境外注册境外上市的企业股权激励费用可以在企业所得税税前扣除吗?
发文时间:2020-03-16
作者:戴木水
来源:税月有情
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各位水友大家好,欢迎来到木水吹税时间!


  木水在往期的文章曾经分享过股权激励费用的企业所得税处理,并且以境内上市公司为例子,分享了会计和税务处理的差异。


  但是,在实务中,确实存在很多我们明明知道是中国企业,但却是通过在境外注册成立的实体在境外实现上市的,这类企业,如果也实施了股权激励计划,那么这部分股权激励形成的费用能否适用18号公告的规定进行税前扣除呢?


  举个栗子


  啊你大爷股份有限公司(yourgrandpa co.ltd)是在开曼群岛注册成立的公司,其在中国香港联交所挂牌上市。由于公司实际管理机构在中国境内,所以一直按照中国居民企业进行税收管理。2014年该公司实施了一项股权激励计划,向符合条件的高管授予认购公司股票的期权,约定对公司的符合条件的高管,只要在2019年12月31日仍在公司任职,在职人员每人可按照每股8元购入该公司的股票100000股。


  2019年12月31日,符合条件的高管仍在公司任职的人数为20人,2020年4月,上述20人均行权,行权日公司股票收盘价为20元。


  问,这部分股权激励产生的费用,能否适用18号公告的规定,在2020年度进行税前扣除?


  法条速递


  18号公告第三条在我国境外上市的居民企业和非上市公司,凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划,且在企业会计处理上,也按我国会计准则的有关规定处理的,其股权激励计划有关企业所得税处理问题,可以按照上述规定执行。


  解释


  境外上市公司股权激励计划可按照境内上市公司的规定进行所得税处理,必须同时符合以下三个条件:


  1.该公司是我国的居民企业(即依据我国法律成立或者虽然依据外国或地区法律成立,但实际管理机构在中国境内的企业);


  2.该公司的股权激励计划是比照中国证监会发布的《上市公司股权激励管理办法(试行)》(简称《管理办法》)的规定建立的;


  3.对该股权激励计划的会计处理,也是按照中国会计准则有关规定处理的。


  那么问题就来了,前两个条件还好,啊你大爷股份有限公司因为实际管理机构在中国,所以一直按照居民企业进行税收管理,即其本身就是中国的居民企业,其股权激励计划,也可以比照《管理办法》的规定,在同时满足香港证监部门和香港联交所的股权激励计划条件的情形下建立。但是,会计处理上如何适用了中国会计准则?


  众所周知,既然要在香港联交所上市,那么公司的会计处理一定要适用HKFRS啊,那公司如何证明该项股权激励计划在会计上已经按照了中国会计准则进行处理呢?


  但是,总不能说,平时在税务管理上,就当该公司是居民企业,当它是自己人了,但是在特殊事项上,就不让它享受居民企业应有的权利吧。


  木水觉得,活人总不能让尿给憋死是吧。既然税务总局也没有明确过怎样才能算是股权激励计划在会计上按照中国会计准则处理,木水觉得能不能这样。既然啊你大爷股份有限公司一直作为中国的居民企业进行税收管理的,那么意味着它每年进行企业所得税汇算清缴的时候,也必须同时报送年度的财务报表,而这份报送给中国主管税务机关的财务报表,一定需要按照中国会计准则进行适当调整的,而这些调整,当然包括了对该项股权激励计划会计处理的调整,这就相当于该公司已经对该项股权激励计划按照中国会计准则进行了会计处理。这样,啊你大爷股份有限公司的该项股权激励计划就符合了18号公告第三条规定的三个条件,可以在2020年度进行相应的税前扣除。


  政策方向分析


  水友们可能会说,上面只是木水的看法,我们要怎么样说服税务局认可这种看法呀?既然这样,那么我们看看木水的看法是否符合政策的方向咯。


  税务总局发布18号公告的政策目的是什么?看看公告开篇的第一句话:“为推进我国资本市场改革,促进企业建立健全激励与约束机制,根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法(试行)》(证监公司字〔2005〕151号,以下简称《管理办法》)的规定,一些在我国境内上市的居民企业(以下简称上市公司),为其职工建立了股权激励计划。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例(以下简称税法)的有关规定,现就上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理问题,公告如下”。由此可见,18号公告的出台是为了配合国家推进资本市场改革和促进企业建立健全激励与约束机制的总体目标的。


  水友们可能觉得奇怪,为什么第一句话不是“为推进……”和“促进……”合起来是一个目标,而是两段分别是一个个别的目标?我们看看18号公告的行文就知道了。如果是前者,那么相当于主要目的是国内资本市场改革,那18号公告完全没必要作出第三条的规定啊。


  18号公告第三条的规定,显然是对一些在境外上市的居民企业或者非上市公司,在进行建立和健全激励与约束机制的尝试中,对符合条件的一些股权激励措施,给予境内上市公司股权激励税前扣除的相同待遇,以鼓励非境内上市公司建立健全公司的激励与约束机制,改善公司管理和经营。


  回到本例的啊你大爷股份有限公司,其股权激励措施,是为了留住关键管理人才,也是建立健全公司激励与约束机制,改善公司管理和经营的措施。按照木水的思路来分析其是否符合18号公告第三条规定的三个条件,从而确定其股权激励产生的费用是否能进行税前扣除,是完全符合18号公告的政策初衷和目的的。


  以上就是木水对境外上市公司股权激励费用税前扣除的一些理解和看法。


我要补充
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以公允价值计量的投资性房地产能否计算折旧、摊销费用作企业所得税税前扣除的解析

以公允价值模式计量的投资性房地产,能否计算折旧、摊销费用在企业所得税税前扣除的问题,争论已久,各省局的解答结果不一致,解答的依据也不一致。本文对照税会规定,尝试作深入全面的分析,以提供思路,愿能统一观点,消除分歧。


  一、对照会计准则需厘清的概念和实质


  《企业会计准则第3号-投资性房地产》(财会[2006]3号-3)第二条,投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产;


  第三条,本准则规范下列投资性房地产:(一)已出租的土地使用权。(二)持有并准备增值后转让的土地使用权。(三)已出租的建筑物;


  第十一条,采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。


  投资性房地产只是会计准则的概念:


  1、实物载体:土地使用权、建筑物;


  2、存在形态:已出租、持有并准备增值后转让;


  3、持有目的:赚取租金、资本增值、或两者兼有;


  4、会计处理:账面不计提折旧或摊销、按公允价值与原账面价值差计入当期损益。


  二、对照税法规定需厘清的概念和实质


  (一)投资性房地产中的已出租土地使用权、建筑物,取得出租收入。如果不得扣除的观点成立,就会出现只有收入而无成本费用的现象。显然不符合所得税法的基本精神,不符合权责发生制及配比原则。


  企业所得税法第八条,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。


  (二)投资性房地产中的出租土地使用权、建筑物,并不在所得税法规定的不得计算折旧扣除范围内。法无禁止即可为,其计算折旧、摊销费用的扣除并无限制。


  企业所得税法第十一条,在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧,准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除:(一)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;(二)以经营租赁方式租入的固定资产;(三)以融资租赁方式租出的固定资产;(四)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;(五)与经营活动无关的固定资产;(六)单独估价作为固定资产入账的土地;(七)其他不得计算折旧扣除的固定资产。


  企业所得税法实施条例第六十七条,无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定了使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。


  (三)投资性房地产中的持有并准备增值后转让的土地使用权,不属于所得税法实施条例规定的固定资产,税法一般应按无形资产处理。


  企业所得税法实施条例第五十七条,企业所得税法第十一条所称固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。


  企业所得税法实施条例第六十五条,企业所得税法第十二条所称无形资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。


  (四)投资性房地产中的持有并准备增值后转让的土地使用权,摊销费用在前、转让收入实现在后,是否符合“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”相关性和配比性原则呢?


  笔者认为,企业所得税法实施条例第六十七条,应受企业所得税法第八条的限制。以公允价值模式记账的,只为持有并准备将来增值后转让的土地使用权,如果允许其在转让前计算摊销费用,与企业当期所取得的收入并不相关,不应在当期作税前扣除更为合理。


  三、部分税局解答摘录


  (一)不得计算折旧税前扣除的。


  原北京市通州区国税局2012年度汇算清缴热点问题解答:企业以公允模式计量的投资性房地产,在会计处理中不计提折旧,未确认折旧年限,与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符,因此不得计算折旧从税前扣除。


  原安徽国税2018年2月12366咨询热点问题解答:以公允价值模式计量的投资性房地产,在会计上不计提折旧,不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”,因此,不得计提折旧在企业所得税前扣除。


  2019-02-18国家税务总局福建省税务局答:以公允价值模式计量的投资性房地产,在会计上不计提折旧,不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”,因此,不得计提折旧在企业所得税前扣除。


  文件依据:一、企业所得税法第二十一条规定,“在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”


  二、国家税务总局公告2012年第15号第八条规定:“根据《企业所得税法》第二十一条规定,对企业依据财务会计制度规定,并实际在财务会计处理上已确认的支出,凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的,可按企业实际会计处理确认的支出,在企业所得税前扣除,计算其应纳税所得额。”


  2019-11-11国家税务总局北京市税务局企业所得税实务操作政策指引:对于以成本模式计量的投资性房地产,由于会计处理已计算折旧或摊销,因此可以按照税收关于固定资产或无形资产(土地使用权)的相关规定计算折旧或摊销从税前扣除。


  考虑到以公允价值模式计量的投资性房地产是企业的投资资产,不属于消耗性资产,不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿,因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式,按照15号公告第八条的规定,以公允价值模式计量的投资性房地产不得计算折旧或摊销从税前扣除。


  笔者分析:


  1、可喜的是,通州区局将投资性房地产据实分为了固定资产或无形资产来解答。


  2、计算折旧是税法的所得计算方式,会计处理的“按公允价值与原账面价值差计入当期损益”,也是一种相当于对应税法所得所采取的会计损益的计算处理方式,不能因为形式不同,就此否定未作任何会计处理。只应理解为税会差异。


  3、所得税法的计算折旧,从未强调必须是以会计处理为前提来认可或调整。计算折旧税前扣除,只应以“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”为条件。


  4、企业所得税法第二十一条,在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算。


  不能由不一致的规定,错误地推导出“在会计处理中不计提折旧,未确认折旧年限,与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符”的结论。


  按字面意思,有无之间、存在与不存在之间,也属于不一致;不能就此界定,必须是会计与税法上均存在而有差异的,才属于不一致。


  假设会计上没有的支出,税法规定可以税前扣除的,照样扣除。如,残疾人工资加计、研发费加计等等。


  假设会计上有的支出,税法没有规定可以税前扣除的,只要不与税法基本精神抵触的,照样扣除。


  更何况,前文已述,“公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益”不就是会计处理方法?不就已经作出了会计处理?


  5、“---是企业的投资资产,不属于消耗性资产,不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿,因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式,---”


  这是我见过的此类问题解答中,最无语的呓语,作为一位从税三十年的老税干,无颜面来分析该解答。贵单位在2010年解答的那位老师去哪儿啦?


  (二)应按税法对资产的一般性规定进行处理


  2010年原北京市国税局企业所得税汇算清缴政策问答:以公允价值模式计量的投资性房地产按照《会计准则》的规定,是以公允价值的变动计算相应的损益,不计提折旧。《企业所得税法》未对以公允价值模式计量的投资性房地产做特殊规定,因此其税务处理应按税法对资产的一般性规定进行处理。在实际征管中,凡符合税法规定的固定资产、无形资产,应按税法规定计算折旧、摊销,并准予扣除。会计与税法不一致的,应按照税法规定调整。


  笔者分析:这是对折旧最准确的理解,也是对以公允价值模式计量的投资性房地产的实质,所作出的最准确的把握。


  而且,值得注意的一个细节,提及的关键字眼“固定资产、无形资产”与”计算折旧、摊销”,对应精准、功底深厚。


  而其他答复呢,要么未提及无形资产,不会以为投资性房地产仅是房地产吧?要么在答复后只表述为不得计提折旧,税法中是“计算折旧”好不好。如果你只答复不得计提折旧,是允许土地使用权摊销费用了吗?


  该解答中“符合税法规定的---应按税法规定计算”,两个税法规定,给“持有并准备将来增值后转让的土地使用权”的费用摊销,是否应按“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”相关性、配比性等原则作税前扣除,留下思考空间。


  (三)可以计算折旧。


  2019-11-15国家税务总局广西壮族自治区税务局12366纳税服务中心:---企业以公允价值计量的投资性房地产,税务上可以计算折旧。根据《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定:“在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧,准予扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条规定:“企业所得税法第十一条所称固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”


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捐赠与企业所得税税前扣除

近日,某公司总经理咨询捐赠支出税务上有什么规定,他手中有国内某协会下属委员会文件,文中举了例子说如果企业捐赠100万元善款,基金会为可以开具100万元抵税发票,这位总经理听人介绍还说,这100万元支出,凭这张发票就能抵100万元今年应缴纳企业所得税额。


  针对这一问题,今天我们就来说说捐赠事项的企业所得税处理,是否能取得发票和可以抵税吗?


  捐赠是什么?


  指没有索求地把有价值的东西给予别人。


  纳税人发生捐赠支出可以在企业所得税税前扣除,是需要同时必备几个条件。


  其一:捐赠金额如何确定


  《中华人民共和国企业所得税法》第九条企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。


  上述规定中所称的年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。由此看出捐赠支出是限额在企业所得税税前扣除。如超过规定比例部分,可按照《财政部 国家税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》(财税〔2018〕15号)规定:


  一、企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构,用于慈善活动、公益事业的捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分,准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。


  其二:公益性捐赠是什么?


  《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条企业所得税法第九条所称公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。


  这一条文件说的人民政府及其部门好辨识,那么何谓公益性团体呢?


  《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十二条本条例第五十一条所称公益性社会团体,是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体:


  (一)依法登记,具有法人资格;


  (二)以发展公益事业为宗旨,且不以营利为目的;


  (三)全部资产及其增值为该法人所有;


  (四)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业;


  (五)终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织;


  (六)不经营与其设立目的无关的业务;


  (七)有健全的财务会计制度;


  (八)捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配;


  (九)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。


  这些公益性社会团体依法设立后,如开展接受捐赠时,还应按照《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》(财税〔2015〕141号)规定:


  二、公益性社会团体捐赠税前扣除资格确认程序按以下规定执行:


  (一)对在民政部登记设立的社会组织,由民政部在登记注册环节会同财政部、国家税务总局对其公益性进行联合确认,对符合公益性社会团体条件的社会组织,财政部、国家税务总局、民政部联合发布公告,明确其公益性捐赠税前扣除资格。


  (二)对在民政部登记注册且已经运行的社会组织,由财政部、国家税务总局和民政部结合社会组织公益活动情况和年度检查、评估等情况,对符合公益性社会团体条件的社会组织联合发布公告,明确其公益性捐赠税前扣除资格。


  (三)在省级和省级以下民政部门登记注册的社会组织,由省级相关部门参照本条第一项、第二项执行。


  根据上述规定,纳税人向公益性社会团体捐赠时,即需要查阅该组织是否获得公益性捐赠税前扣除资格,也要关注该组织是否在发布公告名单中。如贵州省财政厅、国家税务总局贵州省税务局、贵州省民政厅联合发布《贵州省2018年度拟确认具有公益性捐赠税前扣除资格的第一批公益性社会团体名单》公告。


  其三:发生捐赠是索要发票吗?


  《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税〔2008〕160号)


  八、公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时,应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据,并加盖本单位的印章;对个人索取捐赠票据的,应予以开具。


  新设立的基金会在申请获得捐赠税前扣除资格后,原始基金的捐赠人可凭捐赠票据依法享受税前扣除。


  对照该规定,纳税人向公益性社会团体捐赠时,不能索要发票的。


  综上,纳税人发生捐赠支出,在企业所得税税前扣除时需要注意的问题:


  一是捐赠年度会计核算利润为正数,二是捐赠对象仅限于公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构,三是捐赠支出须取得由财政部门监制的公益性捐赠票据。


  本文到此,告知那位总经理,符合税法规定的捐赠支出,有着严格管理具体要求,如取得票据并不是税务部门监制的发票,更不能将捐赠支出全额抵减应缴纳的企业所得税税额。


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