以房抵工程款协议是否确认企业所得税收入实现
发文时间:2021-10-08
作者:纪宏奎
来源:中汇十堰分所
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实务中,房地产企业为了解决资金上的压力,通过以房抵工程款方式,解决工程欠款问题。房地产企业所抵的房屋,施工方并非是将房屋作为自持,而更多的是作为对外销售“变现”的目的。但由于施工方并没有取得产权,最终仍是以房地产企业名义对外销售,只不过房款直接支付给施工企业,或者由房地产企业转付给施工方。那么,房地产企业与施工方所签订的抵房协议是否确认企业所得税收入的实现?所抵偿的房屋最终销售价格高于或低于抵偿价形成的的差额又应当如何企业所得税处理?以房抵工程款是否预计计税毛利?


  首先,在会计处理上,确认销售房地产开发产品收入的条件:房产完工并验收合格;签订了销售合同并履行了合同规定的义务,即开发产品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;公司不再保留通常与所有权相联系的继续管理权,也不再对已售出的商品实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量,相关的经济利益很可能流入,且相关开发项目已发生或将发生的成本能够可靠地计量。房地产企业以房屋抵偿债务的协议,而非签订房屋销售合同。从产权法来讲,产权仍属于房地产企业,并且商品房仍在房地产企业控制之下。因此,以房抵工程款,在会计上,不应当确认会计收入实现。


  其次,在企业所得税上,房地产企业销售开发产品确认收入的前提条件是“已完工产品”。企业开发的产品只要符合已将开发产品竣工证明材料报房地产管理部门备案、已开始投入使用或已取得初始产权证明这些条件其中之一,即视为已经完工产品。销售已完工产品,在销售时一般都要签订正式《房地产销售合同》或《房地产预售合同》,因采取的销售方式不同,企业所得税收入确认的方法也不同:1.采取一次性全额收款方式销售开发产品时:于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日确认收入的实现。这里的“取得索取价款凭据(权利)之日”一般是指书面合同确定的付款日期的当天,未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为应税行为完成(所有权或使用权转移)的当天。2.采取分期收款方式销售开发产品时:按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现,提前付款的,在实际付款日确认收入的实现。3.采取银行按揭方式销售开发产品时:按销售合同或协议约定的价款确定收入额,其首付款于实际收到日确认收入的实现,余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。4.采取委托方式销售开发产品时,按以下原则确认收入的实现:采取支付手续费方式委托销售开发产品时按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。5.采取视同买断方式委托销售开发产品时:属于企业与购买方签订销售合同或协议或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的,如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格,应按销售合同或协议中约定价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格,以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的,则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。6.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品时:属于由企业与购买方签订销售合同或协议,或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的,如果销售合同或协议中约定的价格高于基价,则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现,企业按规定支付受托方的分成额不得直接从销售收入中减除;如果销售合同或协议约定的价格低于基价,则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的,则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。


  从房地产企业企业所得税确认收入实现的几种情况来看,以房抵工程款协议,而非房屋销售协议,因此不能确认企业所得税收入实现。以房抵工程款,最终房屋销售价格是由施工方确定,以房抵工程款类似于“视同买断方式委托销售开发产品”。因此,企业所得收入确认:如果销售合同约定的价格高于买断价格,应按销售合同中约定价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果销售合同约定的价格低于买断价格,则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。


  以房抵工程款,对于房地产企业来说,视同预收了房款。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)的规定,企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。所以,对所抵房屋属于未完工开发产品,以房抵工程款应视同预收房款,应当预计计税毛利。但如果所抵房屋是已完工开发产品,但房屋又没交付或签订销售合同又应当如何处理?由于房屋未最终销售,会计上不确认收入;由于房地产企业未最终与购房人签订购房合同,所以也不确认企业所得税收入实现。企业所得税预计计税毛利仅是针对销售未完工开发产品预收房款要先预计计税毛利,但对现房销售预收的房款,在没有签订合同的情况下,一方面不确认预计计税毛利;另一方面不确认企业所得税收入实现。


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境外注册境外上市的企业股权激励费用可以在企业所得税税前扣除吗?

各位水友大家好,欢迎来到木水吹税时间!


  木水在往期的文章曾经分享过股权激励费用的企业所得税处理,并且以境内上市公司为例子,分享了会计和税务处理的差异。


  但是,在实务中,确实存在很多我们明明知道是中国企业,但却是通过在境外注册成立的实体在境外实现上市的,这类企业,如果也实施了股权激励计划,那么这部分股权激励形成的费用能否适用18号公告的规定进行税前扣除呢?


  举个栗子


  啊你大爷股份有限公司(yourgrandpa co.ltd)是在开曼群岛注册成立的公司,其在中国香港联交所挂牌上市。由于公司实际管理机构在中国境内,所以一直按照中国居民企业进行税收管理。2014年该公司实施了一项股权激励计划,向符合条件的高管授予认购公司股票的期权,约定对公司的符合条件的高管,只要在2019年12月31日仍在公司任职,在职人员每人可按照每股8元购入该公司的股票100000股。


  2019年12月31日,符合条件的高管仍在公司任职的人数为20人,2020年4月,上述20人均行权,行权日公司股票收盘价为20元。


  问,这部分股权激励产生的费用,能否适用18号公告的规定,在2020年度进行税前扣除?


  法条速递


  18号公告第三条在我国境外上市的居民企业和非上市公司,凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划,且在企业会计处理上,也按我国会计准则的有关规定处理的,其股权激励计划有关企业所得税处理问题,可以按照上述规定执行。


  解释


  境外上市公司股权激励计划可按照境内上市公司的规定进行所得税处理,必须同时符合以下三个条件:


  1.该公司是我国的居民企业(即依据我国法律成立或者虽然依据外国或地区法律成立,但实际管理机构在中国境内的企业);


  2.该公司的股权激励计划是比照中国证监会发布的《上市公司股权激励管理办法(试行)》(简称《管理办法》)的规定建立的;


  3.对该股权激励计划的会计处理,也是按照中国会计准则有关规定处理的。


  那么问题就来了,前两个条件还好,啊你大爷股份有限公司因为实际管理机构在中国,所以一直按照居民企业进行税收管理,即其本身就是中国的居民企业,其股权激励计划,也可以比照《管理办法》的规定,在同时满足香港证监部门和香港联交所的股权激励计划条件的情形下建立。但是,会计处理上如何适用了中国会计准则?


  众所周知,既然要在香港联交所上市,那么公司的会计处理一定要适用HKFRS啊,那公司如何证明该项股权激励计划在会计上已经按照了中国会计准则进行处理呢?


  但是,总不能说,平时在税务管理上,就当该公司是居民企业,当它是自己人了,但是在特殊事项上,就不让它享受居民企业应有的权利吧。


  木水觉得,活人总不能让尿给憋死是吧。既然税务总局也没有明确过怎样才能算是股权激励计划在会计上按照中国会计准则处理,木水觉得能不能这样。既然啊你大爷股份有限公司一直作为中国的居民企业进行税收管理的,那么意味着它每年进行企业所得税汇算清缴的时候,也必须同时报送年度的财务报表,而这份报送给中国主管税务机关的财务报表,一定需要按照中国会计准则进行适当调整的,而这些调整,当然包括了对该项股权激励计划会计处理的调整,这就相当于该公司已经对该项股权激励计划按照中国会计准则进行了会计处理。这样,啊你大爷股份有限公司的该项股权激励计划就符合了18号公告第三条规定的三个条件,可以在2020年度进行相应的税前扣除。


  政策方向分析


  水友们可能会说,上面只是木水的看法,我们要怎么样说服税务局认可这种看法呀?既然这样,那么我们看看木水的看法是否符合政策的方向咯。


  税务总局发布18号公告的政策目的是什么?看看公告开篇的第一句话:“为推进我国资本市场改革,促进企业建立健全激励与约束机制,根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法(试行)》(证监公司字〔2005〕151号,以下简称《管理办法》)的规定,一些在我国境内上市的居民企业(以下简称上市公司),为其职工建立了股权激励计划。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例(以下简称税法)的有关规定,现就上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理问题,公告如下”。由此可见,18号公告的出台是为了配合国家推进资本市场改革和促进企业建立健全激励与约束机制的总体目标的。


  水友们可能觉得奇怪,为什么第一句话不是“为推进……”和“促进……”合起来是一个目标,而是两段分别是一个个别的目标?我们看看18号公告的行文就知道了。如果是前者,那么相当于主要目的是国内资本市场改革,那18号公告完全没必要作出第三条的规定啊。


  18号公告第三条的规定,显然是对一些在境外上市的居民企业或者非上市公司,在进行建立和健全激励与约束机制的尝试中,对符合条件的一些股权激励措施,给予境内上市公司股权激励税前扣除的相同待遇,以鼓励非境内上市公司建立健全公司的激励与约束机制,改善公司管理和经营。


  回到本例的啊你大爷股份有限公司,其股权激励措施,是为了留住关键管理人才,也是建立健全公司激励与约束机制,改善公司管理和经营的措施。按照木水的思路来分析其是否符合18号公告第三条规定的三个条件,从而确定其股权激励产生的费用是否能进行税前扣除,是完全符合18号公告的政策初衷和目的的。


  以上就是木水对境外上市公司股权激励费用税前扣除的一些理解和看法。


单位向个人支付税后报酬代扣个人所得税款能在企业所得税前扣除吗?

 近日,关于单位向个人支付税后所得支付的个人所得税能否在企业所得税前扣除的问题,引起了广泛的关注和争议。


  《企业所得税法》规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》进一步明确,《企业所得税法》中所称税金,是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。


  企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出,与企业发生的成本、费用性质相同,是企业取得经营收入实际发生的经济负担,符合税前扣除的基本原则。企业缴纳的税收种类很多,性质也不一样,虽然都与企业取得收入有关,但是,企业缴纳的各种税收既有可能是企业取得收入之后所缴纳的税收,也有可能不是由企业直接负担的税收。在计算企业所得税时,对于企业所缴纳的不由企业直接负担的税收是不允许税前列支扣除。不允许扣除的税金包括两类:一是企业所得税;二是允许抵扣的增值税。


  对于企业来说,除企业所得税和允许抵扣的增值税外,依法扣缴的个人所得税无论是谁负担,均不得作为“税金”支出在企业所得税税前扣除。那么,对于扣缴义务人支付所得扣缴的个人所得税、或者支付税后所得负担的个人所得税,到底能不能在计算企业所得税税前扣除呢?


  我们来看下面的案例:


  【案例】2020年6月,税务机关在风险分析中发现:A企业2019年12月邀请某高校知名教授老李为员工进行培训授课,双方约定教授课酬按照劳务报酬预扣税率计算的税后人民币30000元,代付税款6843元。当月,该企业设备维修,支付外请技师小王劳务费20000元,企业按20000万元预扣小王个人所得税款3200元。A企业两笔税金支出均在企业所得税前予以扣除。


  【问题】两笔个人所得税款A企业能否在企业所得税前扣除?(不考虑增值税,不保留小数)


  【解析】对于教授老李,A企业与其约定是“劳务报酬预扣税率计算的税后人民币30000元”,对于企业来说,实际的含税支付金额应当按照劳务报酬的预扣税率予以折算确定,折算后企业支付教授老李的税前所得为36843元,全额开具发票并入账。企业负担的6843元个人所得税款,一方面履行扣缴义务,预扣并申报;一方面按劳务报酬支出记入企业期间费用,在企业所得税前扣除。


  对于技师小王的劳务报酬20000元,A企业履行代扣义务,预扣其劳务报酬个人所得税3200元后,实际支付小王现金16800元,这部分税款是企业代扣代缴税款,不能作为税金在税前列支。


  企业代个人缴纳的个人所得税款,能否作为税金在企业所得税前扣除,主要看企业如何支付个人所得。对于企业向个人支付所得,代个人负担的个人所得税款能否在企业所得税前扣除,取决于双方是否约定由企业负担个人所得税款。


  如果没有约定企业负担,则企业仅仅履行扣缴义务,不得作为税金支出在企业所得税前扣除。案例中小王技师的个人所得税,毋庸置疑是个人承担,企业只是扣缴代管税金,应列入“应交税金-代扣个人所得税”核算,不能进入管理费用在计算企业所得税前扣除。


  如果约定由企业负担,则企业不仅要履行扣缴义务,还需要按照税后所得折算成税前所得,作为期间费用在企业所得税前予以扣除。如案例中的老李教授,企业名义支付是报酬是30000元,但折算后实质支付是36843元,应全部计入“管理费用-劳务费”核算并在计算企业所得税前扣除。


  有人认为,依据《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》(国家税务总局公告2011年第28号)“雇主为雇员负担的个人所得税款,应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的,在计算企业所得税时不得税前扣除”规定,扣缴义务人支付税后报酬应扣缴的个人所得税,应当看企业的核算来确定是否扣除。


  凡人认为:税法的执行,不能是教条而片面的。对于企业核算方法的差错、以及可能带来的少计应扣缴个人所得税款的问题,都应当本着从提升企业税法遵从能力的目的出发,指导企业依法扣缴、依法核算、依法扣除。对于扣缴义务人支付税后报酬,除工资薪金应计入“应付职工薪酬”核算外,其他单位负担的个人所得税款,也应当折算后,作为对应费用支出科目核算并扣除。


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