规范税收执法，优化营商环境，国家税务总局制定了《办法》。

　　二、主要意义

　　税前扣除凭证种类多、源头广、情形多，《办法》从统一认识、易于判断、利于操作出发，对税前扣除凭证的相关概念、适用范围、管理原则、种类、基本情形税务处理、特殊情形税务处理等予以明确。与此同时，《办法》始终贯穿了“放管结合，优化服务”的理念，对于深入贯彻税务系统“放管服”改革精神将起到积极促进作用。一是《办法》明确收款凭证、内部凭证、分割单等也可以作为税前扣除凭证，将减轻纳税人的办税负担。二是《办法》在税前扣除凭证的种类、填写内容、取得时间、补开、换开要求等方面进行了详细的规定，有利于企业加强自身财务管理和内控管理，减少税收风险。三是针对企业未取得外部凭证或者取得不合规外部凭证的情形，《办法》规定了补救措施，保障了纳税人合法权益。

　　三、主要内容

　　（一）适用范围

　　《办法》适用的纳税人主体为企业所得税法及其实施条例所规定的居民企业和非居民企业。

　　（二）基本原则

　　由于税前扣除凭证难以一一列示，通过明确管理原则，有利于消除争议，确保纳税人和税务机关共同遵循、规范处理。税前扣除凭证在管理中应当遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是基础，若企业的经济业务及支出不具备真实性，自然就不涉及税前扣除的问题。合法性和关联性是核心，只有当税前扣除凭证的形式、来源符合法律、法规等相关规定，并与支出相关联且有证明力时，才能作为企业支出在税前扣除的证明资料。

　　（三）税前扣除凭证与税前扣除的关系

　　税前扣除凭证是企业计算企业所得税应纳税所得额时，扣除相关支出的依据。企业支出的税前扣除范围和标准应当按照企业所得税法及其实施条例等相关规定执行。

　　（四）税前扣除凭证与相关资料的关系

　　企业在经营活动、经济往来中常常伴生有合同协议、付款凭证等相关资料，在某些情形下，则为支出依据，如法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书。以上资料不属于税前扣除凭证，但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料，企业也应按照法律、法规等相关规定，履行保管责任，以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。

　　（五）税前扣除凭证的种类

　　根据税前扣除凭证的取得来源，《办法》将其分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业根据国家会计法律、法规等相关规定，在发生支出时，自行填制的用于核算支出的会计原始凭证。如企业支付给员工的工资，工资表等会计原始凭证即为内部凭证。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，取得的发票、财政票据、完税凭证、分割单以及其他单位、个人出具的收款凭证等。其中，发票包括纸质发票和电子发票，也包括税务机关代开的发票。

　　（六）取得税前扣除凭证的时间要求

　　企业应在支出发生时取得符合规定的税前扣除凭证，但是考虑到在某些情形下企业可能需要补开、换开符合规定的税前扣除凭证，为此，《办法》规定了企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得符合规定的税前扣除凭证。

　　（七）外部凭证的税务处理

　　企业在规定期限内取得符合规定的发票、其他外部凭证的，相应支出可以税前扣除。应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，可以按照以下规定处理：

　　1.汇算清缴期结束前的税务处理

　　（1）能够补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，相应支出可以税前扣除。

　　（2）因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以税前扣除。

　　（3）未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证并且未能凭相关资料证实支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　2.汇算清缴期结束后的税务处理

　　（1）由于一些原因（如购销合同、工程项目纠纷等），企业在规定的期限内未能取得符合规定的发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业主动没有进行税前扣除的，待以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证后，相应支出可以追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超过5年。其中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，企业在以后年度凭相关资料证实支出真实性后，相应支出也可以追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超过5年。

　　（2）税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者按照《办法》第十四条规定凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以在发生年度税前扣除。否则，该支出不得在发生年度税前扣除，也不得在以后年度追补扣除。

　　（八）特殊规定

　　1.国家税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证，如《国家税务总局关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税发票及税控系统使用问题的公告》（国家税务总局公告2013年第76号）规定的中国铁路总公司及其所属运输企业（含分支机构）自行印制的铁路票据等。

　　2.企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按国家税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证，如《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2017年第45号）附件《商品和服务税收分类编码表》中规定的不征税项目等。

　　四、施行时间

　　《办法》自2018年7月1日起施行。