高新技术企业证书是一含金量相当高的国家级资质认证，拥有该证书可以享受减15%税率缴纳企业所得税、研发费用加计扣除、亏损弥补年限延长等税收优惠。其中，最直接的优惠就是那个减按企业所得税收优惠。从了解的实际情况，对于这个税收优惠，不少对企业财务状况很感兴趣的技术人员、专利代理行业从业人员，小部分基层财务，表示对于高企如何享受减按优惠企业所得税不是很理解。有鉴于此，笔者整理出减按享受企业所得税收优惠申报步骤以及风险点，希望对大家的工作、学习有些许帮助。

　　高企所得税减按15%缴纳企业所得税申报，总体按以下思路进行：

图形当中的申报步骤用①—④表示。以下是申报时候需要注意的几方面：

　　享受高企业所得税汇算清缴必须填报“基础信息表”

　　享受高企税收优惠申报上是有要求的，“基础信息表”填报步骤必须选择信息表对应的“涉税事项情况”编号。进入申报系统，选择年度纳税申报表单之后，选择高企享受减按税收优惠的涉税事项变为信息表编号为“211”项目。该项目需要填报高企申报所属期年度有效的高新技术企业证书号——这个环节是先决条件，否则将无法进入减按15%征收的判定环节。

　　纳税人根据申报所属期年度拥有的有效期内高新技术企业证书情况，填报该项目下的“211-1”“211-2”“211-3”“211-4”。在申报所属期年度，如果，企业在接续年度同时拥有两个高新技术企业证书，则两个证书情况均应填报。

　　比如，纳税人在2017年11月取得高新技术企业证书，有效期3年，2020年再次参加认定并于2020年11月取得新高新技术企业证书，纳税人在进行2020年度企业所得税汇算清缴纳税申报时，应将2017年、2020年两个证书的“编号”及“发证时间”分别填入“211-1”“211-2”“211-3”“211-4”项目中。纳税人符合上述填报要求的，无论是否享受企业所得税优惠政策，均应填报该项。

　　关注高新技术企业优惠情况明细表财务指标数据填报的勾稽关系

　　高新技术企业优惠情况明细表的几组财务数据指标都体现在这张《高新技术企业优惠情况明细表》(A107041)表格当中。注意表格当中的技术领域、高新技术收入占比、科技人员占比和研发费用占比均须符合《高新技术企业认定管理办法》(国科发火〔2016〕32号，以下简称“《认定办法》”)及《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发火〔2016〕195号，以下简称“《工作指引》”)规定要求。符合要求的，将主表当中应纳税所得额乘以10%，也就是减免税额，填入这张明细表的31栏，同时和附表《减免所得税优惠明细表》(A107040)第二栏形成勾稽关系。最后，将减免税额填入主表。

　　这张明细表的32栏比较特殊，适用于经济特区和上海浦东新区新设立的高新技术企业定期减免填报。按照《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》(国发〔2007〕40号)规定，对深圳、珠海、汕头、厦门和海南经济特区等五地的外经济合作和上海浦东新区，在2008年1月1日(含)之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。对这些特殊地区的享受定期减免企业所得税要区分区内和区外所得，区外部分填报31栏，区内部分填报32栏，同时对应到《减免所得税优惠明细表》第2栏、第3栏。具体填报详见《不是所有的高企都减按15%缴纳企业所得税!》。

　　重要提醒：高企不申报《研发费用加计扣除明细表》(A107012)有风险

　　《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)其实不是高企税收优惠的判定表格，企业只要是符合规定要求的，研发费用均可以加计扣除。高企认定评审因程序特殊性，对研发费用归集、高新技术产品转化、知识产权领域等有前置要求，认定成功的企业天然具备了研究开发活动产生的支出能够加计扣除条件。

　　实务当中有些高企因为自身原因不愿意提交《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)，导致个别年度研发费用留白，研发费用总额勾稽数据混乱，被税务机关风险提示或者是以不能准确归集研发费用为由向认定机构提起复核。雁言税语提醒企业，如果决定享受高企税收优惠的，务必、切记、一定要填报那张《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)。

　　享受定期减免税收优惠和高企税收优惠或者低税率优惠，需权衡选择

　　高企技术涵盖八大领域，涉及行业非常丰富，在享受更优惠的企业所得税税率优惠时，需权衡选择，选择适合企业自身的优惠政策。

　　比如，新办软件企业同时满足高新技术企业税收优惠的，新办软件企业定期优惠在获利年度开始，可以享受两免三减半的企业所得税优惠，在减半情况下也只是12.5%，税率比高企税率还低了2.5%——绝大多少企业会选择“两免三减半”。然而，无论是软件定期减免税收优惠，或者高企减按税收优惠，都存在着不容忽视的问题：

　　新办软件享受税收优惠条件需要工业和信息化部会同国家发展改革委、财政部、税务总局等相关部门制定，其中的重点软件更需要清单确认或者是转请核查，要求比较苛刻，有些软件企业未必能够达到要求。然而，高企税收优惠也不少企业随随便便就能享受的，高企税收减按税收优惠需要进行前置审查。新办软件企业评定为高企不要求十足三年期，在没有获利情况或者是获利年份少，直接进入申请认定程序，因研发费用、高新收入等条件先天不足，一定程度会影响企业成长性指标，通过认定成功率低。实务当中，定期减免和高企税收优惠同时满足时，初创过渡期企业通常会在定期减免税收优惠结束前会考虑接续高企税收优惠，高企认定成功后，无须向税务机关备案，便可享受高企税收优惠。

　　这当中还有部分规模小符合小型微利企业税收优惠的企业，应纳税所得额300万以内的完全够用。可是呀，小型微利企业到底没有高企来得体面，对于很多有发展潜力的企业来说，高企的那副金字招牌会远比单方面低税率优惠来得更有价值。

　　小型微利企业税收优惠适合绝大多数初创期企业，然而技术后劲不足;高企评审认定有前置数据指标要求，定期减免一般门槛比较高——鱼与熊掌不可兼得，选择适合企业自身发展方向的税收优惠才是最好的。

现行增值税政策对销售风力发电电力产品、资源综合利用产品及劳务、软件产品等应税项目，予以增值税“即征即退”的优惠规定。

　　对于企业取得的增值税即征即退的税款，《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　从该项规定可见，企业取得即征即退的增值税税款，应当作为财政性资金计入企业当年的收入总额，也就是应计入企业当年的应纳税所得额，缴纳企业所得税。

　　那么，是不是所有的即征即退增值税款都要计入企业当年的收入总额缴纳企业所得税呢?

　　也不尽然，还真有一项即征即退增值税款可以作为不征税收入在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　这项可以在计算应纳税所得额时从收入总额中减除的收入，就是软件企业按规定取得的即征即退增值税款。

　　为进一步促进软件产业发展，推动我国信息化建设，《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税〔2011〕100号)规定：增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品(软件产品需取得著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》，下同)，按17%(现为13%)税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。增值税一般纳税人将进口软件产品进行本地化改造后对外销售，其销售的软件产品可享受前述增值税即征即退政策。

　　继而，《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号)第五条规定：符合条件的软件企业按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税〔2011〕100号)规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　综上，自行开发生产销售软件产品(包括将进口软件产品进行本地化改造后对外销售)的增值税一般纳税人，取得的即征即退增值税款(其增值税实际税负超过3%的部分)，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，从而得以免缴企业所得税。

　　当然，软件企业取得该项即征即退增值税款既然作为了不征税收入，其用于支出所形成的费用，就不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销也不得在计算应纳税所得额时扣除。

为加大《北京市促进科技成果转化条例》(以下简称“《条例》”)贯彻实施力度，提升政策精准送达率，北京市促进科技成果转化议事协调联席会办公室近期编制发布了《科技成果转化工作操作指南和典型案例集》。“全国科技创新中心”“创新创业中关村”公号将以专栏形式陆续推出“操作指南和典型案例”相关内容，以扩大《条例》社会影响力，激发全社会科技成果创新和转化动能，加速科技成果向现实生产力转化，助力北京加快国际科技创新中心建设。

　　本期推出第十一篇“中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让企业所得税试点政策”。

中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让企业所得税试点政策

注：

　　享受试点优惠政策无需办理相关备案手续。将技术转让原备案资料全部留存在企业，以备税务机关后续核查时提供即可。

　　(一)适用对象

　　在中关村国家自主创新示范区特定区域内注册的居民企业。

　　(二)办理流程

　　1. 技术交易双方签订技术转让合同;

　　2. 技术转让方按照要求办理技术合同登记认定相关手续(详见本指南12技术合同登记认定办事指南);

　　3. 企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。企业应当根据经营情况以及相关税收规定自行判断是否符合优惠事项规定的条件，符合条件的可以在预缴申报时自行计算减免税额，并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠。

　　(三)依据文件

　　财政部、国家税务总局、科技部、国家知识产权局《关于中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让企业所得税试点政策的通知》(财税〔2020〕61号);

　　财政部、国家税务总局《关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2010〕111号)。

　　(四)基本要求

　　1. 在中关村国家自主创新示范区特定区域内注册的居民企业，符合条件的技术转让所得，在一个纳税年度内不超过2000万元的部分，免征企业所得税;超过2000万元部分，减半征收企业所得税;

　　2. 中关村国家自主创新示范区特定区域包括：朝阳园、海淀园、丰台园、顺义园、大兴一亦庄园、昌平园;

　　3. 本政策所称技术，是指专利(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中，专利是权利人依法就发明创造，包括发明、实用新型、外观设计享有的专有的权利;

　　4. 本政策所称技术转让，是指居民企业转让符合本通知第二条规定技术的所有权、或3年以上(含3年)非独占许可使用权和全球独占许可使用权的行为;

　　5. 技术转让应签订技术转让合同。其中，境内的技术转让须经省级以上(含省级)科技部门认定登记，跨境的技术转让须经省级以上(含省级)商务部门认定登记，涉及财政经费支持产生技术的转让，需省级以上(含省级)科技部门审批;

　　6. 居民企业取得禁止出口和限制出口技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策;

　　7. 居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，可享受优惠政策。

　　(五)留存备查资料

　　1. 所转让的技术产权证明;

　　2. 企业发生境内技术转让的：

　　(1)技术转让合同(副本);

　　(2)技术合同登记证明;

　　(3)技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料;

　　(4)实际缴纳相关税费的证明资料。

　　3. 企业向境外转让技术：

　　(1)技术出口合同(副本);

　　(2)技术出口合同登记证书或技术出口许可证;

　　(3)技术出口合同数据表;

　　(4)技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料;

　　(5)实际缴纳相关税费的证明资料;

　　(6)有关部门按照商务部、科技部发布的《中国禁止出口限制出口技术目录》出具的审查意见。

　　4. 转让技术所有权的，其成本费用情况;转让使用权的，其无形资产费用摊销情况;

　　5. 技术转让年度，转让双方股权关联情况。

　　(六)受理部门

　　各单位科技成果转化管理机构、财务部门。

　　(七)办理时间

　　纳税人可通过自行判别，符合条件的在预缴申报时自行计算减免税额，并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠政策。

　　(八)问答

　　1. 中关村国家自主创新示范区特定区域指哪些区域?

　　答：根据政策规定，中关村国家自主创新示范区特定区域包括朝阳园、海淀园、丰台园、顺义园、大兴—亦庄园、昌平园。判断企业是否属于中关村示范区特定区域，可电话咨询各分园工作人员。

　2. 政策文件中提到的“居民企业取得禁止出口和限制出口技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策”应如何理解?

　　答：居民企业技术出口应由有关部门按照商务部、科技部发布的《中国禁止出口限制出口技术目录》(商务部、科技部令2008年第12号)(最新版为《商务部、科技部关于调整发布<中国禁止出口限制出口技术目录>》(商务部科技部公告2020年第38号))进行审查。居民企业取得禁止出口和限制出口技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　问：请问城市更新项目中的被拆迁企业取得的拆迁补偿收益能免征企业所得税吗?

　　答：被拆迁企业在实施城市更新过程中取得的拆迁补偿收益目前没有免征企业所得税的税收优惠政策，但是在符合条件和完成必要的备案流程的情况下可以享受递延纳税政策。

　　问：那被拆迁企业拿钱和拿房子享受的税收结果是一样的吗?

　　答：原则上都是递延纳税，但是适用上有略微的区别。

　　如果被拆迁企业获取的货币性补偿，按照国家税务总局关于发布《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告(国家税务总局公告2012年第40号公告，“40号公告”)的规定，在搬迁开始年度的次年5月31日(即汇算清缴期结束前)向迁入地和迁出地的完成政策性搬迁备案手续后，可以在最长不超过5年内(含搬迁当年)实施递延纳税。

　　但如果被拆迁企业是通过产权置换和实施主体达成拆迁补偿约定的，则根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号，“11号公告”)的文件精神，考虑到产权置换的拆迁补偿方式没有必要的货币资金可供纳税，所以企业因政策性搬迁被征用的资产如果是采取资产置换的，实务中一般对应着回迁房，那么被拆迁企业可以选择用被拆迁房屋原来的计税成本来代替回迁房屋的计税成本的方式享受递延纳税，待到回迁房屋对外转让产生纳税资金后再对其增值实现征税。

　　问：那么如果被拆迁企业在拆迁补偿协议中约定既获取一部分货币补偿又回迁一部分房屋是否也可以享受11号公告规定的递延纳税优惠?

　　答：可能存在适用风险。正如我们前面所述，11号公告产权置换能够适用递延纳税的前提是考虑纯产权置换方式下缺乏必要的纳税资金，而且11号公告里所强调的补价是被拆迁企业支付给实施主体的补价(一般而言是超协议回迁面积或者增购的部分)，而不是指实施主体支付给被拆迁企业补偿，这两者有本质区别。所以在实务中，如果被拆迁企业因房屋被征拆而统一获得货币加房屋回迁的混合拆赔，有可能会面临无法适用和享受11号公告的递延纳税政策且取得的货币补偿需要提前纳税的风险。我们建议在这种方式下应考虑对拆迁补偿约定进行重新安排，以同时满足商业要求和政策要求。

与其他行业的企业不同的是，房地产企业的房地产开发业务除了需要面对增值税、房产税、企业所得税等常规税项外，还需要面对财产行为税种最特殊的一个税种，即土地增值税。由于税制结构设计的区别，企业所得税属于法人税制，由房地产企业以每一个纳税年度所归集的收入、成本和费用为基础进行汇算清缴;而土地增值税则以每个独立的房地产项目为基础整体归集与此相关的收入、成本和开发费用进行税收清算，清算前以预缴为主。而且土地增值税的清算时点往往都集中在房地产企业的企业所得税汇算时点后，因此就可能会出现由于房地产企业土地增值税清算与企业所得税汇算时点不匹配而造成土地增值税清算年度出现大额亏损而无法弥补的问题。

　　2016年以前，房地产企业因此造成的亏损只有在公司注销清算后才可以申请退税，而且受到亏损结转时间等因素的限制。很多房地产企业在土地增值税清算后会因短时间内无法注销而导致多缴的企业所得税无法申请退税的情况。所以税务总局在2016年发布了《国家税务总局关于房地产企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第81号,“81号公告”)，把因土地增值税二次分摊后导致企业所得税需退税的适用条件进行放宽调整。尽管对于房地产企业而言这绝对属于政策利好，但是从技术落实方面想要合理享受到退税的政策优惠，需要正确理解和掌握81号公告的规则。

　　01.正确理解和判断退税适用前提条件

　　81号公告第二条第(一)项提到：企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照特定方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。

　　土地增值税清算往往是在开发产品基本销售完毕的情况下进行的，根据土地增值税的相关政策规定，即使是税务机关可要求清算的情况，房地产企业的销售率也要达到85%。由于土地增值税清算时点的滞后性，往往出现清算当年无收入却因清算年度补缴的土地增值税直接计入该年度损益而造成前期盈利但该年度亏损的情况。所以81号公告规定可以适用企业所得税退税的第一个前提就是房地产企业需因土地增值税的清算导致清算年度造成了实质性亏损，否则就正常弥补即可，也无需启动退税程序。

　　其次是，除了要产生实质性亏损外，81号公告对于因土地增值税清算导致清算年度亏损而需要申请企业所得税退税的房地产企业还设有一个前提条件，就是房地产企业不存在后续开发项目。对于后续开发项目的界定，81号公告解释为正在开发以及中标的项目。正在开发项目比较好理解，就是在建工程项目。而中标项目，对于招拍挂项目应指在国土部门招拍挂程序中已经竞得土地的项目。但对于广东省这种存在城市更新、留用地合作开发等类型的省份城市，实务中在认定上可能存在诸多争议。以城市更新项目为例，认定是否中标应该以什么作为判断标准?签订合作改造协议还是项目立项，亦或者是项目确定实施主体，又或者是土地协议出让环节，这些都需要深入研判以及保持积极的税务沟通。

　　02.分摊起算时点为预售收入核算年度而非项目完工结转年度

　　81号公告第二条第(一)项提到：该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额)。

　　针对规定中作为分摊土地增值税基数的“项目年度销售收入”是否应该包括预售期所形成的预售收入实务中经常容易产生争议。正如我们前面所分析到的，81号公告出台的原因是为了消弭房地产开发项目因企业所得税和土地增值税在税制结构设计上的差异所导致的收入与支出配比不均衡的问题。

　　一方面，按照土地增值税相关政策的规定，预售期所形成的预售收入本身就需要按照相应的预征率预征土地增值税。81号公告第二条第(二)项特别强调企业所应调整当年的应纳税所得额本质是开发项目各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税前扣除的土地增值税。根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(以下简称为“所得税申报表”)A105010“视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表”的填报规则，房地产企业项目完工前所取得的未完工收入按照预计毛利率计算得出预计毛利额后可以扣减实际发生的土地增值税。所以按照81号公告的计算规则，预售期的预售收入需要纳入分摊年度。

　　另一方面，《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发【2009】31号，“31号文”)第六条将企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入全部纳入税法意义上的“销售收入”实现的范畴，只是区分未完工销售收入和完工销售收入，而不再像国税发【2006】31号文那样划分出预售收入。所以同样作为房地产开发项目的企业所得税方面的政策规定，81号公告所界定的项目销售收入理应与31号文保持一致的口径。

　　事实上，税务总局在关于81号公告的解读中所采用的案例中有所描述：“某房地产开发企业2014年1月开始开发某房地产项目，2016年10月项目全部竣工并销售完毕，12月进行土地增值税清算”。其中就包含了一个假设，案例中的项目是2016年才竣工的，按照31号文的规定竣工前所取得收入属于未完工销售收入，完工后的收入是完工销售收入。税务总局在案例中开始分摊清算的土地增值税的年度便是从2014年开始计算的，这也是验证了我们的分析。

　　03.项目销售收入应剔除增值额未超过扣除项目金额20%的普宅销售收入

　　81号公告在对“项目销售收入”的补充规定中明确其不包含企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通住宅的销售收入。对于这部分收入而言，尽管在会计准则和企业所得税层面需要确认为销售收入，但是根据《土地增值税暂行条例》的规定其免征土地增值税收入。所以说从最终清算结果来看，企业清缴的土地增值税中不包含这部分普宅收入对应的土地增值税，所以这部分收入不参与到土地增值税的分摊计算具有合理性。

　　可能有人会提出说这部分普宅收入在预征阶段也预征了部分土地增值税，但是需要注意到的是，这部分普宅收入所预征的土地增值税最终在清算的时候都会被其他非免税收入所应该缴纳的土地增值税抵减了。

　　分摊示例如下表示：

近年来，随着我国经济快速发展，国家政策导向鼓励，我国企业并购重组规模和数量不断攀升。而划转作为资产整理、剥离的重要整合手段在企业并购重组过程中得到了广泛应用。尽管企业重组有利于企业资源的重新整合和配置以达到优化企业经营和效益的目的，但从税法层面，资产的划转往往伴随着资产所有权在参与重组主体之间的转移变动而触发相应税项的纳税义务，因此税收成本构成了企业资产划转重组过程中需要重点考量和权衡的关键决策因素。所以出于鼓励和支持企业重组以优化企业兼并重组市场的考量，国家税务总局应国务院要求也制定了有关企业重组的各项税收优惠政策。但是值得注意的是，出于鼓励和反避税平衡的考量，中国税法对有关企业重组交易适用相关税收优惠也提出了各种条件和要求，这也意味着企业在选择重组交易时需要对交易安排进行重点审视以规避税务风险。本文将围绕企业重组交易中的资产(包括股权)划转行为，旨在针对不同情形下的资产划转所涉不同税项的税法适用政策和规则进行简要分析，供相关领域人士在实务中作参考。

　　一、资产(包含股权，下同)划转的四种形式

　　目前我国关于划转的税收规范性文件最主要的两个所得税文件分别为《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号，以下简称“109号文”)及《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号，以下简称“40号公告”)，其中40号公告又将资产划转限定在以下四种情形：

1、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。此种情形以下简称：“母—子”有偿划转(如图1-模式一所示)。

　　2、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。此种情形以下简称：“母—子”无偿划转(如图1-模式二所示)。

　　3、100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。此种情形以下简称：“子—母”无偿划转(如图1-模式三所示)。

　　4、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。此种情形以下简称：“子—子”无偿划转(如图1-模式四所示)。

　　二、四种资产划转情形的财税处理

　　(一)企业所得税及会计处理

　　目前我国关于资产划转的企业所得税及会计处理，主要是围绕109号文第三条及40号公告相关规定展开。其中109号文第三条规定【1】，符合条件的划转资产业务可以选择按照规定进行特殊性税务处理，该特殊性税务处理实质是给予了划出方企业和划入方企业一个所得税“优惠政策”，即符合条件的划出方企业和划入方无需确认被划转资产所得缴纳企业所得税。而后，为了更好地落实109号文执行过程中的征管问题，总局发布了补丁文件40号公告对109号文相关口径进一步进行明确，接下来我们就40号公告中四种划转情形的财税处理分别向大家进行解析和说明。

　　注【1】109号文第三条规定：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　①、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　②、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　③、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

　　1.“母—子”有偿划转

　　40号公告中第一条第(一)项关于“母—子”有偿划转情形有如下规定：“母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资(包括资本公积，下同)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。”，该规定实际上间接的打破了我们对于“划转”应为“无偿划转”的固有认知，也就是说从该规定上看，“划转”既可以是“无偿划转”也可以是“有偿划转”。而所谓的“有偿”则是在资产划出过程中取得的股权支付对价，实务中这种股权支付对价形式上既可以表现为“实收资本”，也可以表现为“资本公积”。

　　(1)业务实质

　　从40公告上述表述的具体内容看，实质上是将该种资产划转的形式等同于母公司以被划转资产向子公司进行非货币性资产增资。

　　(2)会计处理

　　相应的会计处理原则上应如下(以固定资产为例)：

　　①母公司

　　借：长期股权投资—子公司

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　②子公司

　　借：固定资产

　　贷：实收资本或资本公积

　　(3)特殊性税务处理规则

　　如果划转的形式满足109号文规定的特殊性税务处理适用条件，则母公司层面按照投资处理但无需确认划转资产的转让所得，且应按照被划转资产计税基础增加对子公司长期股权投资计税基础。子公司层面按接收投资处理，取得资产的计税基础以被划转资产的原计税基础确定。

　　但需要提醒大家的是，40号公告中所提及的“账面净值”并非会计概念上的账面净值，而是税法层面的“计税基础”概念。会计层面资产的账面净值与税法层面资产的账面净值因如下情形可能存在差异：

　　1)在划转资产计提折旧或者摊销的情况下，会计折旧或摊销与税法折旧或摊销存在差异;

　　2)存在划转资产计提减值准备的情形;

　　3)长期股权投资或者投资性房地产以公允价值模式计量而税法以历史成本计量等情形。

　　所以当划出方(母公司)划出资产的会计账面净值与计税基础存在差异时，母公司增加长期股权投资和划入方(子公司)取得资产的计税基础都应按照按被划转资产的原计税基础确定，而不是会计层面上的账面净值。这主要是出于企业所得税计税基础链条完整性的考量。(其他划转情形下存在类似问题不再赘述)

　　2.“母—子”无偿划转

　　与母子公司之间的有偿划转不同的是，40号公告中第一条第(二)项关于“母—子”无偿划转的情形规定，因母公司没有获得股权或非股权支付，母公司按冲减实收资本(包括资本公积，下同)处理，子公司按接受投资处理。

　　(1)会计处理

　　相应的会计处理原则上应如下(以固定资产为例)：

　　①母公司

　　借：实收资本或资本公积

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　②子公司

　　借：固定资产

　　贷：实收资本或资本公积

　　(2)会计处理争议

　　按照109号文和40号公告关于资产或股权划转适用特殊性税务处理的条件和要求，即划出方企业和划入方企业均未会计上确认损益。这导致征管实践中各地税务机关认为，按照40号公告的要求划转双方在会计上针对“母—子”无偿划转的情形应该严格按照公告中所表述的进行会计处理，由此产生了比较大的争议。争议的焦点主要围绕在以下几个方面：

　　1)企业是否必须严格遵从国家税务总局而非财政部的规范性文件作出的会计处理规定?40号公告公告包括其特殊性税务处理报送资料实际上强调的都是划转双方在划转交易上不能确认会计损益，而且按照109号文和40公告对划转适用特殊性税务处理所要求100%全资持股关系的这个前提，在会计处理上按照会计准则的要求进行处理也无需确认会计损益。

　　2)母公司无偿划出资产是否也应计入长期股权投资进行会计处理?因为按照财政部会计准则的相关规定，这实质上属于一种权益性交易。

　　3)母公司会计账面不存在足额的实收资本或资本公积可供冲减时，母公司账务该如何处理。

　　(3)特殊性税务处理规则

　　按照109号文和40号公告所确立的规则，母子公司之间做无偿划转在特殊性税务处理上，母公司无需确认资产转让所得;子公司按接收投资处理，取得资产的计税基础以被划转资产的原计税基础确定。

　　这个规则看似同样可以享受到企业所得税的税收优惠，但是却会出现母公司在划转后对子公司的计税基础如何确认进而影响后期子公司股权转让的税收问题。对于母子公司的有偿划转，40号公告规定母公司可以按照划转资产的计税基础增加对子公司长期股权投资的计税基础。但是对于母子公司之间的无偿划转，40号公告规定母公司要减少实收资本或资本公积，子公司做投资处理增加实收资本或资本公积，这样的规定就导致了母子公司之间在权益性交易的处理上出现了错配。一个非常核心的问题，一方面是母公司减少实收资本或资本公积减的是谁的资?很明显只能是母公司的股东的投资，对于母公司的股东而言，自己的子公司将资产划转到孙公司里，并没有出现投资价值的减少，怎么能对应到减资呢?另外一个方面，接受划转资产的子公司做投资处理，那么对应到另外一面划转资产的母公司自然应该按照增资处理，整个业务链条的逻辑才能协调。40号公告似乎没有仔细考量这个问题，所以这会引发出两个层面的税务问题：

一是，(如图2所示)假设母公司A对子公司A1的长期股权投资的计税基础是100万，母公司将持有的子公司A2的股权(计税基础300万，公允价值1000万)划转给A1。如果母子公司是按照有偿划转的模式，那么A划转后对A1的长期股权投资计税基础是400万(100万+300万)，A后期转让A1可以扣除的股权计税基础就是400万。但是如果是走无偿划转的模式，按照目前40号公告的政策没有规定A可以增加对A1的长期股权投资的计税基础，这样就会导致A后期转让A1时可以扣除的股权计税基础如何确定成为了问题。是按照100万确认还是按照400万确认?如果只能按照100万扣除，那么消失掉的300万的计税基础会极大影响母公司的转让税负。

　　二是，按照40号公告所规定的形式，母公司要冲减实收资本或资本公积，那么冲减的就只能是股东的实收资本或资本公积。那么未来股东减资或撤资的时候，按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，“34号公告”)的规定，投资企业从被投资企业撤资或减资的，需要先冲减初始投资视为投资收回。那按照40号公告的处理规则，母公司的股东未来减资或撤资的时候，能够冲减的初始投资是多少?是原始投资还是按照40号公告冲减了300万后的金额?这是一个值得大家关注和思考的问题。

　　我们认为母子公司之间的无偿划转和有偿划转情形只是在形式上存在是否取得股权支付对价的问题。一方面是从财政部会计准则的角度来看，母公司无偿划转给全资子公司的资产就构成权益性交易，母公司需要增加对子公司的长期股权投资成本，子公司增加资本公积，该处理不会确认会计损益;另一方面无论是否取得额外的股权支付对价，母公司在划转前后实际上都享有子公司100%的股东权益。那么在该划转情形下母公司理论上应与“母—子”有偿划转情形中母公司享有同等的税收待遇。因此，在“母—子”无偿划转情形确定划转后子公司股权计税基础时，我们建议母公司应积极与主管税务机关沟通，并争取按照被划转资产计税基础增加子公司长期股权投资计税基础。

　　3.“子—母”无偿划转

　　40号公告中第一条第(三)项关于“子—母”无偿划转情形有如下规定：“母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。”

　　(1)业务实质

　　从40公告上述表述的具体内容看，实质上就是子公司以划转资产的形式对母公司进行减资，且该减资无需按照34号公告规定的撤回或减少投资的所得税处理方式确认所得或者损失。

　　这里需要提醒各位的是，此种划转情形原文虽然提及母公司按收回投资处理，或按接收投资处理，但实务中极少见到母公司按接收投资处理的案例，主要原因是该种划转情形业务实质与减资的业务实质更加吻合，且按接收投资处理会产生母子公司交叉持股的现象，进而产生系列公司管理问题。另原文表述子公司只能按冲减实收资本处理并未将资本公积囊括进来，那是不是意味着该种划转情形子公司需要在工商层面通过减资程序来实现?我们理解按照40号公告的立法原意，包括从母公司向子公司无偿划转的场景来看，该模式下子公司冲减资本公积也应属于适用范围。一方面是因为实务中企业走减资程序非常麻烦，另一方面也要考量企业的实收资本够不够冲减的问题。

　　(2)会计处理

　　相应的会计处理原则上如下(以固定资产为例)：

　　①母公司

　　借：固定资产

　　贷：长期股权投资—子公司

　　②子公司

　　借：实收资本

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　(3)特殊性税务处理规则

　　特殊性税务处理上，母公司按收回投资处理，取得资产的计税基础按照按被划转资产的原计税基础确定，且按照被划转资产计税基础调减子公司长期股权投资计税基础;子公司按分配资产处理，且无需确认分配资产的所得。

　　但是，实务中按照该种方式处理可能会存在把长期股权投资计税基础及实收资本冲减成负数的特殊情形。例如母公司出资5000万成立子公司，子公司经过多年良好运营使得净资产增长到6亿元，现子公司拟将账面净值1.5个亿的固定资产划转给母公司，如果按照上述处理方式将会出现母公司的长期股权投资计税基础为-1亿元，子公司的实收资本为-1亿元的特殊情况。那么实务中出现这种情况，企业还能否适用划转的特殊性税务处理政策，以及如何将该种情况转化为正常划转的情形，都是企业需要考量的问题。

　　4.“子—子”无偿划转

　　40号公告中第一条第(四)项关于“子—子”无偿划转情形有如下规定：“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。”

　　(1)业务实质

　　尽管从形式上来看全资子公司向全资子公司进行资产无偿划转在不改变股权结构的情况下相较于单纯的母子公司结构下的资产划转会显得比较复杂，但是实质仍然可以分解为两步交易步骤。即：第一步，资产划出的子公司视为以划转资产向母公司进行减资分配;第二步，母公司取得划转资产后以该资产向划入资产的子公司进行增资。(如图3所示)

通过拆解，实际上就将“子—子”无偿划转的模式拆分为40号公告所规定的“子—母”无偿划转+“母—子”有偿划转的结合。

　　(2)会计处理

　　相应的会计处理原则上如下(以固定资产为例)：

　　①母公司

　　借：长期股权投资—子公司A1

　　贷：长期股权投资—子公司A2

　　②子公司A1

　　借：实收资本或资本公积

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　③子公司A2

　　借：固定资产

　　贷：实收资本或资本公积

　　(3)特殊性税务处理规则

　　特殊性税务处理上，母公司按照子公司A1划出股权或资产的原计税基础减少对子公司A1长期股权投资的计税基础，并相应增加对子公司A2长期股权投资的计税基础;子公司A1按分配资产处理，且无需确认分配资产的所得;子公司A2按接收投资处理，且取得资产的计税基础按照按被子公司A1划转资产的原计税基础确定。

　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)规定：(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。(二)企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　从上述规定来看，接收划入资产的股东不确认企业所得税收入的前提条件：一是看协议，二是看账务处理。如果合同、协议约定作为资本金且在会计上已做实际处理的，不计入企业所得税收入总额，并且所划入资产应按公允价值确定该项资产的计税基础;如果会计处理计入损益，相应企业所得税也确认收入，当然，划入资产按照公允价值确认计税基础。那么，作为划出方的法人股东应当如何企业所得税处理?

　　法人股东将资产(现金资产除外)划给企业，应该做视同销售处理。资产的权属在不同的法人实体之间发生变更原则上来说应该征收企业所得税，这是企业(公司)所得税的一个基本规则。具体到税收政策中，企业所得税法实施条例25条及国税函〔2008〕828号文中都做了规定，因此，股东将资产划转给企业，首先应该作为视同销售处理，确认视同销售收入和视同销售成本，同时按照公允价格确认投资资产的计税基础。另外，如果划转出去的资产是长期股权投资，那么满足财税〔2009〕59号文时，也应该可以适用于特殊性税务处理的待遇。

　　法人股东将资产捐赠给企业，会计上定性为权益性交易，企业所得税处理是一致的，不确认利得。股东在划出资产时，应该确认的是长期股权投资，而不应该是捐赠支出。如果税收上将其作为捐赠支出的来处理，那么股东除了做视同销售外，另外还得确认一个税收意义上的“营业外支出”，这个捐赠的营业外支出不属于公益性捐赠，在企业所得税上是无法抵扣的。既然交易的属性上已经确认了属于股东投资的资本，那么税收处理上也不能够按照字面的“一般捐赠”来处理，而是应该按照一个投资行为来处，未来在企业所得税税前扣除时应该以投资资产的形式扣除，而不应该按照捐赠的“营业外支出”来处理。这一点需要税务总局给予明确，否则将出现税企的争议问题。

　　特例：根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

问：请问城市更新项目中安置回迁给被拆迁权利人的房屋需要预缴增值税吗?

　　答：安置回迁房屋原则上不需要预缴增值税。营改增后房地产项目增值税预缴的政策规定主要在《关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号，“18号公告”)中进行明确，根据18号公告第十条和第十九条的规定，满足采取预收账款方式销售的项目，在收到预收款时按照3%的预征率计算预缴增值税。城市更新项目中安置回迁的房屋一方面不属于采用预收账款方式销售的房屋，另一方面回迁房也不存在收取预收款的问题。实务中原则上在回迁房交房时按照视同销售处理的规则确定纳税义务时间申报增值税。

　　问：那城市更新项目中的回迁房需要预缴土地增值税吗?

　　答：首先，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字【1995】第6号，“土增实施细则”)第十六条的规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。”其次，根据国税发【2006】187号文和国税函【2010】220号文的规定，回迁房在所有权转移时按照视同销售规则确认房地产转让收入。所以综合两个文件来，土地增值税预征的前提是项目竣工结算前触发纳税义务的发生了，由于回迁房的纳税义务发生时间是产权转移的时候，实务中产权转移时点均发生在项目竣工验收之后，所以回迁房并不满足预征的条件。

　　问：这样是不是意味着城市更新项目中的回迁房也不需要预缴企业所得税呢?

　　答：与增值税和土地增值税不同，企业所得税并非预缴的概念，而是在达到完工标准之前按照预计毛利的方式征收企业所得税，在达到完工标准后再结算实际毛利与预计毛利之间的毛利差。与土地增值税存在略微差异的是，根据国税发【2009】31号文第七条的规定，回迁房确认收入的时点是所有权转移或者实际取得利益权利时。实务中绝大部分的房企都是按照回迁房转移的时点进行确认，但是31号文中所表述的所有权转移，或于实际取得利益权利时确认收入到底是孰早的概念还是意味着纳税选择权利本身存在较大的争议。对于城市更新项目而言，拆迁安置本质上构成一种非货币性资产交换行为，所以按照31号文的逻辑房企实际取得利益权利的时点就可能是取得被拆迁权利人土地及房屋权属成为单一权利主体的时点，那么这样回迁房确认收入的时点就可能被推前。而且一旦推前，收入确认的金额也将有所区别。所以我们建议实务中要与主管税务机关保持良好的税务沟通。

咨询提问：查补以前年度企业所得税应如何进行账务处理?

　　解答：

　　查补以前年度的企业所得税正确账务处理，前提是需要清楚企业执行的会计准则或制度。因为不同会计准则或制度，账务处理是大相径庭的。

　　一、企业执行《小企业会计准则》的

　　由于按照《小企业会计准则》第八十八条规定：小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正应当采用未来适用法进行会计处理。

　　前款所称会计政策，是指小企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。前期差错包括:计算错误、应用会计政策错误、应用会计估计错误等。未来适用法，是指将变更后的会计政策和会计估计应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计差错发生或发现的当期更正差错的方法。

　　因此，企业发生查补以前年度企业所得税的，不需要区分情况，直接计入当期损益。

　　1.确认应补税款

　　借：所得税费用

　　贷：应交税费——应交企业所得税

　　2.实际缴纳

　　借：应交税费——应交企业所得税

　　贷：银行存款

　　二、企业执行《企业会计准则》或《企业会计制度》的

　　企业执行《企业会计准则》或《企业会计制度》的，对于查补的企业所得税，还需要区分是永久性差异引起的还是暂时性差异引起的。

　　(一)永久性差异引起的补税

　　比如查出业务招待费没有进行纳税调整，需要调整补税的，就属于永久性差异引起的补税，因为后期不能得到抵减。

　　1.确认应补税款

　　借：以前年度损益调整

　　贷：应交税费——应交企业所得税

　　2.实际缴纳

　　借：应交税费——应交企业所得税

　　贷：银行存款

　　3.结转

　　借：盈余公积

　　利润分配——未分配利润

　　贷：以前年度损益调整

　　(二)暂时性差异引起的补税

　　1.查出的成本费用后期可以税前扣除的

　　比如查出业务宣传费超标，需要调整补税的，如果后期预计可以得到扣除的，就属于暂时性差异引起的补税，因为补税在后期能得到抵减。

　　(1)确认应补税款

　　借：递延所得税资产

　　贷：应交税费——应交企业所得税

　　(2)实际缴纳

　　借：应交税费——应交企业所得税

　　贷：银行存款

　　2.查出的成本费用后期不可以税前扣除的(或重复税前扣除的)

　　比如固定资产已经享受了一次性税前扣除，但是在后期申报纳税时没有进行纳税调整，造成了重复税前扣除，一旦发现也是需要调整补税的，这种也是暂时性税会差异引起的。

　　(1)确认应补税款

　　借：递延所得税负债

　　贷：应交税费——应交企业所得税

　　(2)实际缴纳

　　借：应交税费——应交企业所得税

　　贷：银行存款

　　三、执行《农民专业合作社财务会计制度(试行)》

　　农民专业合作社是企业所得税的纳税义务人，当然应该执行《农民专业合作社财务会计制度(试行)》。

　　《农民专业合作社财务会计制度(试行)》没有对以前年度的会计差错采用什么方法进行调整，做出具体规定。但是，根据该制度总体上体现就是比较简单、简洁的原则，因此应采用未来适用法进行调整。

　　因此，农民专业合作社发生查补以前年度企业所得税的，不需要区分情况，直接计入当期损益。

　　1.确认应补税款

　　借：其他支出

　　贷：应交税费——应交企业所得税

　　2.实际缴纳

　　借：应交税费——应交企业所得税

　　贷：银行存款

　　综上所述，在分清执行的具体会计准则或制度的情况下，分别作出不同的账务处理。

　　2015年12月的解读——

税务稽查后补缴所得税的财税处理

　　企业接受税务稽查补缴所得税税款在账务处理方面应注意什么问题?有的企业将接受税务稽查补缴的所得税税款计入补缴当期的“营业外支出”账户，从而减少了所得税应纳税所得额，这是错误的。正确的做法是通过“以前年度损益调整”账户进行处理，下面举例说明：

　　【例】A公司连年盈利，税务稽查局完成了对其上年度企业所得税纳税情况的稽查，共查补所得税900万元。A公司及时补缴了税款，同时进行了以下账务处理：

　　①借：营业外支出 900万

　　贷：应交税费——应交所得税 900万

　　②借：应交税费——应交所得税 900万

　　贷：银行存款 900万

　　A公司进行年末账务处理(不考虑盈余公积)时，

　　③借：本年利润 900万

　　贷：营业外支出 900万

　　在进行企业所得税预缴和汇算清缴时，A公司没有将补缴的900万元的所得税税款进行纳税调整。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”据此可知，补缴以前年度的企业所得税，虽然在补缴当年支付了税款，但却是对以前年度纳税义务的履行，根据权责发生制原则，它不属于补缴年度的费用，不能在补缴年度进行所得税税前扣除。另外，根据企业会计准则的规定，补缴以前年度税款不可计入当期损益。因此A公司的税务和账务处理是错误的。

　　A公司对补缴税款的错误的账务处理使得其补缴年度的会计利润减少900万元，并最终少缴企业所得税900万×25%=225万元，相当于查补入库的企业所得税税款有四分之一又流回了被查企业。

　　那么，正确的账务和税务处理应该是怎样的呢?

　　企业会计准则规定，前期差错更正的方法有两种，即追溯重述法和未来适用法。企业应根据差错的性质和金额具体判断差错的重要性，对于重要的前期差错，以及虽然不重要但故意造成的前期差错，应当采用追溯重述法进行更正。对于不重要且非故意造成的前期差错，可以采用未来适用法。在例1中，补缴税款数额很大，应当判定为重要的前期差错，采用追溯重述法进行更正。正确的账务处理如下：

　　先将须补缴的企业所得税计入“以前年度损益调整”账户：

　　①借：以前年度损益调整 900万

　　贷：应交税费——应交所得税 900万

　　实际缴纳税款时：

　　②借：应交税费——应交所得税 900万

　　贷：银行存款 900万

　　另外还应将“以前年度损益调整”账户结平：

　　③借：利润分配——未分配利润 900万

　　贷：以前年度损益调整 900万

　　另外要注意的是，在税务处理方面，进行企业所得税汇算清缴时，A公司补缴的900万元企业所得税应在《企业所得税年度纳税申报表》主表第42行“以前年度应缴未缴在本年入库所得税额”中作为附列资料来列报。

增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品,按适用税率征收增值税后,对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。增值税一般纳税人将进口软件产品进行本地化改造后对外销售，其销售的软件产品可受上述规定的增值税即征即退政策。

　　对退还的增值税属于政府补助性质,根据《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号)的规定,符合条件的软件企业取得的即征即退增值税款,由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时,根据《企业所得税法实施条例》的规定,上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。另外,不征税收入如果取得后60个月内花不完,需要并入所得中。

　　应当注意:企业享受软件产品增值税即征即退政策所退还的税款,用于软件产品的研发,不能享受加计扣除政策。纳税人如果选择放弃不征税收入,作为征税收入履行了纳税义务,那么对应的研发支出是可以享受研发费加计扣除的优惠政策。

实务中，房地产企业为了解决资金上的压力，通过以房抵工程款方式，解决工程欠款问题。房地产企业所抵的房屋，施工方并非是将房屋作为自持，而更多的是作为对外销售“变现”的目的。但由于施工方并没有取得产权，最终仍是以房地产企业名义对外销售，只不过房款直接支付给施工企业，或者由房地产企业转付给施工方。那么，房地产企业与施工方所签订的抵房协议是否确认企业所得税收入的实现?所抵偿的房屋最终销售价格高于或低于抵偿价形成的的差额又应当如何企业所得税处理?以房抵工程款是否预计计税毛利?

　　首先，在会计处理上，确认销售房地产开发产品收入的条件：房产完工并验收合格;签订了销售合同并履行了合同规定的义务，即开发产品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;公司不再保留通常与所有权相联系的继续管理权，也不再对已售出的商品实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量，相关的经济利益很可能流入，且相关开发项目已发生或将发生的成本能够可靠地计量。房地产企业以房屋抵偿债务的协议，而非签订房屋销售合同。从产权法来讲，产权仍属于房地产企业，并且商品房仍在房地产企业控制之下。因此，以房抵工程款，在会计上，不应当确认会计收入实现。

　　其次，在企业所得税上，房地产企业销售开发产品确认收入的前提条件是“已完工产品”。企业开发的产品只要符合已将开发产品竣工证明材料报房地产管理部门备案、已开始投入使用或已取得初始产权证明这些条件其中之一，即视为已经完工产品。销售已完工产品，在销售时一般都要签订正式《房地产销售合同》或《房地产预售合同》，因采取的销售方式不同，企业所得税收入确认的方法也不同：1.采取一次性全额收款方式销售开发产品时：于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日确认收入的实现。这里的“取得索取价款凭据(权利)之日”一般是指书面合同确定的付款日期的当天，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成(所有权或使用权转移)的当天。2.采取分期收款方式销售开发产品时：按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现，提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。3.采取银行按揭方式销售开发产品时：按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。4.采取委托方式销售开发产品时，按以下原则确认收入的实现：采取支付手续费方式委托销售开发产品时按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。5.采取视同买断方式委托销售开发产品时：属于企业与购买方签订销售合同或协议或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，应按销售合同或协议中约定价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。6.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品时：属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额不得直接从销售收入中减除;如果销售合同或协议约定的价格低于基价，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　从房地产企业企业所得税确认收入实现的几种情况来看，以房抵工程款协议，而非房屋销售协议，因此不能确认企业所得税收入实现。以房抵工程款，最终房屋销售价格是由施工方确定，以房抵工程款类似于“视同买断方式委托销售开发产品”。因此，企业所得收入确认：如果销售合同约定的价格高于买断价格，应按销售合同中约定价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果销售合同约定的价格低于买断价格，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　以房抵工程款，对于房地产企业来说，视同预收了房款。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)的规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。所以，对所抵房屋属于未完工开发产品，以房抵工程款应视同预收房款，应当预计计税毛利。但如果所抵房屋是已完工开发产品，但房屋又没交付或签订销售合同又应当如何处理?由于房屋未最终销售，会计上不确认收入;由于房地产企业未最终与购房人签订购房合同，所以也不确认企业所得税收入实现。企业所得税预计计税毛利仅是针对销售未完工开发产品预收房款要先预计计税毛利，但对现房销售预收的房款，在没有签订合同的情况下，一方面不确认预计计税毛利;另一方面不确认企业所得税收入实现。

　对房地产行业而言，与其他行业相比之下，其生产运营最大的特点就是跨周期性和商品房预售制度。所以对应到房地产开发业务的企业所得税税制设计层面，就需要着重考量房地产开发业务的跨周期性和预售制所带来的特殊和复杂的税款计算和纳税申报问题。

　　房地产开发业务的企业所得税管理问题贯穿于整个开发流程，从前期取得土地，到融资，开发报建，再到销售，项目清算，直至最后公司注销。特别是公司注销前的各个阶段，税务管理的成效直接影响开发业务的整体效益。

　　在了解房地产开发业务的企业所得税具体政策细节之前，需要对房地产开发业务的企业所得税税制结构有整体概念上的理解，尤其是其与土地增值税和增值税税制结构的区别。

　　一、企业所得税的税制设计

　　企业所得税的税制设计是年度汇算清缴制度，企业将一个完整的纳税年度内所有发生的收入、归集的成本和费用进行汇总，计算该纳税年度内的应税所得。如果产生正向所得，征税。如果产生负向亏损，往后结转。

　　对于一般的企业来说，基本都是前期亏损，后期盈利的商业运营规律，所以中国的企业所得税在税制结构的设计上亏损是往后弥补的，而不允许向前弥补。这里恰恰是关键，房地产开发业务的企业比较特殊，预售阶段是按照预计毛利制计征企业所得税，等达到完工标准再按实际毛利率进行计征企业所得税，同时转回前期按预计毛利计算的企业所得税。同时绝大部分的房地产开发业务，出于风险控制和运营管理的要求，都是采用项目公司制。这就意味着如果一个房地产项目在完工后出现实际毛利比预计毛利低的场景，就会导致前期交税而后期因盈利不足于消化预计毛利而承担巨大税务损失的尴尬画面。

　　二、企业所得税税制与土地增值税税制区别

　　与企业所得税的税制设计有所区别，土地增值税的税制设计不是汇算清缴的模式，是项目清算制。这种清算模式尽管也是在法人主体内部，但是土地增值税清算不归集法人主体某个纳税年度所有的收入、成本和费用，而是归集某个房地产开发项目整个开发、销售周期内收入和成本。比如一个法人主体下同时运营两个项目，A项目是增值两个亿，B项目是负增值三个亿，假如都达到了土地增值税清算条件。

　　那么问题就是，在同一个法人主体下，A项目的增值和B项目的负增值能否相互抵消后以净额进行清算?答案是不允许，甚至不同业态之间的负增值都可能不被允许抵减。这就是土地增值税的税制结构问题，土地增值税是项目清算制，它不管你其他项目是盈利还是亏损，只要单个项目下是增值的，就要单独交税。其他项目如果是负增值状态，那么最多就是不征税。所以这样我们也就能理解实务中会存在这样一种事实，就是房地产企业的老板在一个法人主体下操盘了不同的项目，一通运营下来发现整体上并不挣钱，但是到了土地增值税清算的时候却发现要交很多税收，这是最郁闷的一种情况。

　　但是反过来，与企业所得税相比，在土地增值税层面来说，一个房地产项目如果前期盈利后期亏损就可以在清算的时候整体核算，盈亏产生抵消的效果。土地增值税不考虑纳税年度的问题，这样就不会出现企业所得税那种前期盈利交税，后期亏损只能往后弥补的情况。土地增值税也有预缴机制，但在清算时如发现前期预缴多了，可以申请退税。

　　三、企业所得税税制与增值税税制区别

　　增值税既不是像企业所得税纳税年度汇算清缴的模式，也不是土地增值税项目清算的方式，而是对进销匹配制，即：一般纳税人纳税期内的销项税额和进项税额进行匹配，销项税额大于进项税额而交税，销项税额小于进项税额，不交税同时将相关进项结转留抵至后期。落实到房地产企业，则是在前期进行预缴，在纳税义务发生时间(目前主流为交房)时再进行清算，清算时进行正常进销匹配的同时考量前期预缴额。

　　2019年以前增值税最担心的就是销项税额和进项税额之间的错配问题，比如说前面的纳税期产生大量销项税额但是没有进项税额，后面的纳税期不再产生销项税额的时候却开始认证大量的进项税额，这样就意味着前期交纳大量的增值税，后期产生大量的增值税进项税额留抵税额。以房地产开发业务为例，如果出现交房在前，竣工结算取票在后，就可能会发生前期交销项后期取得进项留抵的场景。在2019年以前，增值税留抵税额没办法退税，所以会占用房地产开发业务的大量资金。2019年之后的增量留抵退税的制度一定程度上解决了增值税错配的问题，但是一是增量二是比例，所以也并不能百分百解决。

近日，有房地产商向我们咨询，其项目公司2019年办理竣工验收的开发项目在2020年6月份办理交楼后，财务人员当月在会计上结转了收入和成本并在2021年4月份办理2020年度的汇算清缴时申报缴纳了项目实际利润的企业所得税。结果税务机关对该公司进行了风险推送并指出该公司2019年没有在企业所得税上据实结转项目销售收入和成本，存在少缴企业所得税的情况，要求该公司提交相关资料和情况说明。该房地产商很疑惑，其项目公司明明在会计上及时地根据会计准则的要求在交楼后结转了收入和成本，也在该年度汇算清缴申报了企业所得税，为什么税务局还会认定企业所得税少交了税?而且像增值税这些税，在交楼之前都是预缴，为什么企业所得税就这么特立独行呢?

　　一、企业所得税收入结转规则与会计处理规则的差异性分析

　　首先，该房地产商错误地将会计核算层面结转收入和成本的原则与企业所得税层面结转收入和成本的原则进行了等同。而房地产企业企业所得税上的结转标准更是几乎独立于会计处理之外。下面我们尝试从历史源由、税制特色、清算节点、应对策略的角度讲一讲房地产企业企业所得税的收入结转问题。

　　我国房地产企业所得税特殊税制产生的主要原因是1994年税制改革的时候企业所得税的政策设计没有考虑到房地产开发业务的特殊性，很多房地产企业通过人为不结转收入和成本的方式达到不交税的目的。一直到了2003年，国家税务总局出台了《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》(国税发【2003】83号文，以下简称“83号文”)，83号文首次确立了房地产开发业务的企业所得税计征方式，即预售阶段按照15%的利润率计征企业所得税，待项目完工后再结算调整。

　　然而，当时的83号文仍然存在比较大的税收漏洞，就是没有确立项目完工的标准。针对这个问题，国家税务总局在2006年颁布了《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发【2006】31号，以下简称为“老31号文”)，老31号文正式确立了房地产开发业务完工的三个核心标准，即1)竣工验收备案;2)投入使用;3)取得初始产权。只要满足其中一个标准就视为项目已经完工，达到完工标准后实际收取的房款就必须在当年结转实际毛利和预计毛利之间的毛利差补清企业所得税。政策上不管你会计上如何进行会计处理，也就是我们说的，这是针对房地产开发业务的特殊性规定，它独立于企业的会计处理之外。

　　即使是后面国家税务总局在2009年出台的《关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发【2009】31号，以下简称为“新31号文”)也仍然延续了完工的三个标准。

　　当然了，尽管实务中开发项目在竣工验收之前不可以交付使用(参考《民法典》第799条、《建筑法》第61条、《城市房地产管理法》第27条、《城市房地产开发经营管理条例》第17条)，但是由于税收上为了堵塞漏洞，所以规定以三个完工标准孰早发生作为判断依据。而且，因为海南和武汉两起有关完工结转认定的诉讼，国家税务总局通过《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》(国税函【2010】201号，以下简称为“201号文”)对认定时点和“投入使用”的概念进行了再次强调。

　　所以说，对房地产开发业务的完工标准的判断对于正确判断和计算项目的企业所得税至关重要。相比较于交楼，鉴于竣工验收备案和办理初始产权证明都可以获取到法定文书和证明资料，因此31号文所确定的完工标准在税务机关征管层面更具备执行性。对于房地产商而言，实务中还是主要是要围绕竣工验收备案的时间来把握完工的标准。

　　但是这里问题也跟随而来，很多项目为了卡时间竣工验收和赶交楼，经常会出现在年底做竣工验收备案的动作。假如说一个项目在2020年12月份做竣工验收备案，那么企业所得税上的完工年度算哪一年?答案是2020年，换言之在税收上2020年就要结转实际的收入和成本。但是大部分情况下，年底做竣工验收备案后很多工程还没有完成竣工结算，所以就有很多发票可能还没有正式取得。此时做汇算清缴的话企业就容易陷入被动的局面。

　　所以不是所有事情抢时间都会带来积极的结果，如果这个时候竣工验收备案的时间往后延一延，推到次年1月份再做，那么产生的结果就是完工年度变成了2021年，这就意味着企业所得税上结转实际毛利差就往后延了足足一整年，此举可以给企业争取到较为宽裕的结算时间和取票时间，避免无谓的税费损失，还可以为企业减少巨额的资金占用，释放资金压力。

　　而且，完工标准的准确判断反过来也可能为企业发生税收争议的应对带来帮助。比如说开发项目被税务机关检查发现开发成本中有不符合扣除规定的发票或者异常发票，此时如果判断项目还没有达到完工标准，鉴于完工之前的项目按照预计毛利的方式计征企业所得税，那么就可以基于项目未达到完工标准而相关成本不影响损益的理由主张无责适时调整。

　　当然了，一些亏损项目如果能提早清算，反而可能因为预缴税款的退回而给企业带来一笔较为可观的款项。在实务之中，还是建议企业根据实际情况选择更合适自己的业务安排。

　　二、房地产商显然混淆了企业所得税、增值税在计税方式上的区别和联系

　　该房地产商显然也混淆了增值税和企业所得税在计税方式上的区别和联系。两者相似的是，由于商品房预售制度的存在，从平衡税收财政的角度，增值税在项目交楼前以实际收到的不含增值税的预收房款和3%的预征率预缴增值税，交楼后再按照适用税率(现行9%，老项目5%但不得抵扣进项)确认销项税额，配比进项税额后申报增值税应纳税额。企业所得税则是在项目完工前以实际收到的不含增值税的预收房款和一定比例的预计毛利率计算预计毛利后计征企业所得税，项目达到完工标准后再结算实际毛利与预计毛利之间的毛利差清缴企业所得税。

　　有所区别的是，在不提前开票的情况下，房地产开发项目的增值税纳税义务触发标准是交楼。而企业所得税结转实际销售收入和成本的标准是“项目完工”。

　　会计准则与税法虽然存在密切联系，但由于各自目标不同、服务对象不同，二者之间必然会存在一定的差异。不同税种的相关政策法规由于主管部门、管控目标不同也一样会存在各种差异。我们在研究具体涉税业务时，还是应坚持税法优先原因，对症下药，才能避免涉税风险、享受税收红利。

根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)和《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)规定，本文梳理总结非货币性资产投资中企业所得税与个人所得税的十大差异，帮助纳税人运用好政策，规避税收风险。

　　一、投资的范围有所不同

　　1.企业。企业发生的非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

　　2.个人。个人发生的非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为，比企业的非货币性资产投资种类更多。

　　二、对象不同

　　1.企业递延的是所得。居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　2.个人分期的是税额。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

　　三、分期的规定不同

　　1.企业分期均匀计入所得。居民企业以非货币性资产对外投资，对确认的所得在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。“不超过5年期限”，是从确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间。需要注意5年要连续、中间不能中断，“年”指的纳税年度。

　　2.个人分期缴纳税款。个人以非货币性资产投资，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。与企业相比，个人并没有要求分期均匀缴纳税款。

　　四、纳税义务发生时间不同

　　1.企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　2.个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　五、纳税地点不同

　　1.企业为机构所在地。企业发生非货币性资产投资，在其登记注册地缴纳企业所得税。

　　2.个人分情况确定。纳税人以不动产投资的，以不动产所在地税务机关为主管税务机关;纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地税务机关为主管税务机关;纳税人以其他非货币性资产投资的，以被投资企业所在地税务机关为主管税务机关。

　　六、被投资企业的报告义务不同

　　1.企业进行非货币性资产投资，被投资企业没有报告义务。

　　2.个人进行非货币性资产投资，被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况，分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告，并协助税务机关执行公务。

　　七、期限内处置股权的要求不同

　　1.企业在非货币性资产投资5年内转让其取得的股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税;企业在计算股权转让所得时，按规定将股权的计税基础一次调整到位。

　　企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

　　2.个人在分期缴税期间转让其持有的全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。纳税人在分期缴税期间转让股权的，应于转让股权之日的次月15日内向主管税务机关申报纳税。

　　八、程序不同

　　1.企业自行申报。企业应在非货币性资产转让所得递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(A类)中“A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表”第12行“其中：以非货币性资产对外投资”的相关栏目，并向主管税务机关报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》。

　　2.个人自行制定分期缴税计划并备案。纳税人需要在取得被投资企业股权的次月15日内，自行制定分期缴税计划并向主管税务机关办理分期缴税备案手续;在分期缴税期间，纳税人的分期缴税计划需要进行变更调整的，应重新向主管税务机关办理备案手续。

　　九、资料要求不同

　　1.企业。企业应将下列资料留存备查，并单独准确核算税法与会计差异情况，包括股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产(明细)公允价值评估确认报告、非货币性资产(明细)计税基础的情况说明和被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料。

　　2.个人。纳税人非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的，应向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。

　　纳税人按分期缴税计划向主管税务机关办理纳税申报时，应提供已在主管税务机关备案的《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》和本期之前各期已缴纳个人所得税的完税凭证。

　　十、同时符合多项政策的选择不同

　　1.企业非货币性资产投资行为，可能同时符合财税〔2014〕116号文件、《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)以及《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)的相关规定，企业可选择其中一项政策执行，但一经选择，不得改变。

　　2.个人非货币性资产投资行为，现行税收政策没有特殊性税务处理的规定，也没有划转政策。除了技术成果投资入股可以递延外，个人并没有其他政策可以选择。

从税务机关取得的税费类返还收入是否需要缴纳企业所得税?有哪些政策依据?我们已整理好四个相关热点问答，快来一起学习吧。

　　1.从税务机关取得的代扣代缴、代收代缴、委托代征类的手续费返还，是否需要缴纳企业所得税?

　　根据《财政部 税务总局 人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》(财行〔2019〕11号)：代扣代缴、代收代缴和委托代征(简称“三代”)单位所取得的手续费收入应单独核算，计入本单位收入，用于与“三代”业务直接相关的办公设备、人员成本、信息化建设、耗材、交通费等管理支出。

　　因此从税务机关取得“三代”手续费返还应当缴纳企业所得税。

　　2.直接减免的增值税税款，是否需要缴纳企业所得税?

　　根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号):企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　因此享受减免税的增值税税款应当缴纳企业所得税。

　　3.即征即退的增值税税额，是否需要缴纳企业所得税?

　　答:根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，若同时符合企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算三个条件可以作为不征税收入。

　　根据《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号)规定：“五、符合条件的软件企业按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税〔2011〕100号)规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。”

　　因此，收到税务机关即征即退的增值税额除上述情况外，应按规定并入当期损益，申报缴纳企业所得税。

　　4.增值税加计抵减进项税额部分，是否需要缴纳企业所得税?

　　根据《企业所得税法》规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入等。

　　根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡能同时符合能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求、条件的，可以作为不征税收入在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，同时要求该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　因此，增值税加计抵减优惠部分属于政府补助，不符合不征税收入的条件，应按规定缴纳企业所得税。

在多地税务局官网上有这样的解答：

　　问：取得不征税的增值税普通发票是否可以作为企业所得税税前扣除凭证?

　　答复：根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局2018年第28号公告)第十条规定，企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

　　因此，不征税的增值税普通发票可以作为企业所得税税前扣除凭证。

　　此解答需细品，细品，你细品。

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》所述的在境内发生的支出项目不属于应税项目，指的是不征增值税的非应税项目，比如存款利息不征收增值税。

　　解答所说的“不征税的增值税普通发票”指的是《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定增加的6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。

　　现有的“未发生销售行为的不征税项目”包括以下项目：预付卡销售和充值;销售自行开发的房地产项目预收款;已申报缴纳营业税未开票补开票;代收印花税;代收车船使用税;融资性售后回租承租方出售资产;资产重组涉及的不动产;资产重组涉及的土地使用权;代理进口免税货物货款;有奖发票奖金支付;不征税自来水;建筑服务预收款;代收民航发展基金;拍卖行受托拍卖文物艺术品代收货款;与销售行为不挂钩的财政补贴收入;资产重组涉及的货物。

　　应该说“不征增值税的非应税项目”和“未发生销售行为的不征税项目”不是一回事，“不征增值税的非应税项目”多数不可以开具增值税发票，“未发生销售行为的不征税项目”可以开具不征税的增值税普通发票，发票税率栏应填写“不征税”，更多的是收据的意思。

　　两者有着共同的项目，部分“不征增值税的非应税项目”可以开具不征税的增值税普通发票，比如“资产重组涉及的不动产”等。

　　显然取得“未发生销售行为的不征税项目”开具的发票税率栏为“不征税”的不征税增值税普通发票，是否可以在企业所得税扣除，需要看开具的具体项目，并按现行的税收规定来处理，比如企业购买预付卡取得的不征税发票可以作为企业所得税前扣除的合法有效凭证，但是需要结合其他凭证按照权责发生制原则在成本、费用所属期扣除，而取得的“销售自行开发的房地产项目预收款”、“建筑服务预收款”显然不可以直接作为企业所得税扣除凭证，不可一概而论。

案例：A企业2021年8月安排全日制学历教育在校生李梦娇实习，当月支付3000元实习报酬。

　　问题：1、A企业支付给李梦娇的实习报酬属于工资薪金还是劳务报酬?

　　2、A企业如何为李梦娇的实习酬金申报个税?

　　3、A企业是否需要为李梦娇缴纳城镇职工社会保险?

　　4、A企业为李梦娇支付的报酬是否需凭借发票才能在企业所得税税前扣除?

　　一、A企业为李梦娇支付的报酬属于劳务报酬，不属于工资薪金。

　　《关于贯彻执行劳动法若干问题的意见》(劳部发【1995】第309号文)第12条明确规定：在校生利用业余时间勤工俭学，不视为就业，未建立劳动关系，可以不签订劳动合同。

　　根据上述规定，A企业与李梦娇之间不属于劳动关系，李梦娇不属于A企业员工，所支付的实习报酬不属于工资薪金，属于劳务报酬。

　　二、A企业应如何为李梦娇的实习报酬代扣代缴个税?

　　《关于完善调整部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》(国家税务总局公告【2020】第13号)第二条规定：正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的，扣缴义务人预扣预缴个人所得税时，可按照《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法(试行)〉的公告》(2018年第61号)规定的累计预扣法计算并预扣预缴税款。具体申报方法如下：

　　1、A企业在填写李梦娇的“任职受雇从业信息”时，应选择“实习学生(全日制学历教育)”选项，如图：

　2、申报个税时，应通过“劳务报酬(报销营销员、证券经纪人、其他连续劳务)”选项进行申报，如图：

3、不考虑李梦娇本人的专项附加扣除，A企业9月份申报其个税时，应税金额为0元【=3000-600(劳务报酬成本=3000×20%)-5000(累计减除费用)】。

　　注：a、全日制学历教育学生的实习报酬，不征收增值税(这个问题纯属光光哥的个人理解，没有找到文件支持)。

　　b、全日制学历教育的学生实习的报酬预扣预缴个税时，以收入减除20%的费用后的余额为收入额。

　　c、累计减除费用按照5000元/月乘以纳税人在本单位开始实习月份起至本月的实习月份数计算。

　　三、A企业不需要为李梦娇缴纳城镇职工社会保险。

　　根据(劳部发【1995】309号文)的规定，李梦娇作为全日制学历教育的大学生参加实习，不视为就业，不认定为A企业的职工。A企业无需为其缴纳城镇职工社会保险。

　　四、A企业为李梦娇支付的报酬无需凭借发票即可在企业所得税税前扣除。

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告【2012】第15号)第一条“关于季节工、临时工等费用税前扣除问题”规定：企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。【提示——本条中有关企业接受外部劳务派遣用工的相关规定废止】

　　根据文件规定，A企业为李梦娇支付的实习报酬，虽然在个税申报时，按照“劳务报酬”进行申报，但在企业所得税税前扣除时，可以确认为工资薪金及职工福利费支出，按规定税前扣除，无需凭借发票。

　　这个规定完美解决了全日制学历教育学生实习报酬的税前扣除凭证难题，也在一定程度上佐证了光光哥认为的全日制学历教育学生的实习报酬不征收增值税的判断。

　　总结：参加实习的全日制学历教育学生与实习企业的关系不属于劳动关系，实习企业无需为其缴纳城镇职工社会保险;实习企业为其支付的实习报酬，扣缴个税时，按照全日制学历教育学生的实习酬金的特殊个税政策进行扣缴申报，不以工资薪金收入申报;实习企业为其支付的实习报酬，虽然属于劳务报酬，但可以以工资薪金的名义税前扣除，且可以计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

核定征收企业所得税适用范围

　　根据《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法>(试行)的通知》(国税发〔2008〕30号)的规定：

　　居民企业纳税人适用企业所得税核定征收办法，非居民企业、个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税核定征收办法。

　　核定征收企业所得税适用情形

　　一、根据《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法>(试行)的通知》(国税发〔2008〕30号)的规定：

　　纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：

　　(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;

　　(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的;

　　(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;

　　(四)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的;

　　(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;

　　(六)申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。

　　二、根据《国家税务总局关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第36号)第一条规定：

　　“一、综试区内的跨境电商企业,同时符合下列条件的，试行核定征收企业所得税办法：

　　(一)在综试区注册，并在注册地跨境电子商务线上综合服务平台登记出口货物日期、名称、计量单位、数量、单价、金额的;

　　(二)出口货物通过综试区所在地海关办理电子商务出口申报手续的;

　　(三)出口货物未取得有效进货凭证，其增值税、消费税享受免税政策的。”

　　不适用核定征收的纳税人类型

　　一、根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函〔2009〕377号)的规定，以下类型的企业不适用核定征收：

　　(一)享受《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业(不包括仅享受《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策的企业、第二十八条规定的符合条件的小型微利企业);

　　(二)汇总纳税企业;

　　(三)上市公司;

　　(四)银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业;

　　(五)会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构;

　　(六)国家税务总局规定的其他企业。

　　二、根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第27号)的规定：

　　专门从事股权(股票)投资业务的企业，不得核定征收企业所得税。

　　核定征收企业所得税的方法

　　根据《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法(试行)>的通知》(国税发〔2008〕30号)规定：

　　税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。

　　具有下列情形之一的，核定其应税所得率：

　　(一)能正确核算(查实)收入总额，但不能正确核算(查实)成本费用总额的;

　　(二)能正确核算(查实)成本费用总额，但不能正确核算(查实)收入总额的;

　　(三)通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。

　　纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。

　　采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：

　　应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率

　　应纳税所得额=应税收入额×应税所得率

　　(根据国税函〔2009〕377号的规定：应税收入额”等于收入总额减去不征税收入和免税收入后的余额。用公式表示为：应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入。其中，收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入)

　　或：应纳税所得额=成本(费用)支出额/(1-应税所得率)×应税所得率

　　实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。

　　主营项目应为纳税人所有经营项目中，收入总额或者成本(费用)支出额或者耗用原材料、燃料、动力数量所占比重最大的项目。

　　应税所得率按下表规定的幅度标准确定：

纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20%的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。

　　税务机关采用下列方法核定征收企业所得税：

　　(一)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定;

　　(二)按照应税收入额或成本费用支出额定率核定;

　　(三)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定;

　　(四)按照其他合理方法核定。

　　采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税所得额或应纳税额的，可以同时采用两种以上的方法核定。采用两种以上方法测算的应纳税额不一致时，可按测算的应纳税额从高核定。

　　特殊注意事项

　　一、核定征收企业所得税的企业，能否享受小型微利企业税收优惠?

　　答：根据《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第2号)第一条及《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)规定：

　　对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　小型微利企业无论按查账征收方式或核定征收方式缴纳企业所得税，均可享受上述优惠政策。

　　二、适用核定征收的企业能否享受研发费用加计扣除?

　　答：根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)的规定：

　　企业研发费用税前加计扣除适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。

　　三、核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权(股票)收入等转让财产收入，应如何计算缴纳企业所得税?

　　答：根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第27号)的规定：

　　“二、依法按核定应税所得率方式核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权(股票)收入等转让财产收入，应全额计入应税收入额，按照主营项目(业务)确定适用的应税所得率计算征税;若主营项目(业务)发生变化，应在当年汇算清缴时，按照变化后的主营项目(业务)重新确定适用的应税所得率计算征税。

　　四、核定征收改为查账征收后有关资产如何进行税务处理?

　　答：根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)的规定：

　　第四条企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题

　　(一)企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　(二)企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　五、核定征收企业所得税的纳税人能否享受技术转让所得税优惠?

　　答：核定征收企业所得税的纳税人不能享受技术转让所得税优惠。根据《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》(国税函[2009]212号)规定，享受技术转让所得减免企业所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊的期间费用，没有单独计算的，不得享受技术转让所得企业所得税优惠。核定征收企业不符合这些条件，就不能享受技术转让所得税的优惠。

　　六、核定征收企业所得税的软件企业能否享受相关税收优惠?

　　答：实行核定征收方式的软件企业不得享受所得税优惠政策。根据《企业所得税核定征收办法》(国税发〔2008〕30号)规定，特定纳税人不适用核定征收办法。《关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函〔2009〕377号)进一步明确，这里的“特定纳税人”包括享受税法及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业。因此，实行核定征收方式的软件企业不得享受财税〔2012〕27号文件规定的所得税优惠政策。

　　七、实行核定定额征收企业所得税的纳税人是否需要进行汇算清缴?

　　答：根据《国家税务总局关于印发《企业所得税汇算清缴管理办法》的通知》(国税发[2009]79号)第三条第(二)款的规定：

　　实行核定定额征收企业所得税的纳税人，不进行汇算清缴。

　　八、核定征收期间会计核算的亏损额能否结转到以后期间弥补?

　　答：(一)根据《中华人民共和国企业所得税法》(根据2018年12月29日第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议《关于修改<中华人民共和国电力法>等四部法律的决定》第二次修正)规定：

　　第五条企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

　　第十八条企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

　　(二)根据《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税〔2018〕76号)规定：

　　一、自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　(三)根据《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2018年第45号)规定：

　　一、《通知》第一条所称当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称“资格”)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，是指当年具备资格的企业，其前5个年度无论是否具备资格，所发生的尚未弥补完的亏损。2018年具备资格的企业，无论2013年至2017年是否具备资格，其2013年至2017年发生的尚未弥补完的亏损，均准予结转以后年度弥补，最长结转年限为10年。2018年以后年度具备资格的企业，依此类推，进行亏损结转弥补税务处理。

　　因此，在核定期间，由于企业对收入、成本费用核算不准确，不能正确计算应纳税所得额，企业会计核算的亏损在税法上不认可，因而核定期间的亏损也就不能结转到以后期间弥补。

　　九、问：实行核定征收企业所得税的纳税人采用核定应纳所得税额方式的，如何申报纳税?

　　答：根据《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法(试行)>的通知》(国税发〔2008〕30号)第十四条规定，纳税人实行核定应纳所得税额方式的，按下列规定申报纳税：

　　(一)纳税人在应纳所得税额尚未确定之前，可暂按上年度应纳所得税额的1/12或1/4预缴，或者按经主管税务机关认可的其他方法，按月或按季分期预缴。

　　(二)在应纳所得税额确定以后，减除当年已预缴的所得税额，余额按剩余月份或季度均分，以此确定以后各月或各季的应纳税额，由纳税人按月或按季填写《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(B类)》，在规定的纳税申报期限内进行纳税申报。

　　(三)纳税人年度终了后，在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款;申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。

实务中很多大型集团公司在设计内部组织架构时，会专门设立基金会，旨在将企业经营过程中实现的部分收益通过捐款形式，把资金交给专业机构并进行更有效率的慈善公益活动，履行企业的社会责任并回馈社会。当中不乏会有一些基金会暂时将闲置的资金做投资理财处理，实现微薄的“收益”，同时也会引发出涉税处理的问题。

　　一、什么是基金会?

　　慈善基金会(简称基金会，foundation)，是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的，按照《基金会管理条例》的规定成立的非营利性法人。

　　基金会分为面向公众募捐的基金会和不得面向公众募捐的基金会。根据《基金会管理条例》规定，基金会必须在民政部门登记方能合法运作，就其性质而言是一种民间非营利组织。

　　二、基金会能将资金进行投资理财吗?

　　严格来说，基金会就其性质而言，本事是一种民间非营利的组织形式，理应不能够将专用于捐赠的款项进行投资理财操作。

　　但在实际工作中，企业很难快速、精准找到合适的捐赠渠道，往往在基金会的账面上会沉淀大量的闲置资金，财务人员会从自身的职业判断认为可惜，选择将该笔款项进行投资理财处理，其目的不在于营利而是通过银行媒介进行资产保值。

　　三、基金会理财收益需要缴纳企业所得税吗?

　　根据财税〔2018〕13号《财政部 税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》相关规定：

　　“各类非营利组织要享受免税优惠，需要先经认定机构认定，并取得非营利组织免税资格，然后才可以享受优惠政策。”

　　因此，进行非营利组织免税资格认定，是各类非营利组织享受税收优惠的前提。

　　此外，认定非营利组织免税资格需要满足以下条件：

　　(一)依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构、宗教活动场所、宗教院校以及财政部、税务总局认定的其他非营利组织;

　　(二)从事公益性或者非营利性活动;

　　(三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;

　　(四)财产及其孳息不用于分配，但不包括合理的工资薪金支出;

　　(五)按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关采取转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织等处置方式，并向社会公告;

　　(六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利，本款所称投入人是指除各级人民政府及其部门外的法人、自然人和其他组织;

　　(七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产，其中：工作人员平均工资薪金水平不得超过税务登记所在地的地市级(含地市级)以上地区的同行业同类组织平均工资水平的两倍，工作人员福利按照国家有关规定执行;

　　(八)对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算。

　　参照上述条款第(四)条具体规定，免税的孳息收入仅是存入银行取得的利息属于免税收入，但是理财的收益不属于免税收入。

销售，看似是一个行为，但在实务中却是千变万化，形态迥异。不同的销售方式，在增值税和企业所得税处理中，也有明显不同的规定。今天，我们来看看11种特殊销售方式下，这两个税种分别是如何确定收入的。

　　一、分期收款方式销售

　　增值税：根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条，采取分期收款方式销售货物，以书面合同约定的收款日期确认增值税收入的实现，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，以货物发出的当天确认增值税收入的实现。

　　企业所得税：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条，以分期收款方式销售货物，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

　　二、采用售后回购方式销售

　　增值税：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条，销售货物为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天确认增值税收入实现，先开具发票的，为开具发票的当天确认增值税收入的实现。相应地，回购时按照购进购物进行进项抵扣。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

　　三、以旧换新销售

　　增值税：根据《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发〔1993〕154号)的规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额，开具发票并计税。收取旧货物，取得增值税专用发票注明的进项税额可以抵扣。特例：对金银首饰以旧换新业务，可以按销货方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。因此，只收取差价的可以按差价确定销售额。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

　　四、商业折扣方式销售

　　增值税：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，按折扣后的价款为销售额;未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函〔2010〕56号)规定，纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　五、现金折扣方式销售

　　增值税：现金折扣就是销售折扣，实务处理中都是按照销售额全额缴纳增值税。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

　　六、折让方式销售

　　增值税：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，小规模纳税人以外的纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减，因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让;企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

　　七、买一赠一方式组合销售

　　增值税：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第八款规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。“买一赠一”是销售主货物的同时，附送货物的行为，并不是无偿赠送。因此，对于“买一赠一”所赠送的物品，在增值税上并不视同销售，不应当征收增值税。

　　《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函〔2010〕56号)规定：纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。

　　企业可以在销售时将主货物、从货物开具在同一张发票上，然后注明将主货物的价格予以折扣，折扣的幅度即为从货物的价值，即折扣后的货物价值合计仍与主货物的原价一致，这样在一张发票上体现出了主、从货物的价值，而且销售额和折扣额在同一张发票上列明，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票上注明折扣额的，增值税处理是有风险的，具体的可以咨询主管税务机关。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　八、持续时间超过12个月的货物、劳务

　　增值税：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。因此按照收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天作为增值税纳税义务发生时间。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　九、采取产品分成方式取得收入

　　增值税：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。因此，增值税应当按照企业分得产品的日期确认计税收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

　　企业所得税：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十四条规定，采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

　　十、还本销售方式销售

　　增值税：根据《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发〔1993〕154号)“纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出”的规定，还本销售方式销售商品的销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣减还本支出。

　　企业所得税：《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出准予在计算应纳税所得额时扣除。因为还本发生在销售之后，销售时要全额确认收入，不能减除还本支出，但所还本金可以作为销售成本在税前扣除。

　　十一、非货币性资产交换及货物、财产、劳务用于无偿赠送、投资等

　　增值税：企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务无偿赠送、投资等流出企业的行为，是一种视同销售的行为，它是指销售双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。双方都应作购销处理，即以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额，取得专票的允许抵扣。

　　企业所得税：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和进行利润分配等用途，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务。