财政部 税务总局 国家发展改革委公告2020年第23号，将西部大开发企业所得税优惠政策再延续10年。虽是一项老政策，但仍有一些实务执行问题值得关注。

　　一、总分机构区内、区外问题

　　国家税务总局公告2012年第12号第六条规定，在优惠地区内外分别设有机构的企业享受西部大开发优惠税率问题：

　　（一）总机构设在西部大开发税收优惠地区的企业,仅就设在优惠地区的总机构和分支机构（不含优惠地区外设立的二级分支机构在优惠地区内设立的三级以下分支机构）的所得确定适用15%优惠税率。在确定该企业是否符合优惠条件时，以该企业设在优惠地区的总机构和分支机构的主营业务是否符合《西部地区鼓励类产业目录》及其主营业务收入占其收入总额的比重加以确定，不考虑该企业设在优惠地区以外分支机构的因素。

　　（二）总机构设在西部大开发税收优惠地区外的企业，其在优惠地区内设立的分支机构（不含仅在优惠地区内设立的三级以下分支机构），仅就该分支机构所得确定适用15％优惠税率。在确定该分支机构是否符合优惠条件时，仅以该分支机构的主营业务是否符合《西部地区鼓励类产业目录》及其主营业务收入占其收入总额的比重加以确定。

　　综上可知：

　　1、总机构、二级分支机构均在区内的，全部计算确定适用；

　　2、总机构区内、二级分支机构区外的，总机构单独确定适用；

　　3、总机构区外、二级分支机构区内的，二级分支机构单独确定适用；

　　4、二级分支机构区外、三级分支机构区内的，均不确定适用；

　　5、仅三级分支机构区内的，不确定适用。

　　以上并未明确二级分支机构区内、三级分支机构区外的，是否按二级分支机构区内的确定适用？

　　法无禁止即可为，区内二级机构应可包含区外三级分支机构适用减按15%的优惠税率，但确实存在避税漏洞问题。

　　值得注意的是，国家税务总局公告2012年第12号是根据财税[2011]58号制定的，58号已被本公告2020年第23号废止。那么，总局公告2012年第12号是否继续有效，期待总局进一步明确。

　　但是，西部大开发企业所得税政策精神，除鼓励类产业项目主营收入占比由70%降为60%外，前后政策基本一致。因此，可借鉴前期规定来分析实务执行问题。

　　二、年度中间修订《西部地区鼓励类产业目录》的汇算清缴处理

　　国家税务总局公告2015年第14号规定，对设在西部地区以《西部地区鼓励类产业目录》中新增鼓励类产业项目为主营业务，且其当年度主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业，自2014年10月1日起，可减按15%税率缴纳企业所得税；已按照国家税务总局公告2012年第12号第三条规定享受企业所得税优惠政策的企业，其主营业务如不再属于《西部地区鼓励类产业目录》中国家鼓励类产业项目的，自2014年10月1日起，停止执行减按15%税率缴纳企业所得税。

　　综上可知：

　　1、在年度中间修订了产业目录，如其主营业务项目不符合的，自实施之日起不得享受优惠，实施之日前的仍享受优惠。

　　2、新增鼓励类产业项目为主营业务，且其当年度主营业务收入占收入总额60%以上的，自实施之日起，可减按15%税率缴纳企业所得税。

　　例：假设2021年10月1日公布新目录，企业首次符合了优惠条件的，10月1日起可享受15%优惠税率，1-9月份的仍按原税率25%预缴。

　　1.年度中间享受优惠的是否需确认主营收入占比达到比例？

　　国家税务总局公告2012年第12号规定，企业主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》范围的，经主管税务机关确认，可按照15％税率预缴企业所得税。年度汇算清缴时，其当年度主营业务收入占企业总收入的比例达不到规定标准的，应按税法规定的税率计算申报并进行汇算清缴。

　　因此，只要主营业务属于目录范围内的即可按15%预缴，不需确认主营收入占比。

　　2.汇算清缴应纳税额如何适用税率？

　　参照已废止的国家税务总局公告2015年第61号的规定，10月1日之前的利润或应纳税所得额，适用25%的税率征收企业所得税；10月1日之后的利润或应纳税所得额适用减按15%的税率征收企业所得税。

　　3.汇算清缴涉及的纳税调整数额是否分段计算？

　　参照已废止的国家税务总局公告2015年第61号破年的计算方法，10月1日至12月31日利润额或应纳税所得额=全年累计实际利润或应纳税所得额×（2015年10月1日之后经营月份数÷2015年度经营月份数）。实施条例和国务院规定的各项税收优惠条件的，可以同时享受。在涉及定期减免税的减半期内，可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征税。

　　综上：符合西部大开发优惠，叠加享受减半的，可按15%减半征税。这是特别规定，其

　　汇缴涉及的纳税调整，只作全年应纳税所得额的调整，计算全年实际的应纳税税所得额，再按经营月份进行分摊应纳税所得额，分别适用税率计算应纳所得税额。

　　即：汇算全年所得额、按月份分摊所得额、分别适用税率计算所得税。

　　但是，以上只是参照理解，期待税务总局的进一步明确。

　　三、叠加享受减半优惠的适用税率

　　国家税务总局公告2012年第12号第五条规定，根据财税[2009]69号第一条及第二条的规定，企业既符合西部大开发15%优惠税率条件，又符合《企业所得税法》及其他类似叠加享受的，如高新企业，不得按15%减半征税。

　　以上已阐述，12号公告是基于被废止的58号作出的，该特别规定是否延续执行，仍应由税务总局作以明确或者对12号公告予以修订。

　　四、适用税收征管法的处罚问题

　　税收征收管理法第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　对于确认属于国家鼓励类产业目录项目的判定权，属于发展改革部门，由税务机关在后续管理中提请。

　　如果判定不符合的，只应补税加收滞纳金，难以适用纳税人编造虚假计税依据等处罚条款。

　　如果判定不符合的，且经税务机关通知申报而拒不据实按适用税率申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。

《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）:

　　一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

　　……

　　2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

　　两个主要问题：一、单个合同还是所有合同来看？；二、扣除限额计算基数是合同金额么？

　　一、单个合同还是所有合同来看？

　　首先要特别说明的合同或者协议范围是有限制的，即“与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同”，并非所有支付手续费及佣金的合同都属于计算扣除限额的对象，比如对方是没有合法经营资格的中介服务机构或者个人（现实中有些中介服务主体确有资格要求，如证券发行业务）。

　　如果有多个合同或者协议，且约定的手续费及佣金比例不尽相同，如部分高于5%，部分低于5%，计算扣除限额是是应分合同看，还是应该把所有合同结合来看？这个在财税〔2009〕29号文中并无明确界定，实务中大家的看法也不尽相同。作者认为应该把所有相关合同放在一起看，理由是如下：

　　1、企业所得税常见的扣除限额如职工福利费、职工教育经费、广告及业务宣传费、业务招待费等都是按以一个“总的基数”来计算的，常理推导手续费及佣金费也应如是；

　　2、财税〔2009〕29号文同一条关于保险企业的扣除限额计算基数规定的也是：当年全部保费收入扣除退保金等后余额（财产保险企业）/当年全部保费收入扣除退保金等后余额（人身保险企业），亦是不区分单个合同/业务的；

　　3、企业涉及到手续费及佣金的合同可能较多，单个合同去判别耗时耗力，不合常理；

　　4、财税〔2009〕29号文原文规定不明，按法律的原理，法律条文有多种解释时，一般应采纳对纳税人有利的解释，即无需区分单个合同。

　　作者观点：无需区分单个合同或协议，按所有相关合同或协议作为计算扣除限额基数的范围。

　　二、扣除限额计算基数是合同金额么？

　　这个观点是很多人持有的观点，但从财税〔2009〕29号文原文来看毫无依据，纯属主观臆断。财税〔2009〕29号文原文是“所签订服务协议或合同确认的收入”，关键词是“收入”，收入和合同金额的区别毋庸多言，我们应该合理推断但凡是有财税常识的人肯定能区别收入与合同金额的差异，因此不存在文件起草者本意是合同金额但误用收入一词的可能性。营改增的全面铺开使合同金额与收入的差异又被进一步扩大了（如营业税时代房地产销售收入和合同金额的差异几乎没有）。

　　此处的收入应该是会计收入还是税收收入？如果没有税会差异，这个问题可以忽略，现在讨论的就是税会收入不一致应以哪个收入为准的问题。作者认为既然算的是税收意义上的扣除限额，而会计上不存在扣除限额的问题，原文又未特殊指明，应使用税收收入为宜。这个问题在房地产业又会复杂一层，预售阶段支付的销售佣金或手续费，预售回款会计上是作负债处理的不确认收入，如以会计收入为基数，将导致预售销售佣金或手续费几无扣除的可能性，但就算按税收收入此处还有个障碍，预售回款虽然计算预计毛利，但并不调整所得税收入，通常理解的税收收入此时还是零。如何解决上面的这个困局呢？大名鼎鼎的31号文——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第五条：“开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款……”，此处的开发产品分为两类——未完工开发产品及已完工开发产品，我们通常说的预售回款其实是销售未完工开发产品的“收入”，因此预售销售佣金或手续费可以参照广告及业务宣传费汇算清缴的处理方法，把销售未完工开发产品“收入”也纳入限额计算基数（与此相呼应，对应的销售已完工开发产品收入就需要从基数中扣除），如此便逻辑自洽、功德圆满了。

　　作者观点：扣除限额计算基数并非合同金额，而是根据相关合同确认的税收收入，对于房地产开发业务而言销售未完工开发产品“收入”应计入基数。

随着招商引资区域性优惠政策的推广，以及国家对科技、环保等诸多领域的扶持力度不断加大，越来越多的企业享受到政府补助财政性资金。

　　然而，实务中很多财务不清楚这些财政性资金在纳税申报上应该如何处理，将财政性资金直接作为不征税收入处理，那么事实上，是这样的吗？今天通过几个问答让小编带你捋清楚。

　　01、问：我公司取得一笔财政性资金用于研究开发，是否应计入收入额？

　　答：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

　　（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

　　（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　02、问：作为不征税收入的财政性资金形成的费用，能否在企业所得税税前扣除？

　　答：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　03、问：若企业取得符合规定的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应该如何处理？

　　答：应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　04、问：财政性资金用于研发活动，能否享受研发费用加计扣除优惠？

　　答：企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。未作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用，可按规定计算加计扣除。

　　【案例】

　　举个例子：某企业当年取得政府补贴100万元，符合作为不征税收入条件，准备将这100万用于研发费用支出，请问该笔支出能否做研发费用加计扣除？

　　有两种情况：

　　1.若企业将政府补助的100万元作为应税收入，再将此笔收入用于符合国家税务总局公告2015年第97号文件规定条件的研发活动所发生的支出，该支出可以税前扣除，并允许享受加计扣除政策。

　　2.若企业将政府补助的100万元作为不征税收入，再将此笔收入用于符合国家税务总局公告2015年第97号文件规定条件的研发活动所发生的支出，则该支出不可以税前扣除，且不允许享受加计扣除政策。

　　政策依据

　　1、《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府向基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）

　　2、《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）

　　3、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）

《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）：

　　第九条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　第三十条企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。

　　企业所得税法实施条例第九条的“费用”概念其实引用的是会计六要素“资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润”中的“费用”（包括了我们通常理解的成本、税金等），会计上费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益（股东权益）减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出，作为一项会计要素的费用可以看做收入的减项，也可以说费用是消耗掉或者转移出去的资产，它具备3个特征：1）费用是企业在日常活动中形成的；2）费用会导致所有者权益（股东权益）的减少；3）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。企业所得税法实施条例第九条的“费用”显然比企业所得税法实施条例第三十条的的“费用”（=销售费用+管理费用+财务费用）概念显然大多了，不可等量齐观。

　一项支出在企业所得税税前扣除是否一定需要发票？不一定。但具体什么情况下，发票是必须的，什么情况下可以不需要发票，工作实践中，有很多朋友依然感觉很模糊。比如，我前几天就回答了一个网友的提问，“这笔支出有法院判决书还需要发票吗？”

　　实践中，对于税前扣除问题，我们把握以下四个原则，基本上可以自行判断清楚。

　　第一个原则：不属于增值税应税范围的业务，税前扣除不需要发票。

　　这样的情况有很多，比如公司给个人发工资，发福利；公司核算的产品成本税前扣除；公司发生资产损失等等，这些情况就是公司自制凭证，或者提供相关证据资料就可以扣除，不需要发票。

　　有人说，单位内部核算不需要发票，这个很简单，也好理解。但是，如果我公司和外单位发生业务往来，出现了赔偿款支出，是否需要发票进行税前扣除呢？这需要分两种情况来判断：

　　如果你公司支付了货款，又支付赔偿款。则赔偿款属于货款的价外费用，赔偿款也需要发票才能税前扣除。

　　如果你公司没有任何业务，单纯支付了一笔赔偿款，这笔赔偿款不依附于任何增值税业务，这笔支出就不需要通过发票进行税前扣除，通过一些证明材料，你的支付凭证，对方的收款收据等等就可以税前扣除。

　　另外，如果公司发生的了不属于增值税应税范围的业务，能取得对方开具的不征税发票，一般来说，不征税发票可以作为税前扣除凭证。需要注意的是，仅凭一张不征税发票能否充分证明业务实际发生，还需要具体业务具体分析。比如说，公司取得一张预付卡充值发票，只能证明资金从银行存款变成了预付卡，并不能证明公司已经发生了真实支出。

　　第二个原则：属于增值税应税范围的业务，支付给个人的小额零星业务不需要发票。

　　比如公司从个体小商贩买了300元水果，属于小额零星业务，公司可以凭小商贩出具的收款凭证入账依法扣除。需要注意的是，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

　　增值税的起征点，按期纳税的是每月最高20000元，按次纳税的是每次最高500元。

　　第三个原则：公司与其他企业共同接受增值税应税劳务，可以不用发票，以分割单作为税前扣除凭证。

　　比如，公司租用了写字楼中的几间办公室，物业公司统一缴纳了水电费后，然后以合理的方式开具给每一个租户水电费分割单。公司可以凭分割单作为税前扣除凭证。当然实践中，建议最好也复印一下发票附在记账凭证后面。

　　第四个原则：如果发生增值税应税劳务，确实无法取得发票，凭相关证据税前扣除。

　　确实无法取得发票的原因是对方工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产等，公司需要取得上述相关证明资料，另外还需要取得相关业务活动的合同或者协议，以及采用非现金方式支付的付款凭证。有了这三个必备的证明资料，发生的业务不需要发票也可以税前扣除。

　　【注意一个例外情形】

　　实践中还有一些情况，是上述规定不能涵盖的。比如，上市公司在公开市场发行公司债，到期按发债时的约定支付利息，利息支付流程是公司根据券商的通知，将相应的利息款项划转至上交所账户，再由上交所根据债券持有人信息，将相应的利息划转至债券持有人账户。在此过程中，发债公司不知债券持有人的相关信息，支付利息时也无法取得发票，只收到中国证券结算登记有限责任公司的债券兑付确认书。

　　北京税务局给出的答复是：企业在证券市场发行债券，通过中国证券登记结算有限公司（以下简称中国结算）向投资者支付利息是法定要求，考虑到中国结算转给投资者的利息支出均有记录，税务机关可以通过中国结算获取收息企业信息，收息方可控的实际情况，允许债券发行企业凭中国结算开具的收息凭证、向投资者兑付利息证明等证据资料税前扣除。

　　这个答复，虽然突破了总局2018年28号公告的要求，但考虑到这种情况下，无法取得发票，非纳税人不为也，实不能也。严格按28号公告的规定，必须取得发票才能税前扣除，确实是强人所难。

　　这样的例外情形是一种实事求是的工作态度，值得点赞。希望总局能早日下文明确，推广到全国，以解除纳税人的后顾之忧。

以公允价值模式计量的投资性房地产，能否计算折旧、摊销费用在企业所得税税前扣除的问题，争论已久，各省局的解答结果不一致，解答的依据也不一致。本文对照税会规定，尝试作深入全面的分析，以提供思路，愿能统一观点，消除分歧。

　　一、对照会计准则需厘清的概念和实质

　　《企业会计准则第3号-投资性房地产》（财会[2006]3号-3）第二条，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产；

　　第三条，本准则规范下列投资性房地产：（一）已出租的土地使用权。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）已出租的建筑物；

　　第十一条，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

　　投资性房地产只是会计准则的概念：

　　1、实物载体：土地使用权、建筑物；

　　2、存在形态：已出租、持有并准备增值后转让；

　　3、持有目的：赚取租金、资本增值、或两者兼有；

　　4、会计处理：账面不计提折旧或摊销、按公允价值与原账面价值差计入当期损益。

　　二、对照税法规定需厘清的概念和实质

　　（一）投资性房地产中的已出租土地使用权、建筑物，取得出租收入。如果不得扣除的观点成立，就会出现只有收入而无成本费用的现象。显然不符合所得税法的基本精神，不符合权责发生制及配比原则。

　　企业所得税法第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　（二）投资性房地产中的出租土地使用权、建筑物，并不在所得税法规定的不得计算折旧扣除范围内。法无禁止即可为，其计算折旧、摊销费用的扣除并无限制。

　　企业所得税法第十一条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。

　　企业所得税法实施条例第六十七条，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

　　（三）投资性房地产中的持有并准备增值后转让的土地使用权，不属于所得税法实施条例规定的固定资产，税法一般应按无形资产处理。

　　企业所得税法实施条例第五十七条，企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

　　企业所得税法实施条例第六十五条，企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

　　（四）投资性房地产中的持有并准备增值后转让的土地使用权，摊销费用在前、转让收入实现在后，是否符合“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”相关性和配比性原则呢？

　　笔者认为，企业所得税法实施条例第六十七条，应受企业所得税法第八条的限制。以公允价值模式记账的，只为持有并准备将来增值后转让的土地使用权，如果允许其在转让前计算摊销费用，与企业当期所取得的收入并不相关，不应在当期作税前扣除更为合理。

　　三、部分税局解答摘录

　　（一）不得计算折旧税前扣除的。

　　原北京市通州区国税局2012年度汇算清缴热点问题解答：企业以公允模式计量的投资性房地产，在会计处理中不计提折旧，未确认折旧年限，与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符，因此不得计算折旧从税前扣除。

　　原安徽国税2018年2月12366咨询热点问题解答：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。

　　2019-02-18国家税务总局福建省税务局答：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。

　　文件依据：一、企业所得税法第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”

　　二、国家税务总局公告2012年第15号第八条规定：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”

　　2019-11-11国家税务总局北京市税务局企业所得税实务操作政策指引：对于以成本模式计量的投资性房地产，由于会计处理已计算折旧或摊销，因此可以按照税收关于固定资产或无形资产（土地使用权）的相关规定计算折旧或摊销从税前扣除。

　　考虑到以公允价值模式计量的投资性房地产是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿，因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式，按照15号公告第八条的规定，以公允价值模式计量的投资性房地产不得计算折旧或摊销从税前扣除。

　　笔者分析：

　　1、可喜的是，通州区局将投资性房地产据实分为了固定资产或无形资产来解答。

　　2、计算折旧是税法的所得计算方式，会计处理的“按公允价值与原账面价值差计入当期损益”，也是一种相当于对应税法所得所采取的会计损益的计算处理方式，不能因为形式不同，就此否定未作任何会计处理。只应理解为税会差异。

　　3、所得税法的计算折旧，从未强调必须是以会计处理为前提来认可或调整。计算折旧税前扣除，只应以“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”为条件。

　　4、企业所得税法第二十一条，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

　　不能由不一致的规定，错误地推导出“在会计处理中不计提折旧，未确认折旧年限，与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符”的结论。

　　按字面意思，有无之间、存在与不存在之间，也属于不一致；不能就此界定，必须是会计与税法上均存在而有差异的，才属于不一致。

　　假设会计上没有的支出，税法规定可以税前扣除的，照样扣除。如，残疾人工资加计、研发费加计等等。

　　假设会计上有的支出，税法没有规定可以税前扣除的，只要不与税法基本精神抵触的，照样扣除。

　　更何况，前文已述，“公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益”不就是会计处理方法？不就已经作出了会计处理？

　　5、“---是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿，因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式，---”

　　这是我见过的此类问题解答中，最无语的呓语，作为一位从税三十年的老税干，无颜面来分析该解答。贵单位在2010年解答的那位老师去哪儿啦？

　　（二）应按税法对资产的一般性规定进行处理

　　2010年原北京市国税局企业所得税汇算清缴政策问答：以公允价值模式计量的投资性房地产按照《会计准则》的规定，是以公允价值的变动计算相应的损益，不计提折旧。《企业所得税法》未对以公允价值模式计量的投资性房地产做特殊规定，因此其税务处理应按税法对资产的一般性规定进行处理。在实际征管中，凡符合税法规定的固定资产、无形资产，应按税法规定计算折旧、摊销，并准予扣除。会计与税法不一致的，应按照税法规定调整。

　　笔者分析：这是对折旧最准确的理解，也是对以公允价值模式计量的投资性房地产的实质，所作出的最准确的把握。

　　而且，值得注意的一个细节，提及的关键字眼“固定资产、无形资产”与”计算折旧、摊销”，对应精准、功底深厚。

　　而其他答复呢，要么未提及无形资产，不会以为投资性房地产仅是房地产吧？要么在答复后只表述为不得计提折旧，税法中是“计算折旧”好不好。如果你只答复不得计提折旧，是允许土地使用权摊销费用了吗？

　　该解答中“符合税法规定的---应按税法规定计算”，两个税法规定，给“持有并准备将来增值后转让的土地使用权”的费用摊销，是否应按“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”相关性、配比性等原则作税前扣除，留下思考空间。

　　（三）可以计算折旧。

　　2019-11-15国家税务总局广西壮族自治区税务局12366纳税服务中心：---企业以公允价值计量的投资性房地产，税务上可以计算折旧。根据《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条规定：“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”

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近日，国家税务总局发布的《关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第36号，以下简称36号公告）明确，自2020年1月1日起，综合试验区（以下简称综试区）内符合条件的跨境电子商务零售出口企业（以下简称跨境电商企业），按照4%应税所得率适用核定征收企业所得税办法。对此，笔者提醒相关纳税人关注主体条件要求、可享受的税收优惠，并防范相应税务风险。

　　哪些企业适用核定征收办法

　　满足相关主体条件，是综试区内跨境电商企业可以适用所得税核定征收办法的重要前提。

　　实务中，由于综试区内企业无法取得进项发票，在增值税方面，未取得有效进货凭证，也可享受增值税免税优惠（以下简称“无票免税”）。为解决无企业所得税计算依据的问题，36号公告规定，综试区内跨境电商企业可以适用企业所得税核定征收办法。

　　36号公告第一条规定，在综试区注册，并在注册地跨境电子商务线上综合服务平台登记出口货物日期、名称、计量单位、数量、单价、金额的跨境电商企业，其出口货物通过综试区所在地海关办理电子商务出口申报手续，且享受增值税、消费税“无票免税”优惠的，可以按照4%的所得率适用企业所得税核定征收办法。

　　值得注意的是，相关纳税人经营范围应以批发和零售贸易为主。36号公告第二条规定，综试区内跨境电商企业统一按照应税所得率4%确定。该4%的应税所得率是按照《企业所得税核定征收办法（试行）》第八条中批发和零售业的最低所得率确定的；同时，《企业所得税核定征收办法（试行）》第七条规定，实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。

　　因此，笔者提醒，适用所得税核定征收办法的跨境电商企业，应以批发和零售贸易业为主营业务，如果以其他行业为主营项目的，税务机关有权根据出口企业实际情况予以鉴定。

　　可以享受哪些企业所得税优惠

　　36号公告第四条规定，符合条件的综试区跨境电商企业，可享受小微企业所得税优惠和指定免税优惠。

　　小微企业所得税优惠方面，对于符合《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）规定条件的小微企业，年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按照20%的税率缴纳企业所得税。

　　举例来说，杭州综试区内的跨境电商A企业，从业人员20名，资产总额1000万元，2020年，取得跨境零售出口收入总额为6000万元（无其他收入），经税务机关鉴定，A企业符合相关条件，可按4%应税所得率适用核定征收企业所得税办法。那么，2020年A企业应纳税所得额＝6000×4%＝240（万元），属于小微企业范围。对此，A企业可享受小微企业所得税优惠，即2020年A企业实际应纳所得税额=100×25%×20%+140×50%×20%＝19（万元）。

　　36号公告还规定，综试区内适用核定征收办法的跨境电商企业取得的收入，属于《企业所得税法》第二十六条规定的国债利息、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，以及符合条件的非营利组织等免税收入的，可享受相关免税优惠。

　　不同税种应注意哪些汇率差异

　　不同税种的外汇折算率差异，也是相关纳税人需要重点关注的内容。

　　在增值税和消费税方面，根据相关政策规定，纳税人按人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。

　　在企业所得税方面，不同时点的折合率不同。具体来说，企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

　　经税务机关检查，企业少计或多计前款规定的所得的，应当按照检查确认补税或退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。

　　因此，笔者建议综试区内跨境电商企业，增值税与企业所得税方面，可尽量都采用当日汇率按照权责发生制记账。这样，外销收入换算为人民币时，两税核算就不会出现差异。

导语：为了加强企业所得税税前扣除凭证（以下简称“税前扣除凭证”）管理，规范税收执法，优化营商环境，国家税务总局制定了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(以下简称《办法》）。对税前扣除凭证的相关概念、适用范围、管理原则、种类、基本情形税务处理、特殊情形税务处理等予以明确。但是部分纳税人对于《办法》中部分条文的理解存在一定困惑。对此，我们提炼了八大难点问题，帮助纳税人更好的理解和运用好此项政策。

　　一、发票是唯一的税前扣除凭证吗？

　　过去有部分税务机关认为，根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。根据《关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）文件第二条第三款第3项规定：“加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”从而得出机械结论，企业所得税前扣除必须要以发票作为唯一的扣除凭证。本次《办法》对此问题进行了明确。

　　根据《办法》第八条规定，税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

　　按照上述规定，发票仅是众多税前扣除凭证的一种，属于证明业务已经实际发生的证明方式，但是并非所有的扣除项目都属于增值税征税范围，比如固定资产计提折旧，就不需要发票。企业应当根据支出的实际性质，合理确定所需对应的税前扣除凭证。对于非应税项目支出、以及属于应取得发票情形，但是符合本办法规定的特殊情况，可以选择其他原始凭证如收款凭证、内部凭证，同样应当准予税前扣除。

　　二、税前扣除凭证和税前扣除凭证相关资料，二者同时具备才能税前扣除吗？

　　税前扣除凭证主要是解决合法性原则，从形式上符合税收监管要求，但是这是远远不够的。考虑到现实征管的实际需求，如果单纯以税前扣除凭证作为扣除依据，缺乏其他必要资料予以佐证，实际支出是否真实难以准确判定，给税务机关监管带来难度。考虑到企业在经营活动、经济往来中还伴生有合同协议、支出依据、付款凭证等相关资料，这类资料不属于税前扣除凭证，但是详尽描述了交易内容，属于与企业经营活动直接相关而且证明税前扣除凭证真实性的证明资料。

　　为解决税前扣除凭证的真实性，《办法》规定，企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性，也就是实际发生。也就是说，通过税前扣除凭证和税前扣除凭证相关资料，让彼此相互印证，形成证据链条，最大限度确保业务的真实性。企业应按照法律、法规等相关规定，履行尽职保管的责任，以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。

　　三、如何理解办法第九条中的”依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人”这句表述？

　　《税务登记管理办法》第二条规定：企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，均应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。前款规定以外的纳税人，除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外，也应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定，个人，是指个体工商户和其他个人。但是根据上述文件和公告解读，这里的无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，仅指国家机关、个人等依法无需办理税务登记的单位或个人。实际按照个体工商户按照规定应当办理税务登记，不得适用第九条规定。可见本《办法》中所称的个人仅为增值税概念中的其他个人。

　　《办法》第九条对于个人零散经营业务做出了界定，就是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。这点又应该如何理解呢？

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条规定，增值税起征点的适用范围限于个人。

　　增值税起征点的幅度规定如下:

　　（一）销售货物的，为月销售额5000-20000元；

　　（二）销售应税劳务的，为月销售额5000-20000元；

　　（三）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元。”

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条规定：增值税起征点幅度如下:

　　（一）按期纳税的，为月销售额5000-20000元（含本数）。

　　（二）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。

　　起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部和国家税务总局备案。

　　国家税务总局货物和劳务税司副司长张卫在政策解读会上指出：按次纳税和按期纳税，以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准。凡办理了税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，月销售额未超过10万元（按季申报的小规模纳税人，为季销售额未超过30万元）的，都可以按规定享受增值税免税政策。未办理税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，除特殊规定外，则执行《增值税暂行条例》及其实施细则关于按次纳税的起征点有关规定，每次销售额未达到500元的免征增值税，达到500元的则需要正常征税。对于经常代开发票的自然人，建议主动办理税务登记或临时税务登记，以充分享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策。

　　根据《办法》第九条规定，当个人销售额从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点，为减轻单位和个人办税负担，企业可以根据实际经营情况，选择发票或收款凭证等作为税前扣除凭证。但是，当对方应税项目经营业务销售额超过增值税规定的起征点的，其支出仍以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。

　　四、对于境外取得的扣除凭证如果对其真实性存在疑问，应当如何处理？

　　《办法》第十一条规定，企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。此处充分考虑到境外经营支出的实际，由于部分国家并非采取以票税的税收管理制度，此时如果强制要求以票扣除，则脱离经营实际实际，无形中给企业造成不必要的办税成本。但是，如果税务机关对此扣税凭证存疑，相关资料有不足以佐证的，根据《发票管理办法》第三十三条规定，单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或者凭证，税务机关在纳税审查时有疑义的，可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明，经税务机关审核认可后，方可作为记账核算的凭证。

　　五、企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，在当年汇算清缴期自行税前扣除，后期被税务机关发现后能否按照5年追补扣除？

　　《办法》将汇算清缴期是否结束作为分界线，当年度汇算清缴期结束前，如果企业能够及时主动取得相关凭证，准予税前扣除。如果企业在汇算清缴期结束前未能取得，考虑到由于各种原因（如购销合同、工程项目纠纷等），企业的支出在规定的期限未能取得合规发票、合规其他外部凭证，企业也没有进行税前扣除。针对此类情况，《办法》第十七条规定，待以后取得符合规定的发票、其他外部凭证或收集好相关资料证实支出真实性后，相应支出可以追补至该支出发生年度扣除，但追补年限不得超过五年。支出追补扣除应满足二个条件：一是以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业在支出发生年度主动没有进行税前扣除；二是在以后年度取得的发票、其他外部凭证应是合规的发票、其他外部凭证，或者因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，应按《办法》第十四条规定提供证实支出真实性的相关资料。

　　这里要强调的是：企业支出没有取得合法凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证但相应支出在该年度已经扣除，税务机关在后续管理中发现且根据规定要求该支出不得税前扣除的，该支出不得在以后年度追补扣除，不适用本办法第十七条规定。

　　六、《办法》提到的应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)就是指增值税暂行条例中的应税劳务吗？

　　这种理解是错误的。办法之所以提出应纳增值税劳务概念，主要是为了确定采用何种凭证，准予税前扣除。由于本办法为企业所得税规范性文件，无法跨税种引用增值税政策中的应税劳务概念，进行企业所得税的业务处理。因此办法中提及的劳务，应理解为需要缴纳增值税的企业所得税法规定的应税劳务。

　　《中华人民共和国企业所得税法》第十五条规定，企业所得税法第六条第(二)项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

　　综上所述，对于同时属于企业所得税和增值税征税范围的劳务内容，直接可以采取以票控税的原则进行税前扣除，对于仅属于企业所得税征税范围的劳务内容，则可以采取其他凭证如付款凭证等作为依据，准予税前扣除。通过上述分类阐述，避免基层税务机关机械理解以票控税的原则，造成企业真实支出无法税前扣除，从而确保收入与成本配比原则，以及税前扣除凭证的三原则在税务实践中得以实现。

　　七、《办法》第20条提出本办法自2018年7月1日起施行。对于7月1日前发生的应纳增值税行为，如果尚未取得发票，是否可以理解为不需要执行凭票扣除的要求？

　　《办法》第20条提出的办法适用时间，主要是针对本《办法》提出的应当取得而未取得发票、其他外部凭证税务处理，取得不合规发票、不合规其他外部凭证的税务处理等一系列政策新规，应当从2018年7月1日起执行。

　　《办法》对于发票作为税前扣除凭证的进一步明确，是以票控税原则的重申和落实，而不是新设规定。对于7月1日前发生的经营支出，《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。因此纳税人应当继续遵守执行此文件，不受此28号公告执行时间的影响。

　国家税务总局2019年38号公告出台以后，很多朋友对于增值税异常凭证（以下简称异常凭证）中的增值税专用发票，能否在企业所得税前扣除的问题上存在不少疑问。下面谈谈自己个人的看法，供各位财税行业的朋友们参考。

　　我个人的基本观点是：增值税专用发票（以下简称专票）即使被判定为增值税异常凭证，不能直接划入不合规发票，直接打入另册。虽然《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）规定，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。同时《国家税务总局关于发布&<企业所得税税前扣除凭证管理办法&>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第十二条规定：企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（简称“不合规发票”）不得作为税前扣除凭证。但是，异常凭证特别是专票只是税务机关出于风险管理需要，暂时冻结纳税人抵扣进项税额权利，不能直接将其归类为不合规发票，永久剥夺纳税人的企业所得税前扣除的权利。如果到了企业所得税汇算清缴期，此时异常凭证经过主管税务机关核实被解除，此时恢复进项税额抵扣权利，作为企业所得税前扣除凭证天经地义，无可争辩。

　　有朋友问，如果专票被税务局判定异常凭证，此时还在核实中，但是已经到了企业所得税汇算清缴期，此时能否作为企业所得税扣税凭证？

　　目前，我国的增值税实行的以增值税扣税凭证为载体的抵扣管理机制，当增值税扣税凭证认定为虚开时，相关的进项税额不得抵扣，已经抵扣的要作转出处理；但是所得税则遵循权责发生制，企业所得税税前扣除强调要遵循真实、配比、相关性等基本原则。但是《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）和《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年38号）仅仅用于增值税种管理，即使此时专票被判定为为异常凭证，也只是暂时冻结进项税额抵扣权利，不能推导出其属于不合规范票，进而得出企业所得税前不得扣除的结论。相反，只要能够证明企业确实发生了与收入有关的、合理的支出，有银行支付凭证、合同等相关资料证明有关交易符合真实性、合理性、相关性、合法性等原则，完全可以根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　又有朋友问，如果异常凭证最终被稽查部门认定为善意取得虚开发票，那么是否就是无法挽回，死路一条？

　　我们知道，异常凭证的开具方和接受方涉嫌虚开发票、虚抵进项，骗取出口退税以及其他需要稽查立案的，移交稽查部门查处。定性虚开的，稽查部门出具《已证实虚开通知单》并附相关证据材料，发往下游受票企业所在地税务机关依法处理。由于此时异常凭证已经定性，实际已经成为虚开发票，自然就成为了不合规发票，从税法的逻辑上说，不能抵扣进项税额，也不能企业税前扣除。但是，国家税务总局为保护纳税人合法权益，出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）文件，该文件规定符合四个条件的受票方为“善意取得增值税专用发票”，一是购货方与销售方存在真实的交易，二是销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，四是且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。但是当时总局对于企业善意取得的虚开专用发票能否企业税前扣除并未明确，相当一部分税务机关严格执行以票控税的原则，结果造成的局面是企业无法换开发票的情况下，真实成本无法在税前扣除，对纳税人合法权益保障力度不够。企业提出，企业所得税实行的是成本核算制度，虽然企业所得税的扣除需要取得相应的凭证，但是企业所得税税前扣除更加强调遵循真实性、合法性、关联性等基本原则。自己明明是为生产经营花了真金白银，结果落了个不能企业所得税前扣除的下场，真是比窦娥还要冤啊！

　　为了解决这一突出问题，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）横空出世。这份文件综合考虑了税法要求和企业所得税管理实际，按照为纳税人提供更多便利的原则，明确税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。《办法》第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可以提供六项可证明支出真实性的资料，其中第一至三项为必备资料，企业可按照《办法》第十四条的规定，在规定的期限准备证实支出真实性的相关资料后，其支出允许税前扣除。但是需要注意的是，企业必须穷尽所有可能措施后，依然无法取得税前扣除凭证的前提下，才可以运用本条进行补救，凭资料证实支出的真实性后，进行税前扣除。

　　以上规定，有效打通了“不合规发票、不合规其他外部凭证不得作为税前扣除凭证—换开合规发票、合规其他外部凭证—客观原因不能换开—提供支出真实性的证明资料——允许扣除”这一流程，既符合企业所得税法相关规定，又保障了纳税人的合法权益。

　　综上所述，我们在开展税收工作研判的时候，不仅要关注税会差异，更要关注税税差异，推动各税种管理方式的协调推进，切实保护好国家利益和企业的正当合法权益。

某企业集团下属甲乙两个企业，其中甲企业适用25%的企业所得税税率，乙企业属于需要国家扶持的高新技术企业，适用15%的企业所得税税率，纳税人进行税务自查发现甲企业无偿占用乙企业场地，增值税应视同提供应税服务，因此乙企业按市场价格申报了增值税并按规定缴纳了滞纳金，并向甲企业补开了增值税专用发票，企业所得税也视同销售补交了企业所得税及滞纳金。甲企业取得发票后进行了增值税抵扣，并向税务机关申请所得税退税，这样就形成了乙企业取得所得按15%申报，但甲企业发生支出按25%税率进行扣除。

　　问题1：增值税是否需要视同销售？

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条的规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　乙企业将场地无偿提供给甲企业属于无偿提供租赁服务的行为，因此增值是应当视同销售。

　　问题2：企业所得税是否需要视同销售？

　　《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）对实施条例规定的视同销售做了细化性的规定：

　　一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

　　（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；

　　（二）改变资产形状、结构或性能；

　　（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；

　　（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；

　　（五）上述两种或两种以上情形的混合；

　　（六）其他不改变资产所有权属的用途。

　　二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　（一）用于市场推广或销售；

　　（二）用于交际应酬；

　　（三）用于职工奖励或福利；

　　（四）用于股息分配；

　　（五）用于对外捐赠；

　　（六）其他改变资产所有权属的用途。

　　即就企业所得税的相关规定而言，将土地无偿提供给关联企业使用仅是使用权的转移并未改变企业的所有权属，并不属于视同销售。

　　问题3：企业所得税如何处理？

　　《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　《企业所得税法实施条例》第一百一十条规定，企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

　　第一百二十三条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

　　《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第三十条的规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。

　　《国家税务总局关于发布&<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法&>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十八条规定,实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

一学员问我：（汇算时无票，未调增，后来如果被税务查到，要求补开发票）“蓝老师，如果按税务机关要求补开了发票，那么在所属年度由于没有取得发票已税前扣除而未作纳税调整少缴所得税的行为，是否需加收滞纳金？”

　　“不”

　　他说：我本来也同老师观点一样，但看到了一篇文章……

　　发来一看，是一篇关于《税前扣除凭证管理办法》注意事项的文章，表达这一意思的一句话是：

　　“1.企业在汇缴期满前应取得未取得税前扣除凭证的，应主动作纳税调整”

　　另一句是：

　　“此外，凡是应取得而未取得税前扣除凭证，未作纳税调整而减少了应纳税所得额，并且导致支出年度少缴企业所得税的，即便是在追补期内取得了补开、换开的税前扣除凭证或被税务机关告知60日内取得了补开、换开税前扣除凭证，应从税款滞纳之日起加收滞纳金。”

　　这类文章典型地代表一种盛行于税务机关的以票控税思想，而不是依法纳税的思想，即希望借助发票来一劳永逸地解决所有税务问题。

　　《税前扣除凭证管理办法》虽然规定了扣除凭证应该在汇算前取得，但并未规定如果没有取得，就不能扣除。当然，它也不敢这样规定。

　　《税前扣除凭证管理办法》只规定了一种情况下，“相应支出不得在发生年度税前扣除”，注意这个斟词酌句的表述，来自其第十六条：

　　第十六条企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　也就是说，它只适用于，在规定期限未能补换回税前扣除凭证或补做资料这一种情况。那么，什么是规定的期限呢？

　　发票必须于汇算期提供，如果没有提供呢？按《税前扣除凭证管理办法》第15条的规定，没有提供的后果是，税务发现后可以告知你60天内补开，这60天就是期限。此时不仅指无票，还包括发票不符合规定但可以换回的情况，60天内如果取回发票或提供资料，换回的发票就是税前扣除凭证。

　　既然有合规的税前扣除凭证，又满足权责发生制，就不在“不得在发生年度税前扣除”之列，就没有少缴税，哪来的滞纳金？

　　以上是从《税前扣除凭证管理办法》文件本身分析的结果，即：只要税务机关规定了取回的期限，期限内取回，就可以在发生年度扣除。

　　再从法律角度分析一下：

　　《企业所得税法》第八条规定，只要是真实、相关、合理的支出，就可以扣除。没有附设任何先决条件，不论是《条例》还是总局的规章、规范性文件，都无权做出与法律不一致的规定。

　　《税前扣除凭证管理办法》还是算避开了违法陷阱的。它的规定是，如果你在我要求的期限也没有取得税前扣除凭证或资料，那么我也只是不允许你“在发生年度税前扣除”——看清楚，我可没有说就不让你扣除了，我只是调整了扣除的期间——“不得在发生年度税前扣除”，这句规定比“不得税前扣除”拗口，但却没有违法。

　　就是说，扣除本身，不受凭证的影响，受凭证影响的，只是扣除的期间。

　　那么，如果在规定的60天期限内取得了凭证，说明扣除的期间也是正确的，自然就没有滞纳金了。

问：有网友说，他们是分支机构，公司总机构在深圳，位于厦门的非法人分支机构按“一般企业”独立申报纳税，企业所得税年度申报时，无法享受小微企业税收优惠。想问说为什么不可以享受，有什么政策依据吗？

　　我们先来看看厦门税务局的回答：

　　答：现行企业所得税实行法人税制，企业应以法人为主体，计算并缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”。由于分支机构不具有法人资格，其经营情况应并入企业总机构，由企业总机构汇总计算应纳税款，并享受相关优惠政策。

　　看出什么了吗？说的是政策，给出的解决方案。

　　跨地区总分机构企业的企业所得税应该如何计算缴纳呢？

　　当然是根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法〉的公告》（以下称公告）（国家税务总局公告2012年第57号）的相关规定来执行。

　　除上述公告第二条中所列举的特殊企业或行业外，居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格分支机构的，该居民企业为跨地区经营汇总纳税企业（以下简称汇总纳税企业），其企业所得税征收管理适用本办法。征收管理办法第一条就是：统一计算

　　那问题来了，为什么有些明明是跨地区总分机构企业，却没有汇总缴纳企业所得税呢？

　　这个真是说来话长，也经常被N家企业问起，这里就不解释某些原因了，直接说结论吧。

　　没有汇总缴纳的企业，除了公告第二条特殊企业和行业外，无非原因有二，一是在税务登记时勾选了独立核算，从而错误地认为不应该汇总缴纳。二是有可能小微三项指标并不达标，人为拆解，有意为之，从而变成不汇总缴纳。

　　对于第一种情况，无论分支机构在做纳税登记时勾选“独立核算”或者“非独立核算”，都改变不了分支机构的性质。有人问为什么，可以看看分支机构的营业执照，应该领取的是非法人营业执照（登记证书）吧，难道是否独立核算可以改变分支机构非法人的实质吗？而现行企业所得税实行的是法人税制，企业应以法人为纳税主体。

　　而无论是一时不注意造成的情况一，还是也许有意为之的情况二，事实都已经给出了结论，在今年所得税季报时这样的分支机构已经不能享受小微企业的企业所得税优惠政策了。当然，汇算清缴时也会是相同结果。肯定又会有人问为什么，还是看看小微企业三项指标的要求，均是包含了分支机构的数据。反过来说，如果可行，假设极端情况下，一个法人企业，是不是可以被任意拆解为一个总机构+N个分支机构，从而适应指标呢？所以，结果当然是如此了。

　　回到开篇的问题，这家企业其实总分机构数据汇总之后，完全符合小微企业享受企业所得税优惠政策的各项指标。那这家企业今年季报的时候没有总分机构汇总缴纳，等汇算清缴的时候改为汇总缴纳可以吗？答案是不可以。所以，从结果来看，很可惜，对这家企业的分支机构而言，今年就没有办法正常享受小微企业所得税相关优惠政策了。

　　需要强调的是，符合公告条件的总分机构，企业所得税汇总缴纳才是正确的方式。如果这家企业明年要改变为总分机构汇总缴纳，一定要在2020年第一季度前完成变更哦。

一直以来，较高的利息支出成为不少房地产开发企业重大负担。然而，企业不仅应关注利息负担本身，而且应关注利息支出相关的涉税扣除政策，因为利息支出能否扣除、如何扣除，直接影响到企业相关税款金额大小。不同税种对利息支出扣除的规定不尽相同，在计算企业所得税时能扣除的利息支出，在计算土地增值税时未必就能扣除，反之亦然。因此，准确掌握利息支出扣除的税收规定尤为重要。本文简要介绍利息支出在计算企业所得税与土地增值税时的扣除规定，并进行比较。

　　计算土地增值税的扣除规定

　　（一）资本化的利息支出应调整作为财务费用。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。也就是说，已经资本化的利息支出，在计算土地增值税时，仍应作为费用处理。这对土地增值税金额的影响较大，因为如果利息支出作为开发成本处理，不仅可以据实扣除，而且可以作为加计扣除的基数。

　　（二）据实扣除或者按比例计算扣除。国税函〔2010〕220号文件规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

　　（三）超期利息和罚息不能扣除。《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

　　（四）利用闲置专项借款对外投资取得收益应冲减利息支出。《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》（财会〔2006〕3号）第六条规定，在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

　　计算企业所得税的利息扣除规定

　　（一）三种法定情形的利息支出准予扣除。依据企业所得税法实施条例第三十八条的规定，企业在生产经营活动中，三种情形的利息支出可扣除：一是非金融企业向金融企业借款的利息支出；二是企业经批准发行债券的利息支出；三是非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分。因此，房地产开发企业符合上述三种情形下的利息支出准予扣除。

　　（二）集团或其成员统一向金融机构借款利息可分摊扣除。国税发〔2009〕31号文件规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

　　（三）向关联方借款利息支出区分三种情形进行扣除。企业所得税法第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。按照《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）等文件规定，房地产开发企业实际支付给关联方的利息支出分三种情形扣除：

　　1.企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过2∶1，其实际支付给关联方的利息支出，不超过企业所得税法及其实施条例有关规定计算的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除；

　　2.企业如果能够按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除；

　　3.企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　（四）扣除时区分资本化支出和费用化支出。企业所得税法实施条例第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。房地产开发企业开发的房地产，通常属于《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》（财会〔2006〕3号）规定的资本化条件的资产，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　两种税在利息支出扣除方面的区别

　　通过比较分析，两税利息支出扣除在以下几个方面应重点区分：

　　（一）利息费用是否区分资本化和费用化处理。企业所得税相关法规明确在扣除利息费用时，要区分资本化支出和费用化支出，而土地增值税相关规定则要求一律作为财务费用处理。

　　（二）利息与其他借款费用的扣除规定是否一致。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。在计算企业所得税时，利息支出与其他借款费用的扣除基本一致，而计算土地增值税时，利息支出适用单独的规定进行扣除。

　　（三）分项目扣除还是分年度扣除。在计算土地增值税时，利息支出分项目归集扣除。而在计算企业所得税时，利息支出分年度归集扣除。

　　（四）利息支出是否据实扣除。在计算土地增值税时，按照国税函〔2010〕220号文件的规定，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。而在计算企业所得税时，没有实际发生的利息支出，不允许扣除。

　　（五）向非金融机构的借款利息如何扣除。在计算土地增值税时，由于不能提供金融机构证明，所以不允许据实扣除。而在计算企业所得税时，对符合相关要求的利息支出，即使是向非金融机构借款，也允许扣除。

　　（六）超期利息和罚息能否扣除。超期利息和罚息，在土地增值税计算时不能扣除，而在计算企业所得税时允许扣除。

　　值得关注的是，房地产开发企业利息支出的会计处理一般如下：

　　1.费用化利息支出

　　借：财务费用——利息支出

　　贷：银行存款等

　　2.资本化利息支出

　　借：开发成本——某项目

　　贷：银行存款等

　　在计算土地增值税时，应将资本化利息支出从“开发成本——某项目”中剔除并调整至财务费用中扣除，但会计处理不作相应调整。

《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）修改了《纳税调整项目明细表》（A105000）“二、扣除类调整项目-（十七）其他”（第30行）的填写说明，在原有的“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额”基础上，增加了“企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行”的表述。

　　这一修订有什么影响呢？我们举例进行说明。某企业将自产产品用于市场推广，产品成本为8万元，不含税零售价为10万元，不考虑广告费和业务宣传费的扣除比例以及增值税，会计处理为：

　　借：销售费用  80000

　　贷：库存商品  80000

　　根据企业所得税法规定，企业应当视同销售处理，即确定“视同销售收入”100000元和“视同销售成本”80000元，最终调增应纳税所得额20000元，而广告费和业务宣传费的税前扣除金额是按照会计核算金额确定的。这对企业不公平，同时也打破了企业所得税自身逻辑。因为，第一，企业将自产产品用于市场推广的行为可以拆分为两步，即先出售商品再将货款用于广告投入，这样会计核算和税前扣除的广宣费就会是100000元。两种行为结果一致而税负不同，阻碍了企业将自产产品用于市场推广这一有效的营销方式。第二，在计算广宣费扣除比例时，计算公式中的分子是会计核算计入本年损益的广宣费金额，分母是包括了税法视同销售收入的收入金额，两者口径不同，显然不合理、不严谨。既然税法对用于市场推广的产品按视同销售处理，那么市场推广的税前扣除金额也就应该是100000元。

　　根据2019年修改后的企税申报表，企业可以将因视同销售而调增的20000元计入《纳税调整项目明细表》（A105000）“二、扣除类调整项目-（十七）其他”（第30行），消除了不公平税负。如此一来，企业可以无额外税收负担地用自产产品开展营销活动，这无疑将提高企业的经营效率和经济活力。企税申报表的此处修订，真是一个优化税收营商环境的好举措。

笔者认为，对企业所得税核定征收方式进行改革，以企业所得税简易征收替代，建立简易征收负面清单，鼓励企业由简易征收转向规范性申报，是破解核定征收困境的一个有效办法。

　　核定征收是企业所得税的一种主要征收方式，因其财务核算简单、申报操作便利、税款计算方便受到小微企业的欢迎，但核定征收也存在诸多不足，比如核定征收的法理依据不足、以前年度亏损核定期内无法弥补、税收优惠政策无法足额享受、税收违法风险相对较大等，加上现行的核定征收办法实行时间较长，较难适应税收征管现状。有鉴于此，笔者认为改革现有的企业所得税核定征收方式，建立企业所得税简易征收方式是完善企业所得税征收管理的一个有效举措。

　　现行企业所得税核定征收政策

　　企业所得税核定征收是由主管税务机关按税收法规规定的标准、程序和方法，预先核定纳税人应税所得率，由纳税人根据纳税年度内收入总额（或成本费用等项目）的实际发生额，按预先核定的应税所得率计算、申报、征收企业所得税的一种征收方式。

　　企业所得税核定征收所依据的文件主要是《企业所得税核定征收办法》（国税发〔2008〕30号），以及国家税务总局发布的相关规范性文件，各地的税务机关也发布了权限范围内可采取的规范性补充文件。比如浙江省就出台了《关于调整核定征收企业所得税应税所得率的公告》（国家税务总局浙江省税务局公告2018年第11号）等相关文件。一系列企业所得税核定征收的法规与规范性文件，构成了企业所得税核定征收日常征管的法律基础。企业所得税核定征收方式解决了部分企业财务核算难以达到企业所得税规范申报要求的难题。

　　核定征收方式一般采取一年一核定，核定方式有两种，一是依职权核定，即税务机关根据日常征管工作对符合核定征收办法所规定条件的企业，依程序鉴定为核定征收；二是依申请核定，即纳税人根据自身核算情况，主动向所在地税务机关申请，税务机关确认并作出许可决定。随着减税降费工作的推行，核定的应税所得率采取行业幅度内最低限值，减轻了核定征收企业所得税负担。

　　企业所得税核定征收的不足

　　由于企业所得税核定征收没有考虑企业实际经营的损益情况，即使年度经营亏损，也必须缴纳企业所得税。企业发生因自然灾害或经营损失等情形而造成的资产损失，查账企业可以通过税前弥补方式挽回，如当期弥补后仍出现亏损的，还能在以后五个年度内继续弥补，核定征收企业就失去了这一权利。

　　由于核定征收最重要条件之一就是被鉴定企业财务核算不健全，无法正确计算企业所得税税款，这其中有企业客观原因造成的，但也不能排除有部分企业故意为之。核定征收方式从某种角度看，不利于鼓励企业建立完善的财务核算制度和正确的纳税申报体系。

　　比如大部分核定征收的企业采取依收入来推算，而作为企业所得税的关键信息“成本与费用”就不再受关注，信息不对称造成收入的真实性也难以保证。由此引申到以财务核算数据为主要计税依据的其他税种，比如增值税、消费税、城建税等税种，由于没有成本费用来关联，其进项税额的真实性难以保证，客观上造成整体税基受损。

　　改企业所得税核定征收为简易征收的建议

　　笔者认为，对企业所得税核定征收方式进行改革，以企业所得税简易征收替代，建立简易征收负面清单，鼓励企业由简易征收转向规范性申报，是破解核定征收困境的一个有效办法。

　　一是建议修订企业所得税法及其相关规定，使简易征收有法可依。

　　建议修订企业所得税法及其实施条例，增设“简易征收”法律条文，明确简易征收的对象、计税依据和征管要求；制定企业所得税简易征收办法等规范性文件，对简易征收的适用范围、申报管理、计征要求、减免税管理、退出机制、负面清单等作出具体规定。

　　企业可对照简易征收办法及其相应配套文件的规定，自行选择规范性查账征收或简易征收方式，选择简易征收方式的企业应在每年的3月底前通过电子税务局或以书面报告形式上报主管税务部门备案，经税务部门确认符合简易征收条件后，当年度执行简易征收。

　　二是建立简易征收的准入条件、负面清单和退出机制。

　　只有符合两个前置条件的企业才能选择简易征收方式：申请企业必须符合小微企业标准，申请企业不属于增值税一般纳税人。前置条件的设置可以精准降低小微企业财务成本负担；加强各税种之间协同管理，提升小微企业财务核算水平；鼓励小微企业向规范化查账征收方向发展。

　　设立简易征收准入行业负面清单，负面清单范围暂可延续现行核定征收中有关特殊行业、特殊类型的规定，即将汇总纳税企业、金融证券类、股权（股票）投资业务、房地产业、经济鉴证类社会中介机构等行业列入负面清单，这部分行业的企业因其存在特殊性原因，所以不能执行简易申报。可根据实际情况适当增减清单名录。

　　三是完善企业所得税简易征收的几个具体设想。

　　季度预缴申报时可采取简易计算率计算应税所得额，有利于小微企业在预缴申报阶段快速计算与申报。季度预缴简易计算率可分三档，即：工业5%、商业3%、其他8%。

　　汇算清缴是企业所得税法赋予纳税人履行企业所得税申报的法律义务，即使是简易征收的企业，也应履行这一义务。考虑到简易申报对象的特殊性，可简化汇算清缴中的利润总额计算，建议采取当年度取得的收入总额乘以前一年度行业平均利润率计算，通过纳税调整计算当年度应纳税所得额与应纳所得税。

　　落实除了明确由查账征收才能享受以外的其他税收优惠政策。建议对除高新技术企业、软件开发企业、公共基础设施等需要通过查账征收规范核算的税收优惠项目以外，其他税收优惠都可以通过年度所得税汇算清缴这一程序予以简易征收企业充分享受。

　　建议对特殊性事项损益计算可比照查账征收企业管理要求单独核算，在特殊事项完成年度合并申报。例如，对存在历年未弥补亏损数据的企业，可先由企业计算出当年度利润总额，然后弥补亏损，弥补不足的可向以后年度结转。

　　四是继续保留核定征收方式，适用于稽查、评估和反避税操作。

　　核定征收方式在税收征管工作中具有十分重要的作用，但核定征收不能作为日常征管的具体措施，这是因为：核定征收是税收征管法赋予税务机关的法律手段，是税务机关在履行稽查、评估或反避税时，所能采取的一种有效措施，通过合理的方式核定，能有效防止税收流失；核定征收是事后应对事项，当税务机关履行稽查、评估或反避税工作时，对企业提供的材料无法作出正确的结论，可以采取核定征收；核定征收应为涉税事项一次性应对措施，即税务机关只在履行稽查、评估或反避税时运用，不向日常征管延伸。

　一、公益性捐赠税前扣除口径的差异

　　《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定：个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号）规定:

　　......

　　三、居民个人按照以下规定扣除公益捐赠支出：

　　（一）居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除；

　　（二）居民个人发生的公益捐赠支出，在综合所得、经营所得中扣除的，扣除限额分别为当年综合所得、当年经营所得应纳税所得额的百分之三十；在分类所得中扣除的，扣除限额为当月分类所得应纳税所得额的百分之三十；

　　七、非居民个人发生的公益捐赠支出，未超过其在公益捐赠支出发生的当月应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。扣除不完的公益捐赠支出，可以在经营所得中继续扣除。

　　提示：

　　1.企业所得税规定的公益性捐赠支出扣除限额计算基数为会计口径上年度利润总额，扣除比例最高不能超过12%；个人所得税规定的公益性捐赠支出计算基数为税收口径上申报的应纳税所得额，扣除比例最高不能超过30%。其中对于居民个人，按照分类所得、综合所得或者经营所得分别计算扣除限额；对于非居民个人，公益捐赠支出不得超过发生的当月应纳税所得额百分之三十。

　　2.企业所得税法规定捐赠支出超出限额的部分，准予结转以后三年内计算应纳税所得额时扣除，个人所得税法捐赠支出超超出限额的部分，无向以后年度结转的规定。

　　二、公益股权捐赠对象政策规定的差异

　　《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）规定，本通知所称股权捐赠行为，是指企业向中华人民共和国境内公益性社会团体实施的股权捐赠行为。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第99号）规定，个人通过中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠（以下简称公益捐赠），发生的公益捐赠支出，可以按照个人所得税法有关规定在计算应纳税所得额时扣除。

　　提示：企业所得税对于公益股权捐赠对象仅限于境内公益性社会团体，但是个税对于公益股权捐赠对象不仅包括中华人民共和国境内公益性社会组织，还包括县级以上人民政府及其部门等国家机关。

　　三、捐赠支出税前扣除方式的差异

　　《企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第99号）规定，

　　三、居民个人按照以下规定扣除公益捐赠支出：

　　（一）居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除；

　　四、居民个人在综合所得中扣除公益捐赠支出的，应按照以下规定处理：

　　（一）居民个人取得工资薪金所得的，可以选择在预扣预缴时扣除，也可以选择在年度汇算清缴时扣除。

　　居民个人选择在预扣预缴时扣除的，应按照累计预扣法计算扣除限额，其捐赠当月的扣除限额为截止当月累计应纳税所得额的百分之三十（全额扣除的从其规定，下同）。个人从两处以上取得工资薪金所得，选择其中一处扣除，选择后当年不得变更。

　　（二）居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的，预扣预缴时不扣除公益捐赠支出，统一在汇算清缴时扣除。

　　（三）居民个人取得全年一次性奖金、股权激励等所得，且按规定采取不并入综合所得而单独计税方式处理的，公益捐赠支出扣除比照本公告分类所得的扣除规定处理。

　　六、在经营所得中扣除公益捐赠支出，应按以下规定处理：

　　.......

　　（三）在经营所得中扣除公益捐赠支出的，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除。

　　提示：企业所得税规定公益性捐赠支出应当在年度汇算清缴时统一扣除；

　　个人所得税规定公益性捐赠支出采取分类处理：居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。居民个人捐赠当月有多项多次分类所得的，应先在其中一项一次分类所得中扣除。已经在分类所得中扣除的公益捐赠支出，不再调整到其他所得中扣除。

　　非居民个人不存在汇算清缴，直接在捐赠支出当月按照规定从应纳税所得额、经营所得中依次扣除。

　　居民个人发生的公益捐赠支出，在综合所得扣除的，如果取得工资薪金所得，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除；取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的，预扣预缴时不扣除公益捐赠支出，统一在汇算清缴时扣除。个体工商户选择在经营所得扣除的，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除；

　　在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除。

　　四、追补扣除时限的差异

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定：根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第99号）规定:

　　五、居民个人发生的公益捐赠支出，可在捐赠当月取得的分类所得中扣除。当月分类所得应扣除未扣除的公益捐赠支出，可以按照以下规定追补扣除：

　　（一）扣缴义务人已经代扣但尚未解缴税款的，居民个人可以向扣缴义务人提出追补扣除申请，退还已扣税款。

　　（二）扣缴义务人已经代扣且解缴税款的，居民个人可以在公益捐赠之日起90日内提请扣缴义务人向征收税款的税务机关办理更正申报追补扣除，税务机关和扣缴义务人应当予以办理。

　　（三）居民个人自行申报纳税的，可以在公益捐赠之日起90日内向主管税务机关办理更正申报追补扣除。

　　提示：企业所得税追补扣除期限为5年，个人所得税追补扣除期限为公益捐赠之日起90日内。

最近一段时间，不少企业的财税负责人都着手研究最新的企业所得税年度纳税申报表。国家税务总局日前发布的《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号，以下简称41号公告），对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》部分表单及填报说明（以下简称2019修订版申报表）进行了修订。

　　修订后的企业所得税年度纳税申报表变在哪里？

　　（一）修订《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》部分表单和填报说明

　　1.为落实企业所得税相关政策，对《企业所得税年度纳税申报表填报表单》及《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）等7张表单样式和填报说明、《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）等3张表单填报说明进行修订。

　　2.为进一步优化填报口径，对《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000）《境外所得纳税调整后所得明细表》（A108010）中个别数据项的填报说明进行完善。

　　（二）取消《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》填报和《“研发支出”辅助账汇总表》报送要求

　　为减轻企业办税负担，企业申报享受研发费用加计扣除政策时，不再填报《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》和报送《“研发支出”辅助账汇总表》，《“研发支出”辅助账汇总表》由企业留存备查。

　　修订后的申报表看似复杂，实际上重点十分清楚：2019年税收优惠政策的变化点，即是填报要点。2019年出台的保险企业手续费及佣金支出、永续债、扶贫捐赠支出、污染防治第三方企业以及社区养老服务等新政策内容，均在2019修订版申报表中有所体现。

　　具体来说，41号公告修订了A000000、A105000、A105060、A105070、A107010、A107011、A107040等7个表单的样式及填报说明，修订了A100000、A105080、A106000、A107020、A108010等5个表单的填报说明。

　　保险企业手续费及佣金支出填报要点

　　2019年以来，保险企业直接享受减税降费的红利。

　　根据《财政部 税务总局关于保险企业手续费及佣金支出税前扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第72号）规定，保险企业发生的、与其经营活动有关的手续费及佣金支出税前扣除比例，提高至不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%。相较于此前，财险公司税前扣除比例提高了3个百分点，寿险公司提高8个百分点。同时，超过18%的部分，允许结转以后年度扣除。这都大大降低了保险业展业成本。

　　考虑到保险企业手续费及佣金支出与广告费和业务宣传费性质相似，都属于限额扣除且超过部分可以无限期结转的费用，2019修订版申报表在A105060《广告费和业务宣传费等跨年度纳税调整明细表》中新增一列——“保险企业手续费及佣金支出”。

　　也就是说，保险企业手续费及佣金支出，不填报A105000《纳税调整项目明细表》的第23行“佣金和手续费支出”，而应填报至A105060《广告费和业务宣传费等跨年度纳税调整明细表》。

　　永续债发行、投资企业填报要点

　　2019年1月1日起，困扰永续债发行、投资企业已久的税务处理问题，也得到了明确。《财政部 税务总局关于永续债企业所得税政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第64号，以下简称64号公告）规定，永续债可以作为股息红利或债券利息处理。

　　具体而言，

　　如果是作为股息、红利处理，投资方取得的永续债利息收入按照现行规定处理，其中，发行方和投资方均为居民企业的，永续债利息收入适用《企业所得税法》规定的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，免缴企业所得税，此时，投资方需填报A107011《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》。与此相对应，发行方支付的永续债利息支出，不得在企业所得税税前扣除。

　　如果是作为债券利息处理，发行方支付的永续债利息支出，准予在其企业所得税税前扣除。与此相对应，投资方取得的永续债利息收入按现行规定计算、缴纳税款。

　　需要注意的是，若永续债发行方满足64号公告第三条规定的9个条件中的5条以上，税收上可以按照债务核算，同时，会计上按照权益核算，则产生税会差异。此时，在A105000《纳税调整项目明细表》第42行“发行永续债利息支出”第1列“账载金额”填报0；第2列“税收金额”填报永续债发行方支付的永续债利息支出准予税前扣除的金额，并在第4列填报“调减金额”。

　　扶贫捐赠企业支出填报要点

　　作为扶贫捐赠的典型，中国石油化工集团有限公司、北京快手科技有限公司、中国中化集团有限公司等企业，近日得到国务院扶贫办的公开表扬。对于这些企业而言，也需要关注企业所得税纳税申报表的变化。

　　2019年，对于这些扶贫企业，财政部、国家税务总局、国务院扶贫办联合发布文件，给予其税收优惠。根据《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号，以下简称49号公告）规定，2019年1月1日～2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。

　　那么，相关企业发生符合条件的扶贫捐赠支出，需要填报A105070《捐赠支出及纳税调整明细表》第3行“其中：扶贫捐赠”。同时，由于49号公告追溯至2015年1月1日，企业应将“2015年度至本年发生的公益性扶贫捐赠合计金额”填报至A105070《捐赠支出及纳税调整明细表》新增的“附列资料”中。

　　享受其他优惠的企业填报要点

　　根据41号公告，享受了其他税收优惠的企业，应该注意哪些填报要点呢？

　　符合条件的从事污染防治的第三方企业，减按15%的税率缴纳企业所得税，企业应将减免税额填报A107040《减免所得税优惠明细表》新增的第28.1行“（一）从事污染防治的第三方企业减按15%的税率征收企业所得税”。

　　如果企业提供社区养老、托育、家政服务取得的收入，在计算应纳税所得额时，减按90%计入收入总额，相关企业将该收入乘以10%的金额填报A107010《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》新增的第24.1行“取得的社区家庭服务收入在计算应纳税所得额时减计收入”。

　　此外，41号公告第二条规定，企业申报享受研发费用加计扣除政策时，不再填报《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》和报送《“研发支出”辅助账汇总表》。需要注意的是，《“研发支出”辅助账汇总表》还得填报，只是不用报送税务机关，由企业留存备查。

发放股票股利是经济实务中的常见事项，但对于此事项如何进行税务处理，尤其是投资方的企业所得税计税基础如何确定，由于现行税务政策不明确，导致实务中存在较大争议。

　　尚立观点：只有通过在转股环节增加投资方长期股权投资计税基础的处理方法，才能保证投资企业税收利益的合法与公平！

　　一、案例背景：

　　2007年某市JD股份有限公司经过“股权分置改革”后，JD集团持有其209,996,752股票，持股比例为66.74%，实际计税成本为237,994,592.95元，每股单位成本1.1333元。JD股份以2008年、2010年、2012年的年底股份总数为基数，向全体股东通过未分配利润按照每10股送红股2股、4股、8股。JD集团分别于2009年、2011年、2013年对应收到JD股份派发的股票股利41,999,350股、96,798,441股、274,308,435股。JD集团分别于2010年、2014年、2015年累计减持JD股份8000万流通股。对于被投资方JD股份用未分配利润转增股本（即发放股票股利）时JD集团对应的股份数额，一种观点认为应该增加长期股权投资的计税基础，在后续股权转让时予以扣除；而另一种观点认为不能增加长期股权投资计税基础，双方产生争议。

　　比如：

　　2009年JD集团收到JD股份以未分配利润向全体股东10送2股红利后，其持有的股份数量增加了41,999,350股（209,996,752*2/10），达到251,996,102股。2010年JD集团减持了持有JD股份流通股1000万股。

　　一种观点认为股票减持单位成本应为1.1111元/股【（237,994,592.95+41,999,350）/251,996,102】；第二种观点认为是0.9444元/股（237,994,592.95/251,996,102）。

　　二、尚立观点：

　　被投资方用未分配利润转增股本（即股票股利）时，投资方应以对应的股份数额增加长期投资计税基础，在股权转让时予以扣除。

　　三、理论依据：

　　一是从税会处理角度看，两者有差异。

　　《企业会计准则》规定发生上述事项时，投资方不做会计处理，只做备查登记。分析其原因，是因为投资方占被投资方净资产份额及比例没有变化，同时没有经济利益流入，故会计上不确定为收入，同时根据匹配原则，相应账面投资成本也不予增加。但国税函[2010]79号文第四条规定：“企业取得权益性投资股息红利收入，应以被投资方做出利润分配或转股决定的日期，确认收入的实现”。也就是说，税务认为该项业务符合收入确认条件，应确认为计税收入,可以看出税务与会计处理方法差异明显。在确定为计税收入的前提下，根据《企业所得税法》第二十六条第（二）项、《企业所得税法实施条例》第八十三条的规定，该项收入为免税收入。根据《新企业会计准则》第19条（收入和成本配比原则），《企业所得税法实施条例》第9、27、28条，国税函[2010]79号第六条的规定，企业取得的各项免税收入对应的成本费用，除另有规定外，在股权转让时可以扣除。所以虽然企业在获得股票红利时不需要账务处理，但在涉税处理上应依据企业所得税扣除项目的真实性、相关性、合理性原则，按原投资成本加上股票股利的面值确定长期股权投资的计税基础，在转让股权时予以扣除。

　　二是从税收政策方面看，有现行政策可参照。

　　首先，国税函[2010]79号文第四条规定:&quot;被投资企业以资本公积转增股本，投资方不得增加该项长期投资的计税基础&quot;。这条规定是对实务中形形色色的转股方案确定计税基础的规制，单就资本公积转股作一限制，说明对其他方式包括以未分利润转股不限制，允许增加长期投资计税基础。其次，总局2014年67号公告明确规定了未分配利润转股时，自然人股东以转增额增加股本原值，调增计税成本。对于未分利润转股事项，不管是自然人股东还是法人股东，业务实质一致，会计处理相同，而且从税收原理上说，个税和企税的处理原则相通，故处理方法应该可以参考。既然自然人股东按照这个方法处理，法人股东应该也按此种方法执行。

　　三是从该事项本质看，符合计税基础增加条件。

　　证监会2013年《上市公司监管指引第三号---现金分红》第四条明确规定了股票股利是企业利润分红的一种形式。而且从本案所涉公司实务操作来看，其发放股票股利有董事会提议的分配预案，有经股东大会审议批准的分配方案，有宣告日、发放日、除权日等等，符合上市公司利润分红的规定和程序要求。因此未分利润转股的经济实质是先分红，后增股。根据实质重于形式原则，在进行涉税处理时也应该将该项业务分解为两部分进行处理，即将股息红利确定为投资收益，然后投资方将取得的股息红利资金增加投资，增加计税基础。第四从案例论证看，未分配利润转股应该增加投资方计税基础，目的是保证投资企业税收计算的合法及税收利益的公平。

　　案例：

　　假定A企业是B企业的唯一法人股东，初始投资100元，持股数为100股，B的股本为100元。1年后，企业盈利40元计入未分配利润,所有者权益合计为140。假设账面价值和市场价值相等，排除其他因素，每股价格上升到1.4元（140/100）。此时，B企业将40元未分配利润转增股本，A持股数增加到140股。此时B企业所有者权益总额仍为140元，其中股本140元，未分配利润为0，每股价格下降到1元（140/140）。A持有股票的价格为140*1=140元,其中老股总价格100元，转股收入40元（跟据国税函[2010]79号文、《企业所得税法》第二十六条第（二）项规定，该40元为免税收入）。若按平价转让，A的应纳税所得额正确计算结果应该为：140（总收入）-40（免税收入）-100（初始成本）=0。但在实际转让时，由于B企业未分配利润等于0,140元中没有应确认为免税收入的部分，即140元全部为应税收入。此时若不增加计税基础，则需要确认140-100（初始投资成本）=40元的股权转让所得，这显然是将税法规定的免税收入40元进行了征税，与正确结果矛盾。反之，只有增加A的持有股权的计税基础，即从100增加到140，此时A企业的股权转让所得140-140=0，结果才正确。

　　综上所述，被投资企业用未分配利润转股尽管是企业所有者权益内部结构变动，企业总体价值不变，但在税务处理上应该增加投资方计税基础。因为未分配利润转股后，投资方如果进行股权转让，其转让收入中有部分实际上是已经确认为免税收入的金额，但由于被投资企业累计未分配利润减少而无法得到扣减。此时，只有通过在转股环节增加投资方长期股权投资的计税基础来实现扣减。这种税收处理方法，目的是保证投资企业税收计算的合法及税收利益的公平。

　近日，关于单位向个人支付税后所得支付的个人所得税能否在企业所得税前扣除的问题，引起了广泛的关注和争议。

　　《企业所得税法》规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》进一步明确，《企业所得税法》中所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

　　企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出，与企业发生的成本、费用性质相同，是企业取得经营收入实际发生的经济负担，符合税前扣除的基本原则。企业缴纳的税收种类很多，性质也不一样，虽然都与企业取得收入有关，但是，企业缴纳的各种税收既有可能是企业取得收入之后所缴纳的税收，也有可能不是由企业直接负担的税收。在计算企业所得税时，对于企业所缴纳的不由企业直接负担的税收是不允许税前列支扣除。不允许扣除的税金包括两类：一是企业所得税；二是允许抵扣的增值税。

　　对于企业来说，除企业所得税和允许抵扣的增值税外，依法扣缴的个人所得税无论是谁负担，均不得作为“税金”支出在企业所得税税前扣除。那么，对于扣缴义务人支付所得扣缴的个人所得税、或者支付税后所得负担的个人所得税，到底能不能在计算企业所得税税前扣除呢？

　　我们来看下面的案例：

　　【案例】2020年6月，税务机关在风险分析中发现：A企业2019年12月邀请某高校知名教授老李为员工进行培训授课，双方约定教授课酬按照劳务报酬预扣税率计算的税后人民币30000元，代付税款6843元。当月，该企业设备维修，支付外请技师小王劳务费20000元，企业按20000万元预扣小王个人所得税款3200元。A企业两笔税金支出均在企业所得税前予以扣除。

　　【问题】两笔个人所得税款A企业能否在企业所得税前扣除？（不考虑增值税，不保留小数）

　　【解析】对于教授老李，A企业与其约定是“劳务报酬预扣税率计算的税后人民币30000元”，对于企业来说，实际的含税支付金额应当按照劳务报酬的预扣税率予以折算确定，折算后企业支付教授老李的税前所得为36843元，全额开具发票并入账。企业负担的6843元个人所得税款，一方面履行扣缴义务，预扣并申报；一方面按劳务报酬支出记入企业期间费用，在企业所得税前扣除。

　　对于技师小王的劳务报酬20000元，A企业履行代扣义务，预扣其劳务报酬个人所得税3200元后，实际支付小王现金16800元，这部分税款是企业代扣代缴税款，不能作为税金在税前列支。

　　企业代个人缴纳的个人所得税款，能否作为税金在企业所得税前扣除，主要看企业如何支付个人所得。对于企业向个人支付所得，代个人负担的个人所得税款能否在企业所得税前扣除，取决于双方是否约定由企业负担个人所得税款。

　　如果没有约定企业负担，则企业仅仅履行扣缴义务，不得作为税金支出在企业所得税前扣除。案例中小王技师的个人所得税，毋庸置疑是个人承担，企业只是扣缴代管税金，应列入“应交税金-代扣个人所得税”核算，不能进入管理费用在计算企业所得税前扣除。

　　如果约定由企业负担，则企业不仅要履行扣缴义务，还需要按照税后所得折算成税前所得，作为期间费用在企业所得税前予以扣除。如案例中的老李教授，企业名义支付是报酬是30000元，但折算后实质支付是36843元，应全部计入“管理费用-劳务费”核算并在计算企业所得税前扣除。

　　有人认为，依据《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局公告2011年第28号）“雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除”规定，扣缴义务人支付税后报酬应扣缴的个人所得税，应当看企业的核算来确定是否扣除。

　　凡人认为：税法的执行，不能是教条而片面的。对于企业核算方法的差错、以及可能带来的少计应扣缴个人所得税款的问题，都应当本着从提升企业税法遵从能力的目的出发，指导企业依法扣缴、依法核算、依法扣除。对于扣缴义务人支付税后报酬，除工资薪金应计入“应付职工薪酬”核算外，其他单位负担的个人所得税款，也应当折算后，作为对应费用支出科目核算并扣除。

各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　木水在往期的文章曾经分享过股权激励费用的企业所得税处理，并且以境内上市公司为例子，分享了会计和税务处理的差异。

　　但是，在实务中，确实存在很多我们明明知道是中国企业，但却是通过在境外注册成立的实体在境外实现上市的，这类企业，如果也实施了股权激励计划，那么这部分股权激励形成的费用能否适用18号公告的规定进行税前扣除呢？

　　举个栗子

　　啊你大爷股份有限公司（yourgrandpa co.ltd）是在开曼群岛注册成立的公司，其在中国香港联交所挂牌上市。由于公司实际管理机构在中国境内，所以一直按照中国居民企业进行税收管理。2014年该公司实施了一项股权激励计划，向符合条件的高管授予认购公司股票的期权，约定对公司的符合条件的高管，只要在2019年12月31日仍在公司任职，在职人员每人可按照每股8元购入该公司的股票100000股。

　　2019年12月31日，符合条件的高管仍在公司任职的人数为20人，2020年4月，上述20人均行权，行权日公司股票收盘价为20元。

　　问，这部分股权激励产生的费用，能否适用18号公告的规定，在2020年度进行税前扣除？

　　法条速递

　　18号公告第三条在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。

　　解释

　　境外上市公司股权激励计划可按照境内上市公司的规定进行所得税处理，必须同时符合以下三个条件：

　　1.该公司是我国的居民企业（即依据我国法律成立或者虽然依据外国或地区法律成立，但实际管理机构在中国境内的企业）；

　　2.该公司的股权激励计划是比照中国证监会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（简称《管理办法》）的规定建立的；

　　3.对该股权激励计划的会计处理，也是按照中国会计准则有关规定处理的。

　　那么问题就来了，前两个条件还好，啊你大爷股份有限公司因为实际管理机构在中国，所以一直按照居民企业进行税收管理，即其本身就是中国的居民企业，其股权激励计划，也可以比照《管理办法》的规定，在同时满足香港证监部门和香港联交所的股权激励计划条件的情形下建立。但是，会计处理上如何适用了中国会计准则？

　　众所周知，既然要在香港联交所上市，那么公司的会计处理一定要适用HKFRS啊，那公司如何证明该项股权激励计划在会计上已经按照了中国会计准则进行处理呢？

　　但是，总不能说，平时在税务管理上，就当该公司是居民企业，当它是自己人了，但是在特殊事项上，就不让它享受居民企业应有的权利吧。

　　木水觉得，活人总不能让尿给憋死是吧。既然税务总局也没有明确过怎样才能算是股权激励计划在会计上按照中国会计准则处理，木水觉得能不能这样。既然啊你大爷股份有限公司一直作为中国的居民企业进行税收管理的，那么意味着它每年进行企业所得税汇算清缴的时候，也必须同时报送年度的财务报表，而这份报送给中国主管税务机关的财务报表，一定需要按照中国会计准则进行适当调整的，而这些调整，当然包括了对该项股权激励计划会计处理的调整，这就相当于该公司已经对该项股权激励计划按照中国会计准则进行了会计处理。这样，啊你大爷股份有限公司的该项股权激励计划就符合了18号公告第三条规定的三个条件，可以在2020年度进行相应的税前扣除。

　　政策方向分析

　　水友们可能会说，上面只是木水的看法，我们要怎么样说服税务局认可这种看法呀？既然这样，那么我们看看木水的看法是否符合政策的方向咯。

　　税务总局发布18号公告的政策目的是什么？看看公告开篇的第一句话：“为推进我国资本市场改革，促进企业建立健全激励与约束机制，根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字〔2005〕151号，以下简称《管理办法》）的规定，一些在我国境内上市的居民企业（以下简称上市公司），为其职工建立了股权激励计划。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的有关规定，现就上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理问题，公告如下”。由此可见，18号公告的出台是为了配合国家推进资本市场改革和促进企业建立健全激励与约束机制的总体目标的。

　　水友们可能觉得奇怪，为什么第一句话不是“为推进……”和“促进……”合起来是一个目标，而是两段分别是一个个别的目标？我们看看18号公告的行文就知道了。如果是前者，那么相当于主要目的是国内资本市场改革，那18号公告完全没必要作出第三条的规定啊。

　　18号公告第三条的规定，显然是对一些在境外上市的居民企业或者非上市公司，在进行建立和健全激励与约束机制的尝试中，对符合条件的一些股权激励措施，给予境内上市公司股权激励税前扣除的相同待遇，以鼓励非境内上市公司建立健全公司的激励与约束机制，改善公司管理和经营。

　　回到本例的啊你大爷股份有限公司，其股权激励措施，是为了留住关键管理人才，也是建立健全公司激励与约束机制，改善公司管理和经营的措施。按照木水的思路来分析其是否符合18号公告第三条规定的三个条件，从而确定其股权激励产生的费用是否能进行税前扣除，是完全符合18号公告的政策初衷和目的的。

　　以上就是木水对境外上市公司股权激励费用税前扣除的一些理解和看法。